物质流分析生态环境论文

[摘要]企业内部环境审计流程是审计工作开展的中心轴线，合理的流程设计可以节约审计资源，提高审计效率。本文结合环境管理学的物质流分析法，按照审计计划、审计实施、审计报告和后续审计等阶段创建流程操作指引，设计具有实际操作意义的企业内部环境审计流程。今天小编为大家精心挑选了关于《物质流分析生态环境论文(精选3篇)》，供大家参考借鉴，希望可以帮助到有需要的朋友。

物质流分析生态环境论文 篇1：

青岛市环境－经济系统的物质流分析

[摘要]基于欧盟物质流分析(MFA)框架，对青岛市1999—2005年的物质流进行动态分析，结果表明：1　青岛市2005年的总物质需求达到6.19亿吨，其中隐藏流所占的比例很高，达到82％以上；物质输入总量4.41亿吨，物质输出总量为3.65亿吨，且增长趋势明显。时环境的扰动较大。2　物质漓耗强度由1999年的73.48吨/人上升到2005年的83.54吨/人。人均物质消耗数量较大反映出青岛市经济发展在一定程度上是以增加资源消耗为代价的；3　物质生产力由1999年的303.07元/吨增长到2005年607.09/吨，在国内属于较高水平，但与发达国家相比差距还较大。

[关键词]物质流；物质需求总量；隐藏流；物质消耗强度；物质生产力

[中国分类号]F124.5 [文献标识码]A [

人类活动所产生的环境影响在很大程度上取决于进入经济系统的自然资源和物质的质量，以及从经济系统排入环境的废弃物质的质量。前者对环境产生扰动，引起环境退化；后者则引起环境的污染。物质流分析(Material Flow Analysis，MFA)是目前研究环境一经济系统物质资源新陈代谢的一种常用方法，它以质量守恒定律为基本依据，从实物的质量出发，将通过经济系统的物质分为输入、贮存、输出三大部分，通过研究三者的关系。揭示物质在特定区域内的流动特征和转化效率，探究环境影响因素，为区域可持续发展提供依据，为循环经济评价奠定基础。目前，世界上的物质流分析研究大多集中在国家层次和企业层次，而在区域例如城市这一层次进行MFA研究还比较少。原因是国家尺度与小区域尺度的统计数据之间存在差异，区域物质流分析所需要的数据，在国家尺度上几乎都可以找到，但是小区域尺度的相关数据却经常很难获得，比如小区域的经济生产活动可能由一些大的公司或企业垄断，而这些公司和企业的生产或开采数据是商业秘密，不对外公开，区域物质流分析因统计资料的限制难度较大。开展区域层面的物质流研究对于正处于经济快速发展时期的地区突破资源和环境这两个“瓶颈”的制约具有十分重要的意义。本文运用物质流分析的理论和方法，对青岛市环境一经济系统的物质流动进行计算和分析，目的是为青岛市制定循环经济发展战略提供科学依据。

一、分析方法

(一)物质流分析框架

在物质流分析理论中，将经济系统看作一个整体，只考虑整体的输入、输出与消耗，而对于其经济系统内部具体的物质分配情况则不予研究，整体之外是以地理区划为边界的环境系统，二者共同构成环境一经济系统。

在物质输入端，进入环境一经济系统的自然物质分为直接物质输入(Direct Material Input，DMI)和隐藏流两部分。直接物质输入是指直接进入经济系统的自，然物质，包括区域内开采和进口的生物物质、非生物物质、水、空气四大类；隐藏流是指人类为获取直接物质输入而必须动用的数量巨大的环境物质，也称为生态包袱，这些物质是经济系统的非直接投入，因此又称为非直接流。直接物质输入与生态包袱之和称为物质需求总量。

输入端隐藏流主要包括：1　开采化石能源、工业原材料时移动的表土量和引起的水土流失量；2　生物收获的非使用部分、木材砍伐和农业收割的损失等。

在物质输出端，主要包括区域内物质输出总量和出口两部分。区域内物质输出总量包含了直接输出经济系统的固体废弃物、废水、废气及其他气体和区域内隐藏流，其中区域内隐藏流主要是房屋建设、道路铺设的建筑土方及河流疏浚的土石开挖量等。

(二)物质流分析指标

物质流分析主要包括物质输入指标、物质输出指标、物质消耗指标、物质平衡指标、强度和效率指标等。物质流主要分析指标及计算公式，见表1。

二、数据来源及处理方法

(一)数据来源

1　各类统计年鉴，如历年青岛市统计年鉴、山东省统计年鉴，及青岛市工业、能源、交通统计资料。

2　青岛市统计局、青岛市环保局等官方网站上公布的相关数据。

3　学报、期刊中有关物质流分析的参数和数据。

4　走访相关机构，如青岛市档案馆、青岛市图书馆及各高校图书馆。

5　向相关专家教授咨询。

(二)数据筛选与处理

输入端的固体物质分为非生物和生物物质两部分。非生物物质由化石燃料、金属、非金属和工业矿物的年产量代表，其中化石燃料由原煤、原油和天然氣三部分组成，金属、非金属和工业矿物由金、银、铜、铝、铅、锌、铁、原盐、硫铁矿和磷矿石等物质组成。

生物物质由农作物、经济作物和林木的年产量和天然鱼产量组成。为了避免重复计算，对那些以农产品为饲料的水产品和畜产品均不计人物质输入中。

水的输入量主要是指全年城市供水量，包括工业用水、城镇生活用水和公共服务及其他用水。

输入的气体主要包括氧气和二氧化碳两部分，前者主要消耗于化石燃料燃烧、工业生产、生物呼吸及土壤呼吸等方面，后者主要消耗于植物的光合作用，这两方面的数据由计算得出。进口物质资源数量只把以质量为单位的各种原材料物质纳入统计范围。

进口物质的隐藏流由于对出口区域产生环境压力，应计入出口区域的物质需求总量之中。

输出端固体废弃物部分包括工业固体废弃物、生活垃圾和农药、化肥的流失量。将农药、化肥作为输出部分的组分是因为它很容易转化成污染物随水和空气的运动而流失到环境中。

废水排放总量包括生活污水和工业废水两部分。

废气和其他气体主要由三部分组成，分别是工业废气。包括工业二氧化硫、工业烟尘和工业粉尘；二氧化碳，主要由化石燃料燃烧及生物呼吸、土壤呼吸作用产生；氧气，来自于植物光合作用。二氧化硫、工业烟尘和工业粉尘的数据取自当地统计数据，二氧化碳和氧气数据通过计算得来。出口物质资源数量将以质量为单位的各种原材料物质纳入统计范围。

通常统计部门发布的数据以质量单位来统计’但有一些物质(如天然气、木材等)却以体积计算，因此需要将其转换为质量。

在区域物质流分析中，通常物质的重量是以干物质净重来计算，不计算物质中所含的水分。

房屋建设挖方量采用当年的竣工面积进行测算。

三、结果与分析

(一)不包括水的物质需求总量与隐藏流

物质需求总量是衡量一个区域经济系统动用整个自然界物质总量的指标。由于青岛市供水量占物质输入总量的73％以上，且每年的用水量比较平均，故没有将水资源计算在物质需求总量中。从图1可以看出，青岛市的物质需求总量总体呈上升趋势，2005年的物质需求总量最大，达到61892万吨，是1999年的1.2倍，平均年递增1706万吨。

从物质需求总量的构成来看，隐藏流所占的比例很高，达到82％以上。青岛市一次能源全部从外地输入，是能源输入型城市，化石燃料的开采和利用产生了巨大的隐藏流，对原料出口区域的生态环境和资源造成了巨大的破坏和消耗，但对青岛市的直接扰动相对较小。而本地金属和工业矿物的采掘，以及建筑所需的非金属矿物对黏土、砂和各种石料的消耗产生了大量的隐藏流，对青岛市的环境扰动较大。

(二)物质输入与输出分析

1　物质输入总量与物质输出总量

输入方面最重要的指标是物质输入总量。人类对自然环境的最根本影响是通过自然物质的输入产生的，因此，用物质输入总量来度量一个区域资源利用效率与生态环境的可持续性比用物质需求总量表示要更准确些。由图2可知，青岛市的物质输入总量持续快速增长，即由1999年的32102.4万吨增加到2005年的44130万吨，增长量为12027.6万吨，物质输入总量的快速增长，说明青岛市经济的快速发展很大程度上依靠的是物质的投入、自然资源的消耗。

输出指标中物质输出总量是最重要的指标，其主要由固、气、水等废弃物和区域内隐藏流组成，它们是人类对其自身环境直接输出的环境压力，也是环境污染的直接来源。从图2中可以看出，物质输出总量由1999年的29467万吨增加到2005年的36526.4万吨，增长量为7059.4万吨，并且2001年到2003年物质输出总量有所下降，这主要是青岛市在废水处理与再利用方面采取了相关的措施，例如通过废水集中处理、中水回用等技术措施减少了废水的排放量。2003年到2005年的物质输出总量又较快增长，分析其主要原因可能是物质输入总量的快速增长带动了输出量的增加，因为在技术经济水平一定的条件下，当物质输入总量增大，即经济规模扩大时，物质输出总量必然呈增大的趋势。从不包括水的物质输出构成来看，1999年氣体物质输出量占95.77％，固体物质输出占4.23％；2005年气体物质输出量占94.36％，固体物质输出占5.64％。青岛市不包括水的物质输出特征说明这一地区对环境造成污染的物质以气体为主，其中尤以化石燃料燃烧和工业过程废气排放量的增加明显。

2　用(供)水量与废水排放量分析

从图3可以看出，2005年青岛市总供水量比1999年增加了41.8％。在用水构成中，城镇生活用水占37.69％，工业用水占32.52％，公共服务及其他占29.79％。同时，2005年总废水排放量为25444.28万吨，比1999年的19448万吨增加30.83％，从总的趋势来看，城市总供水量的增长速度快于城市废水排放量的增长速度。在总废水排放量中，工业废水排放量由1999年的8685万吨增加到2005年的8956.28万吨，增长率为3.12％；生活废水由1999年的10763万吨增加到16488万吨，增长率为53.19％，说明青岛市废水排放总量的增加主要是由于生活废水排放量的增加所导致的。青岛市在废水治理中对工业废水的处理与回用投入的人力、物力和财力比较大，但对生活污水的处理重视不够，今后应加大生活污水的治理，以确保废水排放总量持续下降。

3　非生物固体物质输入与工业废气、固废排放量的关系

青岛市2005年的GDP为2695.82亿元，比1999年增加了164.56％，其中工业生产总值占46.86％，这说明工业对青岛市经济的发展贡献率很大。工业的发展依赖于非生物固体物质的输入，而非生物固体物质的消耗必然使得工业废气和工业固废的排放量增加。从图4中可以看出，从1999年到2005年青岛市非生物固体物质输入呈快速增长的趋势，2005年为2705.77万吨，是1999年的1.9倍。同期工业废气(主要包括化石燃料燃烧排放的二氧化碳和工业生产中排放的二氧化硫、烟尘和粉尘等)、工业固废的排放量均呈缓慢增长的态势。其中，工业废气2005年排放量为1320.18万吨，是1999年的1.73倍；工业固体废弃物2005年排放量为500万吨，比1999年增加55.28％。青岛市工业废气和工业固废排放量增幅低于非生物固体物质输入的增长率，说明城市循环经济的发展已经达到了一定的水平，环污染已经得到了，—定的遏制。

(三)物质消耗强度

物质消耗强度是指人均总物质消耗，总物质消耗是用来衡量区域内生产和消费活动所需的总物质量。一般来说，物质消耗强度的数值越大，离环境一经济系统可持续发展的目标也越远；数值越小，则越趋近于可持续发展的目标。

青岛市的物质消耗强度由1999年的73.48吨从上升到2005年的83.54吨/人，2005年是1999年的1.14倍，增长速度较缓慢。2004年青岛市物质消耗强度是77.62吨，人，低于天津市90.07吨从的物质消耗强度。从图5可以看出，青岛市经济发展是以增加资源消耗和环境破坏为代价的，并且随着人口的增长，资源消耗和环境破坏还有增长的趋势。

(四)物质生产力

物质生产力是衡量经济系统资源利用效率的指标，是指每吨物质输入总量所创造的GDP。物质生产力的数值越大，经济系统越趋近于可持续发展的目标；数值越小，则越背离可持续发展的目标。

青岛市的物质生产力从1999年以来，总体上呈现快速增长的趋势，1999年其物质生产力为303.07元/吨，2005年为607.09元，吨，年均增长50.67元/吨。但与发达地区和发达国家相比，青岛市的物质生产力差距还较大。2000年青岛市的物质生产力为341.18元/吨，而同年上海市的物质生产力为552.55元，吨，日本的物质生产力为28万日元，吨，折算成人民币为20000元/吨，是青岛市的58.62倍。

四、结论

本文以“欧盟导则”为基础，利用物质流分析的理论和方法，分析了青岛市环境一经济系统1999-2005年的物质流动态及物质消耗强度和物质生产力特征，结果表明：

第一，青岛市不包括水的总物质需求呈上升趋势，隐藏流在物质需求总量中所占的比例很高，达到82％以上。本地金属和工业矿物的采掘，以及建筑所需的非金属矿物对黏土、砂和各种石料的消耗产生了大量的隐藏流，对青岛市的环境扰动较大。

第二，青岛市的物质输入总量呈快速增长的态势，平均每年递增2004.6万吨。物质输出总量也呈增长的趋势，年均增长量为1176.57万吨，反映出青岛市经济发展是以增加资源消耗和环境破坏为代价的。

第三，青岛市物质消耗强度呈逐年增长的趋势，物质生产力的水平明显低于发达国家，说明青岛市资源开发比较粗放，且利用率低下，揭示了青岛市高速经济发展的高额生态环境代价特征。

青岛市已将发展循环经济、建设生态城市作为城市发展的目标。要想实现这一宏伟目标必须要制定科学的规划，建立有利于循环经济发展的环境经济政策，实行源头控制，应用各种资源减量化技术，注重输入端物质的减量化，提高生产过程资源的再利用和再循环，通过转变经济增长方式，最终实现经济与环境的协调发展。

[责任编辑　王艳芳]

作者：钱　翌　杨立杰　段　克

物质流分析生态环境论文 篇2：

基于物质流分析的企业内部环境审计流程设计

[摘要]企业内部环境审计流程是审计工作开展的中心轴线，合理的流程设计可以节约审计资源，提高审计效率。本文结合环境管理学的物质流分析法，按照审计计划、审计实施、审计报告和后续审计等阶段创建流程操作指引，设计具有实际操作意义的企业内部环境审计流程。

[关键词]环境审计    内部审计    物质流分析    审计流程

党的十八届三中全会提出对领导干部开展自然资源资产离任审计以来，资源环境审计成为国家审计的重点，越来越受到各级审计机关的重视。2018年1月出台《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》及《审计署关于内部审计工作的规定》，要求内部审计机构关注“生态环境保护”领域，及时发现“重大环境污染和资源毁损”问题，履行“对本单位及所属单位的自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行审计”的职责，首次明确提出内部审计具有环境审计职责。资源环境审计由于出现较晚，目前相关研究主要集中在国家审计领域，内部审计在环境审计方面的相关研究较少，尚未形成对实务有指导意义的研究成果。

一、企业内部环境审计的研究状况

我国环境审计研究起源于20世纪90年代中期，政府环境审计的研究较多。随着国家环境规制的不断严格，企业面临的环境压力越来越大，企业环境审计研究也逐步引起关注。现有的企业环境审计成果主要讨论审计的内容、方法、评价等问题，一般认为企业内部环境审计内容主要包括合规性审计、财务审计和绩效审计（陈正兴，2011），具体是对企业或环境保护项目方面的财务收支，环境保护资金使用的经济性、效益性，以及生产经营活动的环境影响等进行评价（吴安平，2016）;审计方法的研究包括重大环境影响评估法，基于EMS展开企业环境审计的工作框架和程序（韩竞一，2005），运用环境价值链、能质流分析等方法开展企业环境审计（汤亚莉，2006;李兆东，2010），基于损害总费用分析框架和环境风险评价设计环境管理程序，为企业环境审计、环境风险管理等环节提供科学评估（肖序，2012）等;审计评价指标体系的相关研究成果较多，如以环境价值链、可持续发展理论、驱动力—响应—状态模型等为基础构建指标（王学龙，2011;朱珠，2013;王爱华，2016），运用平衡计分卡、层次分析法、模糊综合评价法、数据包络分析法、生命周期法等管理科学评价方法，对企业环境绩效进行评价（唐华，2013;刘绍枫，2013;刘莎莎，2013）。现有企业内部环境审计的研究成果或是较为宏观的理论探讨，或是微观的评价，对于拓宽内部环境审计认识有一定的指导意义，但实务中亟需的审计流程研究较少。

二、物质流分析的基本原理

物质流分析（MFA）是指在一定时空范围内对特定系统内物质和能量的输入、迁移、转化、输出进行定量化的分析评价方法（张玲，2009）。通过物质流分析可以追踪到系统内部物料、能源等的流动路径，揭示物质在特定区域内的流动特征和转化效率，从而获得提高物质利用率、减少废物产生和降低能耗的方法，指导政策措施和经济活动。物质流分析遵循的主要原理是经济系统的物质输入输出遵循质量守恒。从质量守恒角度来看，输入经济系统的主要是各种材料、物质与能源，其中一部分加工转换成有效产品被消费，一部分变成废弃物，而进入消费的产品要么使用后转化为废弃物，要么再循环重新利用，最终都将进入残余物流。在没有净积累的封闭系统内，外排入环境的废弃物量必然大致等于输入系统的物质总量。物质流分析系统如图1所示。

物质流分析广泛应用于企业节能减排、行政区域污染状况以及国家乃至世界范围的污染沉积和流动分析。近年来，有研究将物质流分析原理引入企业内部审计，探讨物质流在生产型企业内部环境审计中的应用，通过物质流分析方法找出企业污染物排放和能耗的重点环节并加以控制，实现企业节能减排的目标（李兆东，2010）;针对一类企业，如在煤炭企业能源审计中使用物质流分析考察企业的物质流、能量流和信息流，进而分析能源损失的数量、分布和原因等（郭彦光，2018）;或是通过分析企业输入端和输出端的物质流动，并结合企业产值计算单位产值物质能耗和排放量等，建立环境审计评价体系（陈略，2017）。相关研究对物质流在企业内部审计中的应用作了有益探讨。

以物质流为主线的审计模式与传统的以资金为主线的审计模式不同。以资金为主线可以反映出企业间往来，但对企业内部非核算单位的情况难以确认;物质流分析解决的是企业内部物质累计与消耗的过程，更加详细地发现污染和能源控制的薄弱环节，以提示风险、完善控制。

三、以物质流为主线的审计计划

以物质流为主线的审计计划，要将企业总体和重点物质流单元纳入审计计划范围。

首先，在审前调查中，通过查阅资料、询问生产技术人员、现场考察、与环境管理人员召开座谈会等方式，对企业的生产和环境管理现状进行摸底，筛查重点物质流系统。审前调查阶段需要的资料清单如表1所示。

其次，根据审前调查的结果組建审计小组。由于审计人员并不具备环境工程、环境管理、工艺技术等专业知识，审计组的建立要考虑利用外部专家力量，外部专家可以是从企业外部聘请的行业专家，也可以从企业内部产生。聘请行业专家的问题在于，若企业有核心工艺技术，可能涉及商业秘密泄露;企业内部专家多供职于业务部门，独立性也存在问题。因此，在确定审计外部专家时，审计组要保持审慎态度，尽量利用企业内部专家，可建立陪审专家库制度，陪审专家库调配权限设在企业治理层级，以保障陪审专家的独立性。

最后，确定审计方案。目前的企业环境审计方案中，审计内容包括污染物排放合规审计、环保资金绩效审计、环保设施运行效果审计等，导致审计重点不明确、审计结论流于形式、审计建议缺乏精准性。以物质流为主线的内部环境审计，将审计重点和内容聚焦于重点物质流单元，穿行生产主要环节，结合账面提取财务信息，揭示生产单元的环境影响和环境风险，方案更具体、更具针对性、更能有效地配置审计资源。需要注意的是，在编制审计方案的过程中，审计人员要注意与生产部门的协调与沟通，寻求生产技术人员和环境管理人员的配合和帮助，为后续审计实施阶段奠定良好基础。

四、基于物质流分析的审计实施

（一）物质流模型及审计证据获取

要从进行物质流系统分析入手，筛查重点污染排放和能耗系统，在此基础上，基本确定生产过程中物料和能源的流向以及产生污染物的部位和环节，进而建立审计单元模型，如图2所示，

借此模型具体分析单元物质流状况。对于审计单元i来说，遵循以下物质流平衡等式：审计单元中的物质流至少可划分为输入、输出、损耗三大类，围绕这三类物质流向至少可以构建三类基础性物质流指标，用以表征生产过程中的物质流动效率和损耗。审计人员在生产技术人员的协助下，通过构建生产工艺的物质流模型和平衡关系获取业务数据的数量关系，进行核算和分析，并将分析对象拓展至能源、水等物质，将分析的广度延伸至废弃物处置、综合利用、污染物排放和达标率等，形成审计证据，通过审计判断确定物质流消耗最薄弱的环节并加以控制和完善。

（二）审计评价

物质流分析作为基础的环境审计指标体系，由基础指标和综合指标构成。基础指标是指物质流指标和经济指标，综合指标是结合了基础指标综合反映环境业绩和经营业绩的指标。物质流指标是指可以直接从企业物质流系统上提取的指标，从企业物质流系统的输入端、输出端和生产过程分别建立输入指标、输出指标、效率指标、消耗指标等;经济指标反映生产过程中产生的各项成本以及企业开展环境管理对经营活动成本造成的影响，包括生产成本指标、环境成本指标和经济效益指标等，用以评价各审计单元资金流、成本流的效率和效果。综合指标在基础性指标上构建，确定综合指标时，分子是物质流指标或物质流成本指标的变化值，表明企业环境业绩的改善或恶化，具体包括物料损耗变动、废弃物成本变动等;综合指标的分母是经济指标的变化值，表明企业财务业绩的变化情况，具体包括经济增加值、环保资金投入、收入、营业利润等的变化量。通过从上述构建的生产物质流系统图上提取环境信息可对物质流指标进行计算，通过从企业ERP成本管理系统或财务部门账面上提取财务信息可对经济指标进行计算，在计算基础指标的基础上得到综合指标值，从而对各审计单元的资源使用效率和环境影响进行分析和评价，并将每个审计单元放入生产全貌以确定关键能耗和污染单元。值得注意的是，上述审计指标并非评价时都需要使用，指标的选取需要结合生产型企业的工艺流程特征进行筛选和补充。

（三）评价方法

在目前缺乏统一审计标准的情况下，建立在物质流分析基础上的审计指标为纵向和横向对比提供了一致性标准。将审计指标在横向维度上与行业先进水平、平均水平、其他同类型企业作比较，在纵向维度上与自身跨年度、跨生产周期作比较，还可以在企业内部多个生产部门之间作比较，参照环保法律法规、地方环保政策、行业清洁生产标准、企业环保目标等评价依据，通过实施分析性审计程序，评价企业目前的物质能量利用水平和环境管理水平。对于环境审计项目中审计人员难以评价和判断的情况，可借助外部环保专家的力量，将组织的物质流分析结果通过函证的方式匿名发给专家打分、评定，并作为审计证据，以利于内部审计人员在此基础上发表审计结论并出具审计报告。

五、审计报告：针对问题环节的披露和整改

审计实施完成后需要编制审计报告，包括审计结论与审计建议。内部审计人员要将物质流分析、审计评价的结果形成审计证据并出具审计结论，具体包括两个方面：一是针对环境业绩，判断企业生产各环节的环境行为及环境影响在行业中所处水平是否属于高能耗和高污染、是否存在改进空间、是否需要进行审计整改以及整改效果预计;二是针对经营业绩，评价企业环保资金的使用情况和使用效果，企业通过开展环境治理是否达到预期目标、是否真正提高了资源使用效率并减少了环境污染、是否具有正向的经济效益。

根据审计结果，审计人员可从影响生产过程的以下方面提出审计建议：原材料和能源方面，包括替代原材料、使用无毒无害辅料、清洁能源等;技术工艺和设备方面，包括引进先进技术工艺、更换先进生产设备、提高自动化水平等;产品方面，包括改进产品设计、更换包装等;废弃物处置、回收及循环利用方面，包括对可利用废物进行循环再利用、对有污染特征的废弃物进行处置以满足环保法律法规要求等;环境管理水平方面，包括改进企业现有管理制度、引进专业的环境管理和技术人员等。可从组织外部广泛搜集同行业先进企业的做法，通过咨询外部专家等，创新思路，使审计建议指向明确、切实可行。

六、后续审计：整改效果的持续评价和监督

目前企业开展环境审计时较少开展后续审计，但对于环境审计而言，后续审计是必要的，其重要性主要体现在两个方面：一是为了督促生产等职能部门积极采取行动，拟订改进方案，落实整改建议，发挥环境审计对调整企业生产经营战略的作用;二是为了跟踪整改情况，评价整改效果，即问题环节的环境效益是否得到明顯改善以及环保资金投入的经济效益如何。

为便于在前后一致的标准上对整改效果进行评价，可在后续审计取证时确定与原来相同的生产规模，便于直接量化整改效果。如表2所示，通过对比审计整改前后的主要审计指标，计算整改前后的变化值，进而判断整改的环境效益改善情况以及环保资金使用的经济效益。同时，也可以将整改后的情况与生产部门制定的整改目标、期望值、环保标准和行业先进水平等进行对比，以全面衡量整改效果，为企业持续开展环境管理活动提供科学依据。

企业环境管理活动和优化是一个持续的过程，因此，环境审计也应该是一个持续的评价和监督过程。围绕物质流主线形成动态审计，可以督促企业持续优化现有的生产技术和环境管理过程。

七、构建企业内部环境审计流程操作指引

为规范环境审计流程，可构建基于物质流分析的企业内部环境审计流程操作指引，如图3所示。

（作者单位：南京审计大学  南通大学附属医院，邮政编码：211815，电子邮箱：lzdon8181@163.com）

作者：李兆东 祁越

物质流分析生态环境论文 篇3：

资源价值在企业循环经济中的计量研究以氧化铝生产为例

摘 要：文章在物质流概念的基础上，对资源价值的概念体系及其计算与分析方法进行了探讨。以氧化铝生产企业为研究对象，根据其生产流程确定了相应的物量中心，对各物量中心的产出价值进行了分类，分别计量了资源有效利用价值、废弃物损失及其环境损害价值，并绘制了与物质流相匹配的资源价值流图。其结果可对企业循环经济活动进行价值反映与评价，并参与循环经济分析与决策。

关键词： 资源价值；循环经济；有效利用价值；损失价值

一、引 言

循环经济是以“3R”为基本原则，使经济活动按照自然生态系统的规律，组成一个“资源——产品——再生资源”的物质反复循环流动而又不断升华的运行模式。就企业而言，开展循环经济不仅需要政策、技术体系等方面的支撑，同时它也是一种建立在资金流动基础上的，并将物质、能量、时间、空间、资金等要素有效地整合在一起的综合经济问题［1］。它伴随着企业内部物质的循环流动，发生价值的循环变动，这一价值流动必将对经济系统产生重大影响。因此，建立以价值循环流动为基础的资源价值流计算与分析体系，揭示循环经济价值流与物质流互动影响的变化规律，可避免某些经济上可能并不合理的方案实施，使循环经济活动建立在创造更多价值的前提下，实现经济与生态环境的和谐发展。

二、基于循环经济的物质流与资源价值流概念

物质流与资源价值流是研究循环经济的两个角度。它根据循环经济理念，从物质、价值两方面确定循环经济资源流动的相关信息，并据此诊断改善潜力，评估实施方案，设计资源物质的循环利用路线，以达到可持续发展的目的，两者之间存在着密切的联系。

（一）循环经济物质流

在制造业生产中，原材料经各工序加工后，通常会有一种或多种元素贯穿整个产品的生产过程，形成一种或多种元素流（或物质流）。由此形成的物质流分析（Substance flow analysis，SFA）是对特定范围内某种元素物质（如铜、铝）进行定量分析，了解和掌握它们的流向、流量，弄清与这些元素物质变化的各股物质流状况，以及它们之间的相互联系，其目的是从中找到节省天然资源，改善环境保护的途径，以推动工业系统向可持续发展方向转化［2］。

由物质流分析原理及资源纵向流动理论可知［3］，进入企业资源的物质形态会随生产流程逐步流转,流转中除一部分资源在企业循环利用外，绝大部分物质变成了新的资源形态予以输出:合格产品及废弃物。

（二）循环经济资源价值概念框架

资源价值是对物质的投入和产出进行价值量化计算与分析，通过建立物量中心基本单元，依据输入资源与输出资源的物量平衡原理，对价值的来源、去向进行客观的价值计算，为循环经济决策、控制及评价提供新的视角和方法。它以物质流路线为基础，从循环经济的“资源价值”概念角度，描绘资源在循环运动过程中的价值变化流程。这里的“资源价值”包括现行会计系统中的价格、成本、收入等尺度，以及物质流动或物质排放对环境（生态）系统的损害价值。它可细分为资源有效利用价值、废弃物损失价值、环境损害价值及资源附加价值四个部分。其概念框架如图1所示。

图1 资源价值概念体系

图1中，资源有效利用价值是指企业生产经营过程中真正形成企业产成品（或半成品）的价值，从成本会计学的角度看，是指进入产品的材料、人工、制造费用等成本；废弃物损害价值是企业生产过程中资源损失的价值；环境损害价值是指企业的资源流转过程中，资源消耗、废弃物排放等导致的环境与生态损害评估值；资源附加值指资源经过各环节后的价值增量，涵盖利润或税收等。材料流成本是指各生产环节中所消耗的材料、能源等成本；在材料流成本基础上，加上本环节的人工费、制造费等，可构成物质流成本。如果进一步考虑废弃物对环境损害的评估值，则物质流成本转变成资源流成本。

三.资源价值流的计算与分析

（一）资源价值流计算的基本原理

资源价值流的计算是基于企业制造过程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，跟踪资源实物数量变化，提供资源全流程物量和价值信息的计算。它将企业的内部资源流转划分成若干，其原理如图2所示［4］。

图2 资源价值流计算的基本原理

图2中，依据资源流转平衡原理，将产品生产过程划分为若干物量中心，按材料、能源在各物量中心之间的流动情况，分别计算各物量中心输出的合格品和废弃物成本，为提高资源的循环利用价值提供有用的信息。

2.资源价值流的计算与分析方法

根据资源价值流的计算原理，以物质流分析及资源物量流转平衡规律为基础，结合成本核算方法中的“逐步结转法”，辅之以价格、成本等信息，可构建资源价值流转的基本计算模型［5］ ：

RVi=RAVi+RUVi+WLVi+WEVi （1）

公式（1）中，RVi为第i流程环节的资源流转价值；RAVi为第i流程环节的资源流转附加价值；RUVi为第i流程环节的资源流转有效利用价值；WLVi为第i流程环节的资源损失价值；WEVi为第i流程环节的资源消耗及废弃物外部环境损害价值。

公式左边为某流程环节的资源流转价值，右边反映其价值构成类型。理想的状态是降低废弃物损失成本，并向资源有效利用价值转化，增加利润或经济增加值，同时使废弃物排放量减少，外部环境损害价值降低。资源流转附加值核算相对独立，其主要目的是核算企业产品在形成过程中的价值增值环节。

对企业生产流程而言，其资源流转价值的计算则侧重于资源流转成本的分配。以资源价值概念为基础，可构建公式（1）右边除资源流转附加值外的另外三类价值的计算与分析内容：

（1）内部资源价值流的计算。以各物量中心输出端的主要资源（或元素）的流向含量为分配标准，可计算产品（或半成品）资源有效利用价值与废弃物损失价值。具体计算公式为：

RUVi=MCi+PCi+OCiQpi+Qwi×Qpi （2）

WLVi=MCi+PCi+OCiQpi+Qwi×Qwi （3）

其中，MCi为第i流程环节的材料及能源输入的直接成本价值；PCi为第i流程环节的人工等直接成本价值；OCi为第i流程环节的制造费用等间接成本价值；Qpi为第i流程环节的合格品特定物质(或元素)含量；Qwi为第i流程环节的废弃物特定物质(或元素)含量。

公式（2）及公式（3）为企业内部各生产环节或物量中心资源有效利用价值和废弃物损失价值的计算方法。它根据各环节输入的材料及能源成本、人工及制造费用等资源分配成资源有效价值和废弃物损失价值，可从中找出资源损失严重的环节和具体位置，发现改善经济与环境业绩的契机。

（2）环境影响外部损害价值的计算。废弃物排放对自然生态环境的外部损害价值的计算，其目的是反映企业排放废弃物所应承担的社会成本，揭示企业对环境保护的社会责任履行状况。因我国暂无此方面的评价标准，为此可借鉴日本的LIME［6］（Life-cycle Impact Assessment Method based on Endpoint modeling ）评价方法，其公式为：

WEVi=∑m,ni=1,j=1WEIij×UEVij （4）

WEIij为第i流程环节第j种废弃物质的含量或数量； UEVij为第i流程环节第j种物质的单位环境损害价值。

综上所述，资源价值流的计算与分析是以货币为主要计量单位，对原材料、能源等物质在企业内部不同空间发生的位移进行价值确认、计量、报告、分析和评价，并参与循环经济决策与控制。它将“资源流转价值计算”、“外部损害价值评估”方法进行融合集成，共同构成资源价值流计算与分析的方法体系 ［7］ 。

图3 某企业氧化铝生产物质流图

四、资源价值在氧化铝生产中的计算与分析

（一）氧化铝生产工艺流程及物量中心的确定

氧化铝生产由铝土矿经过若干工序加工后，最终生产出氧化铝产品。以某厂氧化铝生产为例［8］，其工艺流程及其物质的输入、输出情况如图3所示。根据氧化铝生产各工序的物质输入与输出情况，可将其划分成若干个物量中心（如图中的原配料、烧成脱硅等），以便确定各物量中心的物质输入与输出数量，并计算其资源的合格品价值和废弃物损失价值。（二）各物量中心资源价值的计算及分析

由图3可知，贯穿各物量中心始终的主要物质是氧化铝（元素），并形成链环物质流。据此，可依据各物量中心流入、流出物质流向及技术部门提供的氧化铝含量分别确定合格品（氧化铝产品）、废弃物中所含氧化铝的数量。

依据该企业的相关数据（月数据），可计算各物量中心输出资源的有效利用价值及废弃物损失价值。以烧成脱硅物量中心为例，其计算步骤如下：

（1）通过计算得出的原配料物量中心数据（计算过程略），可知转入烧成脱硅物量中心的材料、人工及其他费用分别为4842万元、322万元、66万元；根据财务部门提供的有关财务数据，可知本物量中心新投入的资源为：人工费690万元，其他费用1210万元。

（2）根据图3及技术部门提供的流量及氧化铝含量数据，可计算（计算过程略）出合格品及废弃物中氧化铝的数量分别为62114吨、11286吨。

（3）根据公式（2）及公式（3），烧成脱硅物量中心输出的资源有效利用价值及废弃物损失价值分别为：

资源有效利用价值(脱硅溢流价值）=4842+(322+690）+(66+1210）62114+11286×62114

=6034(万元）

废弃物损失价值(赤泥中损失的氧化铝价值)=4842+(322+690）+(66+1210）62114+11286×11286=1096(万元），其余物量中心资源价值的计算可依此类推。

在资源流内部损失的基础上，依据物量中心排放的废弃物种类及数量，确定其外部环境损害价值。如烧成脱硅物量中心赤泥外部损害价值计算如下：

根据公式（4）及日本的LIME方法，可查得赤泥的单位环境损害价值为0.008元/吨，则该物量中心赤泥的外部损害价值为：

11286×0.008=90（万元）

按此方法，可计算其余物量中心废弃物的外部损害价值。通过上述计算过程及结果，可绘制氧化铝生产的资源价值流图（见图4）。

图4显示，废弃物损失主要产生于烧成脱硅、一溶沉降和二溶沉降三个物量中心，它们是节能减排改善的重点，其中烧成脱硅内部资源价值损失最大，如果企业通过改善生产工艺方案，使内部资源损失价值降低，则可为企业带来直接经济效益，同时社会成本（即外部损害成本）也不会增加。二溶沉降物量中心产生的废弃物外部损害成本较大，企业如果不予重视，可能会发生环境负债，即未来承担因外部环境损害需赔偿的成本。因此，企业应通过设备投资、工艺流程的改善来减少废弃物的排放量。它虽然会增加企业成本，减少企业利润，但利润的减少可能会小于外部损害成本的减少，企业同样可获得未来经济利益。如果进一步分析其改善的具体项目，废弃物损失中的材料成本所占比重较大，分别为744万元、308万元、252万元，三者合计为1304万元，是循环经济改善的重中之重。为此，企业可考虑采用更新材料、更换设备、加强管理或增加废弃物的回收利用等措施，改善材料消耗及废弃状况，达到循环经济“减量化、再利用、再资源化”的目标。

五、结 论

资源价值流的计量以成本会计学理论为基础，吸收工业生态学相关理论与方法，按照循环经济的物质流路线，跟踪、描绘资源的价值流动，对企业循环经济活动进行价值反映与评价，并参与循环经济分析与决策。它与传统成本会计相比，其概念结构、计量方法、流转模式、数据处理等方面皆有较大的突破与创新。“资源价值”扩展至企业外部成本，计量基础采用资源内部价值与外部损害价值相结合的原则，价值流转采用循环模式；数据处理流程采用物质流路线的方式，这些内容是传统成本学理论与方法的一种扩展。同时，根据资源价值流转情况，可进一步计算资源输入指标、资源流转循环指标、资源输出指标。这些指标的应用可为企业的环境管理、循环经济发展路径及物质流路线的优化提供决策参考，也为国家制定循环经济政策，进行环境经济核算，评价资源环境对经济发展的作用和经济活动对资源环境产生的影响，为实现经济效益、社会效益和环境效益的经济发展提供借鉴。

图4 某企业氧化铝生产资源价值流图（单位：万元）（月数据）

参考文献：

［1］编委会. 创建资源节约型环境友好型钢铁企业［M］.北京：冶金工业出版社，2006：128-131.

［2］毛建素,陆钟武.物质循环流动与价值流动［J］.材料与冶金学报，2003，(6)：157-160.

［3］沈镭,刘晓洁.资源流研究的理论与方法探析［J］.资源科学,2006，(3)，9-16.

［4］M Strobe, C Redmann. Flow cost accounting, an accounting approach based on the actual flows of materials ［J］. Environmental Management Accounting: 2002,(12):345-356.

［5］金友良.基于循环经济的企业资源价值流转核算研究［J］.华东经济管理,2011,(1)：154.

［6］大島正克.中国における環境会計研究の生成と現状-中国の環境保全対策とその日中協力に関連させて［M］.东京:アジア研究社,2002：181-183.

［7］肖序,金友良.论资源价值流会计的构建——以流程制造企业循环经济为例［J］.财经研究,2008,(10):128.

［8］肖序,金友良等. 以价值流分析为基础开展中国铝业循环经济发展模式及评价体系研究［R］.长沙：中南大学商学院，2009.

(责任编辑:林 溪)

Research on the Measurement of Resources Value in the Circulation Economy: Take the Aluminum Oxide Production as an Example

JIN You-liang

（Business school,Central South University, Changsha, Hunan 410083）

Key words：Resource value；Recycling economy；Use value ； Value loss

作者：金友良