税收法定的宪法学论文

[摘要]目前，贯彻与实施税收法定原则已经成为我国税制改革的题中之义与当务之急。税收法定原则是现代税制的核心内涵，是具有宪法位阶意味的最基本原则。纳税人的权利构成了现代税制的制度源泉，亦成为税收法定原则的精髓。当下，我国在税制优化过程中还有许多问题存在，主要源于行政性的税收立法与行政体制。今天小编给大家找来了《税收法定的宪法学论文(精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

税收法定的宪法学论文 篇1：

只有税醒的法治，才有睡醒的中国

今年两会，在立法法修订中有关税收法定条款的博弈如此激烈，税收法定原则最终以较为完整的版本写入立法法修正案并顺利通过，意义非常深远。为此，本社记者专访了中国法学会财税法学研究会会长、北京大学财经法研究中心主任刘剑文教授，请他就税收法定的话题进行深入阐述。

什么是税收法定？

民主与法制：刘教授，税收法定原则的含义是什么？

刘剑文：税收法定原则，又称税收法律主义，它是一项历史悠久、国际通行的基本法律原则，指导着税收立法、执法和司法，对规范政府征税权、保障纳税人权利至为关键，堪称税法领域的“帝王原则”。在我国当前“四个全面”的时代背景下，税收体制改革和税法体系构建占据牵一发而动全身的地位，全面落实税收法定原则也成为大势所趋、民心所向。从法律角度来观察，税收的本质就是一种“公法之债”，国家和纳税人处于宪法上的平等地位。虽然税收在微观上表现出无偿、强制的特性，但在宏观上却应被理解为国家提供公共物品和公共服务的必要成本。因此，税收征纳应当获得人民的同意。鉴于现代国家人口众多，这种“同意”通常表现为间接同意，即由民意代表机关制定法律来规定税收事务。坚持税收法定，也就是要对国家征税权的行使施加合理的限制，以严格的立法程序来确保民主性和代表性在税收领域获得最大程度的实现，保障纳税人的合法财产权益不受国家征税权的过度侵犯。它根植于现代国家的民主、法治理念，彰显着对纳税人基本权利的尊重和保障。

民主与法制：您曾在许多著述中将刑法中的“罪刑法定”与财税法中的“税收法定”相提并论，请您阐述一下两者之间的关系。

刘剑文：“税收法定原则”与“罪刑法定原则”是人类社会法治文明的两大优秀成果，共同构成公民人身权和财产权保护的两大基石。人有两大基本权利，一是人身自由权，一是私有财产权，在法律上相对应的就是“罪刑法定”和“税收法定”。从1979年刑法制定后，随着中国法治的不断发展完善，“罪刑法定”“疑罪从无”的观念已经日渐深入人心，而“税收法定”进入公众舆论视野，还是最近这两三年的事，是大大落后了，需要奋起直追。而税收法定原则的确立和落实，将开创我国财税法治建设的新时代，逐步改变我国的法治生态、政治生态，堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑。

民主与法制：税收法定与罪刑法定一样，都是舶来品，它在西方是怎么产生和发展的？

刘剑文：税收法定与现代国家是相伴而生的。1215年的英国《大宪章》被公认为税收法定原则的源头，自此之后，伴随着“无代表则不纳税”的斗争，英国的现代议会制度乃至整个民主政治制度才正式奠基近代史上数次轰轰烈烈的大革命，也大多起源于财政危机或对征税权的争夺，并且都以议会取得对征税权的控制为最终结果。1787年《美国宪法》第1条规定：“一切征税议案首先应当由众议院提出，”“国会有权赋课并征收税收。”《法国宪法》第34条规定：“下列事项由法律予以规定：……各种税收的基准、税率和征收方式”可以说，税收法定原则在各国的兴起和确立与人民争取自身权利的进程紧密相连，是推动近代民主、法治的先驱。可以说，税收法定主义的确立与发展过程，也就是国家从封建走向民主、从专制走向自由、从人治走向法治的过程。

民主与法制：今天，税收法定原则在法治国家已经普遍实行了吧？

刘剑文：对，时至今日，无论在经济水平、文化观念、社会传统等方面存在何种差异，凡是倡导与实行法治的国家，无不普遍奉行税收法定，且大多将其写入宪法之中。例如，美国宪法第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出。”法国宪法第34条规定：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定。”日本宪法第84条规定：“新课租税或变更现行租税必须有法律或法律规定的条件为依据。”埃及宪法规定：“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐。”“征税的权力是事关毁灭的权力”，只有通过法定原则的限制，才能将征税权力“关进制度的笼子”，真正做到“有权不能任性”。某种意义上，这正是现代法治国家的基本要求。

税收法定在中国

民主与法制：税收法定原则在中国又是怎么产生发展的呢？

刘剑文：一般认为，税收法定原则在我国现行法律上已经基本得到确立，但尚存在较大的落实空间。现行宪法第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，已经含有税收法定的意味，因为有依照“法律”纳税的义务，也就间接有没有“法律”依据不纳税的意蕴；但是这到底是没有明确地将税收法定写进宪法中，而且对于这一条当中的“法律”是采广义还是狭义，人们还有不同理解。2000年制定的立法法、2001年修订的税收征收管理法都已经确认该原则，只是规定较为笼统、不够准确，在理解和执行上留有过大余地。例如，2000年立法法第8条第8项规定，税收方面的基本制度只能制定法律。但是，由于对“税收基本制度”缺乏具体定义，加上第9条允许授权立法，这就使得税收法定原则在现实中的落实情况并不理想。2001年修订的税收征收管理法第3条“税收的开征、停征以及减征、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”，约束力原则上只及于税收征收管理，不包括税收立法行为。

直到党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第八章“加强社会主义民主政治制度建设”中专门提出“落实税收法定原则”，这是执政党的纲领性文件里第一次明定税收法定原则，是“全面推进依法治国”战略部署的重要组成部分，对推进国家治理体系和治理能力现代化至关紧要。十八届四中全会《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》将财政税收列为重点立法领域。正如习近平总书记所强调的，前后两个《决定》形成了“姊妹篇”，即“全面深化改革需要法治保障，全面推进依法治国也需要深化改革”，两次全会和相应的两大主题在时间轴上渐次展开、在逻辑链上环环相扣、在侧重面上相互交融。因此，应当将两份《决定》紧密结合起来，打通其内在关联，从一种整体主义的视角来把握它们的内涵意旨。特别是要将财税体制改革和财税法治建设结合起来，在“理财治国”的理想图景中，财税改革与财税法治紧密衔接、相互配合，共同构成国家治理总目标的两大核心要素。通过从立法、执法、司法、守法四个维度加以构建，并将机构人员、文化思维作为深层保障，能够强有力地推进我国财税法治体系的全面形成和自觉运行，进而有效地增进民生福祉、维护社会公平正义、实现国家长治久安。

民主与法制：既然1982年宪法就规定公民必须依照法律纳税，为什么我国的税种大多由国务院开征，没有经过人大立法呢？

刘剑文：中国现行的税种有18个，但只有企业所得税法、个人所得税法和车船税法是由全国人大及其常委会制定的。其余15个税种，包括涉及纳税人基本权利与义务的增值税、消费税、营业税等，依据的都是国务院颁布的征税条例和暂行条例。国务院对于税收的权力，来源于全国人大1984年、1985年两次对国务院的授权。即：1984年全国人大常委会对国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制过程中拟定并发布有关税收条例草案的授权；1985年全国人大对国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的授权。当时正处于改革开放的起步阶段，全国人大及其常委会制定税收法律的条件并不成熟。但经过30年的改革发展，全国人大当初目标宽泛、时限含混的授权面临调整。1984年的授权已经废止，但1985年的授权还在。放在当时的历史条件下，由国务院开征税种的做法是有其合理性的；但是，在推进国家治理体系和治理能力现代化的当下中国，客观情势已经发生变化，相应地，单行税种应当也必须由人大立法。

民主与法制：由国务院来征税和由人大立法征税，两者有多大的区别？

刘剑文：由行政法规还是法律规定税收，两者有着极大区别，“前者是行政机关想怎么定就怎么定、想什么时候调整就什么时候调整，后者是由纳税人选举的代表制定，代表纳税人的利益” 从某种意义上讲，这也标志着一国法治水平的高低所谓税收法定，就是由立法者决定全部税收基本要素；如果没有相应法律作为前提，国家不能征税，公民也没有纳税的义务。按照十二届全国人大三次会议副秘书长、发言人傅莹的解释，就是“政府收什么税，向谁收，收多少，怎么收，都要通过（全国）人大立法决定”。

民主与法制：税收法定原则是如何进入党中央和全国人大的立法视野的？

刘剑文：税收法定原则的缺失，导致中国出现了许多引起争议的税收事件，例如2007年印花税“半夜鸡叫”、2011年沪渝两市房产税改革试点、2014年财政部连续三度上调成品油消费税等税收事件，引发了普遍的关于正当性和合法性的质疑，从反面也说明了确立税收法定原则的重要性。作为学术研究，应该说，税收法定原则从上世纪80年代就在中国开始被研究了。

2006年10月31日，我曾带着全国财税法学界的重托，担任十届全国人大常委会第二十三次法制专题讲座主讲，为时任委员长吴邦国、全国人大常委会的委员和各专门委员会负责人讲解我国的税收法律制度，其中就专门提到了税收法定的必要性和基本要求。就我了解，这可能是“税收法定”最早进入中央决策层的视野。2013年5月31日，《改革内参》刊发我写的《全国人大收回税收立法授权的进路分析》一文，从理论和现实两个方面谈到全国人大应该怎样收回税收立法授权，其中特别强调，落实税收法定与税制改革相辅相成、同步推进，等到全部税收条例上升为法律或者废止后，全国人大收回1985年对国务院的授权也就水到渠成了。

2013年6月，中国法学会《要报》（2013年第10期）刊发我写的《关于税收法定原则入宪的建议》一文，报送中共中央办公厅、国务院办公厅。而且在这个过程中，我还撰写了一系列的有关税收法定的文章，其中社会影响比较大的包括《我国为什么要坚持税收法定主义》（载《中国税务报》2012年2月22日）、《如何准确理解税收法定原则》（载《经济参考报》2013年12月3日）和《税收法定原则的完整内涵及其现实意义》（载《经济参考报》2015年3月11日）等文章，引起高度关注，被新华网、人民网、中国政府网等多家权威网站转载。尤其是2013年3月3日《中国经营报》刊发了我的《“设税权”理应回归全国人大》长篇文章，也被认为是当年“两会”全国人大代表提出设税权回归议案的参考和先声。

当然，我只做了分内的点滴之事，全国各地的财税法学学者特别是中国财税法学研究会都比我做得好，都为税收法定原则的逐步落实作出了自己的贡献。近十年来，研究会组织财税法学界做了大量的研究和准备工作，并通过各种途径和渠道向社会宣讲，力促在立法机关、政府和社会公众之间形成共识，共同推进税收法治。在2013年11月十八届三中全会《决定》明确提出落实税收法定原则之后，2014年1月，研究会又和国家税务总局政策法规司合作，在北京大学举办“落实税收法定原则”专题研讨会，宣传税收法定原则的核心内容，澄清理论和实务上的误区，并通过媒体广为传播。

2013年，全国人大代表赵冬苓联合31位代表提交《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》，将税收立法权问题带到全国两会，引起了全国舆论和公众的广泛关注，使得税收法定原则逐渐深入人心。这份议案其实经过全国财税领域的许多学者热烈讨论多次修改而成，凝聚着集体的智慧。

2013年10月，党的十八届三中全会《决定》中写入“落实税收法定原则”，标志着一个新的时代开始了。

立法法修改，税收法定原则进一步落实

民主与法制：从三中全会《决定》到今年两会在立法法修订中的税收法定条款的博弈，是税收法定原则的进一步落实吧？

刘剑文：对。虽然这次立法法修订中的税收法定条款经过了艰难的博弈，但必须充分肯定立法法修正案中确立税收法定原则的意义。立法法第8条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”被进一步细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为第六项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。这使税收法定原则在法律层面得到更为清晰、明确的确立。

立法法修改后，明确“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。相比修订前的立法法规定，相比2014年9月公开征求意见的《立法法修正案（草案）》，相比今年全国人大会开幕之后人大代表审议的《立法法修正案（草案三次审议稿）》，上述内容无疑是巨大进步。这一成果的贡献突出表现在：第一，该原则不仅仅限于宣示，还列举了具体要求，税种设立、税率确定、税收征管方面的基本制度只能法定，这是一个重要进步；第二，税收原先与财政、海关、外贸在第8条第8项中并列，现在专门独立出来，单列一项，说明立法机关对税收法定的重视；第三，税收法定原则在行文时位列对非公有财产的征收、征用，民事基本制度，基本经济制度等之前，进一步说明税收在国家治理中的枢纽地位，体现了财政作为国家治理基础和重要支柱的根本定位。

民主与法制：立法法修订中有关税收法定原则的博弈，是从今年两会才开始的吗？

刘剑文：不是，2014年8月全国人大公布的《立法法修正案（草案）》并未专门强调税收法定原则，而是维持现状。得知这个消息后，研究会立即行动，通过各种渠道和形式，动员全体理事、会员积极参与，特别是着力组织高校研究机构向全国人大常委会反馈意见和建议，呼吁立法法进一步明确税收法定原则，同时加强对授权立法的约束。

2014年12月，全国人大常委会公开征求意见的《立法法修正案（草案二次审议稿）》在第八条增加一项：“（九）税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”，这完整地反映了税收法定原则的要求，我会的全体成员都为此感到振奋和欣慰。没想到到了今年两会的三审稿，这一条又被“瘦身”了，于是才有了今年两会中媒体所报道的四天四夜的“立法博弈”。

民主与法制：为什么三审稿税收法定条款又被“瘦身”了？一些人士担心的到底是什么？后来又怎么消除了他们的疑虑？

刘剑文：我了解到的不外乎有两种担心。一种担心是，如果税率由全国人大规定，地方是不是没有自主选择税率的权力？第二种担心是，如果遇到特殊情况，政府是不是没有调整税率的权力？我认为这两种担心是多余的、不必要的。

对于第一种担心，我们解释为，中国把税收分为三大类，第一类是中央税，第二类是地方税，第三类是中央与地方共享税。中央税和中央与地方共享税的税率，毫无疑问应由全国人大确定，就剩下地方税的税率能不能赋予地方自主权的问题。按照现行法律制度，地方税的税率还是应由中央确定，而且可以在税法里规定浮动税率。现行车船税法第二条就规定了浮动税率，允许地方政府在一定范围内选择。这就既保证了法律的统一性，也给地方自主权。车船税法作为一个成功的范例，可以为其他税种的立法提供借鉴。

对于第二种担心，我们解释为，国务院在紧急情况下调整税率是合理需求，但是不能突破法律的授权，应提出方案报全国人大常委会通过，由全国人大常委会审议。虽然全国人大会议只在每年3月召开一次，但全国人大常委会每年开六次会议，每两个月一次，政府完全可以提出税率调整要求。

另外，税率不宜频繁调整，否则会影响政府公信力，损害税法权威。实际上，中国自改革开放以来，部分税种是好几年调一次，个别税种是一年调一次，税率不存在频繁调整的问题。2014年年底到2015年年初成品油消费税提高了三次，这是非常少有的，造成的负面影响非常大。在民主法治国家，政府是不敢随意调整税率或税种的。

最后，我们建议，作为税收法定原则的一个例外，建议政府可以保留税收的减免权。减免权也是税收的重要要素，也适用税收法定原则。但是，中国还处于发展和变革时期，政府为推动经济发展、促进社会进步，需要一定的税收政策工具。所以，可以让政府暂时保留税收减免权。长远看，税收减免权还是得回归全国人大，政府如果想调控经济，税种的减免或优惠就可以起到很大的作用。为了防止税收优惠的滥用，税收减免的主体只能仅限于国务院。

民主与法制：你们的解释足以消除那两种担心吗？

刘剑文：现在看来是这样的。有了这两个解释，一个建议，全国人大和相关政府部门都应该相信，由全国人大规定税率，不会影响地方政府选择确定相关税率，也不影响国务院根据紧急情况调整税率。鉴于此，立法法应该明确，税种、纳税人、征税对象、税率、税收征管制度只能制定法律，但税的减免可以暂时不列入税收法定的范围，给予政府一定的弹性和空间。这就充分照顾到立法和行政两个方面的考虑，是比较有说服力的。最后的修改将“税率的确定”写了进去，“纳税人、征税对象”等没有写进去，有些遗憾，但能写进去“税率”这个税收法定的核心要素，也是很大的进步。

民主与法制：这次立法法修订中税收法定条款的博弈，后来集中到税率上，税率法定为什么这么重要？

刘剑文：回归税收法定原则的本源，其含义实际上包括三个方面：一是课税要件法定，即纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠、缴纳程序等基本税收要素应当由法律规定；二是课税要素明确，即上述基本税收要素在法律中的规定应尽可能是明确、详细的，避免出现漏洞和歧义；三是征税合法，即税务机关必须严格按照法律规定的课税要件和征纳程序来征收税款，不允许随意加征、减征、停征或免征。概括起来，前两点主要是对税收立法的要求，最后一点则是对税收执法的要求。

这次为什么“税率法定”的博弈这么激烈？因为税率是税收基本制度中的核心要素，决定了纳税人税负的轻重，也是现实中很容易被调整的税收要素，如果立法法规定的税收法定原则不包含税率应由法律规定的话，就意味着行政机关可能获得了擅自增加或降低税率的大权，其结果必然将是税制变动不居、“有权可能任性”。

税率等税收要素是否写入立法法，形式上看是一个如何表述该原则的问题，本质上看却是要如何对待和处理税收事项上多元利益博弈的路径问题，关系到能否以立法凝聚共识、最终形成更符合公平正义的法律制度。往深层次讲，其折射出的是对于财税法重大理论问题的认识差异，特别是对在现代治理语境（而非传统管理模式）下“中国需要什么样的财税法”的不同回答。立法法最终采行的方案，符合十八届三中、四中全会的精神，体现了对财税法性质、功能的准确认知。我们在很长一段时间以来，都在提倡财税法作为公共财产法的基本性质，这同过去把财税法作为宏观调控的工具、手段的观点是大不一样的；同时，我们主张全面认识财税法在国家治理中的功能，认识到财税法具有经济、社会、政治三位一体的功能，概括起来，就是我们所讲的财税法在国家治理中具有“理财治国”的重要功能；应该说，这次税收法定原则更加准确、完整地写入修改后的立法法，也是对我们一直以来在理论和实践中持续呼吁的回应。对这一点，我是觉得十分欣慰的。

税收法定对未来中国的意义

民主与法制：由全国人大常委会法工委牵头起草的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》已经党中央审议通过。《实施意见》确定，开征新税应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律，同时对现行15个税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排。对此，您如何看？

刘剑文：落实税收法定需要有一个过程，加快立法也不是要搞“大跃进”，在一夜之间把税收的暂行规定和条例全部上升到法律，这不仅不现实，而且可能导致制定出来的法律在质量上不尽人意。目前我国现行18个税种中，有3个由全国人大立法，其他是国务院根据授权、通过制定税收暂行条例来制定的。在过渡期内，这些条例仍然是有效的。《实施意见》中对不同税种区别对待，既体现了落实税收法定，也兼顾了税制改革进程，这样的安排切合实际、相当智慧。

民主与法制：您觉得全面落实税收法定原则对未来中国的意义是什么？

刘剑文：从经济、政治、社会多位一体的国家治理角度考察，全面落实税收法定原则无疑具有重大且深远的意义。税制改革应该在税收法治的框架下进行，改革与法治二者也是相辅相成、互相促进的。

第一，税收法定可为市场经济发展营造稳定、合理的税法环境。现阶段，中国已经基本建立起市场经济的初步框架，但尚未建立起法治的市场经济。体现在税收领域，目前尚有15个税种未做到“一税一法”，税法规范的低位阶导致纳税人的财产安全、经营自由等缺少较稳固的保障。鉴于此，税法促进市场经济发展的首要体现，就是通过充实和完善税法体系，设计科学的现代税制，为市场主体提供稳定的预期和行为指引。

第二，税收法定有利于以点带面地推进中国的民主法治进程。税收的征收是将私人财产转化成公共财产的过程，与每个纳税人的切身利益息息相关，故而，税收的法治化备受社会关注，亦是开创改革和法治新局面的极佳路径。在税收法定的指引下，广大纳税人间接或直接参与税收的征收、管理和使用活动，行使纳税人权利，可以大大增强纳税人的法治意识和民主能力。

第三，税收法定可以助力形成良性、文明、互动、和谐的社会运行方式。随着居民财富显著增加、利益诉求日趋多元，纳税人对自身的财产权益保护比任何时候更加重视，如果处理不当，容易引发社会冲突。依托税收法定原则的落实，在制定税收规则时开放地听取民意、吸纳民智，经由充分的对话、协商、博弈和调适，最终形成凝聚尽可能多共识的民主决策产物，可以提前消化可能出现的异议，化解潜藏的社会矛盾和风险。

总之，全面落实税收法定原则是“四个全面”建设的重要抓手和突破口，能够更有效地规范征税权，使行政机关“有权但不任性”，保障纳税人权利，维护公共利益，进而构建现代化的税法治理格局。站在立法法修改的节点上，要想将税收法定原则真正融贯于税收立法、执法、司法和守法的实践中，我们还有很长的一段路要渐进探索和攻坚克难。

作者：李蒙

税收法定的宪法学论文 篇2：

税收法定视角下我国税制存在的问题与改革方向

[摘 要] 目前，贯彻与实施税收法定原则已经成为我国税制改革的题中之义与当务之急。税收法定原则是现代税制的核心内涵，是具有宪法位阶意味的最基本原则。纳税人的权利构成了现代税制的制度源泉，亦成为税收法定原则的精髓。当下，我国在税制优化过程中还有许多问题存在，主要源于行政性的税收立法与行政体制。宏观审视我国税制改革的不足之处，从立法机关税收立法的回位，国家财政预算和审计的严控与保障可以实现税收法定到公共财政法定的目标，亦构成了我国税制改革的未来趋向。

[关键词] 税收法定;现代税制;税制改革

[基金项目] 江苏省2015年度普通高校研究生科研创新计划项目（项目号KYZZ15_0344）

[作者简介] 岳鹏星（1988—），男，河南宝丰人，苏州大学社会学院博士研究生，研究方向为中国经济史、税制变迁研究。

2015年3月15日，我国最新修订的《中华人民共和国立法法》第八条第六项明确了关于税种的设立、税率的确定和税收征管等税收基本制度由法律规定，这是我国贯彻税收法定原则的重要一步。此后，中共中央通过了《关于贯彻落实税收法定原则的实施意见》，进一步明确了我国税制改革的基本路线与方向。这些使得我国在税制改革中贯彻税收法定主义的理念更加坚定。目前，学界针对税收法定原则的研究成果较多，而从税收法定的视角考虑我国现行税制中的某些问题，进而提出对策，则相对薄弱。在国家“一带一路”战略出台实施的背景之下，完善我国税制，并与其他国家展开双边、多边税收合作成为税务工作的题中之意。而其中，以税收法定原则探讨我国税制的优化改良也成为完善我国税收制度的一种视角。

一、税收法定原则是现代税制的核心内涵

广义上说，税收是伴随着国家、阶级社会的诞生而存在的。历史上看，我国的税收制度随着历史的演进而逐渐变化。税制经历了从最初的贡、助、彻到租庸调制，再到两税法，进而到一条鞭法、摊丁入亩，乃至近代的改良新税制，呈现出一个漫长的制度变迁史。1不过，现代社会下的税收法定原则却并没有直接在我国传统的历史时期萌芽、诞生，或者说税收法定原则是西方近代社会以来的产物。税收作为制度、法律、政策，亦是一个国家或民族的文化因素。它基本反映了作为征税方的国家政府和纳税方的纳税人之间的合作与互动的关系。也就是说，税收是征税方与纳税人在共享秩序下博弈的产物，现代国家体制下，博弈的秩序规则表现为法治特征。征税方即国家不仅以法律的形式凭借国家意志力取得财富，纳税人的基本权利和各种程序性权利也建立在宪政的基础上，并反映在税法之中。税收法定原则也构成了现代税制的基本原则。税收法定对税制而言，是在一定时期、一定地域、一定条件下的各种税收形式或税收模式的法定设定。税收法定原则的核心是民主法治。其基本含义包括：税收要素法定（即对税率、税收优惠等必须通过立法来确定），税收要素明确（即通过法律来明确税收要素，避免歧义与裁量空间），征税程度合法（即税收征管要依法进行）。1总体而言，“税收法定原则作为税法的最高原则，通过对政府征税权的议会控制，实现对财产权的最有力保障”。2

现代社会中，人人都是纳税人，政府无权单方面征税和决定税款的使用，纳税人拥有知情权、监督权、诉讼权等不可侵犯的权利。未经合法程序确立的税收，是不具有正当性的。税收法定原则并不是随着国家的出现而出现的，而是历史的产物。1215年6月5日，英国国王签署了《自由大宪章》，其中第12条规定：除了已经通过法规规定的税金之外，“不得征收代役税和贡金，唯全国公意所许可者，不在此限。”《自由大宪章》首先以成文规则的方式，规定了以国王为代表的国家意志的边界，它成为英国宪政发展的发端，也是税收法定原则的萌芽。英国的税收法定原则的历史形成，首先表现为贵族阶层反对国王随心所欲征税，接着是团结新兴市民长期抗争迫使国王让步，最终达成协议，未经国会承诺，国王不得征税。美国在1787年制定宪法，其中，征税的权利被赋予联邦国会。美国宪法第1条第7款、第8款，规定征税法案应由众议院提出，参议院提出修正案或表赞同，国会有权规定和征收直接税，进口税和其他税。至此，美国亦实现了税收法定原则。法国的《人权宣言》第14条规定“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定其税额、税率、客体、征收方式和时期。”3英美等现代国家的税制理念中均认为民众资源让渡自己的一部分财产给政府，而政府则必须提供必要的公共品和公共服务。可以认为，税的性质决定了民众和政府的关系的本质。税收是民众为了获得政府提供的公共服务而自愿授予政府的，还是政府强制向民众征收而无须回报，构成了政体的基本架构，前者是税收法定主义的贯彻，后者则明显落入专制政府的窠臼。

总而言之，税收法定原则是现代税收制度的根本标志。税收立法归属代议机构独享，政府部门是没有权力强制收取财政收入的，税收法定是现代税制最核心也是最基本的原则。

二、纳税人的权利是税收法定的制度源泉

人类法治文明的两大成果是“税收法定原则”和“罪行法定原则”，二者是相辅相成的。“正是通过税收法定原则对公民财产权的保障，通过罪刑法定原则对公民人身权的保障，人权和法治才得以基本确定。”4既然税收法定原则是现代税收制度最基本的原则，那么纳税人的权利自然成为税收法定的制度源泉，乃至成为建立在此基础之上的政体顶层设计。实际上，这样的顶层设计最突出的表现是，把现代立法机构作为税收法定原则的既定秩序核心，而政府行政部门是必须不能参与其中的，通俗地说，税收法定原则之下，现代国家的立法部门具有独占性，纳税人的权利则构成了立法部门得以成立与运作的理由与基础。

税收法定原则的含义也可以概括为税法主体的权利与义务必须经由民众直接而自由地选举产生的代议机构而予以规定，征纳主体均以法律规定为依据，个人不得随意变更。值得申明的是税收法定主义中的法是基本法，政府行政部门的行政法规则不包含在内，这亦符合立法部门的独占性意义。

税收法定原则的具体实现是将税制中的随意性、专制性、剥削性、掠夺性等因素剔除的产物，而“剔除”的过程也是现代纳税人纳税权利逐步实现的过程。现代税制之下，从税收“取之于民、用之于民”的流转过程来看，纳税人权利是税收的逻辑起点和目标归宿。现代税制中，纳税人权利的本质是对政府征税权的限制。在第三次全球性税制改革浪潮期间，纳税人权利的保护成为重要的内容，许多国家健全和完善了国内立法，一定程度上限制了不受约束的征税权力，特别是政府征税部门的征税权力。期间，纳税人的征税同意权、用税决定权、基本生活维持权、程序抵抗权、知情权、诉讼权等核心权利都有效得到了保障。这些纳税人的基本权利的实现与否与实现的程度即可以体现税收法定原则的贯彻程度。

我国也已经开始意识到纳税人的权利缺失问题，虽然我国也颁布了几部有关纳税人保障方面的税法，如《税收征管法》等，但是我国纳税人权利缺失的现象依然存在，主要表现在不经纳税人同意，政府单方面制定或调整税收政策，从税收法定的角度而言，我国现存税种中，全国人大立法税收的有所得税与车船税，而增值税、消费税、营业税等重要税种的立法均是由人大委托国务院制定暂行条例生效的，这亦有背于纳税人同意权之嫌。第二是纳税人较少拥有用税决定权，税收的使用并没有实现最优配置。用税决定权直接关系国家的预算，各级政府财政支出情况，而我国的政府开支却没有强有力的外部监督，众多税款被政府任意支出，侵犯了用税决定权。第三是纳税人知情权尊重不够，政府在财政支出中存在不透明的现象。2008年，我国颁布了《政府信息公开条例》，但是对于政府的财政预算、决算情况，依然没有实现完全公开，纳税的知情权利还是受到了政府的限制。而我国目前阶段之下，纳税人权利的缺失情况进而造成了我国现行税制的许多弊端，影响了我国税制的优化改良。

从纳税人权利诉求的必要性来看，“对公权力的控制一直是通过对征税权的约束来实现的。”1这是税收法定主义原则的宪法位阶的集中表述。税收法定原则是宪法位阶的原则。对纳税有实质性影响的税收要素的法定才是税收法定的范围和内涵。对于税收要素的法定也是针对纳税人切身利益的让渡与法定。而纳税人的权利则构成了税收法定原则基础之上的现代税制的制度源泉。学者刘剑文说，“从纳税人的层面来看，落实税收法定原则，一方面有利于保护纳税人的合法权益，而另一方面也有利于提高纳税人的税法遵从度。”2

三、税收法定视角下我国税制的不足

税收法定原则强调纳税人的权利才是现代税制的核心命题，而纳税人的权利保障又是现代国家税收法定原则的制度源泉，乃至成为一个国家政体的制度源泉。纳税人权利的弱化与缺失进而导致了税制的一系列弊端。从现代公民财产权的角度而言，“公民私人财产通过税收方式转换为政府的财产收入时，应对此种征税的公权力设定由代议机构进行民主统制的界限，以最大程度地保护纳税人的整体利益。”3就我国现状而言，同样由于纳税人权利没有得到完全的保障，特别是制度层面的保护，而导致了我国税制中出现了一些问题，主要表现为行政性主导下的设定税种、征税，且征管方式有待提高。我国现行税收体制下行政性的税制表现在税种的设置以及征管方面。全国人大作为立法机构通过的税种较少，且在实际操作过程中出现了一些弊端。

从法律文本上看，正式由全国人大立法和全国人大常委会立法通过的实体税法仅有4部。1984年和1985年，全国人大两次授权国务院可以直接进行税收立法，这是行政性主导的产物，也是当下税制改革中的弊端之一。行政性机构立法与执法使得政府单方面进行税收的征管，而较好受到监督与制约。正规的税务系统除外，其他的政府部门也自行制定各种条例，发布通知，批定规章收取费用。这些费用在某种程度上，可以视为带有强制力的“暗税”。当下，我国的非税部门的收费项目分为两类，即行政性事业收费和经营服务型收费，这些收费不光容易造成税外收费，而且易形成预算外收入，进而成为一些政府部门的“小金库”，较难清理。行政性收费在实际运行中，也显示出行政指令特征，不再考虑纳税人的权利。税务机关在稽征的过程中，往往将征收指标作为绩效考核的基本目标之一，使得行政性指令下的税务征收带有很强的“公司化激励”作风。事实上，很多税务部门就是运用“公司化激励”的方法来促进税收额度与个人绩效、升迁提拔相结合。在这样的单一强调税收征收指标的行政体制之下，加上纳税人纳税意识的薄弱，税务机关以加大税收征缴力度为工作重心，而实行手段则是对纳税人“层层设防，步步设卡”;歧视性分类;运动式征收，搞专项行动，联合整治;突击性检查，报复性执法。这样，既增加了税收征收的成本，又给纳税人带来了极大的困扰，更有甚者，暴力执法式征管和变相征管等行为严重扰乱了社会正常秩序，也不利于经济的良性运行，严重影响了政府的信誉与形象。使得税制不再成为促进经济发展的有效工具与手段，反而在某种意义上成为一种阻碍。更有甚者，由于纳税人没有抗辩与申诉的合法与具体渠道，使得矛盾一直在积累与加深。

税制至少涉及三个方面的问题，即是否征收，如何征收，税的使用。是否征收即是源头，如何征收则是行政性事务，税的使用则是国家意志力的最终归宿，也即国家政府的财政支出。目前，我国并没有一个针对税的使用的预算与审计制度。虽然，我国制定了《预算法》，明确了全国人大在调查和批准政府预算的最高与最基本的权力，但是却没有相应的程序安排和制度设计。就各级政府乃至全国人大而言，也从来没有对财政预算进行辩论，人大在预算案中“只批不审”现象较为严重。而且，预算案呈现形式也较为简陋，并不能反映具体预算的使用情况。预算的问题亦延伸到了“审计”部门，预算程序不严格、透明，使得审计部门在审计中出现了大量问题，我国历年的“审计风暴”正是体现了这一弊端。单就审计而言，由于审计只是指出问题，并责成有关责任人进行整改，可是由于我国是行政性审计，独立性较差，审计结果只对上级领导负责，却不对纳税人负责，于是便出现了只能追求行政责任，不能追求法律责任，乃至审计的执行者对结果表现随意，责任者亦敷衍了事。行政性体制之下，政府部门内部监督并不能转化为社会各界的外部监督。这样，以税收制度为基础的公共财政体系并无法建立。

孟德斯鸠说过，“一切有权力的人都容易滥用权力……有权力的人们使用权力一直遇到有界限的地方方休止。”1从税负的角度而言，由于暗税的行政性主导，没有做到税收法定，出现了大量随意性、强制掠夺性的收费情况，纳税人的税负明显增加。也就是说，由于没有真正实现税收法定，而使得“暗税”成为一个不可控制，又实际存在，并构成了实际税负的重要内容。暗税包括行政垄断型征收，强制执法型征收，乃至变相征收。在税与费的问题上的模糊可以导致税收法定原则下法律责任的规避，需要从法律上对税与费的内容进行区分。我国目前税制存在的问题主要还有诸如税制结构不平衡，各个税种特别是主要税种完善、征收管理问题。具体来说，“主要反映为税制结构缺陷，如就所得税内部结构而言，个人所得税比重过小，社会保障税缺失;在税制运行中，税收政策一方面未能真正贯彻公平税负的原则;另一方面，税收优惠未能体现国家产业政策和社会经济发展战略，而是过多地表现为针对特定区域和特定纳税人的优惠;税收征管观念放大应当融入经济新常态。”2

税收法定原则即时对于国家占用公民财权的一个有限制的“边界”。税率作为税收最核心的要素，“税率法定”有利于建设“有限政府，有利于政府守法，依法行政”。3正如学者许多奇认为“税率法定是人民主权原则在税法中的体现”，“杜绝政府借调整税率之名，行改变税收之实的随意性。”4

四、解决税制弊端的宏观审视

现行税制中的大量问题与弊端，归根到底在于没有贯彻实行税收法定原则。“深化税制改革的过程，也同时是落实税收法定原则的过程;而在落实税收法定原则的进程中，也同时优化和固定了税制改革的成果。”5因此有必要切实推进税收法定原则的实现。主要任务是首先要确定立法机关即全国人大对于税收立法权的根本回位，其次行政机关要正确理解税收法定原则的含义，在法治思维之下贯彻税收法定原则的实施，确保税收政策的连续性、稳定性与有效性。同时，要加强培育纳税人权利意识的提升，也要加强税收从业人员的专业素质，最终实现税收法定到公共财政的法定。

中国税制的最终走向是税收法定原则。我国人大享有的税收立法权长期处于“立法不作为”的状态，使得行政机关过多地占据了“立法”的角色。“当前完善税收制度最迫切的任务就是要加强税收立法的步伐，有计划地将各种税条上升为法律，特别是要在一些重要税收立法上取得进展。”1实际上，纳税人选举人大代表组成代表大会确定是否收税，收取何种税项，行政机关具有征税的执法权力。1985年，全国人大通过了《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》授权国务院对有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的情况之下，制定暂行的规定与条例。这种授权实际上是将全国人大的税收立法权力委托为常务行政部门即国务院。虽然，我国在2000年7月实施的《立法法》明确规定“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”必须由全国人大及其常务委员会指定法律来明确，但是有关税收立法的授权依然没有废止。这就从法理层面上，阻断了税收法定的基本原则的实现。从税收法定的角度来看，这一人大授权立法亟须废止。正如学者施正文所言，未来的税制改革“要建立人大主导税收立法的体制机制，革除部门立法流弊;建立全国人大预算工委财税立法专家顾问制度，实行透明立法，吸收专家、律师、纳税人代表等参加和讨论，完善人大会议制度，试行立法听证制度，提升人大代表和委员审议税法草案的能力。”2

改革预算制度，预算制度实际上是税收为主体的财政收入支配与使用的“法定化”。从公共财政的角度而言，政府预算作为一个严格的程序过程，分为编制、审批、执行和评估四个阶段。预算由政府根据具体的行政事务进行编制，形成草案，提交立法机构进行审批。立法机关审批草案，交政府机构执行。不经过审批的草案，政府不得实行。最终政府预算执行的结果必须由独立于行政部门的审计机关进行审查和评估。也就是说，预算制度的核心还是在于立法机关的审批权力。政府行政部门的所有财政运作必须容纳在预算案中受到立法机关的批准方可执行。虽然我国在1994年便通过了《预算法》，从法律文本上确立了公共预算的制度。但是我国财政的收入却表现为预算内收入、预算外收入以及制度收入三个部分。也就是说，预算案中对于政府行政部门的财政支撑并不是全部的，立法机关的权威自然受到了削弱，立法机关自然处于弱势状态。我国现行的宪法、《预算法》及相关法律规定了各级人民代表大会对于各级预算的审批权，但是预算否决的问题却是空白。没有预算修正权便使得预算审批只能是要么完全通过，或被否决，实际上，我国强势的行政权力几乎很少遇到预算被否决的情况。

在法治国家中，严格的审计成为税收法定的最后保障。没有被审计过的预算是难以想象的事情。为确保预算审计的真实可靠，审计部门须独立于被审计对象即政府部门。1977年，非政府间组织的国际最高审计机构组织发表了《利马宣言——审计规则指南》，是经典性的国家审计制度建设的纲领性文献。它规定了审计问责性质，审计目标不仅包括政府税款使用的合法性，也包括政府使用税款的效率与效果，审计立场必须独立，包括组织上和财政上的独立，还规定了审计的权限、范围等。预算监督是针对政府的事前监督，而决算、审计则是对政府的事后监督。因此，国家审计是保证纳税人权利的一项重要的监督制度，其独立性显得格外重要。目前，世界上各国的国家审计独立性不同，主要分为：议会型、司法型、行政型和独立型。其中，行政型审计的独立性不高，仅有行政处罚权，不能追求法律责任。我国在政府内部设立审计部门，国家审计署直接受国务院领导，地方各级审计部门直接受同级地方政府领导，并受上级审计机关的双重领导。很显然，属于政府内部的自我监督，这样使得通过审计针对政府的监督效率较低。我国应根据《利马宣言》全面改革审计制度，实现审计从行政机构中分离出来，归属立法机关管理。审计机构也完全由立法机构即全国人大民主选举产生，实现完全意义上的国家审计部门的独立，这样就可以既审计税款使用的合法性，也审计税款使用的效率，并可以追究责任人的法律责任。

中共中央《关于贯彻落实税收法定原则的实施意见》已经看到税收法定原则的最重要的保障即加强人大在税收立法中的决定性地位。贯彻落实税收法定原则也要处理好人大与政府、中央与地方的关系。在欧美等发达国家，“从近代到现代，税收法定主义大致经历了保障国民主权的形式法定主义到关注税收正义的实质法定主义的升华。在当代，税收法定主义继续迈向税的收支一并贯通、全面保障纳税者基本权的更高阶段。”1与域外的税收法定原则下的税制相比，我国尚有明显的差距。“通过税制的完善和税制结构的调整提高税收作为政策工具在调节收入分配，促进经济发展方式转变方面的作用，”最终实现“有利于结构优化、社会公平的税收制度”，还显得任重道远。2总体而言，在不增加宏观税负的情况下实施税费综合改革，逐步提高直接税比重促进社会公平，通过“营改增”、消费税、资源税、环境税费改革促进税制结构优化，积极贯彻税收法定主义原则，已经成为当下我国税制改革的当务之急。

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2014.

作者：岳鹏星

税收法定的宪法学论文 篇3：

全面税收法定原则下税收调控的困境与出路

摘 要：2015年党的十八届三中全会、四中全会明确提出要落实税收法定主义。传统税收法定将法限定于狭义的“法”，已不能很好地解决目前税收调控的困境。只有将税收法定主义的内涵进行发展，才能实现税收法定与税收调控的协调运行。从我国改革實践中不难发现，税收调控发挥着重要作用。但是实践中出现税收调控不合法的状况，因此只有将税收调控从权力配置、程序运行和事后追责进行全过程法律规范，才可以实现税收调控合法性与经济性的协调。

关键词：税收调控；税收法定；法的稳定性

税收法定主义，又被学者称作税收法定原则、税收法律主义，是民主法治在现代宪法原则在税收领域的集中体现，是税法的最高法律原则。随着民主法治的发展，社会对于税收法定主义的呼声日趋强烈。面对社会法治的需要，2013年党的十八大通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次明确提出落实“税收法定主义”。随后2015年《立法法》修改，将税收关于法律保留的范围细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，傅莹更在十二届全国人民代表大会第三次会议上明确提出2020年之前全面落实税收法定主义的总目标。这无疑是税收法定主义在我国重大发展，更有利于限制国家征税权，保护公民的纳税权利。但税收法定主义要求所有的税收要素均由全国人大及其常委会制定的法律规定，使得具有灵活决策特点的税收调控受到合法性质疑。

一、税收法定主义的内涵

（一）税收法定的传统绝对主义

传统税收法定主义起源于英国《大宪章》，当时虽然仅针对兵役免除税和协助金，但是体现了以公众评议限制国王征收权的理念。税收法定主义的确定是1689年的《权力法案》，该法案最终确认了议会的征税权。随后，“无代表则不纳税”在美国、法国等国家得到强烈呼应，并在宪法中得到体现承认，二战后更是被世界主要法治国家所采用。对于税收法定主义，学界没有统一的概念界定。日本学者北野弘久认为税收法定主义包括税收要件法定主义和税务合法性原则。张守文指出税收法定主义包括课税要素法定、课税要素明确和依法课征三个方面[1]。就目前学界而言，虽然税收法定没有统一的定义，但其实质都是传统的税收法定，即税的征收只能由人民或者由人民代议机关决定，税收的依据只能是狭义的法律。

（二）税收法定主义从绝对到相对

税收调控是国家凭借政治权力，通过征税直接调节纳税人收入，间接影响其行为、调节社会经济的活动。税收调控不是税收生而具有的，其产生实质是国家税收功能的扩张，是国家宏观调控手段的体现[2]。世界经济在经历机械化大生产的工业革命后，通行“自由经济”“最小政府”理论，市场可以自主实现资源的优化配置，政府仅承担守夜人的责任。但是市场经济的固有弊端逐渐显露，最终在20世纪30年代的美国爆发全球性的经济危机。传统的经济理论无法解释也无法提出解决办法。美国为了摆脱此次危机，理论上出现了将市场经济与国家干预相结合的凯恩斯主义，实践中开始实施“罗斯福新政”，罗斯福政府积极运用政府手段干预经济。美国成功走出经济危机的困境，其他资本主义国家也纷纷开始学习，并将税收调控正式纳入宏观调控体系之中。因此，税收调控是随着国家经济社会的发展而形成的一种新型社会关系事务的处理方式。税收调控与征税权在表面上看来都表现为创设或修改税制，但是税收调控不同于历史上传统的征税权。传统征税权的目的在于为国家获得财政收入以满足国家的需要，而目前基于公共财政的税收调控是国家为了取得财政收入、提供更好的公共服务以满足公共需要。税收调控本身实质上也是一种公共产品[3]。因此，传统的税收法定主义并不能很好地解决作为新型权力的税收调控问题。

税收法定主义并不是一开始就确定了议会的征税权。税收法定主义并不是一个僵化的理论，它的实质内核是稳定不变的，但是其具体内容却是随实践不断变化的[4]。《大宪章》规定的“公众评议”并不是现代意义的议会，其实质上是贵族对征税的控制借以达到反抗国王而不是普通公民。《美国宪法》下的税收法定虽要求人民的同意，但是基于当时作为殖民地为了争取民族自由独立的一个口号。虽然税收法定主义的具体内容随着历史发展而变化，但是其本质是为了通过国会保留来限制国家的征税权，保护纳税人的财产权益。税收法定主义将法律限定为狭义的法律，最终目的仍然是维护公民利益。传统税收法定主义主张税收的正当性取决于人民的同意，在现代民主国家则表现为国会保留。国会保留的意旨主要在于确保国会在宪法规定之权力区分架构中的决议权限所具之民主机能。国会民主的机能主要体现为公民的公开讨论功能，其主张的是公民对税收的参与权与知情权。因此，税收法定主义的实质不在于法律形式，而是通过民主公开程序，保障公民作为纳税人的财产权益。

二、税收法定原则下税收调控的困境

（一）私人利益与公共利益的冲突

税收是一个国家基于财政收入、经济调节或社会发展等目的对公民私人财产的征收，是国家财产的主要来源。民法意义的财产权是宪法意义的财产权排除了税收后的部分[5]。宪法上的私人财产权不同于民法上的私人财产权，宪法意义上的私人财产权是财产权的最原始状态，民法意义上的财产权是原始财产在征税后的剩余财产。宪法意义上的私人财产权在国家成立之初，就将征税权让渡给国家，以换取公共产品服务。税收调控在其存在之初就是合理的。再者，公民的私人财产权归根结底归属于私人利益，而税收调控是现代国家赋予税收的一项补充功能，是立足社会公益以满足社会发展的公共需要。虽然税收调控从形式上看是对公民财产权的剥夺，但是税收调控本就是现代国家所应当提供的公共产品，其应当能适时适度调节经济运行，实现社会经济整体健康发展。税收领域在价值位阶上应遵循“社会本位”，私人利益在一定程度上让位于公共利益，这一点体现在《破产法》中税收优先权。在破产企业无法完全对到期债务进行偿还时，为了保护国家利益，当税收债权与其他债权同时存在时，国家作为税收债权的债权人优先其余普通债权人获得偿还的权利。

可能有人疑问，为何同为涉及私人人身权的“罪刑法定主义”需要得到绝对落实。这是因为人身权与财产权处于不同的正义领域。罗尔斯将政治领域和经济社会领域的正义进行区分。政治领域的正义是基本的平等自由，需要绝对平等，但经济社会领域在基于政治领域平等的基础上，允许存在着不平等。“罪刑法定主义”是刑法最重要的原则，直接涉及公民的政治权利、人身权甚至是生命生存权。“税收法定主义”虽然是对公民财产权的剥夺，但是仅涉及公民的经济社会权利。因此，罪刑法定主义必须绝对严格，税收法定主义可以相对严格。

（二）灵活性与稳定性的冲突

稳定性是法律具有的基本特性之一，法律的稳定性是指已经制定实施的法律具有严肃性，未经过法定程序不得随意更改[6]。保持法律的相对稳定性是法律应当遵循的基本原则之一，包括法律本质的稳定性、内容的稳定性和形式的稳定性三个层次。法律的稳定可以维持社会关系的稳定，保障社会的有序发展，法律频繁变化将使社会处于不定状态，法律丧失权威。税收法定主义要求对所有税收要素以法律的形式进行规定，是为了保证税收事项的最高稳定性。但税收调控是国家适时根据国民经济整体运行的态势所做出的反应，频繁变更税收规范破坏税法的稳定性。

法律具有稳定性，但不是绝对的，而是辩证统一的。当先行制定的法律与当前经济基础不相适应，阻碍社会生产力时，就应当依照政治经济的变化进行相应调整。税收调控是相机抉择，本质就在于对经济的敏感性。一旦政府丧失了这个敏感性，就无法及时应对社会经济生活带来的变动，从而无力提供相应的社会公共产品与服务。同时，如果每次税收调控都要经历一次立法程序，成本之高且容易错过调控时机，投入成本高而效果不显著显然是不符合经济规律的。再者，法律的功能在于建立和保持一种可以大致确定的预期，以便利人民的相互交往和行为[7]。人民的社会生活活动都是我们认为一定预期的情况下进行的，就像我们把钱存在银行就是基于知道明天银行不会破产的预期一样。这种预期并不是只有狭义的法律才能赋予。因此，法律的稳定性并不排斥法律的更改，而且税收调控的稳定预期也可以通过其他成文规范予以实现。

（三）税收调控权主体存在冲突

我国法律规定税收调整都应该由国家最高权力机关制定修改，国务院基于授权得以行使有限税收调控权。但法律现实中仅有三部单行税法由全国人大制定，其他全是由国务院制定暂行条例。通过分析目前税收调控政策现状得以看出，目前实际行使税收调控的主体大多为财政部、国税总局和地方政府通过发布规范性文件的方式。例如在出口退税相关制度和具体内容的制定方面，国税总局甚至国务院往往在无法律授权下是进行调控。这是因为，全国人民代表大会及其常委会因其权力行使的特殊性，所以行使税收调控的次数少之又少。全国人大授权国务院适时对国民经济进行调整，国务院虽然根据特定时期的经济状况陆续颁布了税收调控文件，而且税收具有专业性，一般就由国务院下属部门来制定专业的税收调控政策。除此之外，地方政府也会基于每个地区之间的具体情况，对现行的税收法律规定的税率幅度适时调整税率，行使税收调控的职能。但国务院的下属部门和地方政府的调控权实质是一种转授权，国务院的下属部门和地方政府不是合法的调控主体。

（四）税收调控程序的冲突

以政府为代表的税收调控主体难免会为了追求调控的最终结果，而选择忽视法律的内在精神，这就容易导致税收调控的形式违法与实质合理的冲突。目前要求对税收调控必须依据狭义法律的呼声，很大的原因在于我国目前税收调控程序不公开，公民对税收调控缺乏应有的参与权、知情权。例如，2007—2008年发生的“半夜鸡叫”事件，就在财政部、国税总局公开否认将上调印花税的几日后，在2007年5月30日深夜零时，却实施宣布将印花税上调。政府为税收调控所实施，确实对股市的调整有一定积极作用，但是政府并不可以站在社会经济角度对税收调控进行随意调控。税收本身具有“侵益性”，是国家对私人财产权的侵犯。私人财产虽然在一定程度让位于社会公益，但是仍然要注重保护私权。税收调控是国家行为，受调控的人民一般依照调控主体的要求行为，在这过程中调控主体对自身发布的政策朝令夕改将损害人民的信赖利益。

三、税收调控与税收法定的协调

税收调控与税收法定的实质并不是总是矛盾的，税收调控不是放弃遵循税收法定主义，通过回顾我国改革开放以来的税收调控的发展，税收调控已经从政策之治逐渐发展为法律之治，税收调控逐步进入法治化进程。将税收法界定为狭义的法律不是税收调控法治化的唯一方式，而且也是不符合中国现实国情乃至世界发展潮流的。实现税收调控的法治化应当从税收调控的权力设置、行使和追究上进行法律控制，实现税收调控与税收法定的协调发展。

（一）合理配置税收调控立法权

税收调控的立法权配置决定着税收调控的合法性问题，合法性是最直接、最受关注的。具有合法性的税收调控的主体应当首先具备税收调控权，如果该主体本身就不具有税收调控权，即存在之初就不具备法律合法性。因此，首先应当在税收调控权的立法配置上解决税收调控的法律合法性。

税收调控以具体内容为标准划分包括税种、税率以及减免税调控[8]。税种和征税范围调控是指在不同经济主体之间通过设置不同税种加以调节从而发挥税收调节作用，例如为了调整投资结构而开征固定资产投资方向调节税。税率调控是目前使用最广泛的方式，是根据经济发展的需要對某个产业采取降低或提高税率的方式鼓励或限制的手段。减免税调控是国家在法律规定固定税率情况下，由于突发状况的现实特殊要求，对固定税实施减免的行为。其中，税种的开征与停征面向社会大众的普遍行为，对公民权利的影响重大。因此税种调控的立法配置只能由全国人民代表大会和人大常委会通过立法形式行使。税率以及减免税调控一般仅涉及部分公民的部分经济利益，这两种的税收调控可以由相关政府职能部门和地方政府享有。因此，应当加快全国人民代表大会及其常务委员会的基本税收制度的立法进程，同时也应通过法律形式确认政府职能部门和地方政府的税率和减免税调控的合法地位，使税收调控有法可依，以解决目前现行税收调控立法现状混乱的问题。

（二）建立税收调控程序制度

税收调控程序包括决策程序和公布程序，是正当程序原则的要求，正当程序反映的是法治与人治的根本区分[9]。税收调控程序设立的目的是为了实现程序正义，使调控主体可以依据严格的法律程序正确行使税收调控权。政府作为税收调控的主体应当通过正当程序和途径向社会大众公开。学者将税收调控的依据上升到狭义法律层面，就是因为通过全国人民代表大会及其常委会公布的法律可以最大限度地体现人民民主，最能保障公民的权益。公民作为国家税收来源的主要义务人，对税收调控的实施情况享有知情权。税收调控机关在制定调控政策时应当设立听证程序，听证可以为税收调控集思广益、广开言路，调控机关可以在听证意见的基础上做出平衡各方利益的决策。议会最主要的功能在于公开辩论，实现最大程度的民主。因此，在税收调控决策时设立听证程序，可以保障公民表达自身利益诉求的权利与机会。税收调控决策听证会上，听证参与人可以使决策者了解各种利益纷争，让决策机关了解人们的切身利益，积极促进公民参与决策。政府对税收调控还应当设立公布程序，将除涉及国家机密等特殊信息外，向社会外界提供并应当及对社会公众的查询与质疑及时回应，以便实现公民对税收调控的监督。

（三）建立税收调控追责制度

建立税收调控的追责制度，是权责一致原则在税收调控领域的体现。有权必有责是权责一致的必然要求，即税收调控的主体应当在合法范围内行使税收调控权，其调节行为受法律监督，对于失职违法的行为就应当承担相应的法律责任。税收调控法律责任的设置在于保护公民作为纳税人在权利受到损害的救济，同时也督促权力主体依法恰当地行使权力、履行职责。要建立税收调控的追责制度，首先应当明确违法责任的认定与归结，税收调控的责任不可以根据事后的调节效果为依据进行认定。既不能因为调控结果不好就追责，也不能因为达成预期效果而对违法调控置之不理，结果正义并不等于程序正义。其次，要追究税收调控违法的责任还需要明确对违法主体的惩治措施，追究责任的法律措施一般分为“救济性措施”和“惩罚性措施”[10]。有权力就是有责任，就责任就应该承担责任，在明确责任的情况下可以威慑相关主体不负责任、不担责任的行为。因此，明确问责后更有利于税收调控权的规范行使。

参考文献：

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[3]张守文.“二元分化”的税收调控及其合法性[J].税务研究，2006（3）：13-16.

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[7]苏力.变法，法治建設及其本土资源[J].中外法学，1995（5）.

[8]华国庆.论社会主义市场经济与税收调控[J].安徽大学学报，1995（1）.

[9]汪进元.论宪法的正当程序原则[J].法学研究，2001（2）：51-59.

[10]姜明安.法治政府与问责制[J].政府法制，2008（23）：12-13.

作者：张哲