日本民间审计准则的发展及启示

日本民间审计准则的发展及启示（精选9篇）

篇1：日本民间审计准则的发展及启示

日本民间审计准则的发展及启示

引言 日本是一个善于学习并善于学以致用的民族,它的会计准则和审计准则大都是“拿来主义”的产物.但是不可否认,他们学习的不错.本文旨在介绍日本民间审计准则的.发展,尤其是最新一次的审计准则全面修订.可以说是对日本的“学习”的再学习.我们应该从中体会到在修订准则中应该十分关注全球化的大趋势,研究和借鉴国际和其他国家的准则,吸收他人长处,结合自己实际,积极稳妥地修订准则,这是一条重要经验.

作 者：张鹏宇 马娜 作者单位：刊 名：合作经济与科技英文刊名：ERATIVEECONOMY & SCIENCE年，卷(期)：“”(16)分类号：F23关键词：

篇2：日本民间审计准则的发展及启示

国际审计报告准则的最新发展及其启示 作者：龚瑾瑜 王布衣

来源：《财会通讯》2006年第07期

篇3：日本民间审计准则的发展及启示

关键词：内部控制,财务报告内部控制审计,PCAOB内部控制审计准则

企业内部控制标准委员会于2007年3月发布了《企业内部控制规范--一基本规范》和17项具体规范 (征求意见稿) , 此举意味着中国企业内部控制规范建设取得重大进展。内部控制基本规范和17项具体控制规范 (征求意见稿) 的制定, 显示出我国正在引导企业建立健全以财务报告内部控制为核心的内部控制机制, 此举亦意味着对财务报告内部控制有效性进行审计也将成为一种趋势[1]。然而, 与国外内部控制观念的迅速变迁相比, 我国内部控制发展仍比较缓慢, 存在诸多问题。因此, 借鉴美国PCAOB制定内部控制审计准则及进一步发展变化的经验对我国更加深入研究控制是大有裨益的。

1 P CAOB内部控制审计准则的产生及发展

进入21世纪, 一系列财务丑闻彻底打击了美国投资者对美国资本市场的信心。为了扭转这一局面, 2002年7月25日美国国会和政府通过了《萨班斯———奥克斯利法案》 (以下简称《法案》) 。《法案》中的最大举措是设立公众公司会计监督委员会 (PCAOB) 。故又称之为“公众公司会计改革与投资者保护法案”。法案的第一句话是:“遵守证券法律以提高公司年的准确性和可靠准, 从而保护投资者及其他目的。”法案规定公众公司必须以书面形式对外年首席执行官、首席财务官或类似职务人员对有关内部控制的评价报告, 该份报告还必须经过负责公司定期财务报表审计的注册会计师的审计, 出具内部控制审计报告。布什总统认为, 该法案是自罗斯福总统以来美国商业界影响最为深远的改革法案。

《法案》对财务报告内部控制发展和重要影响在于:以法律的形式对财务报告内部控制的建立、持续运行、有效评估和披露做出了强制性的规定;还明确了违反《法案》的法律责任, 为内部控制在企业的实施提供了强有力的法律保障。当然, 由于《法案》是应安然等财务丑闻的爆发而出台的, 主要的着眼点是防止财务欺诈的财务报告的内部控制, 而非企业全面的内部控制, 因此也就缺乏整体性。

为指导注册会计师进行内部控制审计业务, PCAOB于2004年3月9号发布了第2号审计准则———与财务报表审计相衔接的基本财务报告的内部控制审计 (以下简称AS NO.2) 。AS NO.2对审计人员根据公众公司管理当局对内部控制有效性的评估报告审计做出了具体、祥细的指导, 明确指出公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行内部控制审计。AS NO.2的出台, 将对构成有效公司治理基石的董事会、管理层、外部审计师与内部审计师产生深远的影响。正如PCAOB前主席William所称, “该准则是委员会采用的最为重要、意义最为深远的审计准则。过去, 内部控制仅是管理当局考虑的事情, 而现在审计人员要对内部控制进行详细的测试和检查。这一过程将对投资者起到重要的保护作用, 因为稳固的内部控制是抵御不当行为的头道防护线, 是最为有效地威慑舞弊的防范措施”[2]。

但是, 如同《法案》引起了争议一样, 人们抱怨AS NO.2给公司带来了极端昂贵的审计费用, 并且使得内部控制审计变得更为复杂繁琐。为了应对这种批评、推动公众公司内部控制制度的改进, PCAOB在2006年12月19号发布了新的内部控制审计准则征求意见稿, 并与2007年7月正式公布第5号审计准则, 以替代早前发布的、有争议的第2号审计准则, 这对内部控制审计和财务报表的审计方式产生重大影响。

PACOB根据AS NO.2的实施情况, 对财务报告内部控制准则进行了修订。与AS NO.2相比, 其变动部分是:减少与管理当局的评估有关的部分、增加可以获取其他人员的直接协助、增加对被审计公司规模的评价和确定影响小且结构不复杂公司的因素、强调评估风险的重要性、修订重大缺陷和实质性漏洞的定义, 修订评价实质性漏洞的重要指标、允许从前期审计工作中获取适当的资料[3]。

2 对我国内部控制现状的认识

昨天是今天的起点, 我们的昨天究竟是一个什么样子呢?根据有关资料, 20世纪90年代中后期, 我国的有关部门, 如财政部、中国人民银行、保监会、证券会、中注协先后颁布了许多相关的法律、法规、准则, 明确了企事业单位内部控制制度建设的目标、原则、内容、方法和监督检查等, 从而期望建立相应内部管理和内部控制制度。但其效果又是如何呢?总体上看, 有相当多的企业在许多地方存在着较大的不足, 重点是认识不到位、措施也不得力。就认识上的不足而言, 其主要的有:

第一, 有些企业的领导和管理人员认为, 内部控制的有效性之所以不明显, 仅仅把其归结是因惩罚的力度不够, 即内部控制等于惩罚;

第二, 误以为企业的内部资产控制, 就是内部控制;

第三, 更多的人认为, 内部控制只不过是一堆堆供查阅的手册而已。

措施不得力的具体表现在:

第一, 内部环境不尽如人意。我国多数企业不重视内部控制环境的改善, 从而出现了内部控制环境紊乱的现象, 如:董事会的不懂事使得其在内部控制方面未起到应有作用;高层管理者控制意识淡薄, 有的甚至参与违规违法的活动;员工素质不高、企业文化缺失;组织结构不合理, 公司治理不科学, 等等。正是由于内部环境各要素没有理顺, 造成了企业内部控制基础薄弱;

第二, 目标设定不尽合理, 有的根本就没有设定。如2004年12月四川长虹上市10年来首次预告亏损, 主要的是由于对单一项应收账款美国APEX公司的坏账准备引起的。此处所示美国APEX公司欠长虹4.67亿美元货款, 时间为1998年~2004年。长虹怎能在2004年一次性计提坏账准备金达3亿美元?什么标准计提, 果真是如此吗?如果企业一开始就对企业的应收账款授信额度、信用政策等管理设定目标, 并设立相应的控制机制, 就不可能恶化到如此地步, 或者就不可能出现这一状况。

第三, 风险管理缺失。即没有对企业面临的风险设置专门机构进行辨认、评估和管理。如中航油虽聘请了国际“四大”会计师事务所之一的安永会计师事务所, 制定了《风险管理手册》, 其中明确规定损失超过500万美元时, 必须报告董事会, 并立即采取止损措施等。而当时的负责人陈久林在进行处理期货头寸的过程中, 这些规定的流程被视为形式, 预先设定的风险管理体系没有发挥任何作用。可见, 风险管理制度虽然重要, 但它抵抗不了风险, 真正的执行才是最重要的。

第四, 控制活动不到位。在《企业风险管理--整体框架》中强调是要通过控制活动的设置, 以保证风险管理框架实施的可行性。但我国相当多的企业几乎不存在控制活动;即便有, 在真正需要时, 也起不到应有的作用, 名存实亡。如:2004年12月1日的“创维事件”, 是董事会主席黄宏生由于涉嫌通过贪污手法诈骗及挪用公司资金引起的;半个月以后, “伊利事件”是董事长郑俊怀等5位高管人员因涉嫌挪用公款、谋取私利而被逮捕。诸如此类的事件还很多, 举不胜举。据媒传, 逃到境外的贪官就有几百人, 涉嫌的金额好几百个亿。之所以它们能得手, 其共同的原因是对资金的控制不到位, 这也说明了现在的许多企业对内部控制活动的设定和执行是多么薄弱。

第五, 信息沟通不顺畅。我国企业有时出现信息沟通不顺畅的情况, 使企业造成职责未履行而蒙受损失。如原郑州亚细亚集团不只是信息沟通不顺畅, 而是成为管理人员的话筒, 政出多门, 说变就变。现在回过头来看, 郑州亚细亚集团的失败也就不足为奇了。

第六, 监督体系不健全。我国内部控制系统中, 虽然也有四大监督的关口, 即:内部控制的自我检测、会计控制、内部审计监督、外部审计监督等。这些关口作用发挥得如何, 从媒体的披露中就可见一斑了[4]。

在现实中客观存在着诸多问题, 究其原因是多方面的, 但内部控制的缺失与缺陷难逃其咎。目前, 我国已加入WTO, 来自外部世界特别是跨国公司的激烈竞争, 给中国企业的压力越来越大, 面临的挑战越来越严峻。因此, 如何提高自身的竞争力, 如何以一种更积极的状态参与到世界竞争的潮流中去将是我国企业面临的主要问题和难题。经济现实迫切要求我国企业早日建立健全企业内部控制, 提高企业内部控制的效率和效果[5]。PACOB于2004年和2007年公布的AS NO.2和AS NO.5对美国市场甚至整个世界产生了重要的影响, 其精髓部分对我国发展财务报告内部控制审计意义重大, 可以作为制定我国上市公司财务报告内部控制审计准则的参考[6]。

3 对我国财务报告内部控制审计的思考

企业对外出具内部控制报告, 注册会计师对企业内部控制报告出具审计意见, 加重了企业管理当局及注册会计师的责任, 而责任一旦加重, 企业管理当局出于减轻自身责任及企业长期利益的考虑不得不在注册会计师的协助下真正关注内部控制的缺陷与缺失, 实实在在地不断健全与完善企业的内部控制, 注册会计师也会为降低自身的风险而督促企业改进内部控制。这样就带来了另一方面的效用, 即降低企业营运的风险, 提高企业营运的效率和效果, 进而保护投资者的利益, 同时提高企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性, 增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性。

不过, 我国内部控制目前还存在上述诸多问题。因此, 在我国实行内部控制审计存在很多实际困难, 就不言而喻了。为此, 我们并不建议对我国所有企业进行财务报告内部控制审计, 而是认为, 在我国上市公司中进行财务报告内部控制审计是可行的, 也是必须的。首先, 上市公司的运作较为规范。国家为了保护众多投资者及潜在投资者的利益, 对其规模、业绩、运营体制、治理结构、财务制度等都有特殊的规定, 其管理人员素质也相对较高。其次, 上市公司的利益牵涉面最广, 直接关系到我国各大中小型投资者的利益, 其业绩好坏、其财务报告的可靠性都与我国证券市场的健康发展直接相关, 关系到我国经济的发展前景。此外, 上市公司可以对所有其他企业产生示范效应, 带动其他企业走上规范化、科学化运作的轨道。

对于我国上市公司财务报告内部控制审计我们认为, 应注意以下几个方面:

(1) 在企业管理当局方面。我们认为, 我国上市公司的管理当局不仅要向注册会计师出具管理当局声明书, 而且要向社会出众出具内部控制审计报告, 前者强调企业内部控制是管理当局的责任, 后者向社会公众声明企业的内部控制无重大缺失或存在哪些重大缺失等, 让社会公众了解企业内部控制的现状。注册会计师不仅应向企业管理当局出具关于内部控制的管理建议书, 使企业管理当局可以不断完善企业内部控制, 还应向社会公众出具审计意见, 增强企业内部控制报告本身的可靠性。

(2) 对企业内部控制进行整个年度的审计与报告。虽然内部控制的有效性是就某一时点而言的, 但某一时点有效的内部控制并不能说明它能保证年度财务报告的可靠性, 也不能保证企业的整个期间内守法经营。只有对整个年度的内部控制进行评价与审核, 才能发现在这一过程中内部控制存在的重大缺陷或缺失, 才能判断这些缺陷或缺失是否影响企业财务报告的可靠性。

(3) 企业对外出具的内部控制报告不仅应由总经理签字, 还应有董事长及内部审计人员共同签字。首先, 总经理是企业的执行长官, 对企业的经营与管理事务负责, 企业的内部控制报告应该有其签字是毫无疑问的。其次, 根据内部控制的最新理念, 内部控制不仅仅是企业管理当局的责任, 而是企业所有员工共同的责任。董事会对企业内部控制的实施效率和效果影响重大而又深远, 而且它担负着监督与约束总经理的使命, 董事会有义务发现总经理的不妥或不法行为。董事长的签字可以提高总经理对外承诺的可信度及效力。内部审计人员在企业内部控制中占据特别重要的地位。企业内部审计既是企业内部控制的一项主要要素, 又监督着企业内部控制的运行。其主要任务之一就是发现企业内部控制的不足。因此, 由其签字表明其已履行了应尽的责任。更主要的是, 企业的内部控制报告由所有这些人共同签署, 可以表明企业管理当局是一个精诚合作的团体, 而且也可以促进他们齐心协力, 共同将企业的内部控制和经营管理做好。

参考文献

[1]陈汉文, 李荣.财务呈报内部控制审计准则的国际发展[J].审计与经济研究.2007 (3) .

[2]张笠.美国内部控制审计准则最新发展与启示[J].审计月刊.2007 (8) .

[3]吴水澎.萨班斯法案、COSO风险管理综合框架及启示[J].会计研究.2006 (2) .

篇4：日本民间审计准则的发展及启示

随着经济全球化和资本市场国际化的不断发展，日本正面临的越来越严峻的挑战，被迫推行一系列的制度变革，其中最为引人注目的举措就是进一步推动市场化改革，因而启动了会计准则制定的民间化进程。日本会计准则制定由政府主导转为民间主导的改革背景，主要包括以下三个方面。

1.1日本企业融资环境的变化

20世纪90年代以来，随着地产泡沫的破灭，日本商业银行饱受巨额不良贷款的困扰，其影响力不断下降，已经没有能力为企业发展提供强有力的资金支持，迫使日本的大型企业，纷纷转向资本市场寻求资金支持。在日益激烈的国际竞争中，如何依据国际公认会计准则披露信息，增加财务状况透明度以便筹措到足够的股权资本，已经成为日本企业面临的重大挑战。因此，能否提供充分、透明的会计信息直接影响到企业的竞争力。迫于企业的压力，日本管理当局开始着手改革会计准则制定的程序，以提高会计信息质量。

1.2外国投资者对日本会计准则的不信任

日本泡沫经济的破裂，特别是由地价下跌引发的金融危机产生了大量的不良贷款，大批金融企业倒闭。在这种环境下，为了完善资本市场的信息披露以获取国际社会的信任，日本推行了所谓的会计大改革（BigBang）。为此，当时作为会计准则制定机构的企业会计审议会（下文简称BADC）积极推进会计准则的重建工作并制定了新的会计准则（邵蓝兰，2003）。但是，1997年的亚洲金融危机再次重创了日本金融体系的信誉，也加剧了国际社会对其信息披露的不信任感。从1999年起在海外上市的日本企业编制的英文年度报告被要求披露“遵循的日本财务会计准则与他国准则不同”这一附加说明，可见国际资本市场对日本的会计制度存有深深的疑虑。为了消除这种疑虑，提高国际社会对日本会计体系的信任度，建立为国际公认的会计准则及准则制定方式显得尤为必要。

1.3国际会计准则委员会（IASC）的压力

国际会计准则委员会（下文简称IASC）于1999年12月正式启动改组程序并投票选出由7人组成的提名委员会，而拥有世界第二大资本市场的日本竟没被邀请参与。直至此时，日本才真正意识到，只有对会计准则制定体系进行结构性的改革，才能挽回国际社会对日本的信心。2000年7月，即将出任国际会计准则理事会（下文简称IASB）主席的大卫•泰迪（DavidTweedie）表示，如果日本不在2000年以前设立新的会计准则制定机构，那么2001年新理事会正式成立时，日本将被抛在后面（日本经济新闻报，2000年7月12日）。改组后的新设立的IASB要求其成员国的准则制定机构必须是拥有专职委员的常设组织，且必须是独立于政府的民间机构。然而，日本的会计准则一直是由BADC制定的，既非民间组织，又非常设机构，不符合IASB的相关规定。日本要向改组后的IASB输送理事会成员，唯有设立新的具有高度独立性的会计准则制定机构。

2.设立日本民间会计准则制定机构——日本会计准则理事会（ASBJ）

2.1设立日本会计准则理事会（ASBJ）引发大量争议

日本民间会计准则机构的设立，不可避免地引发了大量争议。争议主要来自于执政的日本自由民主党（下文简称“自民党”）、日本注册会计师协会（下文简称JICPA）和主管机关大藏省。

1999年8月自民党在金融问题调查会里设立了“企业会计小委员会”，专门讨论会计准则制定机构的改革问题。“企业会计小委员会”建议将会计准则制定机构设在金融厅。对此，JICPA表示不满，认为将会计准则的制定工作纳入金融行政框架内显然存在诸多弊端，特别是缺乏独立性。而JICPA的认为原则规范应由民间制定，需要强有力的证券交易委员会支持，同时政府强化其监督机关的职能。大藏省针对二者的提议，召集了来自经济界、证券界、审计法人以及学术界进行了讨论，于2000年发表了《关于企业会计准则制定主体的形式问题》，同意将会计准则的制定权交给民间组织，但要逐步评价民间机构能否有效地发挥其功能，同时强调参考美国模式，保留法定权利的同时承认民间机构制定的会计准则。

2.2财务会计准则基金会（FASF）及日本会计准则委员会（ASBJ）的成立

在上述三个权威机构争论不休的同时，经济团体联盟一方面确切掌握IASB的动向，另一方面积极致力于日本会计准则制定机构的民间化工作。2001年7月26日，经济团体联盟、JICPA、全国证券交易所理事会、日本证券业协会、全国银行协会等10个民间团体共同出资，正式成立了财团法人FASF。紧接着8月7日财团法人FASF下属的日本会计准则理事会（下文简称ASBJ）也成立并开始正式开展工作。ASBJ类似于美国的FASB，全权负责会计准则的制定。值得注意的是，该财团法人放弃了政府的资金援助，以彰显其维护独立性的决心。

3.日本会计准则的发展与趋同进程

3.1日本会计准则国际趋同与等效的进程

作为制定日本会计准则的法定机构，ASBJ在2004年7月公布的文件——《会计准则理事会中期运营方针》中，明确了日本会计准则国际化的方针。2004年10月，IASB主席戴维•泰迪向ASBJ提出了双方共同努力减少国际报告财务准则与日本会计准则之间差异的议案。2004年10月12日，ASBJ和IASB就以上议案举行了非正式会谈。2005年7月，欧洲证券监管委员会（CESR）在对第三国（日本、美国、加拿大）会计准则的等效性问题进行研究后，发表了相关技术性建议。其中，CESR认为日本现有会计准则体系中的26个项目有必要根据国际财务报告准则进行修改。从2005年开始，日本会计准则国际趋同与等效工作即围绕这26个项目展开。2006年7月，日本金融服务局计划和协调委员会发布了一份标题为《会计准则国际趋同》的报告，旨在鼓励各利益相关方推进日本会计准则国际趋同。2007年8月，ASBJ与IASB联合签署了“东京协议”，旨在加快日本会计准则与国际财务报告准则的趋同步伐，并密切关注欧盟对第三国公认会计原则的等效评估。

3.2日本会计准则国际趋同中仍需解决的问题

为使国际财务报告准则在日本的顺利采用，日本金融服务局认为，各利益相关方有必要共同努力，积极解决如下问题。

3.2.1应确立制定国际财务报告准则的应循程序

作为国际会计准则的制定者IASB承担着对监管者、市场参与者的受托责任，必须充分听取受会计准则影响的利益相关方的反馈意见，因此，其自身治理结构的改进和制定准则的应循程序是十分重要的，必须得到会员国最大范围的认同。

3.2.2确保国际财务报告准则的适用性

国际财务报告准则必须是一套能反映全球金融和资本市场实际情况的适当准则。同时，国际财务报告准则必须能够准确地反映日本商业及贸易惯例。因此，日本金融服务局要求日本相关利益方密切监督和审议国际财务报告准则的发展和修订，及时表达日本会计界的观点，并继续为日本会计准则与国际财务报告准则的趋同作出进一步的努力。

3.2.3编制易于理解的日语版国际财务报告准则

由于需要被日本财务报告编制者、投资者等利益相关方所理解，国际财务报告准则的正文必须进行清晰准确的翻译，由于语言文化上的差别，将生涩的会计准则翻译成日语并不是一件容易的事。

3.2.4按可扩展业务报告语言的格式执行国际财务报告准则

由于分类标准与日语缺少兼容性等其他一些原因，导致当前国际财务报告准则分类标准与日本的电子报告系统存在不匹配。因此，为防止在采用国际财务报告准则后投资者使用信息的效率水平下降，日本当局将努力使以国际财务报告准则为基础的分类标准中的数据项目的数量与国际保持一致。

3.2.5为更好地理解国际财务报告准则，需要必要的培训和教育

日本相关会计人员必须全面理解国际财务报告准则并能熟练运用。为实现这一目标，日本相关当局应积极开展国际财务报告准则的培训工作和教学材料的编写。

3.3日本会计准则趋同的经验

3.3.1会计准则制定机构民间化改革

日本属于大陆法系国家，因而其改革前的会计准则制定属于政府主导型。参照IASB和FASB模式，改革后新设立的ASBJ则是一个纯正的民间机构。作为民间机构的FASF和ASBJ，其成员必然来自于具有充分代表性各个利益集团。准则制定机构的民间化改革后，会计准则的制定均需要经过一个充分的、公开透明的决策程序，因此每一项准则的制定都是各个利益集团共同参与的一个政治博弈过程。正因为如此，民间组织所制定的会计准则能够更加充分地满足市场参与各方的实际要求。

3.3.2与IASB密切合作，积极参与国际会计事务

日本在会计准则国际趋同进程中，始终积极参并且持续施加重要影响，最终为自身在IASB首届理事会中谋得一席之地。借助这宝贵的席位，日本可以在IASB讨论有关国际会计准则问题时，拥有更多表达自己意见的机会，运用自身的影响力促使制定出有利于日本企业发展的国际会计准则。

3.3.3制定理性务实的趋同路线图，并时刻保持审慎态度

日本采用国际财务报告准则的途径是自愿选择及强制采用两种方式，对于那些既在日本证券交易所上市同时又在海外交易所上市的企业，以及业务遍布全球并拥有广泛国际投资者的企业，ASBJ允许该类企业较早采用国际财务报告准则。在确定最终强制采用国际财务报告准则的时间表时，日本始终保持审慎的态度，并且重点考虑财务报表编制者及审计师们为采用国际财务报告准则所需要的准备时间。

3.3.4采用先易后难、逐步推进的方法消除差异

ASBJ与IASB之间在确定趋同项目计划时，首先采取了先易后难、逐步推进的方法阶段性地消除两者之间的差异，待条件成熟后又提出采用“全局性”的方法，用“整体观”讨论所有的差异并将其划分为“短期项目”和“长期项目”，分别加以处理，这种方法也充分表现出了ASBJ的务实态度。

4.对我国会计准则国际趋同的启示

4.1应逐步推动会计准则制定机构改革

我国的会计准则制定机构是财政部会计司，它是否还具有利益上的广泛代表性和合理性，是值得怀疑的。因此，我国的会计准则制定机构在完善过程中应该吸收企业界、法律界、证券界、注册会计师职业界以及会计理论界的代表参加，并且鼓励民间研究机构献计献策。

4.2建立我国的财务会计概念框架，率先实现概念框架的国际趋同

ASBJ在与IASB制定趋同项目计划时，首先就强调要

在基于双方各自的概念框架或基本理论的基础上，因此，我国会计准则的国际趋同需要率先实现概念框架的趋同，并确定在未来一个时间内消除概念框架的差异。而我国目前并没有建立起国际公认的财务会计概念框架，因此实现概念框架的从无到有就显得尤为紧迫。

4.3主动积极参与制度博弈

会计准则国际趋同是一个互动的过程，对于我国特有的一些经济交易事项，在IFRS中并没有规范，我们就应该积极争取IASB对我国处理的认可。另一方面，应呼吁IASB在制定IFRS时能够更多地考虑如我国这样一个处于转型经济时期的发展中国家所面临的特殊会计问题。这样，可以缩小国际会计准则与中国会计准则的差距，减少我国会计制度的转换成本。

4.4合理选择，逐步实现趋同

篇5：日本民间审计准则的发展及启示

摘要：生态工业是一种根据工业生态学基本原理建立的、符合生态系统环境承载能力、物质和能量高效组合利用以及工业生态功能稳定协调的新型工业组合和发展形态。作为生态工业实践的生态工业园区，是最具环境保护意义和生态绿色概念的工业园区，国外皆有较成功的实践经验。本文在介绍了日本发展生态工业园区建立背景的基础上，分析了日本生态工业园的管理模式、推进工业园建设的做法及特点，以及今后的发展趋势，并从我国发展生态工业园的现状出发，指出尽管中日两国处于不同经济社会发展阶段，在生态工业概念理解、兴起背景、推进模式等方面存在一定差异，但日本在发展生态工业园方面的许多经验，值得我们学习和借鉴。

关键词：生态工业园;循环经济;可持续发展

一、日本生态工业园区的管理模式

日本生态工业园区建设以地方自治体为主，国家和地方政府共同辅助和管理，企业、研究机构、行政部门积极参与，形成了产学官一体化的园区管理和运作模式。目前，日本生态工业园区建设和管理主要由环境省和经产省共同负责，实行双重管理体制。环境省负责废弃物的处理工作，而经产省主要从产业方面进行管理，负责对可回收资源如铁、废塑料等的管理工作。

日本生态工业园区的审批由两省共同负责。各地方自治体围绕某一主题提出生态工业园区建设详细计划，并报送环境省和经产省。环境省和经产省对地方自治体呈报的规划进行联合审查和批准，得到两省认可后才能进入园区建设实施阶段。在现有园区的40个静脉产业设施中，环境省主要资助生态工业园区的软硬件设施建设和科学研究与技术开发;经产省主要资助硬件设施建设，与3R相关技术的研发及生态产品开发等。个别设施项目由两省共同承担。对全国现有23个园区的40多个静脉产业企业，经产省给予20%左右的经费支持，环境省约30%。近几年，随着技术成熟，两省支持经费在减少。如，经产省由最多时一年80亿日元，到降至15亿日元。由此可看出，日本经济部门负有对新建企业进行资金援助的主要责任，而环境部门除对入园企业给予一定的经费资助外，在园区环境管理、废弃物回收和处理指导等方面起主要作用。

入园企业的技术水平在同行业中必须具有先进性、领先性，方能取得国家和地方政府的资金援助。国家对入园企业的补助经费，一般占企业建设经费总额的1/3-1/2。各地方政府对入园企业也有少量补贴，但补助金额多少不等。如，北九州市政府对入园企业的补助费用占企业总投资的2.5%。国家和地方政府的补助经费主要用于新建工厂的土地占用、厂房建设及主要设备购置。以北九州生态工业园区为例，该园区目前已投资502亿日元，其中国家投入100亿日元，市政府投入58亿日元，民间投入300亿日元，已建成16家研究机构和21家生产企业。

地方环保部门对生态工业园的管理，一是对企业排污进行监控;二是为企业合理利用资源提供信息和技术指导，并对入园企业进行审批，还帮助入园企业办理相关手续;三是对符合条件的企业予以补助;四是负责向社会和市民公开信息。

二、日本推进生态工业园区建设的主要做法

日本生态工业园区是以建设资源循环型社会为目标，在发挥地区产业优势的基础上，大力培育和引进环保产业，严格控制废物排放，强化循环再生。截至底，先后批准建设26个生态工业园区。日本推进生态工业园建设的主要做法是：政府主导、学术支持、民众参与、企业化运作，产(企业)——学(大学和科研院所)——官(政府)——民(国民)紧密协作，共同实施。

(一)以静脉产业为主体。现有的26个生态工业园区都以废弃物再生利用为主要内容。而相关设施有40多个，所回收、循环利用的废弃物多达几十种。这些废弃物包括一般废弃物和产业废弃物，如PET瓶、废木材、废塑料、废旧家电、办公设备、报废汽车、荧光灯管、废旧纸张、废轮胎和橡胶、建筑混合废物、泡沫聚苯乙烯等。目前，日本生态工业园区也在走动脉产业的循环之路，即类似于我国正在开展的生态工业园区，开展产业与产业、产业与居民之间资源的循环利用，发展环境友好产品和环境服务产业。

(二)完善的法律保障。生态工业园区内利用的废弃物大部分属于个别再生法规定的范围。正是由于有了相关法律的支持，日本生态工业园区的废弃物再生利用产业才能有序、规范地发展。如，一般废弃物中的废弃家电、废旧汽车、废容器等，分别被家电再利用法、汽车再利用法和容器包装再利用法所覆盖。建筑混合废物等废弃物的再生利用则是由建筑再利用法等相关法律所规定的。尽管日本政府在环境保护方面非常重视，制定了一系列的`法律对其进行规范，但对生态工业园区建设进行直接的财政支持或补助的力度不够，生态工业园区都是民间自主投资、自主经营。因此，园区的发展规模尚小，这就造成工业园区经济实力不够雄厚，并且首要目标在于经济利益，对经济环境或管理的改善都非常敏感，对突发事件的应对能力很弱，抗风险能力不强。

(三)强大的学术支持。在园区内开辟专门的实验研究区域，产、学、政府部门共同研究废弃物处理技术、再利用技术和环境污染物质合理控制技术，为企业开展废弃物再生、循环利用提供技术支持。日本大部分工业园区都非常重视高科技的发展。如，北九州生态工业园区开展的实验项目包括废纸再利用、填埋再生系统的开发、封闭型最终处理场、完全无排放型最终处理场、最终处理场早期稳定化技术开发、废弃物无毒化处理系统，以及豆腐渣食品垃圾生物质塑料化等。

(四)园区建设重点突出、特色分明。从总体上看，日本生态工业园区内的产业活动是以废弃物再生利用为主，但从利用的废弃物种类看，园区之间还存在差别，即各园区都有自己的方向。另外，同一类型的废弃物再生事业也可能在不同的生态工业园区实施。如，秋田县、宫城县、北海道和北九州市等4个生态工业园区均布局了家电再生利用设施。后一种情况表明，日本所规划、建设的生态工业园区是具有地域性的，即首先考虑不同地区建设生态工业园区的产业技术基础，同时也考虑废弃物资源的空间分布特征。

(五)民众广泛参与。生态工业园区是一个多功能载体，除进行常规的产业活动外，还是一个地区环境事业的窗口。如，北九州生态工业园区内除有各项废弃物再生利用设施外，还开展以下工作：举办以市民为主的环境学习;举办与环境相关的研修、讲座;接待考察团;支援实验研究活动;园区环境综合管理;展示环境、再生使用技术和再生产品;展示、介绍市内环境产业。

三、对我国生态工业园区建设的启示

(一)加强法律规范。日本的经验表明，通过建立一整套完善的法律体系能明确政府、企业和个人在建立生态工业园区中的权责关系。日本企业较强的环境意识是建立在环保法律基础上的。而当前我国的环保法律体系尚不完善，企业的法律意识、道德意识淡漠。因此，加强环境执法监管有利于提高企业守法的意识，推动企业积极主动开展清洁生产、发展循环经济。今后，必须尽快建立促进循环经济的法律法规体系，通过立法，明确政府、企业和居民在推进循环经济发展中的责任和义务。

(二)转变政府管理方式。由于发展生态工业园区的工作需要多部门、机构的协作和全社会共同行动，也需要投入大量资金用于基础设施的建设。因此，环保部门要积极主动与相关部门协调，明确各相关部门在推进生态工业园工作中的分工、责任和义务。此外，地方政府应积极出台相应的循环经济鼓励政策，积极制定对实施清洁生产企业的优惠政策，对资源回收利用型企业给予一定资金资助或其他途径的资金支持，对使用海水淡化水或中水的企业给予一定政策支持。政府通过优先采购，通过环境标志认证或ISO 14000认证的产品，可推动生态工业园建设并引导居民消费绿色产品。

(三)加强高科技的研发。我国的生态工业园区还处于低级的资源综合利用阶段，废物再次利用研发的投入还远远不够。环保部门应率先组织专家，针对我国典型行业废弃物的循环利用现状开展摸底调查和再生技术研究，选择条件较好的地区建设一批以废弃物再生循环利用为主的静脉产业园区，形成动、静脉产业园区互动发展的新机制。一是引导企业、技术研究部门积极开展废物循环利用技术的研发。二是针对我国目前的技术现状，筛选和推荐一批具有较好应用前景和经济效益的废物循环利用技术。三是针对特定类型的废弃物，组织相关企业和科研部门联合开发循环利用技术。四是对具有应用前景的技术给予专项经费支持，鼓励有关单位组织研发和推广。

(四)改善环境基础设施。我国虽然重视废物资源化技术的开发和应用，并且有的废物资源化技术已得到应用，如蔗渣造纸、废糖蜜制酒精及粉煤灰制造建材等技术，但从总体上看，我国目前仍处于低水平的资源综合利用阶段，缺乏系列化、配套化的废物资源循环利用技术体系。现阶段的首要任务是要尽快改善环境基础设施建设滞后的局面，实现工业废水的达标排放和固体废物的无害化处理，推进废弃物的综合利用，打牢环境保护的基础。

篇6：日本民间审计准则的发展及启示

为推动市民农园的发展,日本特别组团到欧洲的德国、英国、瑞士、荷兰等国考察,返回后积极推动立法工作,终于在1990年9月颁布了《市民农园事务促进法》。该法较为突出的特点是:

规定市民农园的农地可以租借,借地期限一次可达5年,并对租借期内的租金、地上物及设备、所有权及使用权等问题做出了规定;农园里允许设置移动性露营帐篷、简易住宿设施、停车场、自来水与用电设备、农具陈列室及活动中心、小朋友活动用绿地广场等;农园内的农地,平时可以委托出租农地的农民照管,并付给适当代管费用。产品收获后,也可委托其邮寄到家,以达到扩大产品流通,增进情感交流的目的。

(二)丰富观光农业的内容

观光农园。一般流行于城市近郊,主要是开放成熟的果园、菜园、花园、茶园等,让游客自己亲手摘果、摘菜、赏花、采茶,享受田园生活乐趣。在日本,采用发达的农业栽培技术培育出一些名、特、优、新的农作物品种非常普遍。在观光农园里向人们展示先进农业高科技和优质农产品,一方面开阔了旅游者的眼界,另一方面也发挥了现代农业宣传教育功能。

民俗农庄。是指利用农村自然环境、景观和当地文化民俗,让游客自然地接触、认识和体验农村生活。在维护整体农村自然景观的原则下,仿建农庄小屋。民俗农庄设施虽然简单,却具有乡村特有的自然宁静的气氛,游客可以借此体会农村闲适的.生活,充分享受农村和平安宁的夜晚乐趣,体验其中浓厚的乡土风情。

教育农园。利用农场环境和产业资源,将其改造成学校的户外教室,是学校课堂教学的延伸,是体验书本知识的活动场所。农园中所栽植的作物、饲养的动物以及配备的设施极具教育内涵,所以教育农园以接待学生修学旅行为主。

(三)创造优美的农村景观并保持完整的生态环境

农业观光的关键是创造出美丽迷人的乡村环境,这种环境本身就构成了旅游吸引物。这种自然景观与生活景观交相辉映后形成的景观对农民来说是极其普通的,它却会给外来人留下深刻的印象。在考虑开发农村观光时,创造这种乡村景观是非常重要的,但必须用地方特色热情接待外来的客人。

在日本,除美丽迷人的景观外,各种生物共存是农村环境的一大重点,需要创造出清澈见底的小溪,各种昆虫和鸟类纷飞啼叫的环境。完美的生态环境成了检验农村自然环境的清洁程度和在那里所产食品的安全程度的指标之一。当然,这种与生物的共生还构成了能够开展各种体验性活动的宝贵观光资源。

此外,挖掘与创造农村文化。除大自然之外农村的魅力还在于传统的乡村文化。在继承以往文化的基础上,还需要创造出新的农村文化,以新的乡村文化的魅力来吸引外来的旅游者,增强农村观光的活力。

日本发展观光农业旅游经济的经验

(一)政府的主导发展与促进作用

20世纪70年代以来,日本农业面临效益下降及产业职能转变的难题。为促使日本农业转型升级,调整经营结构,日本农林水产省致力于推动农业生产向观光旅游方面发展。为了达到这一目的,农林水产省先后采取诸多政策措施,例如,在全国范围内积极开展“都市—农山渔村共生对流活动”、“交流往来的日本”以及“绿色旅游”活动,推进观光农业的健康发展。在政府主导责任上,政府主要担负技术支持、公共设施完善、财政支持以及国际合作等责任。

此外,日本观光农业取得成功与日本政府制定合理计划的支持分不开,以北海道为例, 制定的以建设具有活力的农村为主旨的“第三次北海道长期综合发展战略”,试图发展绿色旅游休闲农业来进一步加强城乡交流与互动,从而实现农业经营多元化战略。为保证该规划如期实现,政府于开始连续出台一系列观光农业规划。政府的支持收效明显,例如,北海道旅游休闲农业总收入为244亿日元,带动本地域其它企业增收553亿日元,对本地域经济总贡献份额7.3%。

(二)完善的观光农业法规体系

日本观光农业法规体系是比较健全的。以《观光立国推进基本法》、《粮食、农村、农业基本法》为依据,日本主要制定实施与观光农业相关的法律有:《旅行业法》、《温泉法》、《森林法》、《海岸法》、《岛屿振兴法》、《山村振兴法》、《旅馆业法》、《停车场所法》、《农山渔村余暇法》、《景观法》等一系列与观光农业相关的法律法规,这些法律条文明确规定了审批过程的程序、审核的标准,并且有较强的可操作性,减少了人为因素对政策实施的影响,使条例的执行和管理顺利通畅,既保证了从事观光农业的企业依法经营,又限制了部分人借办观光农业之名进行圈地和违法经营。

进入20世纪90年代后,日本对原《农业基本法》进行了重新审视及评价,于1992年颁布了面向21世纪的“新政策”,其中,从完善农村定居条件的观点出发,将绿色观光业列为维持和确保各地区收入的重要政策;而且新农林预算也以支援振兴包括绿色观光业在内的新产业为目的,开设了“确立地区农业基础,改善农业结构事业”项目。1995年4月开始实施《农山渔村旅宿型休闲活动促进法》,规定了“促进农村旅宿型休闲活动功能健全化措施”和“实现农林渔业体验民宿行业健康发展措施”,推动绿色观光体制、景点和设施建设,规范绿色观光业的发展与经营。另外,《自然环境保护法》、《自然公园法》等也对绿色观光业的形成和发展起到了保证作用。

(三)科学的观光农业旅游经济发展规划

观光农业旅游经济是综合利用当地资源,以当地自然、文史资源,以及特有的农村生产、景观,融合旅游、餐饮等综合经营的一种由农业延伸至服务业的新产业。为推进这种新型服务产业的发展,日本政府通过地区广域联合的办法整合区域资源,对整合后观光农业资源进行科学规划与合理开发。其中,以日本农林水产省开展的“一农村一景观”活动、大分县开展的“一村一品”活动为典型代表。日本各县市町村也充分整合各地农村周围的森林山水资源,大力发展生态旅游,通过与民俗、观光农园相结合,进一步拓展了观光农业的发展空间。

篇7：日本民间审计准则的发展及启示

张利

王影

（中国民生银行长春分行

吉林长春

130041 东北师范大学商学院

吉林长春

130021）

日本是世界上实施政策性农业保险比较成功的国家之一。该国通过大力发展政策性农业保险，在自然灾害面前有力地保护和促进了农民的生产积极性，为农业和农村经济协调发展提供了可靠的社会保障。

一、日本政策性农业保险发展概况

日本的农业保险是基于其农业灾害补偿制度来实施的，该制度被定性为“国家实施的应对农业灾害的一种经济政策性保险”。与日本农业个体农户小规模分散经营的现实相适应，日本政策性农业保险采取的是民间非营利团体——互助保险合作社经营、政府提供补贴和再保险支持的模式。

（一）开办险种。目前，日本政策性农业保险涵盖的品种众多，其中农作物保险实施强制加入，即达到一定种植规模的农户必须参加。成为政策性农业保险的对象品种必须具备三个条件：（1）必须是对国计民生非常重要的品种；（2）必须符合成为保险标的的条件（能够确定常年产量和价格、能够确立损害评价方法、有历史受灾率数据）；（3）农户有需求。其中前两个条件是必要条件，对于一些非强制加入的险种来说，农户需求也是很重要的条件。

（二）组织构架。日本政策性农业保险采用相互制保险模式，以农民合作社为载体。组织结构有三级：基层是由农民会员组成的共同抵御风险的合作社——农业共济组合（以下简称共济组合）；中间一级是都道府县成立的以共济组合为会员的农业共济组合联合会（以下简称联合会）；第三级是“日本全国农业共济协会（NAIA）”——以全国47个都道府县的农业共济组合联合会为会员。合作社、联合社和NAIA共同接受政府的知道和监督，政府的农业灾害补偿以共济组合、联合社这样的农民组织为载体，通过农业保险的方式落实到农民身上。

（三）业务运作。政策性农业保险的业务运作涉及农户、共济组合、联合社和政府四个层面。共济组合与联合社之间没有任何隶属关系，在经营上是相互独立的，只有业务上的指导及保险关系。虽然政策性农业保险的经营由民间机构承担，但是农林水产省和都道府县政府相关部门仍然要对农业保险经营情况进行定期和不定期的检查监管。

日本政策性农业保险体系业务运作的最大特色是保险费和事业费分别封闭运行。共济组合和联合会将保费作为信托投资投放到农林渔业信用基金用以增值。信托投资盈利不允许用于事业费支出，它有两个用途：一是用做共济组合和联合会的法定积累金（即风险基金）；二是用做特别积累金，直接返还会员和为会员免费提供各种防止损害的服务（例如土壤测试、喷洒农药等）。共济组合和联合会的事业费有三个来源：（1）政府补贴，共济组合和联合会职工工资等经常性经费的1/2由政府财政负担；（2）会员缴纳的附加手续费（通常按保险费的一定比例）；（3）商业险盈余，《农业灾害补偿法》规定共济组合可以经营能够盈利的商业险种（农村建筑物保险和农机具保险），其盈利用以补充事业费。

二、日本政府的角色定位

日本政府在政策性农业保险中扮演着重要角色，具体表现在：为农业保险提供立法、再保险、资金、管理和技术支持，建立相应的业务协作机构，例如农林渔业信用基金等。虽然政府的参与面很广，但是定位非常明确，仅是为农业保险提供外部支持和管理监督，保险业务的经营完全由农业共济组合、联合会这样的农民组织来承担。

（一）立法支持。法律是保障政策性农业保险健康持续发展的根本。日本的政策性农业保险是立法在先，实施在后。从1929年的《家畜保险法》到1938年的《农业保险法》，再到1947年颁布直到现在仍然生效的《农业灾害补偿发》，日本关于农业保险的法律随着经济和社会的变化经过了一系列调整。1952年，为了应对灾害补偿资金不足的问题，日本颁布《农业共济基金法》，建立农林渔业信用基金。《农业灾害补偿法》从1947年颁布到现在经过了七次修订，是实施政策性农业保险的基本法律依据，该法对财政补贴标准、险种及费率、险种及费率、具体业务操作等都有详细明确的规定，具有很强的可操作性。

（二）再保险支持。关于农作物、家畜、果树、旱田作物、园艺设施的保险，政府通过设立农业共济再保险特别帐户接受都道府县级农业共济组合联合会的再保险，承担对农户受灾时保险支付的最终责任，即保险赔偿政府兜底。以家畜保险为例，损害（家畜死亡或伤病等）发生后，共济组合承担赔偿金额的20%，联合会承担赔偿责任的30%，政府承担赔偿责任的50%；但是如果发生地区性的较大灾害，例如大规模的传染病或者水灾等自然灾害，则作为异常事故，由政府承担全部赔偿责任。

（三）财政支持。为了保证农业保险能够获得持续的财政支持，《农业灾害补偿法》规定每年都要在财政预算中列示对政策性农业保险的补偿。补贴分为两大块：一是政府财政设立农业共济再保险特别帐户，对农户的互助保费补贴和再保险业务进行专门管理，财政对农户的保费补贴将直接划拨到该帐户；二是对农业保险的其他补助，例如合作社、联合社和NAIA的事业费以及损害评价补贴、农业保险事业推广补贴等。

（四）管理与技术支持。日本政策性农业保险的主管部门是农林水产省，农林水产省经营局内设保险科，下设保险数理室和保险监理官。保险数理室承担农业保险的技术支持工作，如保险统计数据汇总、保险费率厘定、保险品种及保险业务软件开发等。保险监理官负责对保险业务的指导和监督。

三、对我国的启示

（一）加快我国农业保险立法进程。通过农业保险立法，明确农业保险的政策性属性以及在国家农业保护制度中的主体地位，明确规定农业保险的目标、保障范围、保障水平、组织机构与运行方式，科学合理发挥政府的职能作用，明确保险双方的权利和义务，以及财政补贴标准，为农业保险提供法律保障，促进政策性农业保险的法制化、制度化、规范化发展。

(二)不断加大政策扶持力度。要进一步制定税收优惠政策，逐步扩大农业保险公司的免税范围，最终免除其所有税收。要进一步加大对经营管理费用补贴和再保险费补贴力度，建立对参保农民实行保费补贴的长效机制。并且制定政策规定，农村地区的商业险种只能由农业保险公司专营，实现“以盈补亏、以险养险”。

篇8：日本民间审计准则的发展及启示

2006年12月19日, PCAOB提议了一项新的内部控制审计准则 (简称“征求意见稿”) , 以代替第2号审计准则。

PCAOB改进了征求意见稿, 颁布了《第5号审计准则———与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计》 (简称“第5号审计准则”) , 以取代第2号审计准则。

一、征求意见稿相对于第2号审计准则的变化

1. 将审计重点集中在对内部控制最为重要的事项上。

(1) 引导审计师关注最重要的控制。征求意见稿将自上而下的方法运用于内部控制审计。在运用此方法时, 审计师从最上层———财务报表和公司层面的控制开始识别需要测试的控制, 同时将财务报表要素和公司层面控制与重要账户、相关认定相联系, 最后与存在重要控制的重要流程相联系。

(2) 强调风险评估的重要性。征求意见稿要求在自上而下的方法下对每一项决策点进行风险评估。审计师在识别重要账户和进行相关认定时要了解相关风险及该风险对其决策的影响。另外, 征求意见稿要求在多地点测试中运用风险导向法。重要的是, 征求意见稿清楚地说明了审计师认为控制有效所需的必要证据取决于与控制相关的风险。征求意见稿描述了审计师在做出判断时所应评价的风险因素。而且, 不同性质、时间和范围的测试组合可以为控制相关的风险提供充分的证据。

(3) 重新明确重大缺陷的定义。第2号审计准则参照重要不足来定义重大缺陷, 这导致审计师较细致地开展审计工作, 以确保其程序能够发现所有的重要不足, 而不仅仅发现所有重大缺陷。对内部控制进行审计的目标是为是否存在重大缺陷提供合理保证, 不要求审计师识别比重大缺陷程度低的单独或联合不足。为了较好地解释该审计目标、减少混淆, PCAOB在征求意见稿中以“控制不足或控制不足联合”代替重大缺陷定义中的“重要不足”。

2. 删除不必要的程序。

(1) 删除对管理层评价程序进行评估的要求。征求意见稿删除了第2号审计准则中对管理层年度评价程序进行评估的要求。根据征求意见稿, 审计师仍然需要了解管理层的评价程序, 以作为了解公司内部控制、风险评估等的基础。然而, 为了实现这些目的所开展必要工作的范围应当予以限制。另外, 为了强调审计的适当范围并且简化报告, 征求意见稿删除了对管理层评价的单独意见, 要求审计师对内部控制仅发表一项意见, 也就是审计师对公司财务报告内部控制的有效性发表意见。

(2) 允许考虑在前期审计中所获取的信息。基于审计师的了解及其对风险评估的影响, 征求意见稿允许审计师减少对某领域的测试, 征求意见稿删除了第2号审计准则中的“每年审计必须基于审计自身”的规定。审计师除了对第一年所考虑的风险因素进行评估, 在确定后续年度审计中与既定控制相关的风险时, 还需要考虑三方面的因素: (1) 以前年度审计中所执行程序的性质、时间和范围; (2) 测试的结果; (3) 控制或相关流程自上次审计后的变化。

(3) 基于风险而不是覆盖面重新关注多地点测试。拥有多个区域或业务单元 (多区域) 的公司使审计师在计划和实施审计时需额外考虑一些要点。第2号审计准则所概述的方法导致了过多的和不必要的工作, 总体而言, 可能引导审计师过多地关注涵盖比例而没有充分考虑各区域的风险。PCAOB认为第2号审计准则描述的方法没有允许弹性、有效地确定公司的特殊风险。在征求意见稿中, PCAOB删除了要求控制测试涵盖大部分区域的规定, 提出审计师运用风险导向法进行多区域审计的适当策略。

3. 调整审计工作以适应小规模公司。

根据征求意见稿, 审计师可能运用强有力的公司层面控制和财务报表审计程序以降低小规模公司的测试水平。为了帮助审计师做出决定, 征求意见稿还对经常受规模较小、业务不太复杂的公司的特性影响的六方面的审计领域进行了讨论。对于每一方面, 征求意见稿描述了审计师应当运用的原则以通过实际、合理的方式获取充分的证据, 该部分将有助于审计师调整内部控制审计工作以与公司的规模和复杂性相适应。

4. 简化要求。

总体而言, 征求意见稿意在简化要求, 在保留必要的核心原则的同时更注重运用的简便。与第2号审计准则相比, 征求意见稿做了三方面的改进:第一, 鼓励审计师运用职业判断;第二, 重新组织语言以更好地反映内部控制审计流程;第三, 清晰地表述这些要求, 使审计师和审计客户都能理解。

二、第5号审计准则相对于征求意见稿的变化

1. 恰当运用自上而下法。

征求意见稿选择了自上而下法以识别需要测试的重要控制。为了应对征求意见稿中有关细节水平的评论, 作为自上而下法中的重要步骤, PCAOB重新考虑了第5号审计准则是否应当包括对重要交易和重大程序的识别。作为特别事项, 审计师一般需要了解公司的流程以适当识别需要测试的控制。然而, PCAOB认为做出指导审计师获取信息的特别要求没有必要, 并且为了遵循该要求, 可能会运用问卷法, 尤其是对于那些熟悉公司的审计师而言。因此, PCAOB从第5号审计准则中删除了对重要交易类别和重大流程识别的要求。

2. 重点关注舞弊控制。

征求意见稿讨论了舞弊控制及与这些控制相关的程序。PCAOB在第5号审计准则中做了几项修改:首先, 对舞弊风险和反舞弊控制的讨论移到了准则的开头, 以使审计师运用自上而下法在评估风险时重点关注这些事项的重要性;将审计师对舞弊风险的评估 (财务报表审计要求) 并入审计师内部控制审计计划程序中。其次, 作为高风险领域, 在准则中也要对管理层舞弊进行识别, 因此审计师应当重点关注其在这方面做出的认定。最后, 准则对可能产生舞弊风险的控制类型另外做出了规定。

3. 合理进行实体层面控制。

征求意见稿强调了实体层面控制, 因为其对审计师运用自上而下法适当调整审计工作和内部控制的有效性至关重要。另外, 征求意见稿强调这些依赖于环境的控制, 可能允许审计师减少运行层面的控制。然而, 征求意见稿没有为实体层面的控制怎样显著减少测试提供充分的指导。为此, PCAOB在第5号审计准则中对三类实体层面控制进行了讨论, 同时对每一个类别如何对执行其他控制测试产生不同影响做出了解释。

4. 评估和沟通不足。

征求意见稿要求审计师评估其所识别控制不足的程度, 以确定其是重要不足还是重大缺陷, 并且要求审计师与管理层和审计委员会进行书面沟通。第5号审计准则要求审计师考虑并与审计委员会沟通识别的重要不足。但是, 为了强调审计师不必框定审计工作以识别所有的重要不足, PCAOB在第5号审计准则中描述了沟通要求。

PCAOB对重要不足的定义做了相对较小的改变, 旨在使审计师重点关注沟通要求, 不要框定一些事项。重要不足是指在财务报告内部控制审计中, 一项不足或不足的联合的严重程度不如重大缺陷, 但足以引起那些公司财务报告监控责任方的关注。

5. 调整审计工作。

PCAOB压缩了“定位审计”的内容, 并且合并了定位概念的讨论。尤其, 针对规模较小、组织结构较简单的公司或单元的特殊环境, 描述了如何调整审计程序。PCAOB还保留了规模较小、组织结构较简单公司特性的列示, 并且认同即使公司规模较大, 其一些业务单元或程序可能比其他规模公司的要简单。在第5号审计准则中, 这些特性的讨论已合并在审计师计划程序部分, 定位法将形成对规模较小公司内部控制审计指导的基础。

三、对我国的启示

目前我国对内部控制信息披露的强制性规定主要针对的是商业银行、证券公司和非银行上市公司等。注册会计师对公司内部控制出具的是审核报告, 依据的是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号———历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》 (以下简称“3101号准则”) , 同时参照《中国注册会计师审计准则第1211号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号———针对评估的重大错报风险实施的程序》。3101号准则由于规范的内容较为宽泛, 不足以指导内部控制鉴证业务, 从实际业务来看, 由于缺乏具体、明确的指导, 该项业务仍停留在《中国注册会计师执业准则》发布前的水平, 更多的是流于形式。我国迫切需要出台有关具体的内部控制鉴证业务准则, 以使内部控制鉴证业务有据可依, 对资本市场的稳定做到未雨绸缪。

美国财务报告内部控制审计准则由PCAOB制定, 并以独立于原来审计准则的形式存在。从我国内部控制鉴证业务的性质来看, 应该将其归属为其他鉴证业务。我国注册会计执行准则编号实现了标准化、规范化和体系化, 并具有开放性, 不用单独制定一项准则, 可以在其他鉴证业务准则中增加一项准则如《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3121号———财务报告内部控制审计 (或审核) 》。

我们可以借鉴美国财务报告内部控制审计准则, 将我国内部控制鉴证业务准则的鉴证对象界定为与财务报告相关的内部控制。

在具体内容上, 可以充分借鉴第5号审计准则。《中国注册会计师执业准则》的核心就是风险导向执业, 风险导向的自上而下法可以说是美国财务报告内部控制审计准则的核心, 这对我国具有重要的借鉴意义。在确定重要性时可以考虑引入“重要不足”、“重要错报”和“重大缺陷”等概念。另外, 在制定内部控制鉴证业务准则时, 要注意考虑公司的规模和组织结构的复杂性, 采用定位法适当调整审计程序。除了借鉴美国财务报告内部控制审计准则, 还要充分考虑我国公司的现实和目前的执业准则, 实现本土化和内部协调。

摘要：本文分析了美国财务报告内部控制审计准则的发展, 指出了征求意见稿相对于第2号审计准则的变化、第5号审计准则相对于征求意见稿的变化, 以期对我国内部控制审计准则的制定提供借鉴。

关键词：财务报告内部控制,审计准则,PCAOB

参考文献

篇9：日本高等教育发展的特征及启示

[关键词] 日本；高等教育发展；特征；启示

[中图分类号] G53/57

[文献标志码] A

[文章编号] 1008-2549（2016） 04-0032-03

近代日本高等教育自明治维新开始，并于战后获得快速发展。日本之所以能在20世纪60年代末一跃成为继美国之后的世界第二经济大国，一个重要原因是大量高素质劳动人口的增加。到了80年代，日本在许多尖端技术领域超过美国，“经济大国”的国际地位奠定之后，开始追寻增加“作为政治大国的份量”，并把教育改革视作与行政、财政改革同等重要的地位。包括新世纪的“新成长战略方针”“人财立国”等国策在内，都体现了日本希望通过教育培养大批国际化日本人的目的。2007年，日本高等教育中全日制在校生的毛入学率达到54.6%，如果将非全日制大学生入学人数也算进去，大学入学率则达到77.6%。日本高等教育的普及和发达，为日本经济社会发展培育了各种高层次管理和技术人才。可以说，日本能够在国际舞台中扮演“强国”的角色，与其高等教育的强大有着直接的关系。分析其高等教育发展过程中凸显特征，将对我国高等教育改革的历程提出有益启示。

一 日本高等教育发展的特征

1 国家意志始终是日本高等教育发展的无形指挥棒，政府成为高等教育改革的最大推动力量

日本国家、政府层面非常重视高等教育的发展，始终将高等教育强国作为一种国家战略。明治初期就制定了“富国强兵、殖产兴业、文明开化”的强国战略。战后，日本政府所倡导的经济增长主义（如《国民收入倍增计划》）强调将教育计划纳入经济计划，促使日本高等教育规模在20世纪60年代获得了快速扩充。到70年代后半期，日本将高等教育政策由“扩大数量”调整为“提高质量”。作为战后一直是靠技术、靠教育立国的日本，进入80年代后开始推行“科技立国”战略，掀起了新的技术革命，并将教育改革与行政、财政改革共同视为日本未来的三大改革。

日本高等教育改革的最大推动力量来自政府。它总是以法律的形式“自上而下”地贯彻国家意志，在它背后有许多教育咨询机构为其提供各项专业服务。例如，“临时教育审议会”是20世纪80年代日本政府专门对于教育各项改革方针开展咨询的机构。该机构陆续发表的四次咨询报告基本上揭示了日本未来教育发展的宏伟蓝图。日本政府则是本着“最大限度地尊重咨询报告的精神，尽快将其付诸实施”的方针，随后就颁布了“四六答申”、《私立学校振兴助成法》等法规。1987年日本又成立了大学审议会，它和临时教育审议会一起成为影响日本20世纪90年代以后高等教育改革的重要政府咨询机构。大学审议会在成立后的10余年中向文部省提出了22份高等教育改革的咨询报告。日本90年代修订的《大学设置基准》《学位规则》等以及制定的《国立大学法人法》《研究生教育振兴施政纲要》等，都是在此咨询报告的基础上进行的。

2 多种角色的高等教育机构“各司其职”，分别承担精英、大众人才的培养任务

日本与美国通过新成立“赠地学院”实现大众化的方式不同，它是依赖于战前就存在的“专门学校”实现其规模扩充的目标。日本战前就形成了“二元二层”（二元指官、私立；二层指帝国大学、专门学校）的高等教育体制。帝国大学是日本政府所建立的、能够真正适应国家需要的一种精英教育机构，它一直扮演着培养高级精英人才的角色。专门学校在日本同样占有重要的地位，几乎二战前的所有大学都是以“专门学校”的形式建立，它为日本培养了大批适应时代所需的劳动力。战后日本高等教育机构除原有的四年制大学、短期大学外，又建立了专门进行短期职业训练的专修学校以及许多新型的科学技术大学、教育大学、图书馆情报大学、广播电视大学等，适应了经济社会的多样化需求。日本高等教育发展路径基本上是依靠帝国大学为其培养“向上”的高级人才，专门学校为其培养“向下”的各类人才的方式。

此外，日本高等教育规模在短期内迅速扩充还得益于私立高等教育的发展。日本私立大学几乎与国立大学并肩产生，而且只经过半个世纪的发展，其学校数量和在校生数就远远超过国立大学。1952年时，日本私立大学就已经有116所，占全部大学的53%，学生数为22.5万人，占大学生总数的56%。到60年代，日本大学数量增加1倍而学生数增加3倍的原因也在于私立大学的发展。1979年时，四年制大学的入学新生中79%都上了私立大学。这些私立大学适应社会需要，为日本培养了大批工商法等各类企业职员。

3 激活高等教育体系的改革不断推进，以扭转大学变革的力量源于外部的局面

20世纪四五十年代，日本高等教育改革完全处于一种外力促进的“被动”状态中。各高校开展的许多改革都是在政府的强力推动下进行的。70年代以后，大学开始主动参与改革，开展了更多倾向于来自大学内部的、围绕大学课程、内部管理等微观层面的一系列改革。此时大学的改革相比之前来讲表现出很高的活跃性，包括各老牌大学在内都纷纷独立研究生院、设立“综合科学部”、并进行系列课程改革等。但这种内部改革的动力最终还是源于外部力量的刺激，并没有从内部体制、机制上发生根本变化。日本各大学，尤其是官立大学，仍然保持着依靠文部省“保驾护航”的传统。20世纪90年代以后，日本文部省修订了以《大学设置基准》为首的一系列法规。此次修改采取了粗线条式勾勒的方式，只就一些主要、重要问题作“大钢化、简要化”的规定，这也就给予大学相对自由的空间。进入新世纪，伴随着要求增强大学教学研究活力和适应性的强烈呼声，日本政府对国立大学进行了法人化改革，将其纳入以“市场与竞争”为基础的、新型的“开放体系”社会秩序中。这次改革与以往的历次改革不同，它要改变包括私立大学、公立大学在内的整个大学体系，实现政府、市场、大学之间的资源重新配置。这项改革不仅为日本公共财政减负，而且从体制上扭转了大学长期的“惰性”，实现了组织机构的自律。

4 从模仿、依附到独立、创新——基于本土和院校内部的发展是根本路径

战前日本模仿德国，形成了“国家主义”教育体制。此时帝国大学的办学模式、课程设置、教学方法等都在积极学习西方。战后，日本教育在美国占领军指导下开展了一次全面改革，使战前只培养少数精英人才的大学转变为向广大民众开放的新制大学体系。到20世纪70年代末，伴随经济实力的提高以及规模扩充所产生的系列问题，日本开始探索独立发展之路。尤其是在90年代以后，为了将日本大学打造成具有“国际竞争力”的机构，日本出台了一系列诸如21世纪“COE”计划、国立大学法人化等强化质量发展的改革措施。纵观近代日本高等教育改革过程，作为一个“后发外生型”国家，模仿、依附是存在的事实，但不断寻求本土化和院校内部的改革、创新也是其发展的特点。单从高等教育机构上看：专门学校是最具日本特色的、也是仅存在于战前的一种“日本式”高等教育机构；短期大学则是日本战后初期对于一些不符合升格为大学的专门学校实施的一种“暂行措施”；70年代后建立的专修学校又是进行短期职业训练的学校，等等。可见，日本高等教育发展的根本途径是基于本土策略的、寻求院校内部动力的改革。

二 对我国建设高等教育改革的启示

如果说日本高等教育大众化的进程是“赶超”式的，其高等教育毛入学率从10.3%提高到38.9%仅用了15年时间（1960～1975年）。那么，中国高等教育从“精英”向“大众化”的跨越更是快得惊人，我们仅在几年内就跨过了西方国家二三十年甚至更长时间走过的路。两国高等教育规模发展的相似性，决定了吸取日本高等教育强国过程之“精华”为我所用有着积极的意义。

1 高等教育强国的实现至少在起步时需要经历“自上而下”的路径，需要依靠政府的强力推动

我国仍处于发展中国家的国情决定了我们只能够集中力量办大事，甚至需要采取不均衡策略，将有限的资源放到最有益的项目上。尤其对于这样一个有着“自上而下”传统的国家，往往是政府牵头的改革才能发挥资源的集中优势。比照日本高等教育强国的进程，至少在改革之初需要这样。另外，就我国高校目前的融资能力看，暂时也离不开政府的大力财政支持。因此，将“高等教育强国”作为一种国家战略，通过政府的外力推行改革，对于我国当前高等教育的发展有着特殊重要的意义。它能够充分体现高等教育发展的目标性价值，保障自上而下地贯彻一种“把高等教育做强”的理念，促进各利益相关者积极参与改革高等教育发展的具体行动。

2 提高高等教育政策出台的适恰性，完善相关的法律体系，是有效改革高等教育的保障

日本高等教育每一项改革的背后都有着某一重大政策或法律的支持。它们给日本高等教育发展创设了有效的外部环境。在我国推进高等教育改革的进程中，同样离不开政策或法律的支持。尤其是对于一贯以来存在的某些偏见，比如对民办院校的偏见等，更需要从政策、法律的视角给予“纠偏”。但实际情况是，政策、法律在发挥“纠偏”作用的同时往往也冒着“跑偏”的风险，因此，最大程度地防范政策出台的非理性和法律制定的民主参与性，加强实践环节的监督都显得非常重要。日本在减少政策、法律风险方面的一个有效策略是开展各种专业机构的咨询、审议、评价活动，而各咨询会、审议会等也“不负众望”地影响到了日本文部省的决策。结合我国实际，我们既可以鼓励各种第三方部门开展政策咨询、评估等活动，也可以考虑在政府部门内部设立专门进行高等教育发展的专业研究、咨询、评估机构。

3 倡导“包容性发展”的理念，推进建设开放、多样的高等教育体系

2007年亚洲发展银行的经济学家首次提出“包容性增长”概念，并将其作为经济发展的新理念。其核心要义是消除弱势群体的权利贫困和所面临的社会排斥，实现机会平等和公平参与，使所有群体均能为经济发展做贡献并合理分享经济增长的成果。在高等教育面临着各种复杂形势和重大历史使命的背景下，将“包容性发展”（高等教育规模增长的有限性决定了只能谈“发展”）作为指导当前高等教育改革的一个理念，无论从解决教育公平的视角还是从激活教育机制的视角，都将是一种新的思路。其实，日本高等教育大众化的进程同样是“多样化”高等教育机构共同作用的结果，而国际化、开放化也一直在作为它的一个改革方向。包容性发展理念本身要求开展兼顾教育公平的、充分发挥资源优势的变革，它的实践落脚点也就体现在资源的优化配置以及建设开放多样的高等教育体系上。

4 加快进行本土化改革和基于院校内部的变革是我国高等教育发展的根本出路

我国高等教育经历“大发展”的同时，也凸显出了“各种矛盾和问题”。民众把人才质量下降、就业形势严峻等问题都直接归咎于扩招。解决这些现实问题，唯有靠基于自身实际的独立、创新之路。日本高等教育追寻质量提升的过程展现的是一幅充满“荆棘”的图景，尤其是最近开展的国立大学法人化改革，更是一项不断经历“阵痛”的变革。其总体趋势是：文部省对大学的控制逐渐由微观控制变为宏观调控；大学的发展逐渐由外部动力刺激下的变革转变为源于内部动力的自主发展。可见，政府发挥作用的方式将随着高等教育改革进程的推进越来越表现的宏观、模糊，而高等教育变强的“期望”则越来越寄托在院校层面的改革上。在我国高等教育已经步入大众化发展阶段，基于质量提升的改革将成为今后的发展方向，而加快进行本土化和院校内部的变革，努力盘活整个高等教育体系也是一个重要的奋斗目标。

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