试析公司法人格否认制度在反避税中的适用

2023-01-19

1 引言

尽管公司人格否认制度写入《公司法》中已经十余年时间, 但是由于我国法律主要借鉴大陆法系, 加之现实经济、社会条件的限制, 使得该制度滥用情形较为明显, 并未取得预期的维护公平、公正的目标。反避税则是为了对国际避税进行防范和制止而采取的积极措施, 随着经济全球化趋势日益明显, 反避税的重要性与日俱增。公司法人格否认制度在反避税中的滥用给经济的平稳运行带来了严重影响, 所以对其适用问题进行探讨尤为重要。

2 公司法人格否认制度在反避税中的必要性

公司 (Company) 是在遵循法律法规内容基础上拥有独立的法人财产, 以营利为目的的企业法人。在日常经营中, 股东可以通过滥用公司法人格或者是有限责任来实现避税、敛财等目的, 此时股东个人成了最大的交易主体以及利益所得人, 继而干扰经济的正常运行[1]。而公司法人格否认制度实质上就是利用公司法的法律关系和特定事实令公司的人格被否认, 进一步否认股东人格极其有限责任, 利用法律的手段保障公司整体利益和债权人的利益。这种制度就是利用法律的有效手段限制股东以公司人格的名义进行敛财, 从而体现公平和公正。

从以上的理论分析中可以看出, 在实践中, 公司法的人格否认制度在反避税中具有不可替代的重要作用, 主要表现在:

第一, 它承接了公司法和税法的关系, 使法律之间形成补充关系从而保证了社会公平和正义。公司是社会行为体, 而公司法就是规范公司各种行为规范的法律, 这种法律规范性是以公司的独立人格作为前提的, 即公司可以根据自己的要求进行经营安排, 追求自身的利益最大化。从另一个方面看, 作为社会的行为体, 公司也必须要承担社会责任, 税法就是确保公司要承担社会责任的法律体系。而税法和公司法两相分离的状态就往往导致公司利用公司法的独立人格来过分追求利益, 逃避社会责任, 扰乱国家经济的秩序。因此, 在反避税的税法制度中引入公司法人格的否认制度能够推动税法与公司法形成衔接和补充的关系, 更好地利用税法彰显社会的公平和正义。

第二, 它实现了对实质性课税原则的补充。实质性课税的原则最早在德国开始使用, 是为了解决税收规避的法律手段。这个手段最核心的要求便是对课税事实进行“实质与形式”的统一化分析认定, 不能单纯依靠外观形式确定课税的实践。例如, 如果控制股东目的性滥用公司的独立人格, 那么实质性课税原则是无法起到“制止”的作用的。因此, 在这种情况下只要否认公司人格并追究真正的股东责任能够有效保障债权人的利益。而从课税原则和人格否认制度的本身内容上看并不存在矛盾和冲突。因而, 利用公司法人格否认来补充实质性课税原则是必要的, 也具备现实性基础。

第三, 推动企业之间的竞争关系实现公平化。税收是实现经济秩序公平性的一项最有效的手段, 企业之间的竞争关系目的就是要实现公平的竞争。而避税行为就是违反公平竞争秩序要求的最明显的问题之一[2]。因而, 在反避税的税法领域引入公司法人格否认制度能够防止避税行为, 进而实现企业之间的公平竞争。从这个角度来看它也是有现实必要性的。

3 公司法人格否认制度在反避税中的合法性

公司法人格否认制度在反避税中的合法性主要表现在其满足人格否认制度功能的同时符合税收的债权债务关系。

首先, 符合人格否认制度的要求。实现中人格否认制度适用的条件是公司资本显著不足、公司人格形骸化等, 适用的对象是成立的公司在经营行为中的人格滥用的情形。在现实的公司竞争中, 利用逃税、恶意竞争等手段进行的公司行为给社会带来的影响是十分深远的, 但是公司法很难对以上的行为造成的损失进行救济。在事后救济不能发挥作用的前提下, 人格否认制度在反避税中的适用本质上就是一种事后法律补救的手段, 以纠正行为。

另外, 从税法的角度来看, 它能够满足税收的债权债务的关系。在税收实体法律关系中存在着税收权力关系理论、税收债权和债务二元关系理论和债权债务理论三个部分。但是从实践上来看, 债权债务关系是一种普遍被实践认可的理论类型。该理论认为国家与企业等纳税人是一种债权人和债务人之间的对立关系, 利用债务债权关系一方面约束国家行政权, 另一方面体现征税机关与个人平等的法律地位。随着这种理论内容在我国税法制度上的现实承接进程的实现, 这在一定程度上就是为公司法的人格否认制度做准备。人格否认制度的宗旨是为了保护债权人的利益, 而行政机关可以对公司的避税, 即是否损害公司的税收债权做出判断, 因此从这个方面来看, 两者之间是一脉相承的。

目前, 针对公司法的人格否认制度在反避税中的适用问题, 我国的研究虽然起步较晚, 但是理论研究的阶段性成果十分显著。众多学者都根据我国的司法实践和公司、税收等问题的理论可行性进行了分析, 揭示其适用的可行性和必要性。而从另一方面来看, 国外的相关实践为这种适用可行性提供经验的借鉴。英国、美国等已经根据公司法的人格否认制度成功对反避税的行为进行了规制, 说明其具有十分明显的现实可行性。

4 我国公司法人格否认制度在反避税适用的现实条件

4.1 适用的情形

(1) 利用公司规避法律义务。公司法中人格的否认制度适用的最明显的情形之一就是利用公司的独立人格进行收入的转移, 将公司作为避税的工具, 通过收入转移的方式逃避税收。利用公司进行的收入转移主要包括转移个人收入到公司、转移公司收入到个人或者是公司合并等方式类型。

利用公司将个人的收入转入公司的方式有两个方面的内容:第一, 将个人的财产转移到公司内部缴纳企业所得税而规避了个人所得税中较重的部分, 这种方式具有十分的隐蔽性。第二, 利用公司实际控制人把公司作为财产处分的工具手段, 控制人成立不以盈利为目的的公司而是以避税为目的的, 满足控制人的个人避税要求。

利用公司转移公司的收入到个人的手中也有两种方式:其一, 利用实际控制权来规避企业的所得税。公司股东在发现公司的税率高于个人所得税时, 可以利用其在股东大会上的绝对支配地位将企业的资产转移到个人的手中, 缴纳个人所得税。这种做法不仅是对国家税收的一种损失, 还是对企业债权人的一种损失。在资产转移的过程中, 财务与资产的核算就会发生明显的变化, 影响企业的利润和企业的偿债能力, 也就影响了企业资产债权人的实际收益。其二, 将公司的资产转移到股东的个人名下, 股东可以在取得法人地位以后以个人的名义从事企业的经营活动。也就说, 公司本身与股东相互独立, 股东承担有限责任。这样公司在注销的登记中可以对债务不承担责任, 出现股东避税、逃税的现象[3]。在达到一定的程度时, 公司的控制股东可以对公司的资产启动清算的程序而取消法人的独立人格, 但是股东仍旧可以获得额外的收入同时不承担继续纳税的法律责任。这样, 公司的实际股东也能够达到避税的目的。

利用公司的合并等形式避税与转移公司的收入到个人之下的第二种情形相类似。陷入经营困境的企业可以通过合并、改组等形式新设公司或者是入股到其他的企业之中, 能够摆脱公司的债务, 而对于企业的股东来说既能避税, 还不损失公司的独立人格。对于这种行为, 必须要通过人格的否认来追究实际控制人的法律责任, 降低国家的税收损失。

(2) 公司法人格形骸化。公司法人的人格形骸化就是指公司和股东的混淆同化, 公司成为股东或代理机构的工具。这种形式就是典型反避税中适用人格否认制度的情形。例如, 实际股东完全控制公司利用公司的独立人格避税牟利、公司经营业务上的混淆降低税种进行避税等。在我国, 很多的投资人选择成立两个责任公司, 一个是一般纳税人的增值税, 另一个是小规模纳税人。实际上由一个控制人控制, 也就是混淆了公司的独立人格和实际控制人, 能够利用增值税的税收政策提高税收减免的额度, 从而达到避税、减税的目的。

4.2 明确适用主体与适用程序

(1) 适用的三方主体。明确适用的主体是公司法人格否认制度在反避税中适用的前提条件, 在我国的司法实践中, 适用的主体涉及到三方:滥用权力的实际控制股东 (适用对象) 、受到侵害的债权人 (适用主张方) , 就是税务机关和第三方裁判的人民法院 (裁判者) 。

(2) 适用程序。明确使用的程序是决定其能否真正发挥作用的内容, 它要求税务机关、司法审判双方都遵循一定的适用程序。

税务机关必须要根据的税法的规定实施调查的程序, 在人格否认制度之前要掌握对目标的充分证据表明其具有逃税和避税的行为。具体来说, 税务机关需要安排专业的工作人员进行调查并搜集证据, 可以按照避税主体、避税行为、避税手段、避税结果对比的思路进行调查。其中最关键的就是全面掌握公司的财务信息, 进行综合的分析和论证, 在明确人格否认制度使用条件、适用情形等基本内容的基础上进行调查分析。

对于司法审判的机关来说其工作的内容关键是按照民事诉讼的程序进行公司法人格否认的诉讼。在审判的过程中需要依靠相关的实施和法律内容按照司法程序做出审判, 对举证和质证都要严格根据证据来进行, 以事实为依据, 以法律为准绳。

4.3 适用条件与审查的标准

(1) 适用的条件。适用的具体条件包括适用的对象、适用的行为和适用的结果。从我国公司法和税法的行为主体方法分析, 适用的对象应该是具有实际控制权的股东, 即滥用公司独立地位进行侵害的一方或者是受到侵害而提起人格否认诉讼的一方。需要注意的是这种适用的对象不是以单一数量为限定的而是以实际控制权的实际为标准的, 而受到侵害的一方是税务机关。适用行为就是滥用公司独立人格及股东的有限责任, 偏重于税法的指向。而适用的结果就是实际上侵害了税收的债权关系。

(2) 审查的标准。我国的公司法人格否认制度在反避税中的适用审查标准是其是否符合实际交易的原则。进行人格否认的认定的关键就是判断实际控制股东是否滥用了公司的独立人格和有限的责任, 利用实际交易的原则, 如果企业不具有实际交易的目的得到认证, 那么就可以实施人格的否认对其避税行为进行诉讼和认定。

此外, 在实际交易原则的基础上, 还需要进一步明确“合理商业目的”的限定。我国的财务部对实际交易的原则进行了进一步的限定, 即企业不但要具有不合理的商业目的, 还要在成立仅具有避税的目的。如果具有正常商业目的而有规避税收的行为的情形是不能适用人格否认制度的。

5 结语

综上所述, 现阶段公司法中的公司独立人格和股东有限责任给企业目的性避税行为带来可能性, 而随着我国经济的不断发展, 这种避税行为发生频率也在不断增加。从公司法的人格否认制度和反避税的实践来看, 公司法的人格否认在反避税中的适用是有现实的必要性和内在的合法性的, 现有的理论研究和实践也支持了其适用的可行性。基于此, 我国的公司法人格否认制度在反避税中的适用应该深入分析其适用的情形、适用的主体和程序标准、适用条件等重要内容, 才能使其真正在我国的社会公平实现的进程中发挥作用。

摘要：公司法人格否认制度又被称之为“刺破公司的面纱”或“揭开公司面纱”, 是指为阻止公司独立法人人格滥用、保护债权人合法权益、社会公共利益而设置的一种法律保护措施。该制度在欧美等发达国家已经得到了普遍的应用, 我国2006年的《公司法》中正式确立了该制度。然而, 相较于欧美发达国家, 我国法律体系尚不完善, 滥用情形较为普遍, 已经引起了全社会的高度关注。本文将围绕公司法人格否认制度在反避税中的适用的相关问题展开着重探讨, 以为其合理应用提供帮助。

关键词：公司人格否认制度,反避税,适用