会计项目核算

会计项目核算（精选十篇）

会计项目核算 篇1

基建项目会计以建设项目为会计核算对象, 其会计核算内容主要是项目的资金来源及运用。

1、项目资金主要来源于这样几个途径:

一是基建拨款, 包括:社会公益性投资项目的各级财政拨款;经营性投资项目业主筹集的资本金;公用工程配套投资项目集团总部拨款及其他专项资金拨款。二是接受社会捐赠等形成项目公积金。三是项目负债, 主要是向金融机构借款和向社会发型债券以及商业信用。四是其他资金来源, 如建设项目试运行期间的净收入、场地和闲置资产出租收入等。

2、项目资金运用。

项目的资金运用是指项目资金用到哪个具体的方面, 主要包括构成项目成本的征地费 (土地使用权) 、设计费、项目管理费、项目监理费、建筑安装 (主体施工) 费、外装、内装、消防、弱电系统、电力外网、亮化、室外附属工程施工、人防工程、电梯、空调机组、高低压开关柜、电力电缆、母线、计算机网络系统、会议系统、冷水机组、办公家具及开办费等。

二、基建项目会计核算存在的问题及原因

1、基建项目开工手续不齐全。

有的单位基本建设项目不合法、不合规, 部分单位对集团公司控制固定资产投资计划的认识不够, 没有等到集团投资计划总部批复下达, 就盲目开始前期工作, 结果总部不予批复, 导致项目中止, 造成已发生的费用或者挤占其他投资项目, 或者在当期损益中列支。

2、基建项目施工队伍管理混乱。

有的施工队伍无合格的资质证书也承担项目;没有工程项目开工证, 施工队伍进场开工;工程层层转包现象严重, 有的签合同的施工单位并不承担施工, 而将项目承包给项目经理, 单位只收取管理费;施工队伍包工头自行进行工程结算、收款, 而不是由施工单位进行统一管理, 统一收支, 统一核算。

3、基建与财务衔接欠密。

基建工程批复、设计批复、施工合同等财务人员项没有参与, 财务监督形同虚设, 所作的核算也只能凭经验进行, 等到竣工决算时, 才发现平常的核算分类与概算的项目划分完全不能配比, 直接影响了基建项目会计核算的质量。

4、监督检查严肃性不强。

结算手续不齐全, 基建工程进度款支付仅凭项目负责人的签字就支付, 缺乏项目监理部门监督;支付工程款里收款单位与合同签订单位不一致时, 也未有相关的证明予以证实, 而采取直接支付, 容易导致在工程中出现往来账纠纷;不能定时与施工队伍核对往来账目。

5、基建项目成本核算不完整。

(1) 由于项目在筹建期时, 资金来源尚未落实, 企业从自筹资金中发生了前期可行性研究费用、勘察设计管理费、征地费、临时设施费、公证费、监理费等费用。待项目正式开工时, 该类项目资金支出未列入项目的投资支出, 而直接在当期费用中列支, 结果造成概算中已安排的勘察设计等支出在项目竣工结算资料中缺失。 (2) 基建项目建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失, 或由于设计、施工等原因造成的单项工程、单位工程报废、毁损, 按照扣除残料价值和过失人及保险公司等赔款后的净损失, 直接列入当期损益, 未列入基建项目投资成本。 (3) 涉及增值税的, 应遵守国家增值税相关政策的规定, 对于不可抵扣的增值税进项税额, 列入企业当期成本, 未计入基建项目投资成本。

三、提高基建会计核算质量的措施

1、建立规范的基建项目核算体系。

企业为建造基建项目通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本, 应确认为无形资产 (土地使用权) 。企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等计入在建工程成本。企业应在在建工程科目下设:建筑工程、安装工程、设备投资和待摊投资等明细科目核算基建项目成本。建设单位发生的项目管理费用、项目监理费用、可行性研究费、勘察设计费及满足借款费用资本化条件的借款利息等费用应在待摊投资明细科目进行归集。企业还应设置预付工程款科目, 核算企业为进行工程建设项目预付的发包工程款。

2、准确区分收益性支出和资本性支出。

由于设计、施工等原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损, 按照扣除残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失, 计入继续施工的工程成本。由于自然灾害等原因造成的单项工程、单位工程或全部工程报废或毁损, 按照扣除残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失, 计入营业外支出。基建项目由于设计或管理等原因全部报废或毁坏的, 应按照扣除残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失直接计入当期营业外支出。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失, 计入施工工程成本;盘盈的工程物资或处置净收益冲减施工工程成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废及毁损, 计入当期营业外收支。

3、加强基建项目财务监督。

基建会计核算首先要关注项目的合法性, 对不合法、不合规的项目要促使其办理合规合法手续, 方可开支基建前期准备工作要做好, 基建审批程序要到位。不能超前筹资和用款。所有基建经济活动要有文件及合同凡是需要在基建会计上入账的款项应该有文件及合同资料提供给会计人员。其次要严格控制付款关口, 杜绝基建支出违规现象审查所需付的款项是否已列入批准的计划项目中, 其付款事项是否是所签订合同中的事项。付款时, 需要验收款单位所开的票据是否是合同签约单位的财务会计部门出具的。最后是往来账控制, 所有列往来账的单位必须是签约单位名称, 定时向往来单位会计部门进行往来账对账并相互签字确认, 以保证所有预付款项均由签约单位进行管理。

4、严格按制度规定办理工程竣工结算。

PPP项目会计核算制度 篇2

第一章总则

第一条为了规范公司的PPP项目会计核算，明晰权责和程序，特制定本办法。

第二条本规定依据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》、《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》、《企业会计准则第6号一无形资产》、《企业会计准则第15号一建造合同》、《企业会计准则第14号一收入》、《企业会计准则第17号一借款费用》、《企业会计准则第8号一资产减值》、《企业会计准则

第16号一政府补助》、《企业会计准则第13号或有事项》、《公 司章程》、《公司财务管理权责》及公司的管理需要而制定。

第三条鉴于目前PPP的六种模式中，只有《企业会计准则解释 2号》中对BOT模式单独进行了规定，本办法主要针对釆用此类模式的会计核算进行规范。

第四条本规定适用于公司总部及权属单位。

第二章适用会计准则及原则

第五条我国PPP项目的运作方式根据《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知财金》规定〔2014〕113号（以下简称指南）规定，我国可以釆用的PPP运用方式主要有：委托运营、管理合同、建设-运营-移交、建设-拥有-运营、转让-运营-移交、改建-运营-移交。

第六条BOT作为PPP最常见的合同运作模式，是指：社会资本或项目公司承担新建项目资产的规划、设计、融资、建造、运营、维护和服务职责，合同期满后项目移交给政府。应根据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）规定进行会计处理。

第七条BOT模式下项目公司需要自行建造基础设施的项目的安 排

对于项目公司需要自行建造基础设施的安排，项目公司应按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认建造收入。由于BOT合同存在不同的收款安排，建造服务的对价按照以下原则确认模式。

(一)金融资产核算模式

合同规定的基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件的向合同的授予方收取可确定金额的货币资金或其他金融资产的，或在项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差额补偿给项目公司的，项目公司应当在确认建造合同的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22 号一一金融工具确认和计量》的规定处理。

(二）无形资产模式

合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定，该权利不构成一项无条件收取的可确定金额的货币资金或其他金额资产的权利，此时应在确认收入的同时确认无形资产。

(三）混合模式

由于合同约定的运作方式不同，如出现需求风险在授予方和经营方之间共担的安排，经营方需要将巳获得担保部分的对价确认为金融资产，并将剩余部分确认为无形资产。

第八条BOT模式下项目公司未提供实际建造基础设施的项目安 排

对于未提供实际建造服务的项目（如果基础设施建造发包给其他方的），不确认建造服务收入，而是按照建造过程中支付的工程价款等合同约定，分别釆用上述金融资产模式、无形资产模式、混合模式进行核算。

第三章具体的会计核算及处理

第九条项目筹备的会计核算(一)合同签署前的费用支出

在项目签订合同之前，社会资本在谈判过程中发生的调研费用、中介机构费用等，通常情况下不满足资本化条件，应在发生时直接确 认当期损益并在社会资本财务报告层面进行列示。

借：管理费用

贷：银行存款、应付账款、其他应付款等(二）签合同之前交纳的投资竞争保证金的核算 社会资本按规定交纳的投资竞争保证金时： 借：其他应收款一一投资竞争履约保证金

贷：银行存款

需要有担保的，发生的相关费用计入管理费用。

第十条项目公司（SPV)成立及投融资的会计核算(一）项目公司开办费的会计核算 借：管理费用---开办费用

贷：银行存款、应付账款、其他应付款等(二）项目公司资本金投入的会计核算

1、收到货币资金投资时 借：银行存款

贷：实收资本——社会资本

--政府授权投资XXXX单位

2、收到固定资产及无形资产投资 借：固定资产一厂房、设备

无形资产一土地使用权

贷：实收资本——社会资本

--政府授权投资XXXX单位

第十一条社会资本投资方的会计处理

（一）社会资本向项目公司投资时，应当按初始投资成本计入长期股权投资，根据是否重大影响、共同控制、控制项目公司分别釆用权益法、成本法进行核算。社会资本投资给项目公司时：

借：长期股权投资一一XX项目公司

贷：银行存款

(二）项目公司是否纳入社会资本的合并报表

与政府方共同出资设立项目公司，通常直接以资金出资，依据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，根据其所占股权比例，及与政府机构合作协议具体规定，分如下三种情况

1、持股比例50%以上，且能控制项目公司，按长期股权投资处理，采用成本法核算，并将项目公司纳入合并报表范围；

2、持股比例达到50%以上，但不能控制公司，或持股比例未达到50%，但具有共同控制、重大影响，按长期股权投资处理，采用权益法核算，不纳入合并范围，应将关联交易涉及损益按持股比例抵消；

3、持股比例较低，不具有共同控制且重大影响，按可供出售金融资产处理；

第十二条社会资本和项目公司融资

1.社会资本为项目投资进行融资的会计处理 社会资本进行债务融资，应按公允价值扣减交易成本进行初始计量，并按摊余成本进行后续核算。

社会资本取得的借款属于统借统贷给项目公司，则同时确认一项长期应收款（或贷款），并按摊余成本来进行后续核算。① 发行企业债券或优先股时： 借：银行存款 贷：应付债券 XX债券、XX优先股（面值）——XX债券、XX优先股（利息调整）

② 银行取得统借统贷长期借款或短期借款 借：银行存款 贷：长期借款 XX银行

短期借款—XX银行

转给项目公司时：

借：长期应收款或其他应收款一一XX项目公司 贷：银行存款

2.项目公司本身进行融资的会计处理

（1）项目公司发行债券、从银行取得借款进行债务融资时，会计处理同社会资本。

（2）项目公司从社会资本取得借款时： 借：银行存款

贷：长期借款或其他应付款一一XXX企业（即社会资本）

第十三条项目公司自巳建造工程的建设及竣工的会计核算

项目公司自己建造项目工程的情况下，项目公司应根据《企业会计准则第15号一一建造合同》以及企业会计准则解释2号关于BOT 会计处理的规定进行会计处理。

1、提交建设期履约保证金

项目公司在开始建设之前，提交建设履约性质的保证金时 借：其他应收款保证金 履约保证金 贷：银行存款

2、设计方案釆购

项目的设计方案可以从社会资本处釆购，也可以从第三方釆购，无论从哪一方釆购发生的釆购成本均应计入工程施工。借：工程施工合同成本

贷：银行存款、应付账款等

3、工程材料，机械设备釆购及其他成本的归集（1）取得材料和工程用设备时 借：原材料 材料、设备

贷：银行存款、应付账款、应付票据

（2）工程领用材料、设备、发生人工费用、保险费用 借：工程施工合同成本

贷：工程物资、银行存款、应付账款、应付职工薪酬等

4、借款及借款费用资本化

根据《企业会计准则第17号一一借款费用》规定： ①取得借款的核算 借：银行存款

贷：长期借款、短期借款等 ②符合借款费用资本化条件时 借：工程施工合同成本

贷：应付债券一一XX债券、优先股（利息调整）（也可能 在借方）

应付利息

③ 符合借款费用资本化条件的 借：财务费用

贷：应付债券一一XX债券、优先股（利息调整）（也可能 在借方)④ 付利息

借：应付利息 贷：银行存款

5、建造合同收入确认及对价模式资产的确认 项目公司应在资产负债表日，根据完工百分比法和项目合同约定的毛利率确认建造合同收入，并分别在金融资产模式、无形资产模式、混合资产模式下确认金融资产或无形资产。确认收入和成本： 借：主营业务成本

工程施工--合同毛利 贷：主营业务收入

6、试运营会计处理 借：银行存款等

贷：工程施工合同成本

7、项目验收

经过试运营之后，达到预定可使用要求的，经政府、项目公司、监理公司等各方最终验收合格后最终结算全部工程施工成本。工程完工时：

借：长期应收款（金融资产模式）

无形资产一一特许经营权（无形资产模式）长期应收款及无形资产（混合模式）借：工程结算

贷：工程施工--合同成本--合同毛利

无形资产模式和混合资产模式属于通过非货币性资产的产换取得的无形资产，釆用混合模式时，需要根据项目合同约定将对价进行拆分。

8.减值测试及核算：

项目公司需要对巳确认的长期应收款和无形资产依据《企业会计准则第8号一一资产减值》及《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》进行判断，如有减值迹象的，并进行减值测试，确实发生减值的，确认减值损失。

①对于金融资产，如果有确凿表明价值巳经恢复的，原确认的减值应予以转回，并计入当期损益。但是转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。②无形资产巳确认的减值不允许转回。具体会计处理如下：（1）发生减值时 借：资产减值损失

贷：减值准备--无形资产减值准备

——长期应收款减值准备

（2）金融资产减值准备转回来时

借：坏账准备——长期应收款减值准备 贷：资产减值损失

第十四条社会资本建造工程（即项目公司的投资方承建）的建设及竣工的会计核算

项目公司委托母公司承建项目的情况下，社会资本自身应根据《企业会计准则第15号一一建造合同》进行会计处理。项目公司应根据企业会计准则解释2号关于BOT规定的原则进行会计处理。1.社会资本（施工单位）的会计处理：

①设计方案釆购、保证金等业务同项目公司自行建造的会计处 理。

②建造收入的核算

社会资本在资产负债表日，应当根据完工百分比法确认收入。借：主营业务成本——合同成本--合同毛利

贷：主营业务收入 ③与项目公司进行结算

借：长期应收款或应收账款--XX项目公司 贷：工程结算 ④项目最终验收

项目验收达到预定可使用状态时：

借：长期应收款或应收账款—XX项目公司 贷：工程结算 借：工程结算

贷：工程施工--合同成本

工程施工--合同毛利 ⑤ 会资本将贷款转贷给项目公司时（合同授予方允许的情况下）借：长期应收款（或其他应收款）——项目公司 贷：银行存款 计提利息时

借：财务费用（利息不能资本化，项目不能形成社会资本的资产)贷：应付债券一一 XX债券、优先股（利息调整）

应付利息

⑥计提对项目公司的利息 借：应收利息 贷：财务费用 收到项目公司的利息 借：银行存款 贷：应收利息 支付利息时 借：应付利息 贷：银行存款

2.项目公司的会计处理：

(1)项目公司确认工程费并对施工单位办理计量

借：长期应收款一XXPPP项目成本一建筑安装工程费、设备购置及安装费等

应交税费_应交增值税_进项税额 贷：银行存款/应付账款等

预付账款

其他应付款一待结算税金-一般征收11%（2）工程建设其他费用

借：长期应收款--**PPP项目成本一工程建设其他费

应交税费_应交增值税_进项税额 贷：银行存款/应付账款等（3）项目公司向施工单位支付款项 借：应付账款

贷：银行存款（4）取得项目贷款 借：银行存款 贷：长期借款

（5）建设期银行利息支出

借：长期应收款——**PPP项目一利息 贷：银行存款/应付利息

“建筑安装工程费”包括：临时工程、路基工程、路面工程等； “设备及工具器具购置费”包括：设备工程费、办公及生活家倶购置费等；

“工程建设其他费”包括：土地及征用拆迁补偿费、建设项目管理费、研究实验费、建设项目前期工作费等。若工程审计结束后，政府或业主认定的回购基数与该科目有差额的，做一次性调整。(6)项目公司收到转贷款时 借：银行存款

贷：其他应付款——XX社会资本(7)报表列示

在建设期（经审计）报表上列示为“其他非流动资产”； 建设期结束经审定后金额列示为“长期应收款”。

第十五条外包第三方承建的建设及竣工的会计核算 项目公司和社会资本均未提供实际建造服务，而是将基础设施建造发包给第三方施工单位，根据企业会计准解释2号，项目公司和社会资本均无须确认建造服务收入。除相关对价模式确认资产外，其他的会计处理同项目公司自巳建造工程的会计处理。确认相关对价时：

借：长期应收款（金融资产模式）

无形资产一一特许经营权（无形资产模式）贷：应付账款一一建造单位

工程施工--合同成本

第十六条PPP项目运营会计核算(一)交纳运营阶段维护保证金的核算

项目建成后进入运营阶段，会交纳维护保证金，即运营阶段的履约保证金，在交纳时确认为其他应收款，在退还时冲回。如果在项目建设阶段交纳过建设期履约保证金，则可以使用建设期保证金冲抵部分运营期保证金。

（1）支付履约保证金时

借：其他应收款一一运营维护保证金 贷：其他应收款一一建设履约保证金

银行存款

（2）确认经营期累计应收利息时 借：长期应收款

贷：未确认融资收益

(二）运营阶段收入及建造资产的回收核算

项目公司收回对价有三种方式，即使用者付费、政府付费、可行性缺口补助的方式，无论釆用何种方式，并不影响项目公司所确认的资产的性质。

运营段阶，运营维护收入成本的确认应依据《企业会计准则第 14号一一收入》进行核算 1.金融资产核算 ①发生运营支出

借：主营业务成本

贷：原材料、应付职工薪酬等 借：管理费用、销售费用、财务费用 贷：银行存款等 ②提供产品或服务时 借：应收账款

贷：主营业务收入（按提供营运服务的公允价值确定）③收到使用者或政府支付的款项时 借：银行存款 贷：长期应收款 同时

借：未确认融资收益

贷：财务费用-利息收益 2.无形资产模式

自项目正式运营起按照《企业会计准则第6号一一无形资产》进行后续计量核算，即使用寿命有限的无形资产，应当在使用寿命内按该无形资产预期实现经济利益的方式系统合理摊销即釆用直接法或其它更合理的方法进行摊销。①发生运营支出时 借：主营业务成本

贷：原材料、应付职工薪酬等 借：管理费用、销售费用、财务费用 贷：银行存款 ②摊销无形资产 借：主营业务成本 贷：累计摊销 ③提供产品或服务时

借：银行存款、应收账款、应收票据等 贷：主营业务收入

根据提供的产品、服务或合同的约定进行计算对价。3.混合模式

项目公司应当在确认建造服务收入的同时确认一项金融资产和一项有限使用寿命的无形资产，因此应当将建造服务对价分拆成两部分。建造服务对价总额等于建造实际成本加上毛利率水平的合计。拆分原则：先确定金融资产的价值，即政府授予项目公司的与建造服务相关的无条件收取可确定现金或其他金融资产的合同权利的价值（未来可确定收取现金的按实际利率折现后的价值），再以对价总额减去金融资产价值得到无形资产价值。运营期间收取的金额应当进行适当的折分，对合同约定的无条件收款部分应当冲金融资产部分，剩余的冲减无形资产部分。在某些特殊情况下无法进行区分时，先确认当期收入，剩余部分冲长期应收款。①发生运营支出时 借：主营业务成本

贷：原材料、应付职工薪酬等 借：管理费用、销售费用

贷：银行存款、其他应付款等 ②提供产品或服务时 借：银行存款

贷：主营业务收入 ③摊销无形资产 借：主营业务成本 贷：累计摊销

④资产负债表日确认应收款项的利息收入，即政府或相关方占用项目公司应收资金的时间价值。借：长期应收款

贷：利息收入（或财务费用）⑤收到使用者或政府支付的对价时 借：银行存款

贷：长期应收款

(三）项目维护及修理的核算

（1）若政府会偿付该部分维修支出，应当在发生费用支出时确认收入和成本。

维修支出发生提供维修服务时 借：主营业务成本

贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款 收到政府补偿时

借：银行存款、应收账款等 贷：主营业务收入

（2）若政府无需对该维修支出另行进行偿付，则应根据《企业会计准则第13号一一或有事项》的相关规定处理，在资产负债表日按项目公司在项目设施上承担的不可避免的义务，即对履行维修义务的支出的最佳估计，确定相应的准备金额，同时考虑时间价值的影响。①合同要求重大维修，定期翻新或者恢复至期末移交时的状态的会计处理如下：

政府对维修支出不进行补偿时，在每个资产负债表日，预提承担现时维护义务的负债，并考虑时间价值的影响。借：主营业务成本 贷：预计负债 借：财务费用

贷：预计负债（根据实际利率来计算）维修支出发生时 借：预计负债

贷：银行存款等

②常规维修和维护成本，一般应在发生时确认 借：主营业务成本

贷：原材料、银行存款等

(四）移交前需要恢复合同中规定的预计状态 项目合同中往往会规定在移交给政府之前，将其恢复到规定的水平的服务能力，即重置或恢复巳经被完全或部分消耗的项目设施。具体的会计处理同“

（三）项目维护及修理的核算”相同。(五）金融资产、无形资产减值核算

项目公司在运营期间应当根据《企业会计准则第8号一一资产减值》以及《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定来判断金融资产及无形资产是否发生减值，如减值要计提减值准备。借：资产减值损失 贷：坏账准备

无形资产减值准备

第十七条项目移交的核算

PPP项目需要进行移交，移交分为有偿移交和无偿移交。(一)移交保证金

交纳移交保证金，并终止确认在项目运营阶段的保证金。借：其他应收款一一移交保证金

贷：其他应收款一一运营维护保证金

银行存款

(二）期满终止无偿移交

1、由于金融资产巳经全部收回，无需要单独会计处理。

2、无形资产一一特许经营权摊销完毕，只需要将无形资产注销即 可。

借：累计摊销 贷：无形资产(三）期满终止有偿移交

分为按合同固定价值移交和按移交时公允价格移交。1.合同固定价值移交 借：银行存款 贷：长期应收款 涉及减值的

借：银行存款 坏账准备

贷：长期应收款 2.按照期满公允价值移交

项目初始确认建造服务对价时应对预计的公允价值进行折现确认金融资产，但是如果后期该公允价值发生变化的时，应重新进行修订，修订后的公允价值与原价值的差额确认为当期损益。移交过程中发生的相关费用计入管理费用。(四）提前终止无偿移交

提前终止移交，无形资产尚未摊销完毕，部分金融资产尚未收回。金融资产模式

借：营业外支出 坏账准备

贷：长期应收款 无形资产模式

借：营业外支出

累计摊销

贷：无形资产--特许经营权

(五）如果是有偿移交的，收到的对价可能大于或小于无形资产的账面价值或金融资产的账面价值 借：银行存款

营业外支出（或贷营业外收入）坏账准备 累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产长期应收款(六）移交后维修的核算

对于PPP项目在合同中约定，在项目移交后一段时间内如果项目达不到约定的性能或服务能力的，项目公司负责进行相关的维修。

1、提交维修保证金

存在这种维修义务的PPP项目通常在移交时需要交纳移交后维修保证金。

借：其他应收款一一移交后维修保证金 贷：其他应收款一一移交保证金银行存款

2、政府对维修支出进行补偿时（1）维修时：

借：主营业务成本 贷：银行存款（2）收到政府补偿时 借：银行存款

贷：主营业务收入

3、政府不提供补偿时 借：主营业务成本

贷：预计负责 实际发生支出时 借：预计负债

主营业务成本（和先前计提存在差额时)贷：银行存款

质保期满预计负债有余额时 借：预计负债

贷：主营业务成本

4、退回移交后维修质量保证 借：银行存款

贷：其他应收款一一移交后维修保证金

第十八条政府补贴的具体业务核算(一)作为提供服务对价的补贴

1、作为建造对价实际收到时 借：银行存款

贷：长期应收款、无形资产

2、作为营运对价在实际收到时

借：银行存款、固定资产（按公允价值计量）贷：应收账款

(二）政府补贴文件中规定计入资本公积的的会计处理 借：银行存款

贷：资本公积——其他资本公积(三）政府补助的补贴

某些补贴实质是政府无偿支付项目公司的，比如财政拨款、财政贴息、无偿划拨，先征后退、先征后返还等。应按照《企业会计准则第16号一一政府补助》进行会计处理。

1、与资产相关的政府补助

借：银行存款 贷：递延收益 借：递延收益

贷：营业外收入

2、与收益相关的补助

如果用于补偿以后期间相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用期间确认为当期损益。

如果用于补偿企业巳发生的相关费用或损失的，直接计入当期损 益。

借：银行存款 贷：营业外收入

第四章税收管理

第十九条项目公司和施工单位在纳税方式选择方面遵循联合决策、统筹考虑的原则，提前做好税收筹划

第五章附则

会计项目核算 篇3

【关键词】项目核算；会计转型；项目策划；成本分析

对施工企业而言，要实现财务会计向管理会计转型，提升项目核算能力是关键。项目核算是项目管理工作的核心，是强化企业内部控制、提高经济效益和管理水平的重要手段。提升项目核算能力，实现会计转型，必须做到以下几点：

首先，必须尽快转变观念。目前，对施工企业内部管理而言，财务信息化工具所提供的核算信息是滞后的，企业的财务管理还停留在以事后核算为主的财务会计阶段。同时，由于过去重干轻算的思想在一定范围内仍然存在，项目核算的事前预算及过程控制没有得到足够的重视，很多企业没有将项目核算工作纳入财务管理的工作范畴，导致财务管理在增收节支方面没有充分发挥事前及事中控制的作用。随着企业信息化程度的不断提高和“互联网+”时代的到来，企业财务会计的事后核算工作必将朝着简单化、低端化方向发展。中央财经大学会计学院副院长刘俊勇教授曾断言：“未来十年内，会计行业的人才结构将发生巨大的转变。中初级财务会计人员将被管理会计师等高端财会人才取代。”对施工企业财务人员来说，需要从思想上把项目成本管理由单纯的财务会计核算转变为项目施工过程成本控制，使项目核算由“事后反映”向“事前策划预测、事中监督控制、事后评价提升”转变，不断提高项目核算能力。

其次，必须尽快提升财务人员管理素质。目前，绝大部分财务人员工作重点是事后核算，不具备进行事中控制和事前预测的能力。要提升项目核算能力，实现财务会计向管理会计转型，财务人员必须尽快改变单一的知识结构，提高管理素质，积极参预项目管理，了解并参与现场施工技术管理、合同管理、造价管理、现场施工管理、物资管理、分包管理等工作内容，使自己的业务能力满足项目核算工作要求。

第三，必须尽快提高财务人员“事前策划预测、事中监督控制”能力，即要提升项目策划能力及成本分析能力。

进行项目策划的目的是找准项目的“风险点”和“创效点”。项目策划，要重点围绕项目收入、成本和效益开展项目成本策划，以便及时准确地找出项目经营风险点和效益关键点，使项目全体人员做到心中有数、目标明确。

策划内容要细致全面。策划内容应包含工程项目管理目标，项目风险管理，成本管理，合同管理，现场管理人员配置，现场临时设施与办公设备配置，施工现场临时用水、用油、用电、租赁设备，施工总平面部署，施工进度控制，分包录用，物资进场，施工机械、工具配置，技术管理，质量管理，安全与环境保护，信息沟通等。要结合实际，充分考虑各种自然环境条件和社会环境条件，合理安排工期，避免冬雨季施工。要提前预制，避免人员闲置。要划清分包界面，备案分包关键人员，避免出现漏洞。要做好外雇工使用计划，及时雇佣和清退外雇工，保证出勤率，节省劳务成本。对于实测实量项目、效能监察重点，要留好证据，做好标记，保证应收尽收。要优化材料采购与运输，合并试化验项目，确定不同类别措施料回收比例，节约材料费用。

要抓住策划各阶段工作重点。策划前期，在工程概算编制过程中，项目部要加大勘测力度，掌握第一手资料，主动与设计方充分沟通，扩大概算外延，规避经营风险。出图后，要立即组织图纸会审，及时发现问题，争取做到能在设计交底中解决的问题决不拖到施工过程中解决。同时要掌握工程特点，精心策划施工组织设计方案并研究施工方案。策划执行过程中，应严格按照策划部署灵活有效地执行，充分运用项目网络图，按照关键线路组织施工，认真组织各种交底、记录和过程认证工作。策划实施后期，要收集过程中挖潜增效的案例，总结经验和教训，互相交流，持续改进，不断提升策划水平，提高核算能力。

在施工过程中及时进行项目成本分析是提升项目核算能力的关键。对施工成本的过程管控是项目核算工作的重中之重，而成本分析是成本管控的重要手段。依据各种核算资料，将人工工日、机械费用、材料用量和费用、暂设费用、运输费、小型机具费用等各项要素的实际消耗与核算基准进行及时对比分析，深入研究，查找节超原因，与项目经理共同研究制定相应措施。应当增加收入的，及时调整核算基准，并列入工程造价结算内容；属于节约或浪费的，提出奖惩决定。通过及时总结经验、查找问题、整改提升，切实提高项目过程管控能力。

在项目成本分析的过程中，要特别注意以下三点：一是分析的及时性，在每个分部工程完工、整个工程竣工、项目造价审结完毕时都要进行及时的核算分析，否则分析就失去了时效性；二是分析内容的全面性，对项目策划、施工组织、技术方案、物资管理、质量管理、安全管理等各项工作的运行情况都要进行定量定性分析，找出各要素對成本产生的影响，从而明确项目盈在哪里、亏在何处；三是分析方法的实用性，要做到“三个并重”，即直接成本与全成本分析并重、核算基准、预结算收入、实际结算收入三个对比分析的标准并重、实物量分析与价值量分析并重。只有这样，才能增强分析的针对性、实用性，及时提供有利于提高项目效益的决策信息，提升项目核算能力，从而实现财务会计向管理会计转型。

参考文献：

张寅.生产成本控制.[J].《项目管理中的财务控制》.2012-2.第248页.

作者简介：

BOT项目公司会计核算探索 篇4

BOT, 是英文BUILD-OPERATE-TRANSFER的简称, 在我国现在多意译为“建造-经营-移交”。这是一个与融资相关的概念, 其涵义是指国家或地方政府与私营财团的项目公司签订特许经营权合同, 由该项目公司筹资和建设公共基础设施, 项目公司在特定期间拥有、运营和维护该项设施, 并通过提供服务和收取服务费用, 回收投资, 偿还贷款并获得合理利润;特许期届满后, 项目无偿移交给国家政府部门。BOT项目融资模式为私营机构参与国家公共基础设施建设提供了一个平台, 使政府和各参与主体在互惠互利基础上, 合理分配项目资源、风险和收益。

《企业会计准则解释第2号》 (财政部财会[2008]11号通知印发, 以下简称《解释》) , 规定适用该解释的BOT项目, 应当同时满足以下条件: (1) 合同授予方为政府及其有关部门或政府授权招标的企业; (2) 合同投资方为按有关程序取得该特许经营权合同的企业 (简称投资方) ;投资方按规定设立项目公司进行项目建设和运营;项目公司负责建造有关基础设施, 建成后的一定期间内负责提供后续经营服务; (3) 特许经营权合同中应就所建设施移交给合同授予方的移交时间, 设施移交时的性能、状态等作出明确规定。

企业参与BOT项目的运作模式和类型, 按参与程度的不同, 可分为间接参与型、准直接参与型和直接参与型三种, 目前以直接参与型较为普遍, 这是一些大型建设企业拓展自身盈利空间的一种新型工程承包方式, 其具体表现为建设企业从单纯的建筑商发展成为建筑投资商, 施工总承包可以带动投资业务的发展, 投资业务又促进施工总承包的经营, 可以使企业综合实力得到有效提升。本文研究的, 是专指项目公司直接参与的运作类型。

在BOT业务中, 由投资方按规定设立的BOT项目公司 (以下简称项目公司) , 多数情况下既是项目建设的施工单位;在项目建成后, 又是利用这些项目进行后续服务, 取得相应收入和利润的运营单位。因此, 在会计要素确认和计量方面, 兼有这两方面的特征并需要适用两方面的会计准则。

二、项目建造期间的会计处理

(一) 建设资金的筹集

项目公司的建设资金, 主要包括自有资金、借入资金和授予方拨付等几方面:

1. 项目公司通过投资方担保、财产抵押 (基础设施项

目不能用于抵押担保) 等方法向金融机构借入贷款时, 借记“银行存款”科目, 贷记“短期借款”、“长期借款”等科目;向投资方等非金融机构借入资金, 按融资处理, 借记“银行存款”科目, 贷记“其他应付款”科目。

2. 项目公司收到授予方拨付的资金, 如果拨付的资金

属授予方应付合同价款的一部分, 应借记“银行存款”科目, 贷记“预收账款”、“应收账款”等科目;如果拨付的款项属政府补助, 则借记“银行存款”科目, 贷记“递延收益”科目;如果收到的款项与特定的服务项目有关, 在服务活动实施前, 应借记“银行存款”科目, 贷记“预收账款”科目。

授予方拨付的资金, 既可能是现金, 也可能是设备、工程物资等实物资产, 确认收到这些实物资产的原则同上, 但是应将以上分录的借方改为实物资产科目。

(二) 工程施工

1. 项目公司进行项目建造时发生的人工费、材料费、

机械使用费、施工现场的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等直接费用, 借记“工程施工——合同成本”科目, 贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”、“累计折旧”等科目;发生施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用, 借记“工程施工――间接费用”科目, 贷记“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“银行存款”等科目。

2. 施工期间发生的贷款利息等借款费用按规定应予以

资本化的部分, 借记“工程施工——间接费用”科目, 贷记“银行存款”科目。

3. 月末, 将间接费用分配计入有关分设项目合同成本,

借记“工程施工——合同成本”科目, 贷记“工程施工――间接费用”。

施工期间发生原材料、工器具、机械设备的购置、管理人员工资及其他管理费用, 不可资本化的借款费用, 以及按主营业务收入计算的营业税费等等, 账务处理同于一般企业。

(三) 施工收入和成本确认

《解释》规定:建造期间, 项目公司对所建项目应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关收入和费用。

值得强调说明的是, BOT项目施工的合同收入, 除了按合同规定应由授予方拨付的占公共设施公允价值很小比例的施工价款外, 还必须加上特许经营权合同即项目公司收益权的价值。否则, 合同收入 (有些BOT项目, 政府只给特许经营权不给资金) 会远远低于合同成本。实际上, 这一差额属于项目公司与政府之间的资产交换行为, 是以工程的公允价值 (减去实际可收到价款) 为对价, 换取项目建成后一定期限的特许经营权 (收益权) 。因此该项换入资产应按公共基础设施的公允价值减去实际可收到价款的余额确认为无形资产 (收益权) , 并与工程价款合并确认施工收入。这一做法与《企业所得税法实施条例》第13、25条有关非货币性资产交换以公允价值确认收入的规定一致。因此, 本文中:

合同总收入=BOT合同规定授予方应支付的合同价款+特许经营权即收益权的价值

公共基础设施建设均为大工程, 除其中少数附属项目外, 一般均采用完工百分比法确认施工收入和计算应转工程成本。完工百分比一般有三种确认方法:一是根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算;二是根据已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算;三是根据实际测定的完工进度确定。项目公司应根据工程施工的实际情况选择自已认为最合理的方法计算确定完工百分比, 然后按以下公式计算相应数据:

合同总收入×完工百分比-以前累计已确认的收入=当期应确认的收入

合同预计总成本×完工百分比-以前累计已确认的项目成本=当期应确认的项目成本

当期应确认的收入-当期应确认的项目成本=当期应确认的合同毛利

以上公式中完工百分比均为累计完工百分比。

建造合同收入和成本确认, 按照“项目成本+合同毛利=合同收入”的模型设定会计分录, 而合同毛利则属工程施工的明细科目, 不直接与银行存款、应收账款、工程结算等项目挂钩。具体分录为:按当期应确认的项目成本, 借记“主营业务成本”科目, 按当期应确认的收入, 贷记“主营业务收入”科目, 按其差额, 借 (或贷) 记“工程施工——合同毛利”科目。

(四) 工程结算的确认和计量

BOT作为一种特殊的建造合同, 其工程结算按照“已收和应收的合同价款+收益权价值=工程结算总额=合同总收入”的模型设定。《解释》规定:建造合同应当按照收取或应收对价的公允价值计量, 并视以下情况在确认收入的同时, 分别确认金融资产和无形资产:

1. 应收工程价款的确认。

合同规定项目建成后一定期间内, 项目公司可以无条件地自授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的, 或者在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下, 授予方按照合同规定负责将差价补偿给项目公司的, 应当在确认收入的同时确认金融资产, 确认的金融资产应按照金融工具准则进行计量。

以上所谓的金融资产, 主要指货币资金和应收账款, 《<企业会计准则第22号――金融工具确认和计量>应用指南》规定:一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权, 通常应按从购买方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。鉴于应收账款在活跃市场中没有报价, 而项目公司确认的应由授予方支付的款项, 一般也不存在坏账风险。因此, 对于此处确认的应收账款等债权, 初始确认时既不必折现, 存续期间也不提坏账准备。具体会计分录为按已收或按约定应收的价款或补差款, 借记“银行存款”、“应收账款”等科目, 贷记“工程结算”科目。

2. 收益权的确认。

《解释》规定:合同规定项目公司在项目建成后, 从事经营期间内有权向获取服务的对象收取费用, 但收费金额不确定的, 该权利不构成无条件收取的权利。项目公司应当根据应收对价的公允价值, 借记“无形资产”科目, 贷记“工程结算”科目。

解读上述规定: (1) 这是项目公司对于所建基础设施收益权的确认。对于公共基础设施使用者收费, 是一种权利, 即有期限的特许经营权。 (2) 这项权利的行使, 无特定对象, 因此不能确认为应收款项, 但作为财产权利, 取得时已支付对价, 可以在未来期间获得利益流入, 有价值且可以计量, 因此应确认为无形资产, 即:

无形资产 (BOT项目收益权) =所建公共基础设施的公允价值-授予方应付的合同价款。

(五) 工程完工结算

BOT项目工程完工, 经授予方、投资方等单位代表验收合格后, 并不将设施移交授予方或投资方, 按《解释》规定, 也不将设施确认为项目公司的固定资产, 但仍应按准则规定结转施工成本, 即按工程结算账面余额, 借记“工程结算”科目, 按工程施工账面价值, 贷记“工程施工――合同成本、合同毛利”科目。

三、后续运营期间的会计处理

(一) 收费和费用支付

《解释》规定:基础设施建成后, 项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

1. 收费。

项目公司按特许经营权合同获准对公共基础设施的服务对象收费时, 借记“银行存款”等科目, 贷记“主营业务收入”科目。《解释》规定:按照特许经营权合同规定, 项目公司应提供不止一项服务的, 各项服务能够单独区分时, 其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

2. 费用支付:

项目公司在后续服务中支付的各种费用, 除管理人员及管理活动费用、应费用化的借款利息、营业税金及附加、所得税以及与经营活动无关的费用损失等按规定应分别计入“管理费用”、“销售费用”、“营业税金及附加”、“财务费用”、“营业外支出”等相应科目外, 其他与经营活动有关的费用均应记入“主营业务成本”科目。

3. 无形资产 (收益权) 摊销。收益权价值应在特许经

营权合同规定的经营期内, 按直线法摊销, 借记“主营业务成本”科目, 贷记“累计摊销——收益权”科目。

(二) 其他会计事项

1. 预提和使用移交前修缮费用:

(1) 预提。《解释》规定:按照合同规定, 项目公司为使有关基础设施保持一定的服务能力或者在移交给授予方之前保持一定的使用状态, 预计将发生的支出, 应当按照或有事项处理。这是指按照特许经营权合同期满时为上述目的预计需要开支的修缮费用, 符合确认预计负债条件的, 应以合理的利率折现, 并按现值, 借记“工程施工 (间接费用) ”科目, 贷记“预计负债”科目; (2) 利息费用的确认。在特许经营权合同规定的经营期间, 应采用实际利率法确定各期间应负担的与移交前修缮费用相关的利息费用, 借记“财务费用”科目, 贷记“预计负债”科目, 以补齐折现费用与到时实需费用之间的差额; (3) 使用。实际支付该项费用时, 借记“预计负债”科目, 贷记“银行存款”等科目; (4) 使用后如有结余, 应予冲回, 借记“预计负债”科目, 贷记“主营业务成本”、“以前年度损益调整”等科目; (5) 预计负债涉及的递延所得税。由于预计负债不符合税法上的实际发生原则, 因此确认时需要调增应纳税所得额, 以后实际使用或冲回时应调减应纳税所得额, 这样就涉及到递延所得税资产的确认和转回, 但本文限于篇幅, 不另介绍。

2. 分配政府补助。

对于登记在递延收益中的政府补助, 应按拨付时说明的具体用途和适用期间进行分配, 借记“递延收益”科目, 贷记“营业外收入”科目。

3. 结转预收服务费用。

授予方拨付的因特定服务尚未实施而登记在预收账款中的款项, 在原定服务实施时, 按权责发生制分配, 借记“预收账款”科目, 贷记“主营业务收入”科目。

项目公司从事后续经营服务业务的其他会计事项及偿还贷款本息等, 与一般企业相同。

参考文献

〔1]财政部会计司.企业会计准则讲解2008〔M〕.北京:人民出版社, 2008.

会计项目核算 篇5

勘察设计是基本建设的前期重要工作，一个工程项目的建设包括项目决策、勘察设计、组织施工、完工交付等，而勘察设计是一个项目过程中承上启下的重要内容，是对拟建工程项目所进行的工程技术勘察、技术经济勘察以及全面勘察等。勘察设计是从技术、经济上对工程项目的全面规划，是项目组织实施的主要依据。勘察设计会计核算与项目管理有着密切的关系，会计核算对勘察设计企业项目管理有一定的促进作用，会计核算不仅是勘察企业项目管理的重要辅助工具，更是规范项目管理的保障，主要表现在项目决策管理、项目成本控制、项目进度管理以及项目绩效考核等方面。此外，项目管理又是勘察设计企业会计核算的重要表现形式，勘察设计企业项目管理具有一定的临时性，是根据具体项目形成的综合时间、成本、绩效三者关系的一种平衡，勘探设计项目管理更多的是强调一个项目的特性，将勘探设计作为一种服务项目，具有一定的独特性和周期性，因此，勘察设计企业项目管理是按照项目实施的会计核算方法进行管理的，会计核算从科目设置、项目核算、项目判定、项目绩效评价等方面辅助项目管理工作，提高项目管理的规范性、有效性。总之，勘察设计企业作为技术密集型企业，其管理需要综合数据信息化工作，通过项目管理的独特性建立自身的会计核算方法，并以会计核算为依托，提高勘察设计企业的.项目管理水平，统筹项目管理与会计核算工作，勘察设计企业才能实现最大化效益。

二、勘察设计企业会计核算与项目管理存在的问题

(一)勘察设计企业会计核算存在的问题

勘察设计企业会计核算是对其服务活动的一种会计反映，反映勘察设计活动的资金运作情况，合理有效的会计核算方法是做好勘察设计工作的重要前提，也是保证会计工作的首要条件。然而，勘察设计的企业会计核算工作还存在许多问题。1.勘察设计企业会计核算的意识薄弱，许多勘察设计企业由于自身的独特性和周期性，企业会计核算无法起到有效的作用，只是表现在基础的会计工作上，因此，勘察设计企业会计核算没有根据企业自身的特性发挥应有的作用，从而影响项目工作的顺利进行。另外，勘察设计企业主要依托设计理念和发展规划的具体勘察设计项目，企业管理人员容易忽视会计核算工作，企业会计核算工作不仅缺乏独立性，还不能充分发挥工作职能。因此，勘察设计企业由于自身的独特性，使得会计核算的工作职能难以有效发挥，同时，勘察设计企业管理本身缺乏会计核算的管理意识，造成勘察设计企业的会计核算意识薄弱。2.勘察设计企业会计核算基础工作不牢固，勘察设计企业会计核算基础工作问题主要表现在人员安排、部门协作以及严肃核算工作三方面。勘察设计企业工作受到地形、地质结构、水文特征、技术水平、设计要求以及勘察设计目标等因素的影响，勘察设计企业会计核算的相关部门和人员安排会出现不合理问题，会计核算部门之间没有明确的分工，与项目管理部门也不能形成很好的牵制和协调，直接降低了企业会计核算工作质量，此外，勘察设计企业会计核算工作由于没有受到足够的重视，出现不同程度的违规现象，这不仅不利于会计核算工作的有效性，也不能为项目管理提供足够的经济管理支撑。3.勘察设计企业会计核算监督机制不健全，勘察设计企业是根据项目变化所处的不同地点和环境，在较长的周期影响下，会计核算监督工作往往不到位，许多项目的会计核算工作不合理，重要的会计核算监督机制也无法在不同变动的环境下建立，勘察设计企业没有做好会计核算监督工作，就不能更好的保障企业财产。

(二)勘察设计企业项目管理存在的问题

勘察设计企业生产具有单一性，一般不会进行重复生产，勘察设计工作受到的限制较多，设计对象也较为特定，因此，勘察设计企业作为服务型企业，具有明显的项目特性，而项目管理的组织结构依托存在很大的不同，因此，勘察设计企业项目的管理组织形式、项目管理人员以及信息化管理手段存在不少问题。1.勘察设计企业项目管理的组织结构参差不齐，难以与企业特性贴合，目前，我国勘察设计企业项目管理组织结构有直线型、矩阵型、事业型等，但是，无论勘察设计企业采用哪种项目组织管理结构都无法真正的反映企业自身的特点，“复制”的现象较为普遍，没有加强市场的适应性，项目管理职能效果也无法发挥。2.勘察设计企业项目负责人的安排不合理，勘察设计项目负责人需要同时具备技术知识与管理专业性，而目前我国勘察设计企业项目负责人要么缺乏技术知识，要么不具有管理专业性，由于技术知识、管理理念的重要性，因此，勘察设计企业项目负责人安排存在一定的不合理。

(三)勘察设计企业会计核算与项目管理工作结合的问题

勘察设计企业会计核算与项目管理工作之间不仅相互促进，还是彼此的前提和基础，因此，勘察设计企业统筹好会计核算与项目管理工作意义重大。而勘察设计企业会计核算与项目管理结合还存在许多的问题。一方面，勘察设计企业会计核算工作不能为项目绩效考核提供有力的支持，勘察设计企业采用绩效考核制度提高资源利用效率，而会计核算部门与项目管理部门存在一定的距离，不仅表现在项目地缘上，还表现在部门之间的不协调方面，因此，勘察设计企业会计核算工作难以为项目绩效管理提供足够的数据支持;另一方面，勘察设计企业项目管理没有进一步的规范会计核算基础工作，勘察设计企业项目管理作为一项技术管理工作，而会计核算作为一项经济管理工作，项目管理有着规范会计核算基础工作的作用，而目前勘察设计企业项目管理活动与会计核算工作没有建立有效的联系，因此，无法规范会计核算的基础工作。

三、建议和措施

(一)提升勘察设计企业会计核算水平和项目管理能力

勘察设计企业影响会计核算、项目管理职能水平的主要因素是人为因素，提升勘察设计企业会计核算和项目管理水平必须强化企业会计核算理念与项目管理组织结构理念，在此基础之上还要提高会计核算人员的整体素质和项目管理负责人的专业水平。一方面，针对目前勘察设计企业会计核算与项目管理意识薄弱的问题，必须加强学习并提高对会计核算与项目管理重要性的认识，勘察设计企业虽然注重设计成果，大多为脑力劳动成果，但是，企业会计核算工作是适应复杂经济形势的基础，勘察设计企业必须增强管理人员的财务意识，做好项目资源的配置，减少对会计核算基础工作的干扰，严格会计核算秩序，规范会计核算工作人员的行为，同时，还要提高项目管理人员安排的合理性，减少职能水平的不利影响因素。另一方面，“人才”是企业发展的血液，提高工作人员的综合素质显得尤为重要，勘察设计企业必须督促会计核算和项目管理的工作人员不断学习，不仅要满足行业发展需求，还要提高业务专业化水平，所以，企业还要对工作人员进行专门的技能培训。

(二)统筹勘察设计企业的会计核算与项目管理工作

勘察设计企业会计核算工作与项目管理工作相互促进、相互影响，统筹企业会计核算工作与项目管理工作显得尤其重要，要规范会计核算基础工作，促进项目的综合管理水平，将会计核算工作与项目管理基础工作、项目资源的配置、项目成本控制、项目进度管理、项目绩效考核工作等结合，提高会计核算工作信息的综合利用。

参考文献：

[1]许绍斌.勘察设计企业项目成本核算的特点及实施策略[J].价值工程，(09).

[2]张晓明.浅谈规范会计核算对勘察设计项目管理的支持与促进[J].财会学习，2016(08).

会计项目核算 篇6

关键词：职业学校教材核算 科目銜接 账务处理

中图分类号：G421 文献标识码：A 文章编号：1674-098X（2014）01（c）-0165-01

2013年1月10号财政部发布[2013]2号文件，要求事业单位自2013年1月1日起执行新会计制度。新会计制度将事业单位的会计核算逐渐靠近企业会计制度，核算更符合真实性、准确性、完整性原则。根据财政部 [2013]2号文件，执行新会计制度的学校对于教材的核算管理，可以通过存货科目，清楚明了地反映教材的购销存情况，解决教材核算的长期不规范问题。

1 当前学校教材会计处理存在的问题

长期以来，学校教材核算通过往来科目挂账，虽然会计人员发现核算不妥，但老制度没有很好地科目适合教材核算，所以只能通过其他应付款-教材科目核算。整个核算情况如下：

1.收到学生交来书费时：

借：现金

贷：其他应付款-教材（教务科）

2.支付教材款时：

借：其他应付款-教材

贷：银行存款

3.购进的教材用于教师使用的：

借：事业支出-商品和服务支出-专用材料购置

贷：其他应付款-教材

4.教材转图书时：

借：事业支出-商品和服务支出-图书购置

贷：其他应付款-教材

同时借：固定资产

贷：固定基金

5.毕业，退回学生多交的书费时：

借：其他应付款-教材

贷：现金

6.收回学生欠缴书费时：

借：现金

贷：其他应付款-教材

年度终了，其他应付款-教材科目余额中含有剩余的学生书费以及教材的亏损结余金额。这种核算方式，财务无法核对教材库存的剩余数，从账面上分析不了教材的收发存及结余情况。全依赖教材管理来记录，失去了帐实核对的环节，会计的监督也失去了意义。

2 新会计制度下学校教材的会计处理

2013年1月财政部发布新制度，笔者通过对新旧会计制度衔接问题的研究，认识到学校教材可以通过存货科目进行核算。学校教材的会计账务应该这样处理：

1.收到学生书费时：

借：库存现金

贷：其他应付款-教材

2.购进教材入库、支付教材款时：

借：存货-教材

贷：银行存款

3.学生领用教材时：

借：其他应付款-教材

贷：存货-教材

4.教师领用教材：

借：事业支出-商品和服务支出-专用材料购置

贷：存货-教材

5.教材转图书时：

借：事业支出-商品和服务支出-图书购置

贷：存货-教材

6.退还学生书费时：

借：其他应付款-教材

贷：库存现金

同时增加固定资产：

借：固定资产

贷：非流动资产基金-固定资产

7.学生补交书费时：

借：库存现金

贷：其他应付款-教材

这样账务处理，年度终了，财务部门存货账面余额可以和教材实际核对，是否帐实相符。不相符分析原因。库存数量较多时要及时查看有无多订教材没有及时退回教材发行部门的情况，如果有，及时将不用的教材退回。对于职业学校来说，教授的知识都是和市场的变化相关的，各行各业出了新准则，有了新规定，教材就要随之变化。库存的旧教材就失去了存在意义，及时退回发行部门可以让学校减少损失。

3 新会计制度下教材新旧科目的账务衔接

根据财政部发布的文件要求，2013年年底前学校应对其他应付款-教材科目进行清查。教材管理部门将清查结果写成书面清查报告，报告中应详细列明库存教材金额、学生尚余书费金额、尚欠图书发行部门教材金额、历年结存无法说明原因的结存金额或亏损金额。对于历年结存无法说明原因的金额，要经学校领导班子研究，决定如何处理，一并写入清查报告中。清查报告经盘点人、经办人、主管领导、领导签字后，财务进行账务调整，即将其他应付款-教材科目中的余额不属于学生尚余的书费全部转出。会计处理如下：

1.库存教材

借：存货

贷：其他应付款-教材

2.欠发行部门的

借：其他应付款-教材

贷：其他应付款-图书发行部门

3.历年结存金额：

借：其他应付款-教材

贷：其他收入

4.历年亏损金额：

借：其他支出-教材损失

贷：其他应付款-教材

教材经过这样账务处理以后，往来账其他应付款-教材科目中的余额就是目前学生预存的书费金额，存货-教材科目余额就是库存待发的学生教材，反映在2013年12月31日的资产负债表上，这两项数额就可以直接结转到2014年1月1日资产负债表上，不用再做调整。

合同能源管理项目会计核算模式研究 篇7

一、合同能源管理项目会计核算现状分析

目前节能服务企业在合同能源管理项目会计实务中, 主要存在以下四种核算模式:

(一) 存货准则核算模式

即认为节能服务企业采用合同能源管理方式向用能单位提供的是自产的节能设备销售、安装及售后服务, 其实质类似于分期收款的节能设备和后续节能服务的混合销售。笔者认为:就“实质重于形式”而言, 节能设备购置在本质上是节能服务公司的一项资产投资业务, 通过折旧或摊销方式转化为货币资产。取得的收入是节能服务收入, 而非销售节能设备的收入。所以无论是从业务性质上还是从交易实质上分析, 都不符合存货准则的相关规定。

(二) BOT项目核算模式

此种模式即按照《企业会计准则解释第2号》的规定参照B O T项目处理方式进行核算。B O T是企业采用建设、经营、移交方式参与公共基础设施建设业务, 建造期间, 项目公司对于所提供的建造服务应当按照建造合同准则确认相关的收入和费用;基础设施建成后, 项目公司应当按照收入准则确认与后续经营服务相关的收入。采用这种核算模式的企业认为:合同能源管理业务也要经历建造——经营——转移这一过程, 与《企业会计准则解释第2号》的规定相符。笔者认为, 根据《企业会计准则解释第2号》的规定, B O T的 (建设—经营—移交) 项目是为了缓解公共基础设施建设项目增加与投资资金紧张的矛盾而发展起来的一种投资模式。政府就某个基础设施项目与非政府部门的投资者签订特许权协议, 授予投资者承担该项目的融资、建设、经营和维护的权利。在协议规定的特许期内, 投资者通过向设施使用者收取费用, 来回收项目投资、经营和维护成本, 并获取合理回报;同时, 政府部门拥有对这一基础设施项目的监督权。特许期届满后, 投资者将该基础设施项目无偿地移交给政府部门。可见, B O T项目与合同能源管理项目两者在运营模式上还是有很大差别的。因此, 合同能源管理项目业务也不适用BOT核算方式。

(三) 融资租赁核算模式

此种模式认为合同能源管理项目业务就是节能服务企业按照客户的要求建造的特殊固定资产, 在合同期分期收回投资并获得收益, 合同期满将资产所有权转移给客户。且资产多为专用设备, 一般只有用能企业才能使用, 所以与准则中的融资租赁规定相吻合。笔者认为:合同能源管理下的节能设备在合同期内资产所有权仍属于节能服务企业, 用能企业只拥有使用权, 而且未来的节能收益并不能确定, 与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上没有全部转移给用能企业。节能服务企业在合同期内要对资产进行折旧或摊销, 而用能企业无法视同自有固定资产入账, 支付的租金已列入当期损益, 也不允许再计提该项资产的折旧或摊销。而且该资产在合同期的使用中因运营的需要可能不断的发生投入, 所以事先很难确定资产的价值。合同能源管理项目的合同期通常远短于设备的正常使用寿命, 与融资租赁规定的租赁期占租赁资产使用寿命的大部分相悖。而且租赁期发生的正常维护费用由出租方承担而不是承租方, 与融资租赁的规定不同。能源管理合同条款表现为效益分成而不是固定租金的收付, 通常是确定一个节能额的分成百分比, 而不是一个绝对额。对节能服务企业来讲也是一种未来的不固定的服务收入, 对客户来讲也是一种未来不确定的支出, 具有波动性。这就导致无法按照融资租赁的核算要求计算最低付款额和最低收款额。

(四) 经营租赁核算模式

此种模式认为合同能源管理项目属于经营租赁业务, 节能服务企业建造的设备是未来出租的固定资产, 未来从用能企业获取的收益中, 一部分是投资成本的回收, 一部分是租金收益, 合同期内, 节能服务企业将各期取得的收益按照直线法确认为当期收益;而用能企业由于设备在合同期内只有使用权而没有所有权, 按各期的节能收益的一定比例向节能服务企业的支付设备使用费 (即租金) 通常按直线法计入当期支出。与准则中的经营租赁一致, 应按照经营租赁的会计处理进行核算。在合同能源管理业务中, 能源管理合同的履行需依赖特定资产, 即节能服务公司负责建造的节能设备, 该节能设备虽然形式上是由节能服务公司使用管理, 但是这种使用管理是受到用能单位限制的, 在合同期内, 合同条款对节能服务公司在运营设备期间的服务类型、服务对象、服务价格进行了限定, 因此节能设备的实际使用权在用能单位, 即节能设备的使用权发生了转移。根据《企业会计准则讲解2010》释义, 确定一项协议是否属于或包含租赁业务, 应重点考虑以下两个因素:一是履行该协议是否依赖某特定资产;二是协议是否转移了资产的使用权。所以, 合同能源管理应该属于租赁业务范畴。

综合分析上述四种核算模式, 相比较而言, 合同能源管理更多的是经营租赁的表现形式, 特别是合同期内的诸多不确定要素, 也使得采用经营租赁核算方式更加简单、直观。在此, 笔者认为, 可以将合同能源管理业务界定为一种特殊的经营租赁业务, 即在租赁结束时双方发生了租赁资产的所有权转移, 这种转移双方基本都是以赠予与受赠的方式完成, 而且现行的税收政策也是这样规定的。对节能服务企业来讲, 该资产随投资的回收基本已折旧或摊销完毕, 账面价值几乎为零, 只需做简单的资产清理;对用能企业来讲, 不需另行支付资产价款, 只是取得资产所有权, 账务上也只是同时增加固定资产和累计折旧。为此, 笔者建议现阶段合同能源管理项目拟参照租赁准则中经营租赁的相关规定进行核算。

二、完善合同能源管理项目会计核算的制度性考量

(一) 从长远考虑, 应加快制定出台合同能源管理特殊业务的会计核算准则

加快推行合同能源管理, 积极发展节能服务产业, 是利用市场机制促进节能减排、减缓温室气体排放的有力措施, 是培育战略性新兴产业、形成新的经济增长点的迫切要求, 是建设资源节约型和环境友好型社会的客观需要。因此, 发展节能服务产业是我国长期的战略性产业, 从合同能源管理未来的发展要求出发, 很有必要对合同能源管理项目业务单独制定企业会计准则, 以规范合同能源管理项目的会计核算。为此, 财政部及其他有关部门应组织相关专家和实务工作者, 在深入调研合同能源管理业务运作模式和会计核算情况的基础上, 抓紧起草《企业会计准则X号——合同能源管理 (征求意见稿) 》, 在充分、广泛征求意见的基础上, 尽早制定出台并实施《企业会计准则X号——合同能源管理》, 以满足合同能源管理项目会计核算的现实需要, 促进我国节能服务产业的健康顺利发展。

(二) 从短期看, 应发布租赁准则解释规范合同能源管理项目会计核算

在目前财政部尚未出台合同能源管理业务相关会计准则的情况下, 可先通过企业会计准则解释的方式, 对合同能源管理项目的具体核算方法作出统一规定。现阶段, 节能服务企业应当在签订节能服务合同后, 根据现行有关会计准则、解释和合同能源管理有关税收政策的精神, 从合同能源管理项目业务的特点和交易实质进行判断, 具体情况具体分析, 采取合适的会计处理方法进行实务操作。

三、规范合同能源管理项目会计处理方法的具体建议

根据租赁准则中经营租赁的相关规定, 对现阶段效益分享型合同能源管理项目各阶段经济业务事项的账务处理, 提出如下具体建议:

(一) 项目前期阶段

项目前期阶段主要包括项目拓展阶段、项目方案阶段以及项目合同阶段。项目前期阶段经济业务应通过设置“生产成本”或“劳务成本”、“管理费用”或“销售费用”等科目进行核算, 用来归集相关的前期费用。在项目前期阶段发生的工资、办公费、差旅费、印刷费、聘请专家的劳务费、交际应酬费等费用应根据受益原则, 直接为该项目提供劳务 (工程技术部) 的, 应计入“生产成本”或“劳务成本”, 行政管理部门 (综合管理部) 或销售部门 (市场营销部) 发生的费用应计入“管理费用”或“销售费用”。即相关费用发生时, 借记“生产成本”、“劳务成本”、“管理费用”、“销售费用”等科目, 贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

(二) 项目建设阶段

项目建设阶段的主要经济业务内容包括:采购原材料、设备, 组织项目施工、安装和调试等。根据现行税收政策规定, 节能服务企业投资项目所发生的支出, 应按税法规定作资本化或费用化处理。节能服务公司应将购建的资产, 以及开发和购置的无形资产分别确认为固定资产和无形资产。因此, 项目建设阶段应通过设置“固定资产”和“无形资产”等科目, 核算根据项目设计要求采购原材料、设备, 组织项目施工、安装和调试, 以及可以确认为无形资产所发生的合理支出。

为区别节能服务公司内部自用的固定资产或无形资产, 核算时, 应在“固定资产”科目下设置“XX合同能源管理项目固定资产”二级科目;应在“无形资产”科目下设置“XX合同能源管理项目无形资产”二级科目。合同能源管理固定资产购建的账务处理具体可分为两种情况:

1.购入不需要安装的节能设备时, 借记“固定资产——XX合同能源管理项目固定资产”、“应交税费——应交增值税 (进项税额) 等科目, 贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

2.购入需要安装的节能设备时, 节能服务公司应将相关的成本费用可先通过“在建工程——XX合同能源管理项目工程”科目进行归集;安装完毕, 投入使用后转入“固定资产——XX合同能源管理项目固定资产”科目。具体账务处理如下:

(1) 项目建设阶段购入设备、材料时, 按实际发生额, 借记“在建工程——X X合同能源管理项目工程”、“应交税费——应交增值税 (进项税额) 等科目;贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

(2) 发生施工、安装和调试等费用支出时, 借记“在建工程——XX合同能源管理项目工程”科目, 贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

(3) 项目完工结转成本时, 借记“固定资产——XX合同能源管理项目固定资产”科目;贷记“在建工程——XX合同能源管理项目工程”科目。

3.节能服务公司的合同能源管理项目符合增值税免税条件的, 购入设备、材料等取得的增值税进项税额不得抵扣, 需作进项税额转出处理:借记“在建工程——XX合同能源管理项目工程”科目;贷记“应交税费——应交增值税 (进项税额转出) ”科目。

合同能源管理无形资产购置的会计账务处理如下:按购置成本, 借记“无形资产——XX合同能源管理项目无形资产”科目, 贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

(三) 项目实施阶段

项目实施阶段的主要经济业务包括对项目的运行管理, 操作人员进行培训, 组织安排好项目资产的管理、维护和检修, 与用能企业共同监测和确认节能项目在合同期内的节能效果, 分享收益等。根据现行税收政策规定, 节能服务企业投资项目所发生的支出, 应作资本化或费用化处理。形成的固定资产或无形资产, 应按合同约定的效益分享期计提折旧或摊销。项目实施阶段经济业务应通过设置“生产成本”、“固定资产”、“无形资产”、“主营业务收入”、“应收账款”和“主营业务成本”等科目, 核算合同能源管理固定资产、无形资产的折旧和摊销费用, 并确认节能效益分享收入。项目实施阶段的具体账务处理如下:

1.按合同约定的效益分享期计提合同能源管理固定资产折旧时:借记“生产成本”等科目, 贷记“累计折旧——XX合同能源管理项目固定资产”科目。

2.按合同约定的效益分享期摊销合同能源管理无形资产时:借记“管理费用”等科目, 贷记“累计摊销——XX合同能源管理项目无形资产”科目。

3.根据有关规定, 合同能源管理应属于节能公司的主营业务, 相关的收入、成本应通过“主营业务收入”、“主营业务成本”核算。

(1) 发生的管理、维护和检修费用等费用化的后续支出, 应借记“生产成本”等科目, 贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。

(2) 按合同约定分享节能收益, 收取节能服务费确认收入时, 借记“应收账款——XX用能单位”科目, 贷记:“主营业务收入——X X合同能源管理项目节能服务收入”、“应交税费——应交增值税 (销项税额) ”科目。节能服务公司的合同能源管理项目符合增值税免税条件的, 借记“应收账款——XX用能单位”科目, 贷记“主营业务收入——XX合同能源管理项目节能服务收入”科目。

(3) 收取节能服务费资金时, 借记“银行存款”科目, 贷记“应收账款——XX用能单位”科目。

(4) 期末结转主营业务成本, 借记“主营业务成本——XX合同能源管理项目节能服务成本”科目, 贷记“生产成本”科目。

4.根据现行税收政策规定:“节能服务企业应分别核算各项目的成本费用支出额。对在合同约定的效益分享期内发生的期间费用划分不清的, 应合理进行分摊, 期间费用的分摊应按照项目投资额和销售 (营业) 收入额两个因素计算分摊比例, 两个因素的权重各为50%”。

(四) 项目期满移交资产阶段

合同能源管理项目合同期满后, 应将节能设备从节能服务公司无偿转移到用能单位。项目期满移交资产时, 应通过设置“固定资产清理”、“营业外支出——非公益性捐赠”等科目, 核算移交过程中的相关支出。根据现行税收政策规定, 能源管理合同期满后, 节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产, 按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理, 节能服务公司作为赠与处理。按照上述规定, 合同期满后, 节能服务企业移交节能设备等资产时的会计账务处理如下:

1.节能服务企业应将合同能源管理固定资产账面余额全部转入“固定资产清理”科目, 再将“固定资产清理”科目, 转入“营业外支出”科目, 即先借记“固定资产清理”、“累计折旧——X X合同能源管理项目固定资产”等科目、贷记“固定资产——XX合同能源管理项目固定资产”科目;再借记“营业外支出——非公益性捐赠”科目、贷记“固定资产清理”科目。

2.移交无形资产时, 根据合同能源管理无形资产的账面净值借记“营业外支出——非公益性捐赠”科目、借记“累计摊销——XX合同能源管理项目无形资产”科目;根据无形资产的账面余额, 货记“无形资产——XX合同能源管理项目无形资产”科目。

摘要：合同能源管理项目业务是节能服务领域的一项新兴业务, 尚未建立统一的会计标准, 实际工作中存在不规范的现象。目前, 实务中一般采用存货准则核算模式、BOT项目核算模式、租赁准则融资租赁核算模式和适用租赁准则经营租赁核算模式等几种不同的核算模式, 非常混乱和模糊。笔者经过潜心研究, 通过对现状和制度等层面的详细考量, 提出了合同能源管理项目业务分阶段的财务处理和会计核算模式。该模式包括:项目前期阶段、项目建设阶段、项目实施阶段、项目期满移交资产等四个阶段的账务处理。

关键词：合同能源管理项目,会计核算,模式

参考文献

[1]张明贤.论合同能源管理模式及节能效益分配型财务核算方法[J].中国总会计师, 2011 (5) .

[2]杨仁标.效益分享型合同能源管理业务会计处理初探[OL].浙江电力优秀管理论文大赛, 2013-9.

[3]企业会计准则第4号——固定资产.

[4]企业会计准则第21号——租赁.

[5]企业会计准则讲解2010——释义.

PPP项目会计核算问题的思考 篇8

随着南京市城建集团PPP项目的实施, 集团财务部对PPP项目的会计核算进行学习和思考, 我国企业会计准则体系中仅企业会计准则解释第2号对BOT业务的会计处理进行了规定。目前国内的PPP项目运作尚处于探索阶段, 项目运作遇到的问题, 一般都是根据以往的经验做出判断来处理。下面就南京市城建集团PPP项目运作主要环节会计业务核算的思考与大家进行探讨, 主要介绍项目公司设立后, 项目建设、项目运营、项目移交等环节的会计核算。

一、项目建设环节的资产确认

PPP项目在实际运作过程中, 项目公司对项目设施及资产通常并不具有控制权, 政府仅是根据合同赋予项目公司代表政府经营该设施, 以提供公共服务的权利。项目公司无论自行建造该设施、委托他人建造, 都不应确认为自有资产。

项目公司若提供建造相关服务, 合同约定会取得政府授予的相关权利, 会计处理上应根据实际约定分别处理:1.合同约定可无条件收取确定金额的现金或其他金融资产的合同权利, 应确认为金融资产, 一般是长期应收款;2.合同约定在未来期间特许运营建成的基础设施, 并取得相应的收费权, 应确认为无形资产;3.合同约定是前述两种情形均存在的情形下, 合同约定的保底金额对价应确认为金融资产, 约定的未来期间的收费权应确认为无形资产。

项目公司资产实际建造过程中, 若选择自己建造, 根据《企业业会计准则第15号-建造合同》及解释第2号的规定进行会计核算。项目公司若委托他人进行项目施工的话, 根据解释第2号中关于企业采用BOT参与公共基础设施建设的业务的规定, 根据工程进度确认相应的资产。

项目公司运营需投入大量资金, 一般需要进行外部融资, 借款费用在当期是费用化还是资本化, 要根据实际情况确定。现行企业会计准则规定, 金融资产模式下所确认的借款费用不可资本化, 在发生时确认为费用;无形资产模式下建造资产发生的财务费用若符合资本化条件, 可以予以资本化;混合模式下项目公司发生的借款费用应根据无形资产所占的份额予以资本化。

二、项目运营环节的收入成本确认

(一) 运营收入的确认

项目公司正式运营过程中的收入构成一般包括两部分:运营或服务的对价和前期阶段形成的资产对价。不同建造服务对价情形下, 运营收入确认及建造阶段形成资产的回收处理方式有所不同。

1.金融资产模式下, 项目公司在项目建设及完工验收阶段, 已经按照项目实际成本和市场毛利率水平确认相应的长期应收款, 在运营期间分期收回。对于政府保底金额的现值大于建造服务的收入部分, 应作为运营阶段的运营收入, 由于其对应的运营服务尚未提供, 故该部分应收款属于待执行合同, 实际运营时确认。

2.无形资产模式下, 项目公司相关资产建成后, 在合同约定期间内进行特许服务并向取得公共服务的使用者收取费用的权利, 作为建造服务的对价, 确认建造服务收入同时确认一项特许经营权的无形资产。该无形资产应在合同约定的期限内根据与其相关经济利益的预期实现方式合理摊销。

3.混合模式下, 项目公司运营期间每期收到的金额应当进行分拆, 对于合同约定的无条件收款部分应当冲减长期应收款, 剩余部分作为无形资产获取的收益, 同步对无形资产进行摊销。

(二) 项目运行及维护费用的确认

项目公司实际运营期间, 为实现项目运转或服务的提供, 需要对项目设施进行日常维护, 确保项目实现合同约定的服务或功能。项目公司应根据合同的性质、条款判断合同授予方政府是否会支付项目设施维护所需的支出。

若合同约定政府支付该部分支出, 则该义务通常被视为待执行性质的、会在未来产生收入的活动, 应当在发生费用支出时确认成本。若未约定对该维修支出另行偿付, 应视为或有事项, 在资产负债表日, 按项目公司承担的义务, 对履行维修义务进行估计, 确定相应准备金额。此类支出通常是合同要求的重大修整、定期翻新或需恢复至期末移交约定状态。项目公司在运营阶段为维持整体基础设施的基本服务水平而发生其他维护支出, 一般在确认为运营成本。

(三) 政府补贴收入的确认

项目公司的收入均来自于财政拨款, 如何区分经营收入和政府补助, 需要看拨款性质, 从拨款实质上判断政府是否作为PPP项目的授予方, 根据合同约定向项目公司支付对价的一种方式。如果是, 应将其作为服务对价的一部分, 可按照收取建造服务或运营服务对价的内容确认为经营收入;如果不是, 其会计核算应根据政府文件中约定的按照《企业会计准则第16号-政府补助》规定确认为补贴收入。

三、移交环节资产的终止确认

项目合同一般会约定移交前将项目资产恢复至合同约定的服务能力或状态, 必然会产生修复费用。修复费用的会计处理, 应根据合同约定处理, 若政府会偿付该费用, 应该在实际发生时确认收入和成本;若政府不承担此项费用, 应在资产负债表日作为一项或有负债进行预计。

项目资产的移交终止确认应分以下两种情况处理:

(一) 无偿移交情形

项目合同期满后, 无形资产核算模式下项目公司确认的相关特许经营权, 已作为无形资产在项目合作期限内摊销完毕, 直接核销账面值即可;金融资产模式下, 项目公司已经收到全部应收款, 无需特别会计处理。

(二) 有偿移交情形

项目合同期满后, 按合同约定的金额进行有偿移交的, 项目公司应当在项目初始确认建造服务对价时, 将该移交对价考虑在内, 以移交时可以收到的固定价格按实际利率折现后的金额确认为长期应收款, 并在后续期间按实际利率进行核算。合作期满移交时, 项目公司将收到的移交对价直接冲减长期应收款账面金额。

以上内容是笔者对项目合作中主要环节的会计核算问题的思考, 实际业务中的PPP安排远比上述情形复杂。现行国内和国际会计准则对于特许服务权核算只有原则上的指引, 实务操作过程中存在许多的热点及难点问题, 期待政府早日出台PPP项目会计核算规范。

摘要：随着国内PPP项目的不断推进, 关于其会计核算的规定尚未明确。本文根据南京市城建集团PPP项目的实际运作, 对所涉会计核算问题进行思考, 就项目公司设立后在项目建设、项目运营、项目移交等环节的会计核算展开讨论。

关键词：PPP项目,会计,核算

参考文献

地勘基金项目经费管理及会计核算 篇9

矿产资源是社会经济进步,尤其是工业发展的重要“源动力”,我国是矿产品供应不足的国家,随着工业化的发展,加上地勘难度的增大,矿产资源对经济社会发展的支持力度呈下降趋势。通过建立矿业权市场和地质勘查基金,成功化解了我国矿产勘查风险,提高了商业性矿产勘查的积极性,成为拉动矿业市场发展的重要力量。而地勘基金是指中央地质勘查基金,是中央财政在一般预算内安排的,着重用于国家确定的重要矿种和重点成矿带前期勘查的专项资金以及探矿权、采矿权价款以折股形式上缴所形成的股权。矿产品作为一种特殊的商品,在具有一般商品特性的前提下,矿床的经济价值估计也是一项重要内容。

根据国土资源部的统计数据,全国地勘基金总体规模在逐步壮大,并取得重要成果。根相关报道,截止2015年,中央和省级两级地质勘查基金累计规模达到531亿元,投资勘查项目多达10837个。全国地勘基金通过中央、地级两级联动,形成有效的分工协作模式,不仅实现勘查风险的合理分担,还促进社会资金投入地勘项目。虽然两级地勘基金成效显著,但是存在处置效率低、地勘基金投资收益变现周期较长等问题。在全球矿业深度调查和我国经济社会发展新常态的背景环境下,地勘基金项目管理难度更大,也表现出更多问题。

二、地勘基金项目经费管理及会计核算存在的问题

地勘基金项目经费管理及会计核算是根据地勘项目特点,对勘查过程中发生的费用和成本进行核算管理,通过对经费使用的审核、分类、归集、分配,为成本管理提供数据支持。地勘基金项目经费管理及会计核算对降低项目财务风险、提高资金使用效率具有重要作用,在现实中,我国地勘基金项目经费管理及会计核算还存在许多问题。

1、地勘基金项目经费核算规范性不足

规范和统一国家地勘基金项目经费核算,提高地质勘查项目经费管理水平,为地质勘查项目预算管理及预算标准提供准确的会计信息,对地质勘查项目经费的支出核算、经费报表、经费使用情况及报告作出统一的规定,这是基金项目经费使用效率的保障。一方面,从外部环境来看,我国地勘基金项目根据《地质调查项目经费核算执行规定》,制定项目经费的管理和会计核算工作,在一定程度上能够促进项目单位财务管理工作水平,但是随着项目形式的转变和发展,在两级联合进行地勘基金项目的情况下,统一规范性文件的作用将不能适应新的发展需求;另一方面,从项目内部环境来看,由于我国地勘基金项目采用全成本管理的核算方法,在经费支出核算上存在较严重的扩大费用支出现象,也就是自主性费用增多,往往造成经费的浪费和不必要支出。总之,地勘基金项目外部制度不完善,造成经费的管理、核算缺乏有效的制度保障;此外地勘基金项目内部成本管理方法,造成许多不必要的经费支出,形成支出的违规操作。

2、地勘基金项目经费管理和核算水平不高

地勘基金项目经费核算的对象是财政预算下达的国土资源地质勘探工作项目,既是地质勘探的预算项目,也是地质勘探的单位。地质基金项目经费管理和核算工作需要满足地质勘探项目管理、预算管理和内部控制等众多管理需求,而目前我国地质勘探单位的财务人员、会计人员的专业素质普遍不高,同时对于财务管理和会计核算等工作依然只是基础的数据核算,没有形成财务管理意识,更没有将财务核算作为战略目标的重要辅助工具。由于地勘基金项目会计人员的问题,在进行经费支出核算时,往往会出现个别业务无法处理,在会计核算工作中也无法抓中核算重点,无法实现会计核算工作与地勘实地工作的有效结合。总之,由于地勘基金项目缺乏财务管理意识,加上财务、会计人员专业素质不够,使得地勘基金项目会计核算工作无法与项目战略目标相融合,同时项目会计核算工作表现出种种问题。

3、地勘基金项目没有健全的经费管理控制系统

地勘基金项目经费管理控制系统,是以会计信息化软件为基础,通过项目预算数据,按照项目经费核算的相关要求,对地勘基金项目经费进行日常的监督和管控工作,是地勘基金项目预算有效执行的重要辅助管理信息系统。地勘基金项目经费管理控制系统是将地勘项目经费日常核算与项目预算执行相结合,通过财务核算软件系统,实现经费核算与项目预算执行的自动监控,提高地勘基金项目的预算执行效果。但是我国地勘基金项目往往不重视财务核算软件系统的运用,一方面,财务部门之间缺乏有效的沟通和信息共享机制,项目经费的归集、核算以及决算工作无法解决距离和时间差异带来的问题,各个业务部门之间也没有有效的沟通机制,无法进行财务信息的统筹兼顾,更没有实现信息的共享;另一方面,地勘基金项目预算管理工作问题严重,大部分地勘基金项目预算编制无法通过信息共享制定有效的方案,同时还缺乏专业的财务人员参与预算编制和管理工作,导致财务预算在实际执行过程中频频出现问题。总之,地勘基金项目没有健全的经费管控系统是引起项目经费管理和核算问题的重要原因。

4、地勘基金项目没有形成有效的经济效应预估体系

矿床的经济价值评估是根据地质勘查提供的矿床位置特性和地质特性,再综合技术方案和相关条件后,运用成熟的经济理论作出的盈亏分析工作。矿床地质勘查是地质科学和矿石开采加工、矿产经济结合的一项综合性工作,而地质勘探基金项目更是离不开矿床地质勘查工作,就目前而言,地勘基金项目由于项目特性,还没有形成有效的经济效应预估体系。因此,一方面,在地质勘查过程中对矿床的投资开发可行性工作的判断不够全面,浪费了地质勘查投资;另一方面,地质勘查的工作人员没有建立地质勘查的经济观念,难以优化勘查项目的部署工作,无法提高关乎未来经营利润的关键性参数。总之,地勘基金项目由于基金特性和管理特性,还没有形成有效的经济效应预估体系,这极大的弱化了地勘基金项目的经济效应。

三、解决措施

2016年是“十三五”规划的第一年,面对新形势、新常态,地勘项目基金管理需要进一步调整,全面开创地勘基金项目管理事业的新局面。虽然地勘基金项目更多的表现出很多的行政性管理特性,但是在商品经济社会里,投资必须要取得相应的利润,因此在地勘基金项目的开发投资中也更需要注重矿床的价值问题。

1、加强地勘基金项目经费管理及会计核算的制度建设

随着地勘基金项目规模的扩大,将会出现越来越多新的合作方式和合作主体,在多种因素的影响和左右下,《地质事业单位财务制度》、《中央地质勘查基金(周转金)管理暂行办法》等制度和相关规定已经无法满足现在地勘基金项目财务管理的需要了,不合适的制度不但制约着我国地勘基金项目的发展,还影响地勘单位的进步。因此,加强地勘基金项目经费管理及会计核算的制度建设迫在眉睫,相关部门需要结合地勘基金项目的发展模式和社会经济状况,有步骤的进行制度改进工作,实现我国地勘基金项目的全面发展。

2、提高地勘基金项目的财务管理水平

地勘基金项目的财务工作本身就具有很强的会计专业性质,对财务人员的专业素质要求比较高,地勘基金项目在进行经费管理及会计核算工作时尤其需要高素质的会计人员。一方面,地勘基金项目必须加强会计队伍的总体素质,加大对地勘工作的了解和学习力度,避免出现低级会计错误;另一方面,提高管理人员尤其是会计人员的财务管理意识,将地勘基金项目经费管理及会计核算工作与项目战略目标进行紧密的结合,重视项目的财务管理工作,使会计工作与战略管理工作相融合。

3、健全地勘基金项目的经费管控系统

地勘基金项目经费管控系统能够改变经费核算时反映与监督滞后的现状,使地勘项目预算能够有效执行,提高项目经费管理及会计核算的工作效率,为财务人员工作提供技术支持,还能为项目监督管理提供技术支撑,更能为项目管理和决策提供准确的预算信息,因此加强地勘基金项目的经费管理水平具有重要意义。一是提高财务人员信息化工作水平,加强内部各业务部门的信息沟通和共享能力,为健全地勘基金项目经费管控系统提供人员保证;二是注重经费管控系统软件平台的更新和使用,地勘基金项目经费管控系统是以财务软件为重要平台的,必须提高项目财务信息化水平,为健全地勘基金项目经费管控系统提供技术保证。

4、完善地勘基金项目的矿床经济效应的预估体系

对于地勘基金项目而言,矿床的经济效应是一个非常重要的问题,就矿床地质勘查人员来说,矿床的经济效益评价是其勘探工作的有机衍生和发展,也是对其劳动成果转变为社会经济价值的一项重要工作。重视和不断提高经济效应的预估水平和可靠程度,是矿产市场发展的客观需求。要完善地勘基金项目的经济效应预估体系就必须提高矿山开发的经营管理水平,在实际经营管理过程中比较实际发生的会计参数和相关评估系数的差异,寻找参数问题,提高经营管理水平。

摘要：《2015中国国土资源公报》显示,2015年全国地质勘查投入约900亿元,同比下降约20%,连续三年持续回落。同时,供给侧结构性改革推动矿业权市场持续调整,资源产品总体产能过剩导致矿业权市场低迷,企业投资不足导致全国勘查投资持续减少。在如此艰巨的环境背景下,加强地勘基金项目经费管理及会计核算工作,是提高地勘基金项目经费使用效率的有效途径,本文通过简述我国地勘基金项目现状,剖析其经费管理及会计核算存在的问题,最后提出解决措施。

关键词：地勘基金,矿业市场,项目经费管理,会计核算

参考文献

[1]栾鹏、刘晓燕:地勘基金项目资金全过程管理信息化研究[J].会计之友,2015(17).

PPP项目政府主体会计核算探究 篇10

PPP模式(Public Private Partnership),即政府和社会资本合作模式,是指政府为了建设城市基础设施或提供公共物品和服务,以特许经营权的方式与社会私人组织合作。

目前,国际上对于PPP模式并没有清晰的统一分类。我国财政部于2014年11月29日发布的《政府和社会资本合作模式操作指南(实行)》指出,PPP项目运作方式主要包括委托运营(O&M)、管理合同(MC)、建设—运营—移交(BOT)、建设—拥有—运营(BOO)、转让—运营—移交(TOT)和改建—运营—移交(ROT)等。具体运作方式的选择主要由收费定价机制、项目投资收益水平、风险分配基本框架、融资需求、改扩建需求和期满处置等因素决定。

根据财政部对PPP项目运作方式的说明,并结合最终项目资产的私有化程度,可将PPP项目划分为外包类项目、特许经营类项目和私有类项目,详见表1。

注:表格内容根据国家发改委官网PPP项目专栏发布的典型案例整理。

PPP项目有广义和狭义之分,表1中的PPP项目一般被认为是广义的PPP项目,而本文所研究的PPP项目是狭义的,仅指特许经营类项目。

为加快推广PPP模式,更好地鼓励和引导社会投资,国家发改委于2015年7月发布了13个PPP项目的典型案例,供有关方面参考借鉴,详见表2。

鉴于PPP项目运作程序繁多,实施过程复杂,为了方便探讨,本文在解读13个典型案例的基础上,总结PPP项目的典型运作机制,如图1所示。政府委托政府投资方(通常为国有投资公司)和社会资本签订特许经营协议,共同设立SPV(项目公司),由政府担保,SPV向银行融资并负责项目的建设维护和运营,特许经营期满后SPV将项目资产无偿或有偿移交给政府。

二、PPP项目政府主体会计核算问题的提出

(一)PPP项目政府主体会计核算的意义

2015年4月7日财政部发布的《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》第三十三条指出:“财政部门按照权责发生制会计原则,对政府在PPP项目中的资产投入,以及与政府相关项目资产进行会计核算,并在政府财务统计、政府财务报告中反映;按照收付实现制会计原则,对PPP项目相关的预算收入与支出进行会计核算,并在政府决算报告中反映。”但对于如何具体核算,可靠地反映PPP项目的财务状况,该文件并未说明,这不利于政府真实地向公众报告其公共受托责任履行状况。针对该问题,实施PPP项目政府主体的会计核算显得尤为重要。

(二)政府PPP项目会计核算的规范

财政部于2015年10月23日颁布了《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》),规定了政府会计分别由以收付实现制核算的预算会计和以权责发生制核算的财务会计构成,于2017年1月1日实施。《基本准则》提出了政府会计要素包括预算会计中的预算收入、预算支出和预算结余三个要素,以及财务会计中的资产、负债、净资产、收入和费用五个要素,并规定了政府应于期末分别编制政府决算报告和政府财务报告。

2015年12月2日,财政部发布了《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》(以下简称《操作指南》),用于规范政府部门财务报告编制工作,并在其中列举了与政府部门会计报表项目相对应的会计科目。

随后,财政部于2016年7月6日发布了关于政府会计存货、投资、固定资产和无形资产的具体会计准则。《政府会计准则第3号——固定资产》(以下简称《准则3号》)中规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。

PPP项目的实施过程中,政府是通过特许经营权和担保补贴等形式于特许经营期届满时取得资产,因此对于PPP项目的会计核算应采取以权责发生制为基础的财务会计模式进行。由于正式的具体准则和制度尚未出台,本文在依据《基本准则》、《操作指南》和《准则3号》相关规定的基础上,借鉴《国际公共部门会计准则》(IPSAS)和企业财务会计相关规定进行研究。

(三)PPP项目的资金运动

会计核算的对象是特定主体以货币表现出来的资金运动,因此在研究政府主体关于PPP项目的会计核算之前,应先清楚PPP项目实施过程中的资金运动。通过对13个典型案例的解读以及对PPP项目典型运作机制(详见图1)进行总结,可得到PPP项目在实施过程中的典型资金运动(详见图2)。

三、PPP项目政府主体会计核算

(一)PPP项目作为政府固定资产确认的必要性

《基本准则》中资产的定义为:资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的,由政府会计主体控制的,预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。PPP项目中的基础设施是由政府和社会资本合作建设的,符合条件“政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的”;在项目资产运营期间,虽然基础设施是由项目公司负责维护运营等,但政府在其中起着定价监管和最终控制的作用,符合条件“由政府会计主体控制的”;为公共提供便利和服务,完成政府部门为人民服务的职责,可视作基础设施带来服务潜力,符合条件“预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源”;同时,资产的成本能够可靠计量。综上所述,PPP项目所建设的公共产品应作为政府的固定资产进行管理。这也符合《准则3号》对固定资产的定义。

(二)PPP项目的政府会计核算

1. PPP项目的前期准备。

PPP项目一般由政府发起。在项目正式实施前,政府应对项目科学评估,同时开展物有所值和财政承受能力评价,之后便进入项目准备阶段。在前期准备环节,由于无法确定PPP项目是否可以达到预期结果并给政府带来未来经济收益或服务潜力,在权责发生制体系下,并不符合资本化的条件,因此可将PPP项目识别或准备阶段的支出归为费用。

2. PPP项目的确认。

(1)政府担保的确认。为提高融资效率,政府会为项目公司的贷款提供担保,因提供担保而承担的未来负债的可能性及数额难以确定,所以发生的支出不应计入预计负债,可作为或有负债在财务报告中披露该担保事项。同时为了准确地披露政府的隐性债务,应于每年会计年度终了重新测量可能性是否发生变化,若项目公司经营状况发生恶化,则需通过“预计负债”科目予以确认。

(2)固定资产的确认。在项目筹建期间,由于不可抗力等因素的存在,PPP项目能否正常完工无法确定。政府获得资产的所有权是以授予项目公司特许经营权的形式获得的,若项目未完工,特许经营权就无法保证能实现。因此,项目筹建期间,政府不应将PPP项目确认为资产。某些PPP项目并不完全依靠SPV融资,而是政府作为非营利性主体会拨款给第三方并授权其代为投资。依据《操作指南》对于会计科目的规定,此部分支出应计入经费支出(未形成资本的其他资本性支出部分),在项目完工确认资产时转出。

项目完工当年,政府会计主体应将PPP项目确认为资产。《准则3号》中提到,政府会计主体应当以成本对固定资产进行初始计量,其中外购的固定资产成本是购买价款、税费和支付的可归属于该项资产的费用,自行建造的固定资产成本是资产交付使用前所发生的全部必要支出。然而在PPP项目中,拥有资产所有权的政府可能并没有投入资金或是只投入少量资金,此时以历史成本计量显然是不合理的。同时参考《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议:让渡方》(IPSAS 32)第十一款中对服务特许资产的相关规定,项目资产的初始计量金额可依据项目完工当年的公允价值确认。

(3)政府补助的确认。项目正常完工并进入运营期间,取得了特许经营权的项目公司负责项目资产的运营维护。为了保证项目公司能收回投资并取得正常盈利,除了在特许经营期内允许其向使用基础设施的第三方收取一定费用,项目公司还会取得政府给予的一定补助。补助的形式有两种:一是政府每年拨付一定数额的资金给项目公司;二是在年收益达不到预计数额的情况下,政府拨付差额资金给项目公司作为弥补。特别需要注意的是,这两种补助都是以资产所有权的移交为条件的,相关会计处理不能简单地按照传统意义的政府补贴支出处理方式进行。

实际上,政府并不是无偿地给项目公司补偿或准许其向使用基础设施的第三方收取使用费,而是以项目资产的未来收益作为交换。在政府准许项目公司向使用者收取使用费的情况下,政府应付项目公司的补偿被转移给了支付使用费的第三方,政府赋予的项目公司向使用者收取使用费的权利可确认为一项经营负债。因特许经营期较长,经营负债的初始计量金额可依据项目运行开始时的预计收入以项目内含报酬率折现的现值确认。

依据《国际公共部门会计准则第28号——金融负债的定义》(IPSAS 28)以及《国际公共部门会计准则第29号——金融负债的确认和计量》(IPSAS 29),政府每年固定拨付给项目公司的资金应确认为金融负债并进行后续计量,确认金额为拨付金额按照项目内含报酬率折现的现值。

对于项目收益达不到预计数额时政府给予的差额补偿,政府可在项目运营开始时对项目进行评估,并依据收到差额补偿的可能性进行确认。若收到差额补偿可能性较大且数额可以估计,可依据《国际公共部门会计准则第19号——或有负债的确认和计量》(IPSAS 19)的规定,按现值计入预计负债;若可能性较小或金额不确定,则仅在财务报告中进行披露。差额补偿的可能性应在每年会计年度终了进行重新预测,并及时进行纠正。对于政府采用的其他方式的补贴,如税收优惠等,应在财务报表的附注中披露。

(4)会计分录。PPP项目完工当年应确认为资产,会计分录为:借记“固定资产——公共基础设施”科目,贷记金融负债类、经营负债类、经费支出类科目和“预计负债(差额补偿形成的)”等科目,差额记入“其他业务成本”或“其他业务收入”科目。

3. PPP项目的计量。

(1)固定资产的后续计量。在项目资产达到预计可使用状态时,政府按照项目的公允价值进行初始计量,并在其使用寿命内进行折旧,若无其他证据显示年限法不合适,就选用年限法计提折旧。同时政府应在使用过程中每年至少一次对资产进行减值测试,对已发生的减值进行相关的会计处理,借记“资产减值损失”科目,贷记“固定资产减值准备——公共基础设施减值准备”科目。若合同约定项目资产的维护修理是由项目公司负责的,发生的更新改造修理等后续支出,符合资本化的,借记“固定资产——公共基础设施”科目,贷记“其他业务收入”科目,同时将被替换的账面价值予以扣除,若发生的支出不符合资本化条件,政府不做会计处理;如果合同约定项目资产的维护修理由政府负责,同时发生的支出符合资本化条件的,记入“固定资产——公共基础设施”科目,同时将被替换的账面价值予以扣除,若发生的支出不符合资本化条件,做相关费用处理。

(2)负债的后续计量。政府在确认资产的同时,也应确认相关的金融负债、经营负债或预计负债。对于金融负债,可根据IPSAS 29的规定采用摊余成本进行后续计量,同时按项目内含报酬率确认费用,借记金融负债类科目和“财务费用”科目,贷记“银行存款”科目。对于政府承担的经营负债,应在特许经营期内根据项目公司每年收取的使用费相应地减少经营负债,同时确认收入和财务费用,借记经营负债类科目和“财务费用”科目,贷记“其他业务收入”科目。对于政府因差额补偿确认的预计负债,也应按摊余成本进行后续计量,若初始计量时作为或有负债进行披露,同时在特许经营期间发生了差额补偿支出,则借记“其他业务成本”科目,贷记“银行存款”科目。

特殊情况下,特许经营权可能是企业每年向政府付费获得的,根据IPSAS 29,政府应按项目内含报酬率将收到的资金折现确认金融资产,同时根据授予项目公司向使用者收费的权利确定经营负债,并按资产的公允价值入账,借记“固定资产——公共基础设施”科目和金融资产类科目,贷记经营负债类科目,差额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。特许经营期间,金融资产按摊余成本进行后续计量,借记“银行存款”科目,贷记金融资产类科目和“财务费用”科目。

(3)资产移交或报废的计量。特许经营期满后移交资产时,发生的有关移交费用若是由政府承担,可确认为资产,若是由项目公司承担,政府不做会计处理。

若因政府方面的原因导致资产提前报废,如城建规划的改变等,则政府承担损失并给予项目公司补偿,发生的支出应冲减金融负债、经营负债和预计负债的账面价值,借记金融负债类、经营负债类科目和“预计负债”科目,贷记“银行存款”科目,差额记入“其他业务收入”或“其他业务成本”科目。同时终止固定资产的确认,借记“固定资产清理”和“累计折旧”科目,贷记“固定资产——公共基础设施”科目。若资产提前报废是项目公司方面的原因造成的,如资产质量不合格、经营问题等,则损失由项目公司自己承担,政府应将金融负债类、经营负债类科目余额和“预计负债”科目余额转入“固定资产清理”科目,差额计入其他业务收入或其他业务成本。

5. PPP项目的报告和披露。

根据《基本准则》和《操作指南》的规定,政府应于每个会计年度末编制政府财务报告,包括财务报表和财务分析,财务报表至少应包括资产负债表、收入费用表、当期盈余与预算结余差异表、净资产差异表和附注。对于PPP项目资产,政府应在政府财务报告中披露资产的折旧年限、折旧方法及其确定基础,政府和项目公司应享受的权利和应履行的义务情况,以及资产最后移交的时间,对于未来可能影响预计负债和金融负债确认的事项及可确定性也应进行披露。

四、案例说明

2014年年初,P市政府授权A公司(国有投资公司)与B公司合资成立C公司,C公司与市政府签订特许经营合同,合同规定,由C公司负责P市地铁3号线的建设,项目完工后由C公司维护运营并向使用者收费,特许经营期为30年,不包括2年建设期。在特许经营期间,市政府对C公司的维护运营及票价制定进行监管,特许经营期满后,C公司将地铁3号线项目整体无偿交付给市政府。

2015年12月地铁如期完工并进入可使用状态,共耗费100亿元,工程实施之前,A公司代表市政府为项目投资70亿元,剩余30亿元由C公司向银行贷款,政府为此项贷款担保。完工后的地铁3号线公允价值为100亿元,经专业机构预测,2016年、2017年和2018年地铁票价收入和地铁内广告运营收入总和分别为1亿元、1.2亿元和1.5亿元,自2019年起总收入平均每年上涨9%。若年收入低于1.5亿元,差额由市政府补偿。

该项目内含报酬率为8%,预计使用年限40年,期末无残值。不考虑政府与A公司结算及资产计提折旧的会计处理,会计处理如下(金额单位均为亿元):

1.政府拨款委托A公司投资。借:经费支出类科目70;贷:银行存款70。

2.地铁完工,2016年年初确认资产。借:固定资产——公共基础设施——地铁3号线100,其他支出业务成本10.65;贷:经费支出类科目70,金融负债类科目,经营负债类科目

。

3.2016年年末。①确认收入。借:财务费用3.19(39.93×8%);贷:其他业务收入1,经营负债类科目2.19。②给予项目公司差额补偿。借:财务费用0.06(0.72×8%),金融负债类科目0.44;贷:银行存款0.5。

4.2017年年末。①确认收入。借:财务费用3.26[(39.93+2.19)×8%];贷:其他业务收入1.2,经营负债类科目2.06。②给予项目公司差额补偿。借:财务费用0.02[(0.72-0.44)×8%],金融负债类科目0.28;贷:银行存款0.3。

5.2018年年末确认收入。借:财务费用3.42[(38.65+2.09+2.06)×8%];贷:其他业务收入1.5,经营负债类科目1.92。

6.2016~2045年经营负债的计量。采用实际利率法,按摊余成本对经营负债进行后续计量,如表3所示。

单位:亿元

注:因精确到小数点后两位,数据计算存在误差,2045年财务费用1.88亿元为倒挤所得。

7.披露与报告。政府应在每个会计年度末对外公布财务报告,说明有关地铁3号线的财务信息,同时政府为银行贷款所做的担保应在财务报告中予以披露,并在每个会计年度终了重新预测。另外,地铁3号线的使用年限、折旧方法等信息也应在财务报告中披露。

五、结语

以权责发生制为基础的财务会计能够充分反映政府财务状况及对公众的受托责任,并通过财务报告有效地传达给公众,这是必要且可行的。因此本文针对PPP项目在以权责发生制为基础的政府财务会计中的确认、计量、报告和披露做了一些探讨。

因双体制运行的政府会计准则刚刚出台,具体准则未确定,仍有一些问题有待解决:每年发生的实际差额补偿是无法准确预测的,这与项目当年的收益以及项目公司的运营有很大关系,而初始计量的预计负债是在项目运营伊始预测的,那么差额如何纠正;初始计量的经营负债金额是根据预测项目运营的收益得到的,而经济环境的不确定性及特许经营期较长使得预测并不准确,那么每年发生的实际收益和预测的差额该如何处理;项目内含报酬率的确定是否科学等。

参考文献

董丽洁.我国PPP项目会计核算研究[D].重庆:重庆大学,2014.

孙燕芳,张连营,韩海峰.公共项目公私合伙制中政府保证的会计研究[J].财经理论与实践,2011(4).

茹立晨.政府会计改革相关研究:政府会计核算体系[D].昆明:云南大学,2015.

李晶.权责发生制下政府BOT项目的会计核算探析[J].中国注册会计师,2013(8).

财政部.政府会计准则--基本准则.财政部令第78号,2015-10-23.

财政部.关于印发政府和社会资本合作模式操作指南(试行)的通知.财金[2014]113号,2014-11-29.

顾玉萍.权责发生制下政府交通基础设施类资产会计核算[J].财会通讯,2015(25).

财政部.关于征求《政府会计准则第××号--存货(征求意见稿)》等四项政府会计具体准则意见的函.财办会[2015]22号,2015-11-29.

财政部.关于印发《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》的通知.财库[2015]223号,2015-12-02.

财政部.关于印发《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》的通知.财金[2015]21号,2015-04-07.