关于PPP项目会计核算的一些思考

1 引言

我国政府目前非常支持企业通过PPP模式加入到公共设施的建设中来, 随着投资的不断增大, PPP模式慢慢变成公共建设行业中的趋势所向, 我将PPP项目在缺乏会计核算有关规定的政治情形之下, 浅谈企业该怎样完整的进行PPP项目筹集资金和使用情况的核算。

2 PPP的概念

PPP模式是将公共部门、私人企业相结合的一种合作关系, 他们把特许权协议作为基础, 通过提供某种公共物品或服务而形成的, 是一种“公共部门-私人企业-合作”模式。PPP项目以实现双赢或者多赢为宗旨, 改进项目的融资和实行的一种模式, 它的流程先是政府部门运用政府采购的方式和中标单位组成一个具有特殊目的的公司 (简称SPV) 并签订特许合同, 然后SPV就开始进行募集资金、建设和经营等工作。这期间政府为了帮助SPV顺利地取得金融机构的贷款, 通常还会和向SPV提供资金的金融机构签订一个承诺支付SPV签订合同的相关费用的协议。

3 PPP项目核算的理论基础

3.1 主要特征是特许经营

PPP项目有特许经营类、外包类和私有化类, 而特许经营在多个PPP文件中都有提到, 加上在政策趋势中可以知道项目最后要回归到政府手中, 在这过程中, 双方的合作时间长, 而且风险和收益都是由双方共同承担的, 由此可见, 特许经营是PPP项目的主要特征。

3.2 PPP项目需要满足的三个条件

(1) 一般情况下, 政府及其有关部门是合同的授予方, 特殊情况下政府授权进行招标的公司也可作为合同的授予方。

(2) 合同投资方是要走相关程序取得特许经营权合同, 并根据规定建立公司, 获取基础设施建筑权并提供后续经营服务。

(3) 特许经营权合同的内容要涉及建设基础设施的质量标准、收费标准和后续调整约定等, 最重要的是合同期满后, 把基础设施项目交还给政府。

3.3 符合相关会计核算条例规定

根据对特许经营权的思考, 并且BOT模式是最经典、最完善的PPP模式, 且都是通过获得特许经营权而获得项目的建设和经营, 因此他们会计要素的确认和计量等会计核算方面都是一样的。在《企业会计准则解释第2号》中规定了BOT项目的会计确认和计量, 我认为《企业会计准则解释第2号》也同样适用于PPP模式。

4 PPP项目会计核算应用举例

BOT项目的经营方式有两种, 专门项目公司和非专门项目公司, 对于会计核算方面将以修建高速公路为例。

4.1 由项目公司自己筹建

(1) 第一方面是筹集资金。项目公司可以向金融机构和非金融机构筹集资金, 借方都为银行存款, 向金融机构的贷记短期借款或长期借款等, 而向非金融机构借入资金则应按融资来处理, 贷记其他应付款;在项目前期, 政府可能会向项目公司拨付一些资金, 若用于合同价款的部分, 应借记银行存款, 贷记预付账款或是应收账款等, 若是这部分钱属于政府补助的话, 贷方则应记为递延收益, 若是和特定服务项目相关的, 贷方应记为预收账款。通常情况下, 拨付款可能是现金或是设备之类的实物资产。原则都是一样的, 就是借方则应变为实物资产。

(2) 第二方面是工程施工。在项目建设过程中不可避免地会发生一些人工费、材料费和管理人员的薪酬等费用, 对于人工费和材料费等直接费用, 借方记工程施工中的合同成本, 贷方记银行存款、应付职工薪酬或是原材料等;管理人员的薪酬和固定资产折旧费等属于间接费用, 借方应记工程施工中的间接费用, 贷方应记银行存款、应付职工薪酬或是累计折旧等;在这期间还可能发生应予资本化的贷款利息, 借方也是属于工程施工的间接费用, 贷方记银行存款, 月末还要将间接存款结转合同成本, 借方记工程施工的合同成本, 贷方记工程施工的间接费用, 这些其中的原材料、管理人员工资或是其他管理费用、所需要计算的营业税费等, 财务处理和一般企业一样。

(3) 第三方面是收入成本的确认。PPP项目的施工的合同收入包括拨付款和特许经营权合同价值。实质上就是一种交换资产的行为, 用公允价值扣除实际可收款兑换项目完工后的有限特许经营权, 但是会出现合同收入低于合同成本的情况, 这则是因为在获得特许经营权事, 政府没有拨付资金。根据相关规定确认项目的成本和收入, 其表示为借记主营业务成本, 贷记主营业务收入, 还有就是工程施工里的合同毛利, 根据实际情况记借方或是贷方。

(4) 第四方面是工程结算。第一部分是货币资金和应收账款, 来源于授予方收取的或是补偿的差价, 根据有关准则进行处理, 确认收入和金融资产, 金融资产主要是指货币资金和应收账款, 因此借方记银行存款或应收账款等, 贷方记工程结算。第二部分是确认的无形资产, 这是需要在项目建成后进行的, 主要是向服务对象所收取的一些费用, 是所建设公共基础设施的公允价值减去授予方应付的合同价款, 借方记无形资产, 贷方记工程结算。

(5) 第五方面是工程完工结算。工程完工验收合格后, 需要按照规定结转施工成本, 而不是将设施转交给授予方或是投资方, 更不能把它确认为固定资产, 借方记为工程结算, 贷方为工程施工的合同成本和合同毛利。

(6) 第六方面是后续运行期间的会计处理。项目建成后需要向服务对象收取同行费, 按照相关规定确认收入并结转特许经营权摊销。分别为借记银行存款, 贷记主营业务收入, 借记主营业务成本, 贷记累计摊销。在服务过程中和经营活动有关的费用借方记入主营业务收入, 无关的借方记入管理费用等相关会计科目, 贷方记银行存款。

(7) 第七方面是项目移交。经营期满后, 公路的收费权所形成的无形资产已摊销完就不进行性会计处理, 直接交接实物就行。

4.2 项目公司不提供建造服务, 是发包给他方。

应按支付工程价款的合同规定, 分别确认金融资产和无形资产。依次进行的是项目进行的工程可行性研究、土地预审等活动前期费用、发包给施工单位支付工程款以及建设过程中产生的借款利息, 借方都为无形资产—特许经营权, 贷方则分别记为银行存款、应付账款、应付利息。项目在移交前可能会发生大修等费用, 因此需要计算预计负债, 借方记无形资产, 贷方记预计负债。而实际发生支出时, 借记预计负债, 贷记银行存款。经营期间还要计提利息、所发生的各种管理费用、通行费收入以及摊销无形资产, 利息是属于财务费用, 借记财务费用, 贷记预计负债;所发生的管理费用的会计分录写为借方为管理费用, 贷方为库存现金、银行存款或是应付职工薪酬等;通行费收入借方为银行存款或应收账款, 贷方为主营业务收入;摊销每年都要进行, 借方为主营业务成本, 贷方为累计摊销。期满进行移交时, 与自己筹建一样, 无形资产已经摊销完了, 不需要再进行会计处理, 只需要进行实物交换就行。

5 改善PPP会计核算的思考

这些会计核算方法终究是针对BOT项目的, 随着经济社会的不断发展, 政府管理不断强化, PPP项目的发展也将加快, 它的会计核算需要更科学更有力的支撑, 进行改善和规范势在必行。

(1) PPP项目的特许经营权拥有着特殊的性质, 它依赖于项目的固定资产所具有的特许经营权之上, 同时具有固定资产和无形资产的特征, 但是又不同于它们两者。该如何进行区别项目公司的自由资产和项目特许经营权资产还应该进行深入讨论。

(2) PPP项目设施是具有实物形态的, 而项目公司取得的特许经营权是没有实际形态的, 若将其归为无形资产, 项目的固定资产的折旧、报废等就很难进行核算了, 还有移交前的大修等问题, 因此PPP项目的归属以及各自所需要进行核算的方面该如何进行还需要进行规范。

(3) PPP项目在期末时要进行项目移交, 移交部分为公共项目资产, 这部分资产不作会计处理, 剩余部分为PPP项目公司自有资产。项目公司自有资产的怎样清算又是一大难题, 政府对如何接管的资产的会计确认也需要进行规范和明确。

(4) BOT模式和PPP模式有很大的不同, BOT模式的投资方的投资风险大, 退出或是变更是常有的事, 运用公允价值的方法进行会计核算能有效地解决决策过程的问题;而PPP模式是和政府合作, 投资风险相对来说降低了, 退出、变更的可能性也小了, 若仍然采用公允价值的方法, 就可能增加成本。

6 结语

综上所述, 对于PPP模式的会计核算虽然可以参考运用《企业会计准则解释第2号》, 但还是有很多不足的地方需要政府去完善, 这样才能提高公共基础设施的建设质量和成本, 才能更好促进PPP项目的发展与合作。

摘要：自从“允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营”的提案在党的十八届三中全会中提出后, 中央各部委高度重视, 相继发布多个关于PPP规范文件, 然而现今对于怎样进行PPP项目会计核算方面的规定确是空白的。本文根据工作实际, 对PPP项目会计核算的进行一些思考。

关键词：PPP项目,会计核算,思考

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