会计准则模式变迁论文

摘要：纵观改革开放30年中，我国会计准则的变迁大致分为三个时期，在这其中我们取得许多举世瞩目的成就，但也存在不少问题。文章通过回顾我国会计准则变迁进程，总结了会计准则变迁中取得的成果和存在的问题，并对现存问题提出一些建议。今天小编为大家推荐《会计准则模式变迁论文(精选3篇)》的相关内容，希望能给你带来帮助!

会计准则模式变迁论文 篇1：

我国会计准则变迁的新制度经济学分析

摘要：新制度经济学的核心在于交易费用理论，文章将通过运用交易费用这一理论对会计准则的制度变迁进行全面分析，通过会计学的理论和经济学的理论深度结合对会计准则的变迁进行分析预测，分析了会计准则如何在制度变迁各因素的推动下实现自我完善和自我升级。

关键词：会计准则变迁；新制度经济学；交易费用

当今会计准则国际趋同趋势日益加强，传统的对会计准则的研究仅仅局限于会计学的理论，而本文将突破会计学理论这一禁锢，从新制度经济学的交易费用理论出发，分析会计准则理论的变迁，并对会计准备理论现状做出分析和未来做出预测，为会计准则研究探索出一个全新的切入点和研究视角。制度是一种规则，它是随着环境的变化而变化的，各行为人之间的利益达到均衡是制度变迁的最终目的。然而，在非均衡状态下，环境和制度不能达到相互适应的状态，各行为主体的利益达不到均衡，从而行为主体意图改变现行的制度从而达到自身利益的最大化，制度变迁就是在这个过程中产生的。

一、我国会计准则变迁的历程

对于我国会计准则的变迁历程，各位学者的划分未能达成统一意见，但统一的是都以变迁过程中的标志性事件作为划分的标准。本文借鉴这种划分方法，将我国会计准则的变迁历程划分成以下四个阶段。

（一）局部借鉴国际惯例时期（1978～1992）

我国在计划经济时代，采用的是统收统支模式下的资金平衡会计。1978年以后，改革开放新时期，统收统支模式下的资金平衡会计难以满足经济日益发展的新要求。在这样的大背景下，1985年财政部颁布施行了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》。这是计划经济转入社会主义市场经济的一次突破和探索。

（二）会计准则的产生阶段（1992～2000）

我國曾经存在制度与准则并存的特殊局面，这是为了适应当时中国经济转型的需要，是一次过渡阶段。1997年，为了规避我国混乱的上市公司关联方交易，历史上我国第一个具体会计准则——《企业会计准则一关联方关系及其交易的披露》应运而生，此后，陆续相应的颁布了其他的具体的会计准则，一共包括16个具体准则和1个基本准则，中国具体会计准则的基本框架基本构建完成。

（三）会计准则的发展阶段（2001～2005）

2001年，我国正式签署协议加入WTO，这又是我国经济发展里程碑式的事件，同时对会计准则的变迁产生了深远的影响。此前一段时期，我国实行的是分行业、分业务的会计制度，但在加入WTO我国经济全面飞速发展的背景下，这样的会计制度已经不能满足我国经济体制的需要。为了适应经济高速发展的形式和市场经济的经济体制，财政部颁布了一些列的会计制度，形成了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》三个制度，三个制度的颁布标志着我国会计准则体系基本建立。

（四）与国际惯例趋同时期（2006至今）

2006年财政部在原来17项会计准则修订的基础上，同时颁布20多项新准则建立起了由1项基本准则和38项具体准则构成的会计准则体系。标志着我国的新会计准则日益与国际趋同。

2014年财政部正式修改2006年会计准则，这是在2012年发布了一系列准则征求意见稿后我国会计制度的又一次重大变迁。此次准则变化内容包括对长期股权投资、职工薪酬、合并财务报表、财务报表列报、金融工具列报五项准则的修订以及新增39号公允价值计量、40号合营安排、41号在其他主体中权益的披露三项具体准则，发布了一项准则解释，并修改了基本准则中关于公允价值计量的表述。我国会计准备与国际会计准备持续不间断的趋同也在这次修改中充分的表现出来。

二、我国会计准则变迁的主体分析

我国会计制度变迁的主体是政府，这是由于我国的会计准则是由财政部制定颁发的。这种制度变迁模式具有以下几方面特点。

（一）降低制度安排的成本

诱导性的制度变迁与我国这种强制性变迁相比创新者需要花费更多的资源和精力进行组织和谈判来促成一项正式的制度安排，从制度经济学的角度，这就需要花费更多的制度创新成本。而国家可以具有这样的强制力和公信力，从而可以比其他社会组织和个人以低得多的费用实施制度安排。

（二）及时满足经济发展对制度层面的需求

新制度经济学将制度视为一种公共物品，“搭便车”是制度创新过程中不可避免的问题，因此如果政府不进行制度的供给，将会出现社会制度供给不足的现象。为提高资源配置的效率，适应经济发展的需要，政府应在制度变迁中迅速提供制度安排，以免产生制度真空的状况。

（三）体现各产权所有者的利益

会计准则起着对社会资源重新分配的作用，主要是由于会计准则会引发一系列的经济后果，这样经济后果会对不同利益集团产生不同的影响。在我国存在不同的利益主体，这就需要政府从公众角度进行协调，从而实现各利益群体的利益均衡。

三、促使中国会计准则变迁的因素分析

（一）制度环境改变对会计准则变迁的影响

会计准则变迁最直接的动因便是制度环境因素，因为制度环境因素是制度变迁中最积极的因素。随着经济的不断发展，制度环境也不断更新，而此时会计准则与新的制度环境不适应，因此会计准则将为了适应新的制度环境而导致会计准则的不断变迁。

（二）知识理论的不断发展对会计准则变迁的影响

制度变迁的过程同时也是会计学理论不断发展积累的过程。会计是一门实践的学科，随着人们对会计实践的不断深入，人们对会计准则的认识和理解不断加深，继而使会计学理论的不断发展和积累推动会计准则的不断发展和完善。

（三）会计准则需求对会计准则的影响

中国不断变化的制度环境影响了利益相关者对会计准则的需求，促进了会计准则的变迁。我国由计划经济转变为社会主义市场经济，会计准则为满足经济体制转变的需要也随之进行完善和改进，从而推动着会计准则变迁。

四、我国会计准则变迁的特征分析

（一）强制性制度变迁为主，诱致性制度变迁为辅

世界经济的飞速发展，需要会计准则的变迁跟上经济发展的脚步，强制性变迁不失为一种最快最有效的方式。然而，由于强制性变迁的主体——政府存在不尽完美的方面这将影响会计准则变迁的效果。所以我国会计准则的变迁以强制性制度变迁为主，以诱致性制度变迁为辅。在准则制定之前，充分听取各方的意见，这考虑了变迁中的诱致性因素，只有强制性和诱致性相辅相成，才能更好的促进会计准则变迁的完善和发展。

（二）采用渐进式变迁的方式

渐进式的制度变迁方式遇到的社会阻力较小，同时可以减小摩擦成本，不失为一种明智的选择。如我国2006年的会计准则就是在上市公司实行，总结经验，进行试点，再推而广之，扩大到其他企业中去。采用这种方式充分照顾了各利益群体的利益，减少了社会不稳定和经济衰退，因而更加具有优越性。

（三）具有很强的路径依赖性

制度变迁之后很可能会为利益相关者带来收益，这种收益在制度变迁过程中不断强化，因此变迁一旦朝着某个方向发展，这就是所谓的制度变迁路径依赖，因为这个方向自身会得到不断的强化。会计准则变迁的过程可能导致原有的利益集团的利益受损，从而原有的受益者会顽强的抵抗新制度的形成，形成旧制度壁垒。例如，改革开放以前，我国普遍采用“会计制度”的概念，改革开放后我国引入“会计准则”说法，这使得当时很多会计人员无法理解，还是惯性的采用原来的说法。

五、我国的会计准则不断变迁的趋势

（一）会计准则不断向源发、自生、主动的方面变迁

最佳的制度变迁应该是具有前瞻性和预见性的，即在问题出现之前得以实施，从而可以减少问题的发生或者防患于未然。而较差的制度变迁是救火式、被动式的，即实际问题已经出现，倒逼制度进行改革和跟进。回顾我国制度变迁的过程，“关联方关系以及交易的披露”和“债务重组”准则都是为了应对当时混乱的会计实践而产生的。在我国市场经济体制逐渐完善的情况下，必须改变这种救火式的准则变迁方式，进行自主的准则创新。

（二）会计准则由供给主导型向需求供给型转变的模式变迁

供给主导型的模式是我国会计准则变迁的主要模式，制度创新不足和效率底下是这种模式的不足。会计准则变迁向需求供给型转变已经成为市场经济不断发展的今天可以预见的大趋势。

（三）在与国际趋同的背景下保持中国特色

21世纪的今天，资本和货币不断国际化流动，经济全球化趋势不断加强，国际间的合作交流不断增加，这样的大背景下必然导致会计准则的国际化。然而，我国属于发展中国家，在会计准则国际化过程中发言权不大，从而在这个过程中一定要保持中国特色，以国家利益为根本要求。

六、我国会计准则体系发展的几点建议

（一）促使会计准则制定的充分博弈

我国会计准则的制定过程决定了我国会计准则制定过程缺乏充分的博弈和竞争。充分的博弈不仅可以提高会计准则的制定效率和质量，而且可以更充分的反映各利益群体的需求，实现“纳什均衡”。我国会计准则制定过程首先要让各方利益群体参与其中，表达各自的利益需求，同时也应该让民间的力量参与到政府的主导制定之中；完善博弈环境，加快社会主义市场经济的建设，加大改革开放的力度，不断完善博弈的经济环境和法律环境。

（二）在国际上争取会计准则制定的主导权

目前发达国家占据着会计准则制定的主导权。发达国家为了保证自己的利益需要，使得IASB发布了一些国际会计制度，然而这些会计制度很少考虑到发展中国家的具体需求。我国应该积极主动的参与到国际会计准则制定之中，不断参与会计准则制定方面的国际交流和合作，积极发出我国关于会计准则制定的声音，争取早日在国际会计准则制定中发挥自己的力量。

七、结语

本文从新制度经济学的角度切入会计准则变迁的研究，并提出了对我国会计准则体系发展的建议，希望我国的会计准则体系不断的完善。但是，由于本人对于新制度经济学知识的掌握还存在浅薄之处，因此分析会计准则变迁还不够透彻，并且没有采用定量的方法进行分析，也是本文的遗憾之处。会计准则国际化已经是一种不可抵挡的潮流，我国会计准则在与国际趋同时如何争取主动权，确保国家的利益，是一个值得思考的问题，也是笔者未来的研究方向。

参考文献：

[l]刘峰.会计准则变迁[M].中国财政经济出版社，2000.

[2]（美），诺斯，张五常.制度变革的经验研究[M].经济科学出版社，2003.

[3]财政部会计司.我国会计的国际化进程[J].财务与会计，2002（01）.

[4]林毅夫.关于制度变迁的经济学理论：诱致性变迁与强制性变迁[M].上海三联书店，1994.

[5]祝继高，张晨宇.推进中国会计研究的国际化[J].会计研究，2012（06）.

[6]葛家澎.我国企业会计准则制定的几个问题[J].财会通讯，2002（07）.

[7]賀佳.中国会计制度改革与变迁[J].时代金融，2012（06）.

[8]张义文，朱梅.中国会计准则与国际会计准则趋同研究[J].合作经济与科技，2012（20）.

（作者单位：集美大学工商管理学院）

作者：孙海波　孙福明

会计准则模式变迁论文 篇2：

改革开放30年我国会计准则变迁的思考

摘要：纵观改革开放30年中，我国会计准则的变迁大致分为三个时期，在这其中我们取得许多举世瞩目的成就，但也存在不少问题。文章通过回顾我国会计准则变迁进程，总结了会计准则变迁中取得的成果和存在的问题，并对现存问题提出一些建议。

关键词：改革开放　会计准则 国际化

文献标识码：A

一、30年来我国会计准则进程的回顾

20世纪70年代末开始，我国的经济体制从高度集中的计划经济过渡到有计划的商品经济，随后十几年又从以计划经济为主市场经济为辅过渡到计划经济和市场经济相结合，最后实现社会主义市场经济。经济体制的变化影响着我国会计准则的产生和完善。回顾改革开放30年。我国会计准则的产生和发展大致经历了三个阶段：

1　1980年至1992年我国会计准则的起步探索阶段。这一阶段我国会计准则是以苏式会计为模板的计划经济会计模式，从根本上没有脱离计划经济下的会计制度。期间我国的工业企业执行1980年财政部颁布的《工业企业会计制度》、行政机关部门执行1983年财政部制定发布的《财政机关总预算会计制度》、外商投资企业执行《外商投资企业会计制度》、中外合营企业执行《中外合营企业会计制度》，其他企业执行的是分所有制、分行业、分部门的40多个会计制度。各行各业会计制度之间差异很大，会计信息无法比较，更谈不上会计质量问题。基于这些矛盾我国理论界开始引进、介绍和讨论国际会计准则及财务管理理论，并尝试构建我国的会计准则框架。

2　1992年至21世纪初期我国会计准则进入建立并深入发展阶段。20世纪90年代初，我国面临着经济未来发展是继续走计划经济道路还是搞市场经济体制的关键时刻，党的第十四届三中全会明确指出：中国要走社会主义市场经济道路。这对我国会计改革提出了新的要求。1992年我国为了改变传统单一所有制结构下的会计制度，对外商投资企业会计制度，所有企业会计制度进行了全面改革，参照《中外合营企业会计制度》的制定模式，1992年11月30日，财政部签发了《企业会计准则——基本准则》，同时发布了《企业财务通则》。在此基础上，财政部1993年7月1日又组织施行13个行业会计制度和10个行业财务制度(简称“两则两制”)，同时废止了原有的40多个行业会计准则。此后为了真正实行会计准则，财政部会计司出台了：《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》、《资产负债表日后事项》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》等16项具体会计准则。此外，财政部于2000年2月14日发布了《企业会计制度》，从2001年到2005年底之间先后在股份公司、外商投资企业、国有企业及所有中央企业中全面执行。2001年11月27日发布了《金融企业会计制度》，2004年4月27日发布了《小企业会计制度》及《民间非营利组织会计制度》。由此可见，这期间我国对会计准则进行了全面改革，在保留原有会计制度体系的基础上，采纳国际会计惯例制定会计准则，形成制度与准则并存的格局。完成了从由计划经济模式向市场经济模式的转型，初步实现了与国际会计惯例的接轨。

3　21世纪初期至今我国会计准则不断完善创新阶段。随着我国市场经济发展和对外开放的深入，迫切要求建立满足市场化、国际化要求的会计准则体系，提升会计准则在实际工作中的地位和作用。基于这种国际环境的影响，我国财政部于2006年2月颁布了由一项基本准则和38项具体准则(包括首次发布的22项新具体准则和16项具体准则)组成的新会计准则，并要求2007年1日起在上市公司执行。新会计准则的实施有利于规范会计工作秩序和会计行为，提高我国会计信息质量，满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的要求，维护社会公众利益。这次会计准则改革体现了我国会计准则发展的新方向，即以国际化方向为我国会计准则制定方向，从“形式上”实现与国际趋同，在趋同中既充分借鉴国际财务报告准则，又考虑我国客观环境的特点。在这一阶段，我国建立起了与社会主义市场经济相适应并与国际会计惯例相协调、涵盖各行各业经济业务、具有独立完整体系的会计准则。

二、我国会计准则变迁中的成果与问题

1　我国会计准则变迁中取得的成果。在由计划经济转型为具有中国特色社会主义市场经济的过程中，我国的会计准则、制度也完成了由适应计划经济需求向市场经济过渡的过程。在这一过程中，我国既从实际国情出发又借鉴吸取了国际会计准则的成功经验。可以说我国的会计准则建设不仅在社会主义市场经济建设中发挥了重要作用，而且也为发展转型中国家的会计国际化道路摸索出一条新的道路，赢得了国际会计界的广泛认可和赞许。

(1)1978年后，财政部会计制度司起草的《中外合营企业会计制度》，打破了计划经济体制下“资金平衡”思维定式，树立了“资本金”和“出资者”的概念框架，初步形成了资产、负债所有者权益这套体系的雏形；回馈了外商投资者对我国计划经济体制下统收统支的资金平衡理论的质疑，他们要求投资份额应作为所有者权益体现在会计报告中，并按此份额进行利润分配。该制度消除了与外商之间的沟通障碍，使企业真正认识到自主经营、自负盈亏、自我发展的必要。

国务院于1986年颁布了《注册会计师条例》，1988年成立了新中国第一个全国性注册会计师职业组织(中国注册会计师协会)。注册会计师开始作为独立的第三方鉴证会计信息的真实性及合法性。这些解决了外商对我国会计报告真实性的质疑，对我国进一步引进外资融入经济全球化打下了基础。

(2)1993年7月1日后在全国范围内推行的“两制两则”，不仅仅是对原有40多个会计制度进行修改合并，更借鉴了《中外合资企业制度》的模式建立起了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素的概念。会计报告体系也形成了由资产负债表、损益表、财务状况变动表为主要组成部分的新体系。“两制两则”的实行在国内外会计界、经济界、学术界引起很大反响。

(3)2000年财政部出台的《企业会计制度》是我国会计界突破性的变革，彻底打破了行业限制，实现了会计制度的真正统一和会计准则跨越式变迁，主要表现在以下几个方面：①會计目标的变化。新修订的准则中明确规定了财务报告目标，即“向财务报告使用者提供与企业财务状况相关、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策。”将“反映管理层受托责任的履行情况”补充进会计目标和“决策有用”目标相并列；将“一般原则”改为“会计信息质量要求”，较修订前的准则更加突出会计信息可靠性，强调会计信息相关性，满足了投资者对会计信息的需求。②会计要素的变迁。新修订的准则与修订前的《企业会计制度》在会计要素上保持一致。

但是在确认和计量上更加谨慎，六类要素均赋予了新的定义。在旧准则体系下会计要素确认实行单一标准，满足定义即可。但在新准则下，会计要素确认与计量实行了双重标准，既要满足会计要素定义又要满足会计要素确认条件。这样有利于防止资产不实与虚增收益，在一定程度上保证了会计信息的质量。③新准则的修订既与国际趋同又考虑了我国实际情况。新准则对规范会计信息质量的标准进行了变革，借鉴了国际财务报告中会计信息质量的衡量标准，形成现在的质量要求指标，表现出的特征充分体现国际趋同性。并且改革立足于我国国情，在趋同中没有照搬照抄国际惯例。如新准则中规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这是为了防止我国一些上市公司经常使用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润的行为不得已而实施的重大改革，这虽然与国际准则的要求相违背，但能有效遏制利用资产减值准备作为地下储备来随意调节利润，粉饰财务报告。

2　我国会计准则目前存在的问题。回顾改革开放30年的历程中我国会计准则的变迁，不难看出取得了一定成果，并不断被国内外专业人士所认同。但在会计准则不断趋于国际化进程中还存在一些问题。

(1)核算口径不一致，确认选择方法不统一。《非货币性交易》准则中规定，“非货币性资产交换同时满足如下两个条件：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换人成本，不确定损益。”但是由于我国市场体系并不十分健全，很多时候公允价值的取得具有很强的主观性，企业在以非货币性交易取得资产确认时具有很强的操纵性，会造成相同性质资产在不同企业中的确认方法不同，使会计信息不具有可比性。还有《存货》准则中规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法(包括移动加权平均法)或者个别计价法确定发出存货的实际成本。《固定资产》准则中规定固定资产计提折旧的方法就有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等，这些多种方法可选性的准则，有可能导致企业利用方法之间的选择进行利润操纵，也使得会计信息失去可比性。

(2)高质量的准则能否在现有的环境下顺利实施。新修订的会计准则是借鉴了以成熟市场经济为背景制定的国际会计准则，而我国市场还处于初级阶段，没有完善的市场机制，经济还处于落后阶段b所以趋同于国际化的新企业会计准则在我国执行起来将会遇到阻碍。例如，我国曾在1998年、2001年、2006年分别引入了公允价值计量，又回避公允价值计价。最后一次修订又在企业合并、投资性房地产、非货币性交易、资产减值、金融工具确认和计量等方面引入了公允价值的计量属性。对于公允价值的重新引人是否适合于我国现在的市场环境，相关部门并没有根据我国经济环境的产权是否够明晰、生产要素市场是否能活跃到可以确切取得公允价值给予有力的论证。

(3)会计准则变迁主体长期高度集中。我国会计准则变迁是在政府领导下有步骤进行的，准则需不需要变迁、变迁内容是什么、如何变迁等问题都是由政府职能部门说了算。虽然这种变迁方式能以最短的时间和最快的速度推进会计准则的执行，以政府的强制力降低会计准则执行过程中的成本。政府部门在制定会计准则时是从国家的宏观经济利益出发的，而随着民营经济、外资企业等其他经济成分的发展，国有经济在国民经济中的比重有所下降，会计信息主要使用者也会从政府转变为微观经济利益主体。那么政府制定的会计准则就会存在与微观经济利益主体的需求和偏好不相符合的可能，也存在与经济发展需求不相适应的地方。

三、关于我国会计准则变革的建议

1　坚持会计准则的国际化改革。在国际经济全球一体化的背景下，作为国际通用语言的会计成为企业之间交流与沟通的纽带。随着我国企业参与国际经济贸易的频繁，为满足现代经济发展的深层次需求，对于那些国际通用的、先进的会计方法和惯例，我们应予以吸收和借鉴。此外，由于会计准则国际化可以降低我国企业到境外资本市场融资的成本，可以消除国际投资者对我国市场经济地位的质疑，还可以增强我国在国际舞台上的竞争实力，因此，我国会计准则国际化成为了必然趋势。

2　会计准则变革要结合中国国情。由于在经济环境、法律环境、文化环境、监管水平、会计信息使用者以及会计从业人员素质等各方面差异的存在，我们不可能全盘接受国际化的会计准则，否则不仅成全了发达国家利用本国会计准则国际化推行而获取更多的国家利益，还会使我国在附和会计准则国际化过程中付出极高的改革成本，承担较大的执行风险。因此，处于经济体制转型时期的我国会计准则在积极与国际惯例接轨的同时，应尽量符合我国国情。我们对会计准则国际化不能照单全收，而要在国际协调中更多地表达自己的意志，积极参与制定国际准则，增强我国的“话语权”，进一步提升我国的影响力，为构建全球高质量的会计准则体系贡献力量。

3　完善会计准则制定机构。在会计准则制定过程中不应只是一家之言，应广泛吸收来自工商界、金融界、职业界的代表，包括各种经济性质和组织形式的代表，来保证准则制定结果能保护各个集团的利益。

4　加强会计人员的培训。会计准则的执行最终是要靠会计人员完成，会计员素质水平的高低直接影响会计准则的质量。我国会计准则的制定趋同于国际会计准则，而国际会计准则倾向于原则导向，需要很多的职业判断。例如八项资产减值准备的计提、固定资产折旧的计提方法、收入实现和费用归属的确认、摊销年限等。面对这些职业判断，我国会计人员水平有限，在工作中运用会计政策时随意性、不准确性甚至滥用的现象比较严重。因此，我国要建立一套完善的培训制度，组织专职专家小组定期对会计人员进行培训，并设立一套范围广、及时、透明度高的咨询程序，对实施准则的会计人员给予支持。

纵观我国会计准则变迁的历史过程，道路坎坷却又成就非凡。会计准则的建设不仅在社会主义市场经济建设中发挥了重要作用，也探索出了一条基于转型国家会计国际化的道路。目前正像我国财政部负责人在2005年曾指出的，我国会计准则发展方向是建立一套“与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系”。 　

参考文献：

1　赵小克，任静梅，对我国会计准则变迁的思考，兰州商学院学报，2006(8)。

2　王建新，我國会计准则的建设成就与发展趋势，中国总会计师，2006(2)。

3　陈佳颖，我国会计准则变迁研究，财会月刊，2007(5)。

4　任海英，罗勇略论我国会计准则缺陷及完善路径，商场现代化，2006(7)。

5　刘秀丽，彭丽莎，我国会计准则变迁引发的思考，商场现代化。2008(2)。

(作者单位：北京青年政治学院北京100102)

(责　编：若　佳)

作者：王　娜　胡　剑

会计准则模式变迁论文 篇3：

会计准则制度变迁的理论分析

会计准则的变迁是一种动态的演化博弈,是一种动态的均衡。会计准则的变迁过程实际上就是利益相关者各方实现动态均衡的过程。基于经典博弈论的分析与现实存在着诸多矛盾,本文基于演化博弈论的视角,对会计准则制度变迁进行了理论分析,提出会计准则的形成是从习惯到习俗、从习俗到惯例、从惯例到制度化的动态博弈演进过程。

[关键词]会计准则变迁;演化博弈论;动态博弈

李 宁(1972—),男,江西财经大学会计学院副教授,管理学博士研究生,主要从事会计审计理论研究。(江西南昌 330013)

本文为2008年江西省高校人文社会科学重点研究基地项目立项课题“会计准则制度变迁问题研究——基于演化博弈视角”的阶段性成果。

虽然对会计准则制度变迁的理论研究,在会计准则及其制定模式的经济效率、经济后果、政治影响等方面已有深入的分析,却忽视了会计准则的利益相关者及其各自利益集团对会计准则的影响及其对会计准则制度变迁进程中的“民主化”要求,因而在一定程度上影响了会计准则的实际效果。同时,由于在运用经典博弈论对会计准则的制度变迁进行研究的过程中,存在无法克服的固有缺陷,因此,演化博弈论逐渐成为学者们关注的一个新方向。演化博弈论的倡导者之一哈耶克认为:“制度不是设计的结果,而是动态的过程,是不同人群互动和博弈的过程,制度同时是一个试错过程,制度变迁就是人们在试错过程中形成的自然演进的结果。”会计准则作为利益相关者经管责任落实、经济利益一次分配和重新分配、经济资源配置的交汇点和集中体现的基本规则与制度安排,它的每一次变迁自然成为利益相关者和利益集团反复博弈的竞技场。同时,利益相关者充分参与会计准则变迁中的博弈也是会计准则质量的重要基础和基本保证,利益相关者对会计准则经济后果的认知水平、对会计准则制定的关注程度以及参与会计准则制定的愿望等,随着经济的不断发展而快速提高,也正是基于此,会计准则在演化博弈的动态均衡中不断由低层次向高层次迈进。演化博弈理论认为,制度是一种历史和现实的长期重复博弈的结果,是“有限理性和具有反思能力的个体所构成的社会的长期经验的产物”,即演化博弈论使制度起源问题影响了从历史继承下来的社会结构。会计准则的制度安排作为一种基本的社会经济制度也是利益相关者长期重复博弈的结果,要保证会计准则的科学、公正、公平、权威和效率等高质量特征,就必须保证会计准则制定过程中利益相关者的充分参与及其制定机构的独立性。因此,基于演化博弈论的会计准则变迁的理论研究,具有重要的研究价值和实际意义。

一、基于演化博弈论视角分析的理论依据

演化博弈论是博弈论的一个组成部分,是博弈论和演化经济学结合的产物。它通常假定在一个系统中存在许多参与者,根据分析框架的不同,参与者可以是有限的,也可以是无限的,而且每一轮博弈都是在参与者集合中随机抽样,由被选出来的参与者进行预先规定好的博弈,获得在要素博弈中所得的利益。上述过程重复进行,时间既可以是离散性的,也可以是连续性的。演化博弈论就是分析上述演化过程的工具,它研究在这样的演化过程中,参与者是如何进行战略选择和调整的,这样的过程是否具有稳定的均衡点,如何解释这个均衡点。如果存在多重均衡还要分析根据历史的初期条件向着不同的均衡点收敛的历史依赖性或路径依赖性,在这样的演化过程中是否会发生战略突变,其影响如何。同时,由于演化博弈论建立在有限理性的基础上,博弈方之间的策略均衡往往是学习调整的结果而不是一次性选择的结果。因此,与传统的博弈分析不同,演化博弈分析的核心不是博弈方的最优策略选择,而是有限理性博弈方组成的群体成员的策略调整过程、趋势和稳定性。正是这个特点使得演化博弈在解释各种社会经济现象时更具说服力。

21世纪初,我国的会计学者们开始利用博弈论作为分析方法去诠释会计准则变迁中存在的种种现象。但是,目前大多数会计学者对博弈论模型的运用大都建立在完全理性和静态博弈的基础之上,很难准确诠释准则变迁的过程和具体的现象。具体来看,在运用经典博弈论对会计准则的变迁进行研究的过程中,主要存在四个方面的问题:第一,完全理性假设;第二,忽视了社会习俗、惯例对会计准则变迁的影响;第三,如何对多个纳什均衡的选择问题;第四,过多关注于静态均衡。

而演化博弈论在这几个方面都有所完善:

首先,经典博弈理论对博弈的参与人理性做了严格的规定,它不仅要求每个行为人是理性的,而且还要求这种理性是所有参与人的共同知识。就人对现实世界的认知能力而言,这种“完全理性”是一个相当严格的假设,博弈双方任意一方的理性和能力的任何缺陷都会导致纳什均衡不能实现。演化博弈论在一定程度上对这种构造精确、完美的理性假定进行了补充和修正,它要求博弈方具有的是一种能够根据情况和新的信息调整判断与改进策略行为的理性。这种理性在一定程度上对博弈方的预见力和判断其他博弈方的情况的要求要低一些,并且可以犯错误,被称作“过程理性”。过程理性与完全理性的区别是它并不保证博弈方或决策方可以在博弈开始前,通过推理分析准确地判断其他博弈方的策略和博弈的均衡结果,并在整个博弈中都使用正确的策略,但它要求博弈方有获得信息、收集资料、学习和总结经验并正确调整行为的能力。在这种理性假设下,单个行为人追求的是逐步改善的目标。由此可以看出,过程理性要求的条件要比完全理性的推理和一次性选择方式要低。因为在会计准则变迁中,博弈方往往不会一开始就找到最优策略,会在博弈过程中学习博弈,通过试错寻找较好的策略,《债务重组》准则的几度变迁就是一个典型的例子。有限理性也意味着一般至少有部分博弈方不会采用完全理性博弈的均衡策略,意味着均衡是不断调整和改进而不是一次性选择的结果,而且即使达到了均衡也可能再次偏离。

其次,演化博弈论认为,博弈局中行为人的策略不仅是由个人理性决定,而且它还要由社会习俗、惯例等来决定。它将人类在经济活动之间的互动行为的动态调整过程模拟为类似于生物的进化演化过程。因此,会计准则变迁中其均衡的实现不是依赖于参与人的精确的一次性理性计算,而是更多地依赖于通过一种稳定的自然而然进化演进的机制来实现。这和一般博弈论理论中达成均衡的机制是不完全一样的,它的均衡涵义更接近于生物学意义上的稳定演进。

再次,纳什均衡是经典博弈论的最核心概念,但它的缺陷在于:“一般情况下能够保证其存在性,但不能保证其唯一性。”由此带来的问题就是:多个纳什均衡中究竟哪一个才是博弈的理性结果。泽尔腾提出了两种纳什均衡的精炼概念,一种是子均衡完美均衡,另一种是颤抖手完美均衡。利用这两个概念,他在多个纳什均衡中剔除了一些不合理的均衡点,从而形成了纳什均衡的“精炼”概念。但这一问题并没有得到完全解决,泽尔腾后来转向对博弈的演进机制和实验经济学的研究,试图进一步解决这个问题。这也是演化博弈论研究的一个重要方面。

最后,会计惯例和规则的形成实际上也是一个从无到有的不断学习、模仿和改进的过程,而学习和调整的结果,则形成了会计惯例或规则。在演化博弈中,任何会计惯例和规则的形成都是一个动态的学习和调整的过程。

二、基于演化博弈论的理论分析思路

在厘清演化博弈的运用依据的基础上,进一步探究会计准则变迁的理论分析思路就有其内在的研究价值。

分析会计准则的演化进程,不难发现会计准则的形成是从习惯到习俗、从习俗到惯例、从惯例到制度化的动态博弈演进过程。建立习惯、习俗、惯例和经济制度的目的是为了保护不同产权主体的利益。个人的习惯是会计准则的自发秩序与演进和变迁的基础和逻辑始点。习惯作为个人在其事务与活动中行为重复的一种“单元事态”的轨迹,不断地向作为社会群体行为模式之复制的习俗进行“推进”与“转化”。习俗是“在有两个以上演进稳定策略的博弈中的一种演进稳定策略,即是说习俗是有两个以上的行为规则中的一种规则,而任何一种规则一经确立,就会自我维系”。习俗的形成过程是社会群体选择或决策协调均衡的博弈过程,演进稳定策略是纳什均衡,它不需要有第三者通过某种强制力来维护这种均衡性,每个成员都会自觉遵从之。当一种习俗长期驻存之后,习俗就成为惯例。惯例一经形成,它对人们的社会行为比一般习俗有更强的规约性,从而对人们的社会活动有一种近乎程式化的约束。同时,惯例通过演化可能最终以法律条文形式固定下来,从而节约因变异或错误带来的失衡成本。

从某种程度上说,惯例与惯例化行为本身构成了市场经济运行本身,而作为正式约束的法律规则,只是在当由种种惯例所“自动”调控和规制着的市场运行机制出了故障或毛病的时候,它们才开始发生作用[5]。正式的制度源自习俗与惯例,是习俗规则经惯例经司法先例的积累或主权者的认可而形成。习俗、惯例属于自发秩序,正式的法律制度属于人为秩序。有些习俗、惯例等自发秩序可能逐渐会被由政府实施的明确的法律条文所取代,但并非所有的情况都如此。习俗、惯例等自发秩序和法律化的制度人为秩序可以共存,从习俗、惯例到法律的过渡是从非正式约束到正式约束,从自发秩序到人为秩序的演变过程。

本文分别就会计准则的萌芽、确立和完善这三个阶段展开分析:

(一)会计准则的萌芽:参与人博弈后形成的协调工具

从历史与逻辑相统一的观点看,在很长一段时间内会计规则都只是作为会计惯例在起作用。会计惯例由会计实务演变而来,会计惯例是会计准则的萌芽形态。基于博弈论观点,会计惯例亦是两人或多人之间博弈协调的结果,通过某种行为模式发展而来,是一种自我维系的内生性秩序,它们是产权利益主体在长期博弈中形成的均衡结果。“采用某一会计惯例可能是一种历史事件,但是一旦采用,惯例就要求具有交流和合作的价值。”遵守这些惯例,一般能使产权利益主体获得满意的收益;违反这些惯例和习俗,往往使产权利益主体遭受损失。一旦改变了某种会计惯例,没有哪一个产权利益主体的境况比没有改变会计惯例前有所改善或变得更糟,除了调整成本以外。因此,产权利益主体一般不会偏离会计惯例。会计惯例一经确立,它就将在纳什均衡的意义上自我实施,没有任何一方想单方面偏离该状态。虽然结果是纳什均衡,但参与人事先并未意识到纳什均衡会被大家博弈。吉尔曼给出了会计实务构成会计惯例的两个特征:作为会计惯例应该是普遍认同的;会计惯例的建立多少带点随意性。

早在原始社会末期,排他性产权的出现,使会计的产生成为一种必要。原始的会计计量、记录方法随着原始部落之间交往的增加和相互之间关系的日趋密切而相互影响、相互学习及相互模仿,以至于相互认可与共同接受某些记录方法并最终以较进步的方法取代较落后的方法,最终在诸多方面趋向一致。也正是由于在刻符记数、记事方面取得一致,为部落间的进一步经济交往带来很大方便,从而使人们体验到原始会计计量、记录方法统一和一致的优越性,促使人们在遵循原始会计惯例方面取得共识。大家认识到遵守会计惯例对每个人都有好处。因此,它的有效运行毋需依靠外生的第三方界定和实施。“这些原始的会计惯例可以看做是现代会计惯例、会计准则的最初萌芽,由此提供后来会计惯例、会计准则演变的胚胎基础。”

会计惯例最大的特点是它的随意性,随时可以根据自己的需要加以取舍、改变。尽管某一时期可获得局部“公认”,但这种随意的会计规则无法对不同企业、不同个人处理经济交易事项的结果形成可靠、合理的预期。随着资本市场范围的扩大,自然秩序形成的会计规则其缺陷性日益显现出来。

(二)会计准则的确立:产权利益主体博弈的结果

作为正式约束的会计规则,当由种种会计惯例所“自动”调控和规制着的市场运行机制出现故障或毛病的时候,它们才开始发生作用。正式会计规则形成的重要条件是股份有限公司的出现。出于保护众多小股东特别是保护潜在的投资者产权主体利益、激活整个资本市场的需要,当交易费用对社会而言非常昂贵时,管理当局和投资者博弈的结果是政府或民间组织介入到会计信息的披露中来,运用正式会计规则限制管理当局会计政策选择的自由度,规范会计信息的披露。

20世纪30年代以后,正式会计规则的出现以及其在世界范围内的普遍流行,使得会计准则由自发秩序发展演变为人为秩序,即由惯例发展为法律化的制度。相对于自发秩序,作为人为秩序的会计规则,自由度减少了,会计处理方法与程序更为简单、有效、合理,交易成本大幅度下降,公认程度更高。“公认会计原则是根据协议而被大家所公认,而不是通过形式推理从一整套基本原理或基本概念中得出的。这些会计原则是在经验、理由、习惯和用法的基础上,尤其是在实务需要的基础上发展而来的。”从某个角度看,正式会计规则的产生是政府为了弥补市场失灵进行会计管制的产物;从会计惯例到现代意义会计准则的过渡实质上则体现了被管制者即企业的产权利益主体,如投资者,潜在的投资者、债权人和政府为了保护自身的产权利益寻求管制的过程。管制也是个讨价还价的博弈过程。会计准则的变迁可以简化为公司、投资者、政府和会计准则的制定机构的几方博弈。

(三)会计准则的完善:一个动态的重复博弈均衡

在股权分散的前提下,产权主体出于降低交易成本的考虑,把会计准则的制定权外化为政府机构或民间组织,而政府或其代理人的有限理性决定了其对会计准则的制定与完善只能是一个渐进的过程。会计准则产生后,还要经过不同产权主体的多次博弈而不断完善。会计准则演变过程是个动态的博弈过程。会计准则制定的博弈是较为复杂的,这种复杂性主要在于会计准则作为产权主体之间进行合作的路标,由于其不可能绝对平均地分配各方的利益,因而能得到所有参与者支持的会计准则很少。那些可能会承担会计准则不利经济后果的产权主体,必然会寻求在会计准则制定中的发言权,以便在社会财富分割的博弈中处于优势地位。企业的股东、债权人和管理当局等产权利益主体往往有着各自不同的利益,有着不同的战略及支付函数。这就决定了他们并不是作为一个整体参与该博弈的,即:在有的情况下,独立参与博弈,更多的则是根据需要与其他集团结成不同的联盟来参与博弈。在经典博弈论的研究中,时常冠以“帕累托最优”,但在现实中,演化经济学家纳尔逊和尼尔等人通过实证调查后发现企业的管理者往往采用惯例进行管理, 而且, 他们所采取的惯例往往是帕累托次优。演化博弈论的研究结果印证了演化经济学的观点。因此,会计准则经过多次博弈就会不断得到完善,博弈均衡的均衡点就会不断地由低层次向高境界逼进,达到帕累托次优状态。

三、结语

通过以上的论述,可以看到:基于演化博弈的视角所进行的分析,在理论和实践两个方面对我国会计准则的制定有所助益。

在理论研究方面,为完善会计准则制定度建设,提高会计准则制定质量与效率,提高会计信息质量,加强会计准则制定权监管,平衡各方利益,遏制财务舞弊及会计信息失真等提供理论支持。

在会计监管实践方面,为审视我国现行会计准则制定权制度效率及其科学性,以及在参与国际会计准则制定权博弈过程的制度安排方针、策略和措施等提供基础性支持。

但我们也要看到,运用演化博弈论的思想解释会计准则的变迁存在一个困难:演化博弈论起源于生物领域,因此它使用的概念和前提与经济学的有很大区别,将生物学中的进化机制用于会计准则变迁问题的讨论,必须对使用的概念和分析前提等方面做一些必要的修正。

[参考文献]

[1]李宁.基于游说的会计准则变迁研究[J].经济管理,2007,(20).[2]乔根•W.威布尔著.演化博弈论[M].王永钦,译.上海:上海人民出版社,2006.[3]杰克•J.弗罗门著.经济演化——探究新制度经济学的理论基础[M].李振明等,译.北京:经济科学出版社,2003.[4]周业安.中国制度变迁的演化论解释[J].经济研究,2000,(5).[5]伍中信.会计制度博弈论[J]. 财会月刊,2000,(2).[6]陈萍.会计准则制定的制度博弈思考[J].财经理论与实践,2006,(2).[7]林钟高,韩立军.论会计准则的制定:基于复杂性的博弈分析[J].财会通讯(综合版), 2005,(10).

【责任编辑:薛 华】

作者：李 宁