纳税检查与增值税账务处理论文

2006年我国推出一套全新的会计准则，税收及相关法律制度也有一些新内容，除新的企业所得税法等正在制定中外，消费税和个人所得税等法律制度已经出台了许多新的规定，还有就是在会计法中对信息披露制度的新规定，应注意学习掌握。一、经济法概论1、法的形式。按照法律地位的不同，我国法律法规分为八种，应分别熟悉它们的法律效力。下面是小编为大家整理的《纳税检查与增值税账务处理论文(精选3篇)》仅供参考，希望能够帮助到大家。

纳税检查与增值税账务处理论文 篇1：

一般纳税人增值税检查调整后账务处理详解

摘要：增值税纳税人申报错误时，必须按税法和会计准则的要求进行账务调整；但实务中有相当一部分税企人员不能准确地进行账务处理。本文分别从年终结账前、以前年度、资产负债表日后这三个时间段详解增值税检查调整的账务处理，同时关注增值税调账对企业所得税的影响。

关键词：账务调整 增值税 企业所得税

对增值税的纳税企业而言，正常申报期的增值税无论是税额计算，还是账务处理相对比较容易把握。但纳税人在税务部门的稽查或自查过程中，如果发现申报错误或者会计与税收存在差异时，必须按税务部门的意见和会计准则要求进行账务调整。

一、税务稽查后调账的法律规定

按照《国家税务总局关于印发<增值税日常稽查办法>的通知》规定（以下简称《规定》），增值税检查调账方法如下：

（一）增值税检查后的账务调整。应设立“应交税费——增值税检查调整”专门账户。

（二）具体的账务处理。根据《规定》，凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理：若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按借方余额数，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记本科目。若余额在贷方，且“应交税费——应交增值税”账户无余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。若本账户余额在贷方，“应交税费——应交增值税”账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税”科目。若本账户余额在贷方，“应交税费——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税费——未交增值税”科目。

二、增值税涉税业务调账处理详解

（一）年终结账前的稽查调账。税务稽查过程中，如果发现本年度经济事项需要补税的可直接调整损益或其他有关科目。下面分别从销项税额和进项税额加以阐述。

1.销项税额的账务处理。

（1）少计或不计收入的账务调整。少计或不计收入主要表现在账外经营、隐匿收入，一些特殊经济事项造成会计处理上少计或不计收入，达到少计销项税额的目的。检查发现以上行为的，应按照少计的不含税收入和适用税率，计算出应补交的增值税销项税额。

例1：某彩电生产厂（一般纳税人），本月共销售100台彩电，不含税价100 000元，为保证及时送货，由本厂车队提供运输，收取运费7 000元（不含税）。该企业收到的7 000元没有入账。

根据规定，销售货物，同时收取运费，属于混合销售行为，需要计征增值税，该企业少计了7 000 的应税收入，少计税款7 000×17%=1 190（元）。应做以下调整分录：

借：银行存款（或应收账款等） 8 190

贷：主营业务收入 7 000

应交税费——增值税检查调整 1 190

（2）视同销售行为未计销项税额的账务调整。按照增值税暂行条例规定，单位或个体经营者涉及到8种视同销售货物行为时，应按照顺序选择同类货物的平均销售价格或组成计税价格计算纳税，未申报应交增值税的，检查调整时，应针对不同情况，借记“银行存款（或应收账款、应收票据）”等科目；贷记“主营业务收入（或库存商品）”、“应交税费——增值税检查调整”科目。

例2：某食品厂以自产的食品作为集体福利发给职工。该批食品的生产成本为10 000元，不含税市场售价为12 000元。

根据规定，单位将自产货物作为福利分发给职工，属于视同销售行为，本例应按同类产品市场售价计算缴纳增值税销项税。应补交的增值税=12 000×17%=2 040（元）。应做以下调账处理：

借：应付职工薪酬 14 040

贷：主营业务收入 12 000

应交税费——增值税检查调整 2 040

（3）由于税率使用错误少计销项税额的账务调整。增值税一般纳税人适用的税率有17%和13%两档税率。低税率主要适用于一些生活必需品。若纳税人销售一般货物，使用了13%的低税率计算纳税，则纳税检查发现后，应按照两档税率的差异计算出来的补缴税款，借记“银行存款（或应收账款、应收票据）”等科目；贷记“应交税费——增值税检查调整”科目。

例3：某拖拉机制造厂既生产销售拖拉机，又兼营拖拉机维修业务。某月销售拖拉机20台，不含税售价20 000元/台；维修业务取得不含税收入10 000元。该厂将销售和维修全部适用了13%的低税率，销项税额=（20 000×20+10 000）×13%=53 300（元）。

按照规定，对一般纳税人销售农机适用13%的低税率，但提供修理修配、加工劳务等，税率为17%。应补交增值税销项税额=10 000×（17%-13%）=400（元）。

借：银行存款（或应收账款、应收票据等） 400

贷：应交税费——增值税检查调整 400

2.进项税额的账务调整。

（1）擅自扩大抵扣行为的账务调整。按照增值税暂行条例的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；⑤本条第1项至第4项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。若纳税人违反上述规定，将不得抵扣进项税的项目予以抵扣，将购进货物改变用途、用于免税项目，发生非正常损失、而又未作进项税转出的，应借记“在建工程（或应付职工薪酬、待处理财产损溢）”等科目；贷记“应交税费——增值税检查调整”科目。

例4：某生产企业上月购进原材料（增值税税率17%）一批，取得增值税专用发票并经认证后于购进当月抵扣了进项税额。在月末盘存时，发现上月购进的原材料被盗，账面金额50 000元（其中含分摊的运费4 650元）。企业在当月的纳税申报表上未将该笔业务作进项税额转出处理。

根据规定，库存材料被盗，属于非正常损失。企业应将被盗材料所对应的进项税作转出处理，冲减上期已抵扣的进项税。在本例中，企业未进行进项税额转出处理，相当于扩大了进项税的抵扣范围。进项税额转出金额=（50 000-4 650）×17%+4 650÷（1-7%）×7%=8 059.50（元）。应做以下账务调整：

借：待处理财产损溢 8 059.50

贷：应交税费——增值税检查调整 8 059.50

（2）扣税凭证不合格的账务调整。在实务中，纳税人应根据“凭票扣税”和“计算扣税”两种办法来抵扣进项税额。“凭票扣税”中涉及的“票”主要是指增值税专用发票和海关开具的增值税专用缴款书。“计算扣税”中也应有国家统一的运输发票或农产品收购凭证。除此之外，其他凭证都不能作为扣税的依据。如果企业取得的进项凭证不合法而抵扣了该进项税额，检查发现后，应借记“原材料（库存商品）” 等科目；贷记“应交税费——增值税检查调整”科目。

例5：某生产企业将外购原材料取得的一张增值税普通发票作为当月的扣税凭证，发票上注明的不含税价格为5 000元，对应的税款850元。

根据规定，增值税普通发票不能作为抵扣进项税的凭证，已抵扣进项税额的，应做以下处理：

借：原材料 850

贷：应交税费——增值税检查调整 850

（3）少抵扣进项税额的账务调整。如果企业少抵扣了进项税额，则按规定计算出少抵扣的进项税后，借记“应交税费——增值税检查调整”科目；贷记“原材料（库存商品）” 等科目。

例6：某生产企业购进材料一批，取得的增值税专用发票注明价款 200 000元，税款34 000元。支付运输单位运费3 000元并取得了普通发票。企业在当月按照专用发票抵扣了34 000元的进项税额。

根据规定，企业购进材料发生的运输费，只要取得国家统一的运费发票，就可以按照发票上注明的运输费和建设基金依照 7%的扣除率计算抵扣进项税。本例中，企业仅按照专用发票抵扣进项税额，没有考虑到运费也可抵扣，少抵扣了进项税额=3 000×7%=210（元），经纠正后，企业应做以下账务调整：

借：应交税费——增值税检查调整 210

贷：原材料 210

（二）查补以前年度增值税的账务调整。对于非重大会计差错，如影响损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整，如不影响损益，应调整本期相关项目；对于重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益和会计报表相关项目的期初数，如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

例7：某公司系增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率、25%的所得税税率。2011年7月3日税务机关对该公司上年交纳增值税情况进行稽查，发现该企业2010年5月将边角料出售，取得收入价款117 000元，企业的会计处理为：

借：银行存款 117 000

贷：其他业务收入 117 000

按规定，出售边角料应补交增值税17 000元［117 000÷（1+17%）×17%］，企业应按照会计准则的要求进行账务调整。

1.如果属于非重大会计差错，账务处理为：

借：其他业务收入 17 000

贷：应交税费——增值税检查调整 17 000

2.如果属于重大会计差错，账务处理为：

借：以前年度损益调整 17 000

贷：应交税费———增值税检查调整 17 000

2010年度多交企业所得税4 250元（17 000×25%）：

借：应交税费——应交所得税 4 250

贷：以前年度损益调整 4 250

借：利润分配——未分配利润 12 750

贷：以前年度损益调整 12 750

同时，企业还应相应调减盈余公积等项目的计提数并调整有关报表的年初余额。

3.企业被税务部门纳税评估为税负偏低的处理。税务部门通常会在年终汇算时根据一系列指标对企业进行纳税评估，若被查出当期交纳增值税税负较低，与同行业税负差距较大，企业会被要求补交增值税。应借记“以前年度损益调整”科目；贷记“应交税费——增值税检查调整”科目。同时，借记“利润分配——未分配利润”科目；贷记“以前年度损益调整”科目。

例8：2011年，税务部门在对某企业2010年增值税纳税情况进行评估时，发现其税负偏低，要求补缴增值税10 000元。需做以下调账处理：

借：以前年度损益调整 10 000

贷：应交税费——增值税检查调整 10 000

借：利润分配——未分配利润 10 000

贷：以前年度损益调整 10 000

（三）资产负债表日后涉及增值税调账事项处理。资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。在这段期间，如果涉及到增值税调整事项，按税法规定属于所得税汇算清缴之前，税务处理与会计处理相同，都需要对报告期的会计报表进行调整。如果发生在财务报告批准报出日至企业所得税汇算清缴日之间，正确的处理应当是会计上冲减当年损益，税务上应调整上年度损益。

例9：某公司2009年度的财务报告于2010年4月10日经董事会批准对外报出，2009年度的所得税汇算清缴于2010年5个月内完成。2010年3月18发生 2009年度销售的商品退回，收到价款 58 500 元（含增值税），该商品已入库，成本为30 000元，增值税税率为17%。假定该公司 2009年盈利，所得税税率为 25%，不考虑城建税及教育费附加等因素。

因该销售退回属于资产负债表日后事项，会计上应冲减 2009年度的收入、成本等。会计处理为:

借：以前年度损益调整 50 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500

贷：银行存款 58 500

同时冲减销售成本：

借：库存商品 30 000

贷：以前年度损益调整 30 000

调减所得税费用：

借：应交税费——应交所得税 5 000

贷：以前年度损益调整( 调整所得税费用) 5 000

此时，“以前年度损益调整”科目的余额为15 000元 （50 000-30 000-5 000），将其转入利润分配：

借：利润分配——未分配利润 15 000

贷：以前年度损益调整 15 000

上述退货时间如果是4月25日，正确的处理应当是会计上冲减2010年损益（因为 2009年年报已经报出），税务上应调整2009年损益（因为在所得税汇算清缴结束之前）。这样调整的结果，还会对2010年的企业所得税汇算清缴有影响，在2010年的企业所得税汇算清缴时，应对上述问题作调增应纳税所得额的处理，但不用调整会计账表。

三、增值税调账对企业所得税的影响

（一）增值税调账会增加或减少企业所得税。从以上分析可以看出，企业少计销项税额或者多计进项税额会造成多计收入或者少提折旧、少摊销成本。税务机关查补本年增值税的金额，通过账务调整后，通常会等额减少本年收入或者增加本年或以后年度的折旧、摊销额，并最终减少本年或以后年度的利润和应纳税所得额。

（二）增值税调账不会对企业所得税产生影响。如根据《增值税暂行条例实施细则》规定，企业将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目应该视同销售缴纳增值税。但2008年10月国家税务总局发布的《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）明确规定，资产转移但所有权属未发生改变的情形不确认收入，只按成本转账，没有产生所得，不应缴纳企业所得税。同时，对于移送资产未发生所有权属改变的情况，相关的会计准则也明确规定不确认收入。

例10：某企业自建工程领用产品一批，成本100 000元，市场售价200 000元。该企业的会计处理为：

借：在建工程 100 000

贷：库存商品 100 000

税务机关在税务稽查中发现该笔业务核算错误，根据规定应补缴增值税34 000元。同时调账：

借：在建工程 34 000

贷：应交税费——增值税检查调整 34 000

总之，增值税税务检查后账务处理的调整要与会计原理相符合；调整错账的方法应从实际出发，简便易行；真实地反映会计核算情况；调整账务后账面反映的应纳税额应与实际的应纳税额相一致。X

参考文献：

1.财政部注册会计师考试委员会办公室.税法[M].经济科学出版社，2011年版.

2.陈丹朵.税务检查调账中常见错误[J].湖南税务高等专科学校学报，2010，（6）.

作者：林松池

纳税检查与增值税账务处理论文 篇2：

２００７年《经济法基础》考点解析

2006年我国推出一套全新的会计准则，税收及相关法律制度也有一些新内容，除新的企业所得税法等正在制定中外，消费税和个人所得税等法律制度已经出台了许多新的规定，还有就是在会计法中对信息披露制度的新规定，应注意学习掌握。

一、经济法概论

1、法的形式。按照法律地位的不同，我国法律法规分为八种，应分别熟悉它们的法律效力。其区分要点，一是要看制定者；二是要看名称。

2、法律关系。法律事实可以分为法律行为和法律事件。区分法律行为和法律事件的要点是看是否以主观意志为转移。法律行为是指以法律关系主体意志为转移，能够引起法律后果，即引起法律关系发生、变更和消灭的人们有意识的活动。法律事件是指不以人的主观意志为转移的能够引起法律关系发生、变更和消灭的法定情况或者现象。

3、仲裁。(1)并非所有的纠纷和争议都可以仲裁，不属于仲裁范围的有：关于婚姻、收养、监护、抚养、继承纠纷；依法应当由行政机关处理的行政争议；劳动争议；农业集体经济组织内部的农业承包合同纠纷。(2)申请仲裁应当遵守的法律规定。第一，当事人采用仲裁方式解决纠纷，应当双方自愿达成仲裁协议。没有仲裁协议，一方申请仲裁的，仲裁委员会不予受理。第二，当事人发生争议只能在仲裁与诉讼两种方式中选择一种解决争议。第三，仲裁实行一裁终局制度，裁决作出后，当事人就同一纠纷再申请仲裁或者向人民法院起诉的，仲裁委员会或者人民法院不予受理。

4、行政复议。掌握不能申请行政复议的情形。

5、诉讼。(1)诉讼管辖。诉讼管辖包括级别管辖和地域管辖，其中地域管辖又分为一般地域管辖和特殊地域管辖。(2)诉讼时效。一是区分普通诉讼时效期间和特别诉讼时效期间。二是最长诉讼时效期间是指从权利被侵害之日起超过20年的，人民法院不予保护。三是诉讼时效的中止和中断。对于诉讼时效的中止，注意一个规定，只有在诉讼时效期间的最后6个月内发生法定事由，才能中止时效的进行。

6、熟悉法律责任的种类。

二、会计法律制度

1、会计核算。(1)保证会计资料真实和完整。会计资料的内容和要求必须符合国家统一的会计制度的规定，保证会计资料真实性和完整性，不得伪造、变造会计凭证和会计账簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。(2)正确使用会计记录文字。会计记录的文字应当使用中文；在中国境内的外商投资企业的会计记录可以同时使用一种外国文字。

2、会计凭证和会计账簿。(1)会计机构和会计人员应当按照国家统一的会计制度对原始凭证进行审核：对不真实、不合法的原始凭证，有权不予接受，并向单位负责人报告。对记载不准确、不完整的原始凭证，有权予以退回，并要求进行更正、补充。原始凭证记载的各项内容均不得涂改。原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位签章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。(2)各单位应当按照《会计法》和国家统一的会计制度的规定，设置总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿。任何单位都不得在法定会计账簿之外私设会计账簿。账外设账，是严重的违法行为。

3、财务会计报告。(1)掌握财务会计报告的构成。(2)企业对外提供的财务会计报告，应当由企业负责人、主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)、总会计师签名并盖章。(3)国有企业、国有控股的或者占主导地位的企业，应当至少每年一次向本企业的职工代表大会公布财务会计报告。(4)财务会计报告须经注册会计师审计的，企业应当将注册会计师及其会计师事务所出具的审计报告随同财务会计报告一并对外提供。

4、会计档案。会计档案是指会计凭证、会计账簿、财务会计报告等会计核算专业资料；各单位的预算、计划、制度等文件材料属于文书档案，不属于会计档案。(1)会计档案的保管。其一，当年形成的会计档案在会计年度终了后，可暂由本单位会计部门保管一年。其二，会计档案原则上不得借出，如有特殊需要，须经本单位负责人批准，在不拆散原卷册的前提下，可以提供查阅或者复制，并办理登记手续。(2)会计档案的保管期限。会计档案保管期限分为永久和定期两类。会计档案的定期保管期限分为3年、5年、10年、15年和25年5种。(3)会计档案的销毁。单位负责人应当在会计档案销毁清册上签署意见。销毁会计档案时，应当由单位的档案部门和会计部门共同派人监销。

5、会计监督。(1)内部会计监督。内部会计监督的主体是各单位的会计机构和会计人员。内部会计监督的对象是单位的经济活动。(2)内部控制制度的主要方法。不相容职务相互分离控制；授权批准控制；会计系统控制；预算控制；财产保全控制；风险控制；内部报告控制；电子信息技术控制。(3)会计政府监督。县级以上人民政府财政部门为各单位会计工作的监督检查部门，对各单位会计工作行使监督权，对违法会计行为实施行政处罚。财政部门是会计工作国家监督的实施主体。(4)会计社会监督。审计报告的种类包括无保留意见的审计报告；保留意见的审计报告；否定意见的审计报告；无法表示意见的审计报告。

6、会计机构。各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员。对于不具备设置会计机构条件的单位，应当委托中介机构代理记账。担任单位会计机构负责人(会计主管人员)的，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作3年以上经历。

7、会计从业资格。(1)从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格，持有会计从业资格证书。(2)会计从业资格管理实行属地原则，即县级以上财政部门(含县级)负责本行政区域内的会计从业资格管理。省级财政部门负责会计从业资格考试组织实施工作。(3)持有会计从业资格证书的人员应当接受继续教育，提高业务素质和职业道德水平。持证人员每年参加继续教育不得少于24小时。

8、会计工作岗位。(1)根据规定，出纳人员不得兼管稽核、会计档案保管和收入、费用、债权债务账目的登记工作。(2)会计人员回避制度。国有企业、事业单位的单位负责人的直系亲属不得担任本单位的会计机构负责人、会计主管人员。会计机构负责人、会计主管人员的直系亲属不得在本单位的会计机构中担任出纳工作。

9、会计人员工作交接。(1)一般会计人员办理交接手续，由单位的会计机构负责人、会计主管人员负责监交。会计机构负责人、会计主管人员办理交接手续，由单位领导人负责监交。(2)接管人员应继续使用移交前的账簿，不得擅自另立账簿，以保证会计记录前后衔接、内容完整。(3)根据《会计工作规范》的规定，会计人员临时离职或者因其他原因暂时不能工作的，都需要办理交接手续。

10、熟悉法律责任。

三、税收法律基础

1、税法构成要素。最基本的要素包括纳税义务人、征税对象、税率。

2、减免税。减税是指对应征税款减少征收一部分。免税是对按规定应征收的税款全部免除。(1)起征点：没有达到规定起征点的(全部)不征税；达到或超过起征点的，就其全部数额征税。(2)免征额：对纳税对象中的一部分给予减免，只就减除后的剩余部分计征税款。

3、熟悉税种的分类。

四、流转税法律制度

(一)增值税

1、增值税的征收范围。(1)一般规定。销售或者进口的货物；提供加工、修理修配劳务征收增值税。(2)对特殊项目的规定。应主要记忆不征收增值税的内容，其余均属于增值税的征收范围。(3)对特殊行为的规定。特殊行为是指：视同销售货物行为；混合销售行为和兼营非应税劳务行为。对特殊行为要注意：纳税人兼营非应税劳务的行为和混合销售行为既有联系又有区别。共同点是：纳税人在生产经营过程中都同时涉及销售货物和提供非应税劳务两类经营项目。不同点是：混合销售行为是指同一项销售业务同时涉及销售货物和非应税劳务，两者难以分开核算；而兼营非应税劳务是指纳税人兼有销售货物和提供非应税劳务两类经营项目，并且这种经营业务并不发生在同一项业务中，往往可以分开进行核算。

2、增值税的纳税人。在小规模纳税人认定标准中，“生产”企业和“商业”企业有重要区别。对于“生产”企业，认定界线为年应税销售额在100万元以下；对于“商业”企业，认定界线为年应税销售额180万元以下。

3、增值税的税率。纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额。未分别核算或不能准确核算销售额的，从高适用税率。纳税人销售不同税率的货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率。

4、增值税的计税依据。(1)销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方(承受应税劳务也视为购买方)所收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。如果销售货物是消费税应税产品或进口产品，则全部价款中包括消费税或关税。(2)纳税人进口货物，以组成计税价格为计算其增值税的计税依据。(3)纳税人销售货物或者提供应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，应将不含税的销售额与销项税额分离开来。即“不含税销售额=含税销售额÷(1+税率或征收率)”，通常所说的“含税”或“不含税”仅指含增值税或不含增值税。对于纳税人取得的发票，如果是增值税专用发票，价款和增值税税款在发票上是分别注明的；如果是普通发票，则是含有增值税的，需要应用上述公式计算不含税销售额。

5、几种特殊销售方式销售额的确定。(1)纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入人销售额。但对逾期(一般以1年为限)未收回包装物而不再退还的押金，应并入销售额，并按所包装货物的适用税率计算销项税额。(2)以折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按冲减折扣额后的销售额征收增值税；将折扣额另开发票的，不论在财务上如何处理，在征收增值税时，折扣额不得冲减销售额。(3)采取以旧换新方式销售，应按新货物的同期销售价格确定销售额，即不得扣减旧货物的收购价格。

6、增值税的销项税额。销项税额是纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。销项税额与进项税额相对应。

7、准予抵扣的进项税额。(1)以票(证)抵扣的，以票(证)上填写的税额为可以抵扣的进项税额。(2)计算抵扣的，按照规定的扣除率计算可以抵扣的进项税额。

8、不准予抵扣的进项税额。(1)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额；(2)用于免税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额；(3)用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额；(4)非正常损失购进货物的进项税额；(5)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额。

9、增值税应纳税额的计算。“增值税应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额”，小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的征收率，实行简易办法计算应纳税额，不得抵扣进项税额。

10、增值税专用发票。这部分内容主要是一些列举性的规定，注意不得领购使用专用发票的情形、不得开具增值税专用发票的情形和增值税专用发票填开时间。

(二)消费税

1、消费税的纳税人是指在我国境内从事生产、委托加工和进口法规中列举的应税消费品的单位和个人。

2、消费税的税且即消费税的征收范围，包括5类商品。

3、消费税税率有比例税率和固定税额两种。比例税率用于大多数应税消费品。复合计税是对应税消费品，按从量定额和从价定率征两次税。纳税人将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率计征消费税。纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品，应当分别核算不同税率消费税的销售额、销售数量，未分别核算的，从高适用税率计征消费税。

4、消费税的销售额。在实行从价定率方式下，计算消费税应纳税额的关键是正确的确认应税消费品的销售额。(1)消费税的应税销售额是指纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。(2)应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或因不得开具增值税专用发票，发生价款和增值税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。(3)涉及应税消费品包装物的，只有包装物不作价随同产品销售，而是收取押金的，且销售的货物为非酒类产品，还要按期收回包装物并退还押金时，不对包装物征收消费税。还要注意：如果对包装物征收消费税，一律按所包装消费品适用的税率计算。

5、消费税应纳税额的计算。(1)自产自用应税消费品应纳税额的计算。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不缴纳消费税；用于其他方面的，应缴纳消费税。(2)委托加工应税捎费品应纳税额的计算。委托加工的应税消费品如果受托方有同类消费品销售价格的，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。(3)进口应税消费品应纳税额的计算。进口应税消费品实行从价定率办法计算应纳税额的，按照组成计税价格计算纳税。(4)外购和委托加工收回的应税消费品已纳消费税的抵扣。纳税人外购或委托加工收回下列应税消费品，用于连续生产应税消费品的．已缴纳的消费税税款准予从应纳消费税税额中抵扣，包括外购和委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟等。

(三)营业税

1、营业税的征收范围和税率。(1)营业税一共设置了9个税目，没有列入营业税税目的不征收营业税。(2)营业税的征税范围与增值税的征税范围是有联系的，营业税和增值税的征税范围都包括提供劳务和销售、转让货物(无形资产和不动产也可以说是一种货物)。一般地说，不属于

增值税的征税范围就属于营业税的征税范围，不会有交叉，如果应征增值税，就不应征营业税。二者征税范围的划分可以这样考虑：对于劳务服务，除对货物的修理、修配外，其他均为营业税征税范围；对于销售货物，除无形资产和不动产外，其他均为增值税征税范围。(3)熟悉营业税的税率。

2、营业税纳税人。在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。

3、营业税的计税依据。营业税以纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产取得的营业额为计税依据。营业额为纳税人向对方收取的全部价款和价外费用。不同行业的营业额有不同的规定。

4、营业税应纳税额的计算。纳税人提供应税劳务或转让无形资产或销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。计算公式为“应纳税额＝营业额×税率”。

5、关于兼营和混合经营行为。兼营和混合销售行为可以将增值税和营业税的法律规定结合起来学习。(1)兼营不同税率的，未分别核算的，或者不能准确核算的，从高适用税率(消费税也有相同的规定)。(2)兼营应税劳务与货物或非应税劳务，不分别核算或不能准确核算的，一并征收增值税。(3)混合销售的，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者征收增值税；其他单位和个人征收营业税。

(四)关税

1、关税的纳税人和征收范围。(1)贸易性商品。纳税人是经营进出口货物的收、发货人。(2)物品。纳税人包括携带物品进境的入境人员；进境邮递物品的收件人；其他方式进口物品的收件人。

2、关税的计税依据。关税主要以进出口货物的完税价格为计税依据。掌握应包括在进口货物的完税价格6项内容。

五、所得税法律制度

(一)企业所得税

l、征税范围和纳税人。(1)在中国境内，除外商投资企业、外国企业、个人独资企业和合伙企业以外，实行独立经济核算的企业和组织，为企业所得税的纳税人。(2)企业所得税征收范围是纳税人生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。纳税人按照章程规定解散或破产以及其他原因宣布终止时，其清算终了后的清算所得，也属于企业所得税的征收范围。

2、企业所得税税率。如果企业上一年度发生亏损，可用当年应纳税所得予以弥补，按弥补亏损后的应纳税所得额来确定适用税率。

3、企业所得税应纳税所得额的计算。“应纳税所得额=每一纳税年度的收入总额一准予扣除项目金额”。

4、收入总额。收入总额指纳税人在生产经营活动中以及其他行为中各项收入的总和。包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。

5、准予扣除项目的一般规定。准予扣除项目包括成本、费用、税金(不包括增值税)和损失。

6、准予扣除项目的特殊规定。掌握以下项目的扣除方法：(1)工资、薪金支出；(2)借款费用；(3)公益、救济性的捐赠；(4)广告费；(5)业务招待费；(6)职工工会经费、职工福利费、职工教育经费。熟悉其他准予扣除项目。

7、不得扣除项目。需要注意以下规定：(1)纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。(2)纳税人参加财产保险后，因遭受自然灾害或者意外事故而由保险公司给予的赔偿，有赔偿部分不得扣除。熟悉其他不得扣除的各项支出。

8、税额扣除。(1)纳税人如有境外所得已在境外缴纳所得税款的，准予按照规定在汇总应纳税额时从其应纳税额中抵扣。但扣除额不得超过其境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。(2)联营企业的生产、经营取得的所得，一律先就地缴纳所得税，然后再进行分配。(3)关联企业之间的业务往来，必须按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，如不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，由此而减少应纳税收入或所得额的，税务机关有权依法采取调整手段，对其收支的价款、费用及至利润，进行合理的调整。

(二)外商投资企业和外国企业所得税法律制度

1、准予列支的项目。(1)企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，注意与企业所得税的不同。(2)企业通过中国境内国家指定非营利的社会团体或国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠，可以作为当期成本费用列支。(3)企业在中国境内发生的技术开发费当年比上年实际增长10％(含10％)以上的，经税务机关审核批准，允许再按当年技术开发费实际发生额的50％，抵扣当年度的应纳税所得额。(4)熟悉其他准予列支项目。

2、外商投资企业和外国企业所得税减免税。(1)对生产性外商投资企业，经营期10年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，即所谓“两免三减半”。(2)外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款。

(三)个人所得税法律制度

1、个人所得税征税范围。现行个人所得税共有11个应税项目，其中注意下列项目不征收个人所得税：(1)独生子女补贴；(2)执行公务员工资制度未纳人基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；(3)托儿补助费；(4)差旅费津贴、误餐补助。

2、税收优惠。个人所得税的优惠规定较多，其中应掌握主要优惠政策的基本精神，并结合税额计算加以运用。主要记忆免纳个人所得税的项目共12项，客观题和主观题都会涉及到，基本可分为4类：奖金类、补助类、鼓励类、涉外类。

3、应纳税额的计算。个人所得税的计税依据为个人取得的各项应税收入减去规定扣除项目或金额后的余额，即应纳税所得额。计算方法应熟悉。费用的扣除有的是按月、有的是按年、有的是按次，要注意掌握。(1)按月扣除的有工资薪金所得。(2)按年扣除的有个体工商户的生产、经营所得和企业、事业单位的承包经营、承租经营所得。(3)按次扣除的有劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；财产租赁所得；财产转让所得；利息、股息、红利所得；偶然所得；其他所得。

六、财产、行为和资源税法律制度

l、房产税。房产税在房产所在地缴纳。纳税人房产不在同一地方的．应按房产的坐落地点分别向房产所在地的税务机关纳税。

2、契税。契税的纳税人，是指在我国境内承受土地、房屋权属转移的单位和个人。土地、房屋权属未发生转移的，不征收契税。土地使用权交换、房屋交换，以交换土地使用权、房屋的价格差额为计税依据。由多交付的一方缴纳契税。交换价格相等的，免征契税。

3、城镇土地使用税。纳税人是指在税法规定的征税范围内使用土地的单位和个人。对外商投资企业和外国企业用地不征收城镇土地使用税。征

税范围为城市、县城、建制镇、工矿区，但不包括镇政府所在地所辖行政村。

4、土地增值税。(1)土地增值税的纳税人是指转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。区分土地增值税的纳税人与非纳税人的关键在于看其是否因转让房地产的行为而取得了收益，只要以出售或其他方式有偿转让房地产而取得收益的单位和个人，就是土地增值税的纳税人。(2)掌握土地增值税的扣除项目。

七、税收征收管理法律制度

l、税收征收管理机关的职权。(1)税务管理。办理税务登记；受理纳税申报；对纳税人的账簿、凭证进行管理。(2)税款征收。核定纳税人的税额、实施税收保全措施、采取强制执行措施等。(3)税务检查。对纳税人的账务资料进行检查；对纳税人的应纳税商品、货物或其他财产进行检查；询问纳税人和扣缴义务人等。(4)税务处罚。罚款、加收滞纳金等。

2、税务登记管理。(1)开业登记。自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。(2)变更登记。纳税人的税务登记内容发生变化，应当自工商行政管理机关办理变更登记，或者自有关机关批准，或者宣布变更之日起30日内，持有关证件到原登记的税务机关申报办理变更税务登记。(3)注销登记。纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关办理注销登记之前，持有关证件向原登记的税务管理机关申报办理注销税务登记。

3、税款征收措施。(1)加收滞纳金。纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。(2)补缴和追征税款。追征期为3年内，但是因税务机关的责任不得加收滞纳金。有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，可以无限期追征。(3)阻止出境。欠缴税款的纳税人未结清税款，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

4、法律责任。(1)偷税行为的法律责任；(2)逃避税务机关追缴欠税行为的法律责任；(3)抗税行为的法律责任。

八、支付结算法律制度

1、支付结算概述。(1)票据的出票或签发日期、收款人名称不得更改，更改的票据无效，更改的结算凭证，银行不予受理。(2)票据和结算凭证上的签章，为签名、盖章或签名加盖章；单位、银行在票据上的签章和单位在结算凭证上的签章，为该单位、银行的盖章加其法定代表人或其授权的代理人的签名或盖章；个人在票据和结算凭证上的签章，为该个人本名的签名或盖章。

2、银行结算账户种类。掌握基本存款账户、一般存款账户和专用存款账户的开立和使用。

3、票据基本知识。(1)票据权利。付款请求权和追索权的行使是有顺序的，只有付款请求权不能实现时，才能行使追索权。(2)票据权利的时效。票据权利的行使有时效限制，票据权利人在法定期限内不行使其票据权利而消灭。

4、票据权利的行使。(1)提示承兑。定日付款或者出票后定期付款的汇票持票人，应当在汇票到期日前向付款人提示承兑；见票后定期付款的汇票，持票人应当自出票日起1个月内向付款人提示承兑。(2)提示付款。支票自出票日起10日内向付款人提示付款；本票自出票日起2个月内向付款人提示付款；银行汇票自出票日起1个月内向付款人提示付款；定日付款、出票后定期付款、见票后定期付款的商业汇票，自到期日起10日内向承兑人提示付款。(3)行使追索权。票据到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及票据的其他债务人行使追索权；在票据到期日前，如汇票被拒绝承兑或被拒绝付款的，承兑人或者付款人死亡、逃匿的，承兑人或者付款人有被依法宣告破产的以及因违法被责令终止业务活动的，持票人也可行使追索权。

5、票据行为。(1)出票。出票是指出票人签发票据并将其交付给收款人的票据行为。(2)背书。以背书转让的汇票，背书应当连续。即第一次背书的背书人为票据的收款人，第二次背书的背书人是第一次背书的被背书人，依次类推。(3)承兑。承兑仅适用于商业汇票。是指汇票付款人承诺在汇票到期日支付汇票金额并签章的行为。(4)保证。保证是指票据债务人以外的人，为担保特定债务人履行票据债务而在票据上记载有关事项并签章的行为。保证人为两人以上的，保证人之间承担连带责任。

6、三种票据的记载事项。票据的绝对记载事项是必须记载的，如不记载票据即为无效。相对记载事项可以记载，也可以不记载，未记载的，适用法律的统一认定。

7、银行卡。(1)银行卡账户的使用。单位人民币卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存入，不得存取现金，不得将销货收人存入单位卡账户。严禁将单位的款项转入个人卡账户存储。(2)银行卡收费。商业银行应当按下列标准向商户收取结算手续费：宾馆、餐饮、娱乐、旅游等行业不得低于交易金额的2％；其他行业不得低于交易金额的1％。

8、托收承付。(1)办理托收承付结算的款项必须是商品交易以及因商品交易而产生的劳务供应的款项；代销、寄销、赊销商品的款项不得办理托收承付结算。(2)付款单位无理拒付，对其处以2000元至5000元的罚款，累计3次提出无理拒付，银行应暂停其向外办理托收。

(编辑　熊年春)

作者：游文丽

纳税检查与增值税账务处理论文 篇3：

“营改增”对交通运输企业税负的影响

2011年10月26日，国务院常务会议正式决定开展深化增值税制度改革试点工作，上海市原征营业税的交通运输业和部分现代服务业率先试水。会议表示，为解决货物和劳务税制中的重复征税问题，将从2012年1月1日起在部分地区和行业进行试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。根据财税[2013]37号文件，经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业营改增试点，此次“营改增”试点，一般纳税人交通运输业适用税率为11%。“营改增”是国家进行结构性减税的一步棋，既然是减税，那纳税人的税负应该有不同程度下降，但是，在一些企业的税负却出现了一定幅度的上升，这其中尤以交通运输业较为明显。为了了解其中的缘由，笔者对几家交通运输企业进行了调研，本文中主要讨论两个问题，一是“营改增”对交通运输业税负的影响，二是公共交通运输业由于特殊性质存在的特殊的问题。公共交通运输企业的特殊性质即公共交通运输企业属于亏损性企业，他们一般需要通过财政拨款来维持日常经营，在经济发达地区公共交通运输企业的主要盈利收入通常会依靠车身广告租赁收入，在本文中主要讨论一般性公共交通运输企业，即需要靠财政拨款来维持日常经营的公共交通运输企业。

一、“营改增”对交通运输业税负的影响

（一）税负的定义

税负也称为税收负担率，是应交税费与主营业务收入的比率。在中国，依据税目有：增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、营业税、资源税、房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税、土地增值税、城市房地产税、车辆购置税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、耕地占用税、契税、固定资产投资方向调节税、烟草税等等，国家的这些种类繁多的税收收入的总和与整个国家的经济总量（用GDP来代表）的比值，就构成了全国的税负水平。微观上的税负，就是单个纳税人的实际税负负担，包括个人与单个企业，这儿税负承担的主体是实际负税人，不是名义纳税人，负税人即最终负担税收的单位和个人，负税人与纳税人是两个不同的概念。因为在微观上，税负的实现是流动的，其中有各种各样的税负转嫁。所以，税负的最后归宿就是微观税负的实际负税人。一个国家的宏观税负水平的高低，同国家的财政政策、产业结构的合理性、本国企业的生产效率、进出口水平及国内商品价格等等经济因素相联系。

（二）增值税与营业税在税负上的区别

增值税与营业税的最大区别是，增值税纳税人在以销售收入为依据计算缴纳增值税应纳税额的同时，可以获得以成本为依据的进项税额的抵扣。为此，增值税的税收负担不仅与纳税人的收入水平有关，还与纳税人成本中可以获得抵扣的项目有关。成本中可抵扣项目所占收入、成本比重的高低直接决定交通运输企业改征增值税后将承担的税负。

从抵扣项目来看，2009年开始的增值税由“生产型”向“消费性型”的转换，可以说为“营改增”打下了相当好的基础。

由于“生产型”增值税只能抵扣外购材料和劳务所含已纳税额，交通运输企业与生产企业具有较大的差别，在其生产经营过程中主要是运用一定的基础设施（如公路、场站、码头泊位）、运载工具（如车、船）或装卸设备实现被运送对象空间上的位置转移，不必要像直接生产产品的企业那样将资金垫支于劳动对象，为此使得能够被抵扣的材料和劳务所占比重小，二现行的营业税税率5%，改革后的增值税税率为11%，如果不允许抵扣大型固定资产的增值税进项税额，“营改增”将大幅度提高企业的税负，违背了结构性减税的初衷。

“消费型”增值税可以抵扣外购材料、劳务和新增固定资产已纳税额，改革企业的账务处理应在“应交税金”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目，并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。“固定资产进项税额”专栏，记录企业购入固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。企业购入固定资产或应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购固定资产应冲销的进项税额，用红字登记。“固定资产进项税额转出”专栏，记录企业购进的固定资产因某些原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。“已抵扣固定资产进项税额”专栏，记录企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。这种账务处理使资本有机构成较高、固定资产价值占企业资产比重较大的交通运输业获得更多的抵扣，从税负的测算上看具有一定的可行性。

（三）调研结果分析

在“营改增”之前，交通运输企业的营业税税率为5%，试点后，适用的增值税税率为11%。从被调查企业提供的资料看，交通运输企业外购的货物主要有燃材润料、修理用材料、备品配件、通讯导航器材、轮胎和低易耗品等；外购劳务主要有修理费、港口费；新增固定资产主要有公路交通运输的场站、车辆，水路交通运输的码头、船舶等。

试点前，应纳营业税额=营业收入；试点后，应纳增值税税额=。下面以苏南某危险品运输公司为例进行分析。

该企业主要经营危险品汽油、柴油的配送服务，为中石油苏南某市内42只加油站和其他地区7个油库配送油品。拥有各类车辆16台，吨位282.14吨。固定资产原值486.9万元，净值136.25万元，职工23人。

2013年11月实现运输收入1262463.11元，认证抵扣进项税12份税额50241.96元，当月申报增值税74867.00元，税负为5.93%，原应纳营业税63123.16元，增加11743.84元，增幅18.6%

其中进项税金共12笔，共计50241.96元。其中燃料5笔，税额35606.22元；轮胎及配件5笔，税额10547.86元，汽车修理费2笔，税额4087.88元。本月营业成本为858596.73，其中燃料购入金额为209448.35元，占成本比24.39%，占收入比为16.59%

税负增高原因之一笔燃料计65497.83元，由于时间原因应取得而没有取得增值税专用发票，换算进项为11134.63元。扣除此原因，重新计算税负在5.04%，增加税负在0.97%。

税负高原因之二是成本中过路费较高为98173元，占成本比为11.43%，占收入比为7.78%。

通过上面的例子可以看出，决定“营改增”后企业税负变化的关键因素是抵扣项目的大小。根据之前的公式，试点前，应纳营业税额=营业收入；试点后，应纳增值税税额=营业收入=抵扣项目/营业收入=28.88%，即可做增值税进项税进项抵扣的营业成本占营业收入的比例大于28.88%时，增值税的税负才会低于营业税的税负，而在上例中可抵扣项目占营业收入的比为23.4%。因此，“营改增”后，企业的税负加重了。

（四）交通运输业“营改增”过程中出现的问题

1、抵扣链条出现断裂

交通运输业的抵扣项目主要包括：购进的固定资产、燃料费、维修费、办公耗材、电力等。交通运输企业的固定资产主要为汽车、飞机、轮船等，而这些固定资产的使用寿命较长，税法规定，汽车的最低使用年限为4年，而飞机、火车、轮船这些运输工具的最低使用年限要达到10年，在短期内不会进行更新换代。因此，日常能够进行抵扣的进项税主要是燃料费和维修费，缺少大额的进项抵扣。而对于长途运输而言，由于业务是在全国范围，故障也经常发生在运输途中，所以多数情况是寻找附近修理厂进行修理，而很少使用公司预先购买的配件，但长途运输道路沿线通常是一些小型维修场所，无法开具增值税发票，并且可开具增值税发票的场所维修费用相对较少。同时，由上例可知，由于没有完全的进行“营改增”，陆路运输企业的一项重要日常支出——过路过桥费不能取得增值税专用发票，无法进行进项抵扣，而这一支出在营业成本中占了相当大的一部分。

由上述分析可知，目前，我国只是对部分行业进行了“营改增”试点，没有对行业链整体进行营业税改革，导致在进行抵扣时会出现抵扣链中断，使得部分行业的可抵扣进项税额偏低，反而增加了企业税负。同时，营业税在计算企业所得税时，可以作为成本去抵扣，而增值税则不能，因此，如果企业在“营改增”这一部分的税负不能下降，企业所得税扣除项目减少而带来的所得税税负的上升就不能得到弥补，从而使得企业总体税负的上升。

2、对小规模纳税人的管理与认定不够严格

而抵扣项目的不足导致企业税负大于“营改增”之前的税负，会驱使纳税人倾向于选择成为小规模纳税人，按现行增值税的分类管理模式，以应税服务销售额（应税服务销售额=连续不超过12个月应税服务营业额合计÷（1+3%），按“营改增”有关规定，在确定销售额时可以差额扣除的试点纳税人，其应税服务年销售额按未扣除之前的销售额计算）的大小和会计核算健全程度的不同将增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人。应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）未超过500万元（≤500万元）的纳税人为小规模纳税人，超过500万元（>500万元）的纳税人为增值税一般纳税人。小规模纳税人的征收率为3%，低于营业税的税负率，于是，符合条件的交通运输企业就会从避税的角度出发，通过测算税负率来决定选择哪种纳税人身份，税负率越高，越倾向于选用简易征收率方法。纳税人倾向于选择成为小规模纳税人，纳税人就没有动力去规范自己的会计制度，账证的不齐全也会给税务部门的增值税征收工作带来难度，从而降低增值税征收的严肃性和规范性，甚至出现更多偷逃税款的现象，给国家财政带来损失。

二、“营改增”对一般性公共交通运输企业——交通运输业的特殊行业的影响

公共交通运输企业作为交通运输业中的一个特殊行业，它一般属于亏损性企业，需要依靠国家财政拨款来维持日常经营，这一部分企业在“营改增”之后出现了一个普遍性的问题——增值税挂账。下面以苏南某市公共交通运输公司为例。

该公司拥有营运车辆858量，其中：线路车711来辆（新能源车250辆）、厂包车147辆（新能源车25辆），固定资产原值52764.28万元，固定资产净值39536.38万元，共有职工1628人。

2013年实现营业收入为129161171.62元，营业成本为265355852.26元，营业利润为-136194680.64元，上年累计应交增值税为-1178678.17元，本年累计应交增值税为-24854982.18元，而没有“营改增”时，2011年该企业年应纳营业税额为4085909.77元

该公司在“营改增”之前虽然为亏损性企业，由于在计算营业税时，不需要考虑销项与进项的差额，因此在计算税额时，不存在挂账的情况，但是在“营改增”之后，由于公司的进项远大于销项，导致应交增值税一直为负数，并且一年一年的累积，使得增值税挂账数目愈加庞大。一个市的数目就可以达到两千多万，可想而知，综合全国的情况，增值税挂账情况会非常严重。长期的增值税挂账不仅会增加企业的财务管理风险，也会加大税务部门的检查风险。同时，增值税的进项税额长期大于销项税额，使得应交增值税额长期为负，而国家又没有相应的退税政策，导致企业的一部分资金被长期占用而又得不到补偿，加大了企业的财务负担，没有达到给企业“减负”的目的。

因此，在增值税扩围的进程中，应特别关注这类民生性企业，充分考虑他们在财务处理过程中出现的特殊性问题，给他们提供解决问题的特殊性政策。

三、关于交通运输业“营改增”的几点政策建议

（一）扩大“营改增”行业范围，进一步深化增值税扩围

我国目前的“营改增”试点包括交通运输业、邮政业、电信业和部分现代，即：陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务、基础电信服务、增值电信服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。并没有对所有需要征收营业税的行业都进行“营改增”，导致一些行业存在增值税抵扣链条的不完整，减少了增值税可抵扣的进项税额，进而会在一定程度上提高纳税企业的税收负担。因此在下一步的税改过程中，应该进一步扩到增值税改革的范围，如把一些盈利性事业单位纳入“营改增”的范畴，增加交通运输业增值税可抵扣进项税的项目，让交通运输这个行业更多地享受到增值税扩围的红利，而不是增加他们的纳税负担。

（二）加强对“营改增”后新增小规模纳税人的监管

“营改增”规定的应税服务年销售额标准为500万元，应税服务年销售额为超过500万元的纳税人为小规模纳税人。现在，交通运输业测算出的税收负担率普遍高于小规模纳税人的征收率，纳税人为避税，会倾向于选择成为小规模纳税人，他们通常有两种渠道可供选择，一种是在一定程度上控制企业的营业收入，二是降低企业的会计制度的规范性，或者说弱化了企业进一步发展、进一步规范会计制度的积极性和动力。因此，税务部门应该加强对“营改增”后新增小规模纳税人的监管，严格筛查小规模纳税人的资格，对一些不规范的企业进行一定程度上惩戒，提高他们的纳税成本，促使他们规范自己的会计制度。

（三）重点关注特殊性“营改增”单位

目前，我国的“营改增”还处于试点阶段，在考虑改革广度的同时，试点改革应该进一步向深度发展，充分考虑各行业中存在的特殊情况，如交通运输业中的公共交通运输企业，存在如此长期而大量的增值税挂账情况，税务部门可以考虑给这些特定企业一些税收优惠政策，甚至可以考虑进行一定额度的增值税退税，以减轻这些企业的财务负担，同时也可以降低企业的财务风险和税务部门的检查风险。

交通运输业是介于社会生产和消费中间的一个产业部门，在整个国民经济的运转中起着纽带的作用，因此这个行业“营改增”的效果可以说对整个增值税改革都会产生至关重要的影响，从广度和深度两个方面降低交通运输业的税负迫在眉睫。（作者单位：苏州大学东吴商学院）

作者：严舒