我国审计准则研究论文

摘要：国家审计准则是审计法律体系之纽结，在外部效果上直接关系到相对人的权利义务，并对司法活动具有规范效应。今天小编为大家推荐《我国审计准则研究论文(精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

我国审计准则研究论文 篇1：

基于国际审计准则的我国公允价值审计准则研究

摘要：我国公允价值审计准则的制定主要是借鉴国际公允价值审计准则，研究国际公允价值审计准则对我国进一步完善公允价值审计准则有积极作用。本文通过评析国际公允价值审计准则，提出了我国公允价值审计发展建议，以期为公允价值准则的应用提供参考。

关键词：公允价值审计　准则　借鉴

2002年国际会计师联合会(IFAC)之国际审计实务委员会(IAPC2)发布了国际审计准则《审计公允价值的计量和披露》(Auditing fair value measurements and disclosures)(IAS No.545)。2003年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会(ASB)也发布了审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.101)。2002年美国注册会计师协会(AICPA)发布了一个工具包(Toolkit)，提供在审计企业合并、商誉和某些减值准备的公允价值计量和披露时的非权威指南。此外，2003年我国香港地区注册会计师协会(HKSA)也发布了审计准则公告第421号《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.421)。2003年加拿大审计与鉴证委员会(AASB)发布了加拿大特许会计师协会手册第5306节(CICA Handbook Section 5306)《审计公允价值的计量和披露》，其中IASNo.545为其他审计准则提供了一个基本框架。

一、国际公允价值审计准则概述

(一)公允价值审计概念描述在公允价值会计、审计中，公允价值一般是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。根据谢诗芬(2004)关于公允价值本质的认识和坎宁(1929)提出的价值直接计价法和间接计价法，公允价值在财务报告中体现的具体计量属性可归纳为如(图1)所示。由(图1)可

知，从广义上讲，历史成本和历史收入也属于公允价值的范畴，在初始确认时，除非有相反证据证明这不是一项正常交易，否则，已收或已付的现金或现金等价物(即历史成本或历史收入)通常被假定近似为公允价值。由此可见，公允价值和历史成本并不是相互对立、相互矛盾的计量属性，而是包含与被包含的关系，采用公允价值实际上是对历史成本的继承和发展，在保持历史成本可靠性的基础上增加其他计量属性的相关性。由此从理论上讲。公允价值本身是具有相关性和可靠性的。

IAS No.545和SAS No.101都指出其制定的目的是为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报或披露的重要资产、负债、权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可知，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况。需要注意的是，IAS No.545指出资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化。即除了在交易发生日对交易进行初次确认计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认计量，这是公允价值与其他计量属性重要的不同之处。由此可见，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。但由于各国财务报告框架不同，公允价值的定义、确认范围、计量方法和披露内容也就有所不同，正如IAS No.545的序言和中所指出的，不同的财务报告框架要求或允许在财务报告中有多种形式的公允价值的计量和披露。因此，公允价值审计只对在特定财务报告框架下已确认为公允价值的部分进行审计，且审计的具体内容也因公允价值计量和披露的具体方法不同而不同。

(二)公允价值审计程序简介基于IFAC发布的IAS No.545和AICPA发布的SAS No.101及其工具包的专业权威性，笔者将以这两项准则和一个工具包为例，对国际公允价值审计准则进行综述，重点介绍在实质性测试中如何对公允价值的可靠性进行评估审计。公允价值审计程序分为不同过程与程序：一是了解管理部门确定公允价值过程的复杂性，这实际上就是了解影响公允价值可靠性的因素。二是复核和测试管理部门确定公允价值的过程。如果存在活跃市场，公开市场报价是公允价值最好的依据。当不存在活跃市场时，管理部门就会考虑使用估价模型或方法来确定公允价值，因此要测试公允价值的估价模型或方法、重要假设以及所用的数据。AICPA的工具包中指出了估价的三种方法一成本法、市场法和收益法。审计人员应复核模型是否可行，是否恰当地考虑了实体所在的环境。如果实体不采用这三种方法，审计人员要询问其中的原因。对于重要假设审计人员要评估其是否为公允价值计量，提供了一个合理的基础以及公允价值对其变化的敏感性。审计人员还要评估所用数据是否是当时合理可用的最好数据。三是使用审计人员建立的估价模型进行独立公允价值估计，并比较其与管理部门公允价值计量的结果，调查差异原因。

二、国际公允价值审计准则评析

(一)国际公允价值审计准则的贡献　虽然保证公允价值可靠性是企业管理部门的责任，但如果对在计量公允价值的过程中的主观判断不加规范，将会为管理部门随意操纵利润提供可能。为了使财务报告使用者可以合理确信管理部门所计量的公允价值的可靠性，国际公允价值审计准则将公允价值审计的基本原则与实践中具体经验相结合，将主观性的判断尽量进行明确地总括和规范，是审计公允价值可靠性的过程中，由主观变客观、由定性变定量的一次很好尝试，为公允价值审计的发展提供了科学的审计理念和方法。首先，从审计公允价值的判断依据看，审计人员的评估、判断并不是武断或凭空猜想的，而是要以管理部门提供的计量公允价值过程的资料为依据。管理部门有责任建立一个公允价值计量和披露的过程，选择恰当的评估方法和假设，计量出符合财务报告框架的公允价值，同时还应提供管理部门声明书来明确会计责任和审计责任。其次，从审计公允价值的判断内容看，在审计公允价值确认和计量时，审计人员需要做出两个基本判断：是否存在活跃市场和哪个是所有市场参与者所期望的信息。市场性质的判断可以根据，IASC公布的国际会计准则第36号《资产减值》(IAS36)(1998)中对活跃市场的定义，活跃市场指满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。对活跃市场的判断可以确定被审实体是否存在可观察市价，并确定可否依此确定公允价值。如果不存在活跃市场，可观察市价可能是垄断价格或管制价格，依此作为公允价值确认计量的依据是不可信的。而第二项判断是在确定了市场性质的前提下对可获信息筛选的过程，任何不属于或未考虑所有市场参与者所期望的信息将被剔除或增加。国际公允价值审计准则对审计过程中审计人员判断内容的明确和简化，可以减少由于繁杂的判断而增加的公允价值审计不确定性，降低公允价值审计的实施成本，提高公允价值审计效率。最后，从审计公允价值的判断过程看，对于审计人员具体的评估和判断，国际公允价值审计准则提供了从了解管理部门确定公允价值过程的复杂性、复核和测试管理部门确定

公允价值的过程到独立估计公允价值一整套审计程序，详细介绍了审计时对三种估价模型及其假设需要注意和考虑的特殊问题。特别予以肯定的是准则中对三种估价模型及假设的详细介绍、收益法中期望现金流量法的运用、企业合并、商誉和某些减值准备中公允价值计量和披露的审计指导和敏感性评估方法的提出，这些作为评估公允价值可靠性的特殊方法，使审计人员在审计时所考虑的重要方面更具体，公允价值计量的可靠性评价更可信。

按照FASB的定义，会计信息的可靠性包括了信息如实反映、具有可验证性和中立性。国际公允价值审计准则要对公允价值会计信息的可靠性发表意见，是对公允价值是否如实反映信息、具有可验证性和中立性发表专业意见。对于“信息如实反映”，国际公允价值审计准则考虑企业经营过程中更多的风险和不确定性，对财务报告是否如实反映信息有更深地了解。对于“可验证性”，国际公允价值审计准则规定了审计公允价值确认、计量和披露的判断依据、判断内容和判断过程，使财务报告中的会计信息可以得到系统地验证。由于“公允价值的公允是指市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的价值”，“市场参与者普遍认同：非个别和特殊的价值”实际上是会计信息“中立性”的体现。对于“中立性”，国际公允价值审计准则中对财务报告中公允价值是否是普遍认同、非个别和特殊的价值，即对是否体现市场所有参与者的期望进行考虑和重点关注，可以更好地对公允价值的中立性发表意见。由此可见。国际公允价值审计准则能够对财务报告的可靠性发表意见，并且可以更好、更有效地对财务报告的可靠性发表意见。国际公允价值审计准则对公允价值理论与方法的建立和创新，不仅可以有效降低审计公允价值的成本，而且使公允价值的可靠性不再被投资者所怀疑，推进了公允价值会计及其他相关领域的运用。

(二)国际公允价值审计准则的缺陷虽然公允价值审计的研究取得了一些成绩，但公允价值审计理论并不完善，实践中存在许多具体问题需要逐步被发现、提出、分析和解决。首先，确定公允价值的基础是获得关于市场的信息。国际公允价值审计准则提出，对于新建立的、很少或没有经营历史的实体，采用收益法对未来预测现金流量进行折现是高投机和不相关的。但准则并没有进一步说明对于这样无法取得市场信息的实体，应该怎样确定公允价值以及如何审计。其次，确定公允价值的信息应来自公平交易市场的参与者。审计实务中即使取得了关于市场的信息，在众多市场信息中如何辨认出来自公平交易市场参与者的信息，也是需要审计人员的职业判断的。美国有评论指出，有些概念可能与GAAP不相一致。如投资价值考虑了特定资产买方期望的利益，但是在GAAP下的公允价值估计必须只考虑所有市场参与者的期望。同样在GAAP的公允价值计量中，清算价值很少是恰当的，因为它假设是一个被迫的交易。这里所指的“特殊概念”就是“特定个体价值”，特定个体价值也是市场价值的一种，是与公允价值相对的概念。特定个体价值反映的是特定个体所期望的市场价值，而公允价值反映的是所有市场参与者所期望的市场价值。什么是特定个体所期望而其他市场参与者没有期望，或是特定个体没有期望而其他市场参与者所期望的价值，谢诗芬(2001)指出，特定个体不同的打算和意图、不同的风险管理策略、某些特殊的优惠、信息、商业秘密和生产方法的享有和掌握以及内部资源的使用，使得其与其他市场参与者相比常常具有特定的比较优势或比较劣势。特定个体每一种选择或者增加资产或负债的一些市场参与者将不会支付的因素，或者排除资产或负债的一些市场参与者要求和收到支付的因素。国际公允价值审计准则在介绍市场法时指出，使用市场法时要考虑被估企业和独立第三方投资者的交易基础是否公平。对于特定买卖关系而言，市场价格要扣除溢价、协同优势或不指明的权利或特权，溢价、协同优势或不指明的权利或特权只属于比较优势的一部分，而对于其他比较优势和比较劣势以及特定个体价值与公允价值之间差异的确认，国际公允价值审计准则没有考虑或进一步做出审计说明。第三，在获得市场信息的基础上，如果公允价值确认和计量的方法不只一个，需要会计和审计人员凭借职业判断进行选择时，审计公允价值的不确定性便随之产生。如公允价值具体计属性的选择、估价模型和方法的选择。虽然正确确认和计量公允价值是会计人员的会计责任，但审计人员自己也应有一套判断最佳方案的标准，来确保企业管理部门没有利用方法的选择来操纵利润。而在选择最佳方法的判断标准方面，国际公允价值审计准则显然没有予以重视。第四，虽然主观性不是公允价值审计所特有的，但主观性对公允价值审计的影响却很大。AICPA指出，在可观察的市场价格不可得的情况下的公允价值计量是固有不精确的。在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复核和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，可是在什么范围内的误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，公允价值审计准则并没有指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度直接影响公允价值可靠性的确认，国际公允价值审计准则应予以单独说明。第五，公允价值审计除了要了解企业过去信息外，还要了解与企业现在以及未来相关的信息，这其中包括实体的投融资计划和经营战略方案。因此，审计人员更应以高度的职业道德来保守商业秘密，不能利用被审实体的商业秘密谋取私利，也应避免由于被审实体自身的原因而无端指责审计人员泄露商业秘密的情况发生。但国际公允价值审计准则并未对审计人员，如何利用被审实体信息和保守商业秘密方面予以充分地关注。

国际公允价值审计准则的缺陷不是因为理论上对审计对象——公允价值本身可靠性的怀疑而引起的审计问题，而是由于在审计过程中公允价值会计及其审计理论的不完善和实践的不成熟，而引起的对公允价值确认和计量人为加以限制的审计问题。国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，许多问题都是第一次遇到，审计理论的不完善和实践的不成熟就在所难免。我们不能否定国际公允价值审计准则对公允价值可靠性发表意见所起的作用，而应不断地完善公允价值会计和审计理论，在实践中总结经验和教训。

三、我国开展公允价值审计准则的思考

(一)我国公允价值审计准则制定情况2005年至2006年，我国财政部先后两次发布了《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》、《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》，内容基本上与IFAC发布的IAS No.545和AICPA发布的SAS No.101制定一致。在发布征求意见稿时，财政部提出了重点征询意见的两个问题：一是本准则在借鉴该国际审计准则过程中是否完全体现了我国相关会计准则的内容。二是公允价值计量和披露设计的实质性程序是否合理，是否足以实现审计目的。2006年财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》。当年财政部又发布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》指南。在对《中国注册会

计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》和《中国注册会计师审计准则第1322号－公允价值计量和披露的审计》的比较中，笔者发现：后者增加公允价值定义的阐述；后者更加明确会计责任和审计责任；由于国际财务报告准则和我国会计准则存在差异，以及我国所颁布的部分会计准则并未对公允价值计量的具体处理方法给予明确规定，因此后者部分删除有关公允价值计量的具体考虑；更加强调重大错报风险，而不是一般的审计风险；后者对征求意见稿的部分行文进行修改、完善；删除与公允价值披露的相关章节。其中第1、2、4、5条是对公允价值审计准则的完善，第3条体现了会计准则对审计准则的限制作用，公允价值会计不发展，公允价值审计的发展将受到限制。但对于第6条的修改显得不太符合情理，既然企业会计准则中对公允价值披露已作规定，而且作为以《公允价值计量和披露的审计》为题的审计准则，理应对公允价值披露的审计进行规定。

(二)我国开展公允价值审计的建议首先，树立价值导向的公允价值观念。要在市场中广泛树立公允价值观念，培养公允价值会计及其审计的理念，将公允价值融入企业的日常管理之中。应从利润导向向价值导向转变，以企业价值最大化作为市场衡量企业的重要指标，使其成为企业财务管理的目标。树立企业价值观念将成为公允价值会计及其审计健康实行的“优良土壤”。其次，制衡市场关系。企业价值信息的不确定性与公允性是一对矛盾，这对矛盾的解决表面上是一个计量技术问题，实质是一个制度安排问题。企业、中介机构、相关利益人之间相互监督、相互制衡的关系是保证价值信息公允性的制度基础。实行公允价值审计，作为一项审计改革必然会影响到某些群体的利益，应该对市场关系进行制衡，不损害正当利益，也不虚增不当利益。第三，建立市场评估体系。由于公允价值审计对公允价值计量技术要求较高，被审实体和审计人员将会利用专业评估人员公允价值评估的结果，因此，有必要建立公允价值评估制度来规范评估数据来源、方法及结果。由于市场是客观存在的，获得所有市场参与者期望的信息比获得企业个体期望的信息更客观、更容易，能够更好地拟定市场评估制度，创设信息数据库，积累行业数据，以期提供具有权威性的企业评估公允价值的主要指标，使公允价值审计有据可依顺利实施。第四，进一步完善会计准则和审计准则。应加紧研究和建立财务会计概念框架和财务会计报告框架，在此基础上，制定具有科学性和一定的前瞻性的会计准则以及具有指导性和实际操作性的审计准则，并与公允价值审计相适应。第五，进行公允价值审计教育和实践。审计行业是进行公允价值审计教育和实践的“先头兵”和“主力军”，应加强公允价值会计及其审计相关知识的学习和更新，增强审计职业道德建设，完善内部控制制度，并对公允价值审计的实施情况及时进行反馈研究。

(三)我国公允价值审计的展望我国实行公允价值审计是一项前沿性的系统改革，势必会遇到阻力和许多未知的问题。但如果不进行改革，审计风险将加大，最终会影响到审计行业的生存与发展。实行公允价值审计也不能操之过急，一蹴而就。目前，我国的公允价值会计和审计还处于基础准备阶段，有很多技术上、管理上、制度上的难题没有解决。随着对公允价值会计及审计技术、管理、制度上问题的重视和解决，公允价值计量逐步运用，主观性对公允价值审计的影响将越来越小，公允价值审计终将良好地发展起来，并带动公允价值会计更快地发展。

作者：吴　舒

我国审计准则研究论文 篇2：

我国《国家审计准则》规范设置研究

摘要：国家审计准则是审计法律体系之纽结，在外部效果上直接关系到相对人的权利义务，并对司法活动具有规范效应。我国于2011年1月1日起开始实施的《国家审计准则》采取了类型化的规范设置方式，其中,指导性条款作为对良好审计实务的推介，由审计人员自由裁量是否遵循，实际上降低了《国家审计准则》规范的整体效力以及对审计人员的职业要求，不利于防范审计风险，应该予以摈弃。

关键词：国家审计准则；规范；类型化

大陆法系一般通过总则阐述立法目的和立法要求，总则的一般性规定在该法中具有普适性，对整个规范体系起着统摄和指引作用。因此，总则部分的规范设置是立法者深思熟虑的结果，承载着特殊的意义和价值。2011年1月1日起实施的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《国家审计准则》）将抽象原则和关于国家审计的一般性规定前置于总则之中，遵循了大陆法系立法的规律性作法。其中，值得注意的是，《国家审计准则》总则还对全部规范进行了类型化的处理：将全部准则规范分为“约束性条款”和“指导性条款”，并赋予不同的强制效力。此举最直接的后果就是审计人员在审计执法活动中会形成两类不同的行为模式，并具有不同的权利义务内涵。《国家审计准则》这种规范设置的科学性及其对审计执法将产生何种具体影响，无疑成为一个重要的研究课题，笔者对此进行探索，以期对推进我国审计法治的进步有所助益。

一、法理：《国家审计准则》规范效力的两重性国家审计具有的高度技术性特征决定了具有操作性和规范性的准则在审计立法中具有突出的地位，成为立法文本向审计实践转换的决定性环节［1］。在美国的审计法律体系中，重要的审计立法如1894年的《多克里法》（Dockery Act）、1921年的《预算和会计法》（Budget and Accounting Act）以及1950年的《预算和会计程序法》（Budget and Accounting Procedures Act），条文均相对较少，而国家审计准则学界一般对“国家审计”和“政府审计”概念不加区分地混用，笔者认为，使用“国家审计”的概念更能反映问题的本质。“国家审计”体现法治社会的民主价值，实现人民对权力的监督；西方“Government Auditing”一词虽然可以直译为“政府审计”，但在本质上却是代表国家进行的审计监督，表达为“国家审计”更为合适。 体系却很发达，包含了财务审计准则、鉴证业务准则和绩效审计准则［2］。国家审计准则在我国的审计法律规范体系中同样是承上启下的纽结，具有对内与对外的双重效力。我国《国家审计准则》之所以具有内部效力，首先是因为作为组织法和程序法，它具体规定了审计机关的组织形式、审计人员资质、审计监督职责范围、审计权限手段、审计质量控制、审计程序及法律责任。其次，《国家审计准则》维系着整个审计法律体系的安定。一方面，宪法性审计规范和《审计法》具有较高的效力级别，存在着一般性规定和空白条款，需要《国家审计准则》予以填补和具体化。另一方面，在我国的行政法规范体系中，存在很多由行政机关依据实际情况制定的不具有法律规范外观的规范性文件。在审计法领域，我国有关国家审计的规范性文件就包括了4个层次：基本准则、通用审计准则、专业审计准则和各种以“规定”和“办法”命名的有关审计工作的规范性文本。2011年1月1日起实施《国家审计准则》，同时废止的审计准则和规定有28个，根据《国家审计准则》第198条的规定，地方审计机关可以根据本地实际情况，在遵循本准则规定的基础上制定实施细则。 其中，很多属于大陆法系所指称的行政规则，即关于行政主体及其行为的规范，它们仅对于其发布机关或下级机关具有（内部的）拘束力［3］。在国家审计的专业活动中，审计人员为了审计执法而进行的“寻法”活动实际上大量地定位于从形式上看层次“更低”的审计规范性文件，如各种具体的“准则”、“规定”和“办法”等，并依其设定的模式为一定的行为。这些具体的审计规范性文件均受到一个领导性的《国家审计准则》的约束，从而保证了法律体系的稳定和秩序，降低了审计风险。

我国立法赋予了审计机关审计（行政）裁量权、检查权、处理处罚决定权和提请公安、监察等机关予以协助的请求权，《国家审计准则》因此具有影响相对人权利义务的外部效力。例如，《国家审计准则》第5章专设“审计整改检查”规定：“审计机关应当建立审计整改检查机制，督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改。”在审计报告的内容方面，要求审计机关公布的审计和审计调查结果包括“处理处罚决定及审计（调查）建议”和“被审计（调查）单位的整改情况”的信息。胡贵安对世界上4种不同类型的国家审计模式下的国家审计权能进行了比较研究，结论是：在不同的国家审计模式中，国家审计权能差异很大，我国行政型审计国家审计职权相对最大［4］。《全面推进依法行政实施纲要》指出：“各级行政机关要积极配合监察、审计等专门监督机关的工作，自觉接受监察、审计等专门监督机关的监督决定。” 这样的规定在域外审计立法中是较为少见的在《美国政府审计准则（2007）》中，无论是财务审计、鉴证业务还是绩效审计，均没有类似的规定。 ，这充分说明我国的国家审计监督权在国家治理和法治建设中不仅具有信息揭示的制度功能，还具有较强的干预和矫正机能，体现出鲜明的现代经济法的本质特征。

现代法学胡智强:我国《国家审计准则》规范设置研究我国《国家审计准则》的外部效力还表现为对司法活动具有的规范效应。1984年美国法院在谢弗林案中确立了“谢弗林尊重”原则：当制定法含混不清时，行政机关的解释只要合乎理性，就对法院裁判具有拘束效果，行政机关的制定法因此对司法具有规范效应。我国对行政机关制定法的司法规范效应同样是肯定的，根据我国《行政诉讼法》第52条、第53条的规定，部门规章和地方政府规章在审判中可以“参照”适用作为审判依据。2000年3月10日起实施的《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第62条规定：“人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其它规范性文件。”此外，最高人民法院2004年5月18日颁发的《关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》表明了同样的立场，同时作出了进一步的规范：

有关部门为指导法律执行或者实施行政措施而作出的具体应用解释和制定的其它规范性文件，不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是，人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其它规范性文件合法、有效并合理、适当，在认定被诉具体行政行为的合法性时，应承认其效力。人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其它规范性文件是否合法、有效、合理、适当进行评述。

最高人民法院的司法解释之所以作出如此规定，其理由在于，行政机关在自己的专业技术领域具有更好的事实认定能力。“行政程序的设置以及行政人员的知识结构决定了行政机关在专业领域进行的事实判断比法院的判断更加合理，法院限于司法资源和诉讼时限等原因，也不可能对一切事实都进行查证。”［5］《国家审计准则》本身作为规章具有法律规范的外观，同时也具备相应的司法规范效应，可以发挥法院审查基准的功能，弥补法院在判断专业事实问题上的短拙。当然，法院是法律问题专家，最后判断权依然在法院之手。我国法院对行政规章虽然没有司法审查权，但是，我国《行政诉讼法》第53条明确了规章在行政审判中的“参照”地位，“实质上赋予了法官选择适用的权力”［6］。这种观点也得到了立法者和司法界的支持［7］。美国国家审计准则的立场与此相同：如果审计师注意到了那些可能对财务报告产生直接重大影响的非法行为的具体信息的存在，应当启动专门用于确定违法行为是否发生的特别审计程序。但是，一个具体行为是否实际上构成违法，得由法院或其它有裁决权的机构最终决定［8］。

国家审计准则的地位和效力必须通过法律规范的合理设置才能体现出来，因为法条是审计法规范的基本单位，“法律中的诸多法条，其彼此并非只是单纯排列，而是以多种方式相互指涉，只有通过它们的彼此交织合作才能产生一个规整。法秩序并非法条的总合，毋宁是由许多规整所构成。……法学最重要的任务之一，正是要清楚地指出彼等由此而生的意义关联。”［2］157

二、现实：我国《国家审计准则》中规范设置的立法表达（一）我国《国家审计准则》的规范设置

中华人民共和国审计署第8号令指出：考虑到我国各级审计机关的实际情况和具体审计项目之间的差异，为增强国家审计准则的适用性，将使用“应当”、“不得”词汇的条款规定为约束性条款，即各级审计机关和审计人员执行审计业务都必须遵守的职业要求；使用“可以”词汇的条款为指导性条款，是对良好审计实务的推介。审计机关和审计人员未遵守约束性条款的，应当说明原因，并在审计记录中加以记载。《国家审计准则》第3条、第11条和第111条对此作了规定。可见，我国新的《国家审计准则》采用二分法，将其全部规范划分为两大类：约束性条款和指导性条款。

我国《国家审计准则》对规范的类型化处理直接导致了《国家审计准则》规范体系结构和审计执法人员行为模式的变化。《国家审计准则》规范体系裂变成具有不同效力程度的两个内在板块，约束性规范是审计人员在执法过程中必须遵守的刚性规则，属于“硬法”。审计人员如不能遵守约束性条款，需要履行法定的说明义务（说明原因）和书面记录义务。至于采用的书面形式，可以使用被审计单位承诺书、审计机关内部审批文稿、会议记录、会议纪要、审理意见书或者其他书面形式。指导性规范由审计人员根据实际情况和职业判断自由裁量是否遵守，属于“软法”一般将弹性条款中的指导、建议性条款和授权权力主体自由选择的条款视为公域“软法”规范的主要渊源。（参见：罗豪才.软法与公共治理［M］.北京:北京大学出版社,2006：203.） ，即使不遵循也没有任何相应的法定义务。

（二）审计准则规范设置类型化的功能

在《国家审计准则》制定的过程中，一种观点认为，过去简单、笼统地要求审计人员必须执行审计准则，忽视了职业判断的作用。审计人员在实施审计和作出结论时，在很多情况下都需要根据具体情况和依靠职业判断，选取相应的审计程序、步骤和方法，采取符合实际的措施，以实现审计目标。简单地要求审计人员遵守审计准则的各项规定，忽视职业判断的作用，反而会影响审计准则的适用。新修订的《国家审计准则》适用于从中央到县的各级审计机关及其开展的各项审计业务。考虑到各地实际情况和审计项目的不同特点，必须坚持约束与指导相结合的原则，将一些条款设定为约束性条款，将一些条款设定为指导性条款，其目的在于：注重对执行审计业务过程中相关实质性环节的管理和指导，增强《国家审计准则》的适用性和指导作用，为审计职业判断留下空间，便于各级审计机关和广大审计人员贯彻执行［9］。这一立法理念具有深刻的社会根源：

1．国家审计监督职能发展的需要

在现代社会，国家的政治职能民生化，以维护经济社会的安全与秩序为中心任务，经济吸纳了政治，国家的职能日益具体化为民生、环保、危机应对等各项具体内容，“国家就像经济的寄生虫”［10］。诸多纷繁的社会领域需要审计的专业监督，以至于国家审计的边界日益扩大美国前审计长大卫·沃克认为，国家的边界在哪里，审计就在哪里；我国刘家义审计长则提出，人民利益的边界在哪里，审计就在哪里。（参见：研宣.审计署审计干部职业教育培训教材编审委员会第一次会议在京召开［EB/OL］.(2011-08-05)［2012-03-20］.http://news.nau.edu.cn/col586/col591/article.htm1?id=15353.） ，需要建立弹性的国家审计制度来应对。

2．维护我国国家审计的制度基础

纵观历史，中国经济社会的发展一直就是以公权力为中心运转的，公权力在社会资源的配置中始终占据绝对的主导地位，所变化的只不过是公权力对资源、财富和各种社会力量的支配方式和力度而已。在计划经济时代，政府对经济社会实行全面的掌控，改革开放以后，公权力对资源、财富和各种社会力量的支配转为以宏观调控为框架展开。新中国建立以后，尤其改革开放三十多年以来，在公有制名义下累计并快速增长的大量社会公共资源更需要合理的审计监督。

3．促进国家审计制度的积累性演化

我国1982年才确立国家审计制度，立法者期望通过规范设置类型化处理，以生成灵活、本土化的国家审计机制，提高审计资源利用效率，促进颇为年轻的我国国家审计制度朝着良性发展的轨道演变，使审计制度的发展顺应法治社会的愿景。

（三）我国《国家审计准则》规范设置类型化溯源

只要细心比较就不难看出，我国《国家审计准则》对规范体系进行类型化处理的方法无疑受到了一些审计国际组织和美国政府审计准则的影响。

1．世界审计组织（INTOSAI）审计准则的规范效力

INTOSAI的审计准则规范均没有强制适用的效力，而是汇集了各国一致认同的最佳审计实务行为范式，由各国根据它与实现本国审计机关职责目标相符合的程度决定取舍。INTOSAI审计准则相关条款使用“必须”(Must)、“应当”(Should)和“可以”(May)等词汇，区分审计机关和审计人员应遵守的程度。

2．国际会计师联合会（IFAC）职业准则的规范效力

IFAC的职业准则对其各项准则的遵守程度进行了明确的提示，职业准则中的“基本原则和程序规范”使用粗体字和“应当”（Shall、Should）加以标注，注册会计师实施审计时必须予以遵守，如因例外情况不能遵守，注册会计师需要执行相应的替代程序并记录原因。职业准则中的“指南”一般使用“可以”（May）词汇予以标注，由注册会计师根据职业判断，确认其是否适用。IFAC单独发布的实务声明（Practice Statements）只为注册会计师执行准则和提高实务水平提供解释性的指南和实务帮助。职业准则中的职业道德规范要求注册会计师以满足客户和会计师事务所的要求为宗旨，但在满足客户和会计师事务所的要求与公共利益相互冲突的情况下，注册会计师应遵守职业道德规范所提出的要求。

3．美国政府审计准则（GAGAS）的规范效力

《美国政府审计准则（2007）》第1.07条设置了两类职业要求规范，描述了审计师和审计组织所应承担的不同层次的责任要求，分别通过具体术语予以确认，使用“必须”(Must、Be Required)词汇的条文是强制性规范，是审计机关和审计人员在任何条件下都应无条件遵守的职业要求(Unconditional Requirements)；使用“应当”(Should)词汇的条文是审计机关和审计人员应当遵守，但在少数情况下如果说明不遵守的原因，并选择替代程序能够充分实现审计目标的推定强制性职业要求(Presumptively Mandatory Requirements)。我国有学者将“Unconditional Requirements”译为“无条件要求”，将“Presumptively Mandatory Requirements”译为“推定授权要求”，这比“指导性规范”的表达要好。（参见：李永强.美国政府审计发展及其启示［EB/OL］.( 2008-08-05)［2012-03-30］.http://www.chinaacc.com/new/287%2F289%2F313%2F2008%2F8%2Fxu626965740158800213776-0.htm.）笔者认为，准确的表达应为“强制性规范”和“推定强制性规范”。 为保证审计人员遵守GAGAS，审计报告中应当对遵守GAGAS的情况作出陈述。当审计人员完全依据GAGAS实施审计和鉴证业务时，审计报告中要作完全遵守GAGAS的陈述；当审计人员未能和没有依据GAGAS对实现审计目标有重要影响的“职业要求”实施审计和鉴证业务时，审计报告中要作未完全遵守GAGAS的陈述。

审计署在其第8号令中坦陈，国际审计组织和一些外国审计机关相继颁布了审计准则，其中，有些基本审计理念和技术方法对我国审计机关也有借鉴意义。在制定我国《国家审计准则》的过程中，一方面，借鉴外国政府审计实践中一些好的内容，有利于完善我国审计规范，推动审计事业发展；另一方面，努力使修订的《国家审计准则》与国际通行作法衔接，便于加强国际审计交流与合作。

三、对我国《国家审计准则》中规范设置类型化的反思（一）不利于防范审计风险

按照我国《国家审计准则》有关条文的规定，指导性条款是对某种“良好审计实务的推介”，不在审计人员的职业要求之内，不具有约束力，审计人员可以无条件地不遵守且不必履行任何法定义务。这就使得大量的《审计法》实体性规定和程序性规定处于可有可无的状态，降低了《国家审计准则》规范的整体效力强度和对审计执法活动的要求，不利于防范审计风险、提高审计质量。

实际上，对我国《国家审计准则》制定影响甚大的那些域外审计准则却有着更为严谨的规定，IFAC的职业准则和《美国政府审计准则（2007）》中有关不属于审计人员必须遵守的规范，在性质上并非仅仅是审计师和审计组织可以自由裁量是否遵循的无约束力规定。相反，在一般情况下必须遵循其要求，只有在满足法定3个要件的情况下才能排除适用。其一，审计师和审计组织必须适用其他足以实现审计目标的替代性程序；其二，需要将排除适用推定强制性规范的正当理由予以记录；其三，在审计报告中披露未遵循的相关“职业要求”、未遵循的原因及可能对审计结果产生的影响［11］。

尤其需要指出的是，在对我国《国家审计准则》的制定产生了很大影响的域外审计准则中，世界审计组织（INTOSAI）的审计准则和IFAC的职业准则属于国际组织制定的法律规范，适用时需要解决与国内法律法规的冲突，不能被自动遵守。对我国《国家审计准则》影响尤甚的《美国政府审计准则（2007）》使用“应当”(Should)词汇的条文“Presumptively Mandatory Requirements”不能被理解成“指导性条款”。笔者认为，它实际上应表达为“推定强制性规范”，其准确的含义为：本质上是强制性职业要求，只有在满足上述3个法定要件的情况下，才允许予以排除适用。

在我国《国家审计准则》中，只有在约束性规范不被遵守的情况下，审计执法人员才必须履行说明和记录的义务；指导性规范即使不被遵守，也无任何实体或程序上的要求。从总体上看，《国家审计准则》对审计执法人员的要求还没有达到《美国政府审计准则（2007）》中“推定强制性规范”（Presumptively Mandatory Requirements）的约束强度和严谨程度，更无法和《美国政府审计准则（2007）》中强制性规范的要求相比。这种作法实际上赋予了审计执法人员过大的自由裁量权，不利于规范审计执法行为。

（二）不符合法律规范分类的基本法理

从语意角度看，《国家审计准则》中“约束性条款”和“指导性条款”的表达甚至不是规范的法律用语。从内容与性质上判断，它们实际上分别属于强行规范与任意规范。强行规范包括强制规范（或义务规范）和禁止规范，前者要求当事人履行特定的法律义务，其标志语一般是“应当”、“必须”；后者则与此相反，它禁止当事人为特定的行为，其标志语词是“不得”、“禁止”。但是，判断强行规范与任意规范不能完全依据条文的表达方式和体裁来决定，义务规范未必一定要用“必须”来标识，禁止规范不一定用“不得”来表达，同样可以达到约束的目的，关键是必须探求规范的目的［2］46。在通常情况下，如果法律规范仅仅涉及当事人之间的利益，多为任意规范，法律规范的目的主要在于保护国家利益、社会利益和第三人利益的，多为强行规范［12］。

国家审计的目的在于保护社会公共资源这是包括我国在内的世界性共识。《美国政府审计准则（2007）》第1.01条和第1.02条就规定，政府审计是政府在履行对美国人民所负有的各项职责过程中的一个关键性要素，各种类型和范围的审计及鉴证业务都就管理责任、绩效及运行成本提供独立、客观、无偏见的评估。界定政府对使用公共资源应有的责任和权力，受托管理公共资源的各级政府官员有责任依法、高效、经济、诚信、公正地履行职责。（参见：Null. Government Auditing Standards (The Yellow Book)［EB/OL］.［2012-03-22］.http://www.gao.gov/govaud/ybk01.htm.） ，《国家审计准则》中大量的规范即使没有标注“应当”、“不得”，在性质上仍然属于强行法的范畴。在《国家审计准则》规范设置类型化的过程中，仅仅以语词（标志语）作为区分不同性质规范的标准并不合适。

另外，INTOSAI和IFAC制定的审计准则是典型的“国际软法，不具有强制约束力”［13］，其相关条款使用“必须”(Must)、“应当”(Should)等词汇来区分审计机关和审计人员应遵守的程度，仅仅是为了对各成员国审计人员在适用时起到强调和提示作用。我国的《国家审计准则》直接照搬域外立法经验，分类为“约束性条款”和“指导性条款”的作法并不可取。

（三）机械与困惑：国家审计执法实践的疑问

《国家审计准则》属于审计组织法和审计人员行为法，是重要的技术性行政规则，具有极强的实践品格。对此，审计署关于《加强规范化建设构建审计准则体系的意见》(审发［1998］344号)明确规定：审计准则主要是对审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和执业要求作出的规定，是审计署领导全国审计机关开展审计业务活动的审计规章，是审计机关和审计人员实施审计、反映审计结果、审定审计报告、出具审计意见书、作出审计决定和进行审计业务管理时应当遵循的行为规范，是约束审计人员具体审计行为的重要手段，是衡量审计业务质量的基本尺度，是我国审计机关和审计人员实施审计工作时应当遵循的最具体、最具有操作性的行为规则。新出台的《国家审计准则》第2条也规定：“本准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度。”但《国家审计准则》的规范设置类型化却在审计执法实践中带来了很大的困惑：机械地以标识语词“应当”、“不得”和“可以”来判断和取舍某一法条是否需要被遵循，从表面上看，便于审计人员在实施审计和作出结论时根据具体情况作出职业判断，选取相应的审计程序、步骤和方法，采取符合实际的措施，以实现审计目标。但是，实际情况恰好相反。《国家审计准则》的很多条文没有上述标识语词，审计人员是应当按照约束性条款确定的行为模式，还是应当按照指导性条款设定的行为模式活动？答案并不明确。举例如下，《国家审计准则》第8条规定：“审计机关依法对预算管理或者国有资产管理使用等与国家财政收支有关的特定事项向有关地方、部门、单位进行专项审计调查。”第157条规定：“审计机关依法实行公告制度。审计机关的审计结果、审计调查结果依法向社会公布。”该两条文虽没有标注“应当”字符，但实际上是强制规范（义务规范），将其界定为指导性规范而排除在审计人员的强制性职业要求之外，显然是不合适的。

《国家审计准则》中很多条文的标识语词为“可以”，但是，其内容和目的却决定了它属于强制规范（义务规范）。例如，根据《国家审计准则》第60条的规定，审计人员可以从下列方面调查了解被审计单位及其相关情况，该条文所列的10个方面已经周延，审计人员不能因为该条的标志语为“可以”就按照指导性条款设定的行为模式自由裁量是否执行，而是必须选择其中一种或数种予以执行。

《国家审计准则》即使设置了指导性条款，也难以起到“对良好审计实务推介”之效，原因是我国的《国家审计准则》没有象美国的政府审计准则那样，对审计业务进行分类并按照业务类型分别设置规范美国政府审计准则具体分为：一般准则和财务审计现场工作准则、财务审计报告准则、鉴证业务一般准则和现场工作准则及报告准则、绩效审计现场工作准则和报告准则。 ，而是对各种具体业务提供统一规范，推介良好审计实务的功能只能由层次更低但更管用的具体业务准则来承担。

四、结束语我国的《国家审计准则》是“关于机关内部之组织、事物之分配、业务处理方式、人事管理等具有高度内部性的一般性行政规则，为协助下级机关或属官统一解释法令、认定事实及行使裁量权的解释性规定及裁量基准。”在实体内容方面，主要“基于立法机关之授权可以规范人民之权利或义务有关的事项”［14］，直接关系到相对人的权利义务。我国《国家审计准则》在立法过程中机械地解读、采用了域外有关审计准则立法的经验，降低了《国家审计准则》规范的整体效力强度，实际上也放松了对审计执法活动的要求。同时，法律文本的规范属性必须综合条文用词、体裁和目的予以考量。因此，我国《国家审计准则》单纯以标志语为依据进行规范分类设置的作法，在理论上缺乏依据，在实践中有害，应当予以摒弃。ML

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Standards Categorization in the Government Auditing Standards

HU Zhiqiang

(Law School of Nanjing Audit University, Nanjing 211815, China)

作者：胡智强

我国审计准则研究论文 篇3：

会计硕士专业学位(MPAcc)培养模式的思考

【摘 要】 作为我国高校会计研究生学位制度改革的一项重要内容，会计硕士专业学位（Master of Professional Accounting，简称MPAcc）教育的实施，在很大程度上改变了会计研究生学位类型单一、培养模式单一的状况，丰富和发展了我国会计研究生教育制度。但随着会计硕士招生规模扩大和结构的变化，会计硕士培养模式也需要创新。培养单位应从培养目标定位、课程体系设置、师资队伍建设、课程考核与学位论文评价等方面加大创新力度，以实现培养高层次、应用型的会计专门人才的目标。

【关键词】 专业学位研究生教育； 会计硕士； 培养模式； 创新

一、问题的提出

我国高等院校会计学研究生教育始于1979年，随着研究生教育由原先的精英教育逐渐普及化为大众化教育，为了加快高层次、应用型会计人才的培养步伐，改变我国会计人员队伍的知识结构和学历结构不合理的现状，提高我国会计人员队伍的整体素质，2003年12月国务院学位委员会正式批准设立会计硕士专业学位（Master of Professional Accounting，简称MPAcc），2004年4月国务院学位委员会下发《关于开展会计硕士专业学位教育试点工作的通知》（国务院学位办[2004]28号文件），批准中国人民大学、东北财经大学等21家研究生培养单位开展会计硕士专业学位教育试点工作，面向社会的广大会计从业者，招收在职攻读会计硕士专业学位研究生。为了满足会计专业应届本科毕业生进一步提高专业水平，增强就业竞争力的需要，国务院学位委员会又于2009年3月，批准会计硕士专业学位教育试点单位招收全日制会计硕士。2010年，在开展试点工作的基础上，国务院学位委员会又正式批准将全国会计硕士专业学位教育培养单位由21家扩展到105家。

随着会计硕士专业学位教育规模的不断扩大，无论是试点培养单位还是新增培养单位都面临着一些迫切需要解决的难题，最突出的问题是由于缺少专业学位办学经验，各培养单位对会计硕士专业学位教育存在着很大程度上的认识误区。什么是会计硕士专业学位教育，会计硕士在培养目标、课程体系、教学方法、师资队伍、课程考核与学位论文写作等方面与学术型研究生有何区别？在职会计硕士与全日制会计硕士由于存在会计职业领域经验和能力的差异，如何在培养目标、课程体系、教学方法和学习方式等方面实现“因材施教”？如何解决会计硕士的培养与行业、用人单位的需求出现的明显鸿沟与断层？上述问题都要求各培养单位在深入研究和准确把握会计硕士专业学位教育规律的基础上，创新会计硕士培养模式，以实现培养高层次、应用型会计专门人才的目标。

二、我国会计硕士专业学位教育存在的主要问题

现阶段我国会计硕士专业学位教育存在的主要问题，归纳起来主要表现在以下方面：

（一）培养目标模糊

培养目标是会计硕士专业学位教育的核心问题，我国目前会计硕士培养目标定位模糊，这主要表现在以下两个方面：

其一，混淆了学术型与应用型研究生在培养目标上的差异。目前我国会计领域的博士、硕士研究生绝大多数都在会计及相关行业从事专业性很强的应用工作，只有少部分毕业生在高校、科研机构从事教学、科研工作。会计硕士专业学位教育更侧重于培养会计应用型专业人才，但却沿袭了学术型研究生的培养模式，应用型与学术型人才在培养目标上存在较大差异，将两类人才的培养目标合二为一，均采用学术型人才培养模式，其结果必然会导致所培养的研究生既无法胜任会计教学、科研工作也无法胜任会计实务工作。

其二，混淆了在职会计硕士与全日制会计硕士在培养目标上存在的差异性，由于在职会计硕士与全日制会计硕士在会计职业领域经验和能力上存在巨大差距，在职会计硕士在会计职业领域一般具有较为丰富的实践经验和工作能力，接受专业学位教育主要是为满足其在职提高、在岗学习的需要，全日制会计硕士一般应届本科毕业生为主体，他们在会计职业领域缺少实践经验，接受专业学位教育主要是为满足其提高会计职业能力、增强就业竞争力的需要。在职与全日制两类会计硕士在学习方式和教学时间安排、就业需求等方面也都存在差异，因此，有必要有针对性地细化会计硕士的培养目标，从根本上解决两类会计硕士“因材施教”的难题。

（二）培养方式无法适应培养应用型研究生的要求

1.课程设置不合理

会计硕士培养目标定位是课程设置的基础，而课程设置又是实现会计硕士培养目标的途径和手段。会计硕士培养目标的模糊，势必会导致课程设置不合理，这直接关系到会计硕士的培养质量。

目前会计硕士的课程体系包括三个部分：核心课、方向课和任选课，其中核心课为必修课程，选修课包括方向课和任选课。无论是核心课还是方向课、任选课，这些课程体系基本上都是沿袭了会计学术型研究生的课程体系，在课程属性上大都是理论课程，专业实践性课程所占的比重微乎其微。此外，方向课与核心课、任选课之间没有严格的界限，随意性非常大，方向课的设置也没有明确的职业导向。

2.师资队伍不适应

会计硕士培养离不开优秀的师资队伍，建设一支数量充足、结构合理、素质优秀的师资队伍对于会计硕士培养的重要意义毋庸置疑。

但是，目前大多数培养单位的会计硕士导师不但在数量上无法满足教学需要，在结构上也不合理，会计硕士导师几乎都来自高等院校，这些高校教师一般都属于教学、科研型人才，大多偏重于理论研究而缺乏相关的会计实践经验，这些教师从校门到校门，讲审计的没查过账，讲财务管理的也没理过财。

大批具有丰富经验的资深注册会计师、财务分析师、管理会计师、企业咨询顾问、投资咨询顾问由于受学校管理体制的限制或学历限制，无法进入高校担任会计硕士导师，尽管这些人可以受聘为校外会计硕士导师，但由于工作关系限制，在时间和精力上难以全身心投入教学过程。既具有深厚的会计学理论，又有丰富实践经验的高素质、应用型师资队伍的严重缺乏，难以培养出大批高素质、应用型的会计硕士人才。

3.教学方法落后

目前会计硕士的教学模式基本上沿袭学术型研究生授课模式，教师采用课堂授课教学“满堂灌”，老师讲、学生记，老师写、学生抄，教学条件较好的院校，则采用多媒体方式进行高强度的“满堂灌”，教师基本上以传授知识为主而忽视能力培养，在课程考核方面，考核方式大多沿用本科生的考试办法，采用闭卷考试形式，考试内容主要是死记硬背的东西，以期末考试决定课程成绩，缺少对学生学习研究过程的考核，很难激发学生的学习兴趣和主动性。

在学位论文写作方面，也基本沿袭会计学术型研究生学位论文写作与指导方法，采用“师傅带徒弟”的模式，指导教师以高校教师为主，行业专家和校外导师没有全方位参与对学位论文写作指导和评价。

三、如何培养复合型的应用型人才

培养目标指通过培养主体（会计硕士培养单位）的培养活动使培养对象（会计硕士）在知识、能力、素质结构上所要达到的基本要求和规格标准，它规定了会计硕士的培养方向和规格要求，回答了“培养什么样的人”的问题，是整个会计硕士培养活动的出发点和归宿，具有导向作用，因此，会计硕士的培养目标应定位于培养复合型的应用型人才。

（一）明确培养目标

1.学术型与应用型研究生的主要区别

学术型与应用型研究生教育是会计研究生教育体系不可缺少的两大组成部分，两者之间既有联系又有区别。学术型与应用型研究生有共同的会计学科基础，两类研究生都需要接受共同的会计学科基础教育，都需要掌握会计学科基础理论与基本技能。但两类研究生的培养又存在明显差别，这主要表现在：

学术型研究生：注重研究导向，重在学术创新，在知识结构上更偏重于关注会计“是什么”和“为什么”，其重点培养的是在会计学科领域理论知识的掌握程度和理论素养水平，培养目标定位于培养具备原创精神和能力的会计教学科研人才，并为博士研究生培养后备人才。学术型研究生将来主要在高校和科研机构从事教学和科研工作。

应用型研究生：注重职业导向，重在培养解决会计及相关领域实际问题的能力。应用型研究生在学习过程中更偏重于获取专业性、程序性知识，更关注“怎么做”，其培养重点是在会计及相关领域掌握必备的理论知识和技术，具有合理解决会计及相关领域实际问题的工作能力。应用型研究生将来主要在会计及相关职业领域从事实务性工作，因此还要考核其是否具备会计专业的从业资格。

2.会计硕士是应用型研究生

会计硕士之所以定位于应用型研究生，是基于以下特有属性：其一，从就业方向来看，工商企业和会计师事务所是录用会计硕士的主要部门；其二，会计硕士所面对的会计职业有较为严格的从业标准，需要执业资格准入考试（如会计从业人员资格考试、注册会计师考试）或需要职业资格水平考试（会计师资格考试、高级会计师资格考试）；其三，会计硕士具有明确的职业资格导向，主要对应的是注册会计师、财务分析师、管理会计师、企业咨询顾问、投资咨询顾问等职业岗位；其四，会计硕士具有持续、广泛的社会需求，他们通过专业学习将获得在会计及相关领域就业或职业能力的大幅度提升；其五，会计硕士专业学位具有终极性，一般以硕士为主，目前我国在会计领域尚未设置应用型会计博士专业学位（DPAcc）。

正是基于上述考虑，国务院学位委员会在《关于开展会计硕士专业学位教育试点工作的通知》（国务院学位办[2004]28号文件）中，将我国会计硕士专业学位教育的培养目标定位为：“会计硕士专业学位教育面向会计职业，培养较好掌握马克思主义基本原理、邓小平理论和“三个代表”重要思想，坚持四项基本原则，德智体全面发展，具备良好职业道德和法纪观念，系统掌握现代会计学、审计学、财务管理以及相关领域的知识和技能，对会计实务有充分的了解，具有很强的解决实际问题能力的高层次、高素质、应用型的会计专门人才。”

（二）对课程体系重新构建

课程体系设置是针对培养对象（会计硕士）选定的各类课程所进行的教学安排，课程体系是否合理，直接影响到会计硕士培养目标的实现，也直接影响到会计硕士的就业和职业选择。因此，会计硕士的课程体系构建，应以会计职业资格为导向，兼顾知识传授、能力培养和职业素养三者的统一，既要突出会计专业特性，又要体现不同会计职业岗位的特殊需求。

根据全国MPAcc教育指导委员会制定的《会计硕士专业学位参考性培养方案》和《关于全日制硕士专业学位研究生指导性培养方案的通知》（学位办[2009]23号）文件精神，会计硕士专业学位的课程体系目前包括三个部分：核心课、方向课和任选课，其中核心课为必修课程，选修课包括方向课和任选课。

核心课是全国MPAcc教育指导委员会制定的学位必修课程，包括社会思潮研究、会计英语、管理经济学、企业伦理与会计职业道德、高级财务会计理论与实务、高级财务管理理论与实务、高级管理会计理论与实务、高级审计理论与实务等课程，这部分课程的教学内容应更紧密地联系会计工作实际，将新理论、新成果、新案例及时纳入课程内容之中。

方向课和任选课都属于为满足会计硕士职业拓展和就业需求设置的学位选修课程，其课程设置权归属于培养单位，可以考虑将这两类课程合并为一类课程，即按专业方向设置专业方向课。

例如，针对注册会计师（CPA、ACCA）职业，可以考虑开设注册会计师（CPA、ACCA）专业方向课程，主要课程包括：会计师事务所质量控制专题、会计师事务所内部治理专题、会计准则与审计准则专题、财务舞弊与识别专题、IPO财务与审计专题、注册会计师应用文写作、内部控制理论与实务、IT审计、公司战略与风险管理、中国税制与企业纳税筹划、管理沟通等课程，通过上述课程学习，可使会计硕士加深对会计师事务所业务的认知，具备注册会计师（CPA、ACCA）所需的专业知识和工作能力。

针对企业会计信息化应用领域，可以考虑开设会计信息化管理咨询师方向课程，主要课程包括：管理咨询顾问职业生涯规划专题、ERP实施方法论专题、项目管理（Project visio）专题、管理沟通与时间管理专题、企业战略管理、会计信息系统理论、内部控制理论与IT治理、AIS应用模块1（FI财务会计）、AIS应用模块2（CO管理会计）等课程。通过上述课程学习，可使会计硕士加深对企业实施ERP项目（会计模块）业务的认知程度，具备从事信息化管理咨询师所需的知识、技能和实际工作能力。

（三）建设专职导师与兼职导师相结合的师资队伍

高质量的会计硕士教育离不开优秀的导师队伍，会计硕士培养目标的实现、课程体系的顺利实施关键在于建设专职导师与兼职导师相结合的师资队伍。

1.建立“双导师”制

目前会计硕士课程主要由高校教师承担，高校教师大多偏重于理论研究而缺乏相关的会计实践经验，应着力改善高校教师知识能力结构。高校教师在从事理论课程教学的同时，也应主动到会计实验室从事相关课程的实验教学以获取间接的会计实践经验，也可以随学生到大中型企业或会计师事务所等校外实习基地实习，在实习过程中积累经验，提高会计实际工作能力。

在立足于改善现有高校教师知识能力结构的同时，应充分借鉴国外会计硕士教育的成功经验，考虑吸纳一部分具有丰富经验的资深注册会计师、财务分析师、管理会计师、企业咨询顾问、投资咨询顾问担任校外导师。校外导师既可以到高校为学生讲授有关实务课程，也可安排学生到校外实习基地由校外导师实施现场教学或进行相关实习指导。

2.建立“导师组”制

鉴于会计硕士扩招造成导师数量供不应求的局面，为实现规模办学和保证培养质量的目标，在会计硕士培养模式上，要改革传统的师傅徒弟的“传帮带”模式，将校内导师按课程或专业方向建立导师组，实行集体导师制。例如可按核心课组成若干个财务会计、管理会计、财务管理、审计、会计信息化“导师组”，这些导师组既承担相关课程教学活动和教学案例库的建设，还承担会计硕士论文的开题、答辩工作。实行“导师组”制，可使会计硕士教育达到程序化、标准化、批量化，这样既解决了导师数量不足的问题，也利于会计硕士和导师进行整体交流，博采众长，全面发展。建立“导师组”制，可以大幅度提高会计硕士培养效率和质量。

为充分发挥校外导师作用，可考虑将校外导师按其从事的专业领域编入校内导师组，同样承担会计硕士论文的开题审核、答辩工作，这样既可以实现校内导师与校外导师的沟通交流，相互弥补在知识能力经验方面的缺陷，也可以在课程开发、案例建设、会计硕士论文指导等方面实现合作共赢。

（四）完善课程考核机制和学位论文写作制度

目前，由于国家对会计硕士入学考试采取全国联考，统一命题、统一阅卷，会计硕士入学后，各培养单位通常采用“严进宽出”的政策，缺少严格的考核和淘汰机制，因此需要进一步完善课程考核机制和学位论文写作环节的管理制度。

在课程考核方面，目前培养单位大多沿用学术型研究生的考试办法，课程考试实行闭卷形式，考试形式单调，考试内容主要是死记硬背的东西，不利于调动学生学习兴趣，也不利于学生能力的培养。

为进一步完善课程考核方法和机制，针对会计硕士培养的特殊要求，对于理论性较强的课程，除了采用闭卷方式考核学生掌握理论知识程度，还可安排学生撰写文献综述与评价方面的研究性小论文；对应用性较强的实务课程，可结合案例教学安排撰写案例分析报告，对实验课程则可安排撰写实验分析报告，对专题讲座可安排撰写学习心得或调查分析报告，通过上述方式培养其学术写作能力和分析解决问题的能力。

学位论文写作是会计硕士培养的重要环节。学位论文是会计硕士分析和解决会计应用性难题能力、收集和处理学术资料能力、语言表达与逻辑思维能力的综合体现。为保证学位论文写作质量，全国MPAcc教育指导委员会在《会计硕士专业学位参考性培养方案》和《关于全日制硕士专业学位研究生指导性培养方案的通知》（学位办[2009]23号文件）中对会计硕士专业学位论文写作提出明确的要求，要求“会计硕士专业学位论文要突出专业性、学以致用，注重解决实际问题，学位论文应具有创新和实用 价值”。

会计硕士学位论文一般安排在最后一个学期，整个环节包括论文选题、开题、写作、预答辩和答辩等阶段，论文写作时间一般不少于半年。

在论文选题阶段，会计硕士要与校内、外导师充分沟通，共同确定论文选题方向和题目。学位论文在形式上与学术型学位有所不同，要结合自身的会计实践活动撰写侧重于解决实际会计问题的专题研究报告、调研报告或案例分析报告等，学位论文在写作上要注意以事明理，从解决会计实际问题中实现提炼、总结会计实践经验。

在论文开题阶段，会计硕士应写出规范的开题报告并进行答辩，由导师组对其开题报告创新性、科学性、应用性、可行性、必要性进行评价并给出书面修改意见，确定是否通过开题答辩，通过者进入下一步的论文写作，未通过者则需要重写开题报告，进行二次开题答辩。

在论文写作阶段，会计硕士应本着严谨、认真、求真务实的态度，独立完成论文写作，在写作过程中要与导师及时沟通，及时有效地获得指导。导师也应密切关注会计硕士论文的写作动态，及时解决学生面临的难点问题。

在论文预答辩和答辩阶段，导师组对会计硕士提交的学位论文进行评价和质疑，对学位论文的内容、结构提出修改、补充、完善意见。达到论文答辩标准的，在对论文进行必要的修改后进入论文答辩阶段，未通过者需要对学位论文的内容、结构进行修改、完善。

学位论文答辩过程是全面考核会计硕士研究生综合科研能力、评估和鉴定学位论文优劣的过程，导师组要对会计硕士提交的学位论文从文献综述、研究方法与手段、主要研究内容、研究资料的可靠性、研究结论、论文格式、创新之处进行综合评价，根据学位论文评价细则评出优秀、良好、及格、不及格等档次，评出的优秀会计硕士专业学位论文可提交全国MPAcc教育指导委员会，参加全国优秀会计硕士专业学位论文评选。

四、结束语

会计硕士教育是一种既不同于学术型研究生教育，又不同于一般职业教育的特殊高等教育类型，在培养目标、课程体系、师资队伍建设、课程考核与学位论文写作等方面都有其特色性。各培养单位应当积极探索会计硕士专业学位教育规律，在培养过程中突出会计职业资格导向，创新会计硕士培养模式，以实现培养高层次、应用型的会计专门人才的目标。●

【参考文献】

［1］ 刘永泽，孙光国.我国会计教育及会计教育研究的现状与对策［J］.会计研究，2004（2）.

［2］ 王浩，杨彩虹，孙玉春，卢艳萍，张夕阳，周娟.会计学硕士培养路在何方——我国会计学硕士培养调查报告［J］.财贸研究，2005（2）.

［3］ 陈少华.论我国大学会计硕士研究生改革的有关问题［J］.会计研究，1996（7）.

［4］ 万晓文.关于会计专业研究生培养研究的回顾与展望［J］.山西财经大学学报（高等教育版），2008（9）.

［5］ 崔学刚.会计专业硕士研究生培养模式创新研究［A］//王竹泉.中国会计研究与教育［M］.第1卷第1辑.青岛：中国海洋大学出版社，2006.

［6］ 钟子亮，周咏梅.会计学专业硕士研究生培养模式的新思路［A］//王竹泉.中国会计研究与教育［M］.第5卷第1辑.青岛：中国海洋大学出版社，2011.

［7］ 研究生专业学位总体设计研究课题组.开创我国专业学位研究生教育发展的新时代［R］.北京：中国人民大学出版社，2010.

［8］ 罗飞.关于在我国开展会计硕士专业学位研究生教育的探讨［J］.学位与研究生教育，2003（5）.

作者：刘永泽 赵合喜