我国审计准则修订研究论文

我国审计准则修订研究论文 篇1：

我国国有企业内部审计体系构建探析

摘要:以大型国有企业锦化化工集团的内盗案件为视角,剖析其产生的背景、发展以及缘由,其中重点分析其内部审计失败的原因,探讨如何建立起与国有企业的制度建设相匹配的内部审计体系。

关键词:国有企业;内部审计体系;制度建设

文献标识码:A

1 案例回顾

锦化化工(集团)有限责任公司是国家500强企业和全国18个大型化工生产基地之一,这样一个大型的国有企业却发生了全国罕见的盗窃案。锦化集团屡发小规模窃案,氯碱厂的某工段长程志勇在2002-2006年间,伙同其他同事,共盗窃企业环氧丙烷和聚醚3500余吨,价值3900多万。他们利用对企业的丙烯回收装置的尾气排放进行控制,降低丙烯消耗,节余下来的物料,由程买通工段长、班长、计量人员、门卫、计算机监控等人员,从提供货源、装车、放货、检斤、门卫到甚至删除监控录像,将物料运出厂外销售。直至案发公司领导都毫无察觉。

整个案件经历时间之长、金额之大、涉案人员之多令人瞪目。同时也为国有资产的流失感到痛心。我们不禁疑惑:为什么先进工作者去偷窃、为什么严密制度不堪一击?为何内审会失败?

2 案例分析

2.1 内控机制不健全

锦化集团通过引进先进技术,对于节省下来的这部分原料却一直缺乏有效管理,原料浪费严重。锦化集团证实,只要开好丙烯回收装置,每年可多回收丙烯。但公司对尾气排放要求和考核却很松弛,这里就存在一个漏洞。例如,车间是否多回收了丙烯,多回收多少,只有车间明白,而企业领导并不知情,由此给作案人员以可乘之机。

程志勇发现,只要对该回收装置的尾气排放进行控制,就可降低丙烯消耗,获得余量。当时相关责任人对他提出的“超额完成生产计划、给予适当奖金”不予理会。这就造成了一种局面:一方面,节能回收装置长期得不到有效利用,引起不必要的浪费;另一方面,职工超额完成产量的积极性得不到鼓励。而激励措施不到位,给职工心理上造成了一定的影响,于是程某便纠集一伙人,自己来行使分配“权力”。

2.2 集体窝案让人深思

一个工段长打通如此多的关节,涉案人员20余人,在“制度严密”的国企长达四年之久却未被人发现真不可思议。无论从企业管理水平还是员工职业道德上,都值得我们去深深思考。

2.3 内审视角来分析:为什么审计人员没有发现、提出问题

(1)凭借职务分离而产生的内控机制会因集体串通而瓦解。

此案中集一个班底人员,从提供货源、装车、放货、检斤、门卫到甚至删除监控录像,将物料运出厂外销售。作为中低层的管理人员舞弊行为,充分展现了凭借职务分离而产生的内控机制会因集体串通而瓦解,面对原料供产失衡,内审人员若只围绕着财务报表转,是无法发现的。

(2)审计切不可以账查账。

良好内控是杜绝漏洞的基础,但是光有内控是不够的,内外审计是保证内控有效的良好保证。而单纯的以账查账意义不大,如同案例,企业串案、窝案一定会在内部物流环节形成黑网,内部审计要关注企业内部仓储、转运、出入库、保安放行等环节。

(3)内审人员的勤勉义务以及其应有的职业敏感性缺乏。

此前,国有资产大量流失,一直不能得到有效遏制。对车间控制缺陷、公司原料供产失衡等这一系列长期的现象,若保持适当的职业敏感度,就可以判断有内贼。这在一定程度上说明内审人员的素质还不够。

(4)制度基础审计——审计失败的制度基础。

我国现行的制度基础审计模式的一个致命的弱点是:对管理层舞弊无能为力。在正常情况下,企业内控机制是在管理层的主导下构建的,各种控制程序和手段虽然是管理工具,然而却不能发现和防止那些负责监督控制的管理人员不正当使用权力甚至滥用职权。

(5)内审程序、结果形式化,内审责任不确定。

个人而言,就目前,审计师主要的职责是发现问题和提出问题,而能否解决问题取决于被审计单位相关责任人对审计意见的重视程度、自身知识水平和执行能力。所以审计结果流于形式的情况比比皆是,内审的责任一直模糊不清。对于锦化车间这么大的漏洞却未被发现,内审人员责任难以界定,而相关领导是否也认清一些问题,重视起内部审计机构重要性。

(6)不能发现财务信息之外的舞弊行为。

制度基础审计只能评价财务报表范围内的事情。这起案件所盗用的价值3900多万元的材料是企业生产过程中的余料,其价值并不在企业的财务报告中如实反映,因此企业外部审计和内部审计对此意外事项实属鞭长莫及。

(7)风险评估程序无法捕捉企业风险源。

内审人员机械地执行内审准则,把大量的时间花在内审工作底稿上,无法发现诸如程某一伙作案过程中留下的痕迹,从而也无法捕捉其在舞弊各环节中所释放出的风险信号。

2.4 现代风险导向审计是基于完善的内控机制才能有效运行

由于减少了审计资源在实质性测试方面的分配,现代风险导向审计要求企业的内部控制机制较为完善、有效。只有在内部控制有效的基础上,基于更高层面的分析性测试才能够充分发挥其应有的作用。

锦化集团内控漏洞明显,加上当前内审人员整体素质和知识结构在一定程度上滞后,很难满足现代风险导向审计模式下的能力要求。故直到案件侦破前都无人知晓甚至质疑锦华内部的这一系列问题。

3 国企审计体系构建

引述案例,不仅只是让内部审计界引以为戒,更深层次思考的是:企业内部审计如何有效揭露管理层舞弊,如何构建与国有企业制度建设相匹配的内部审计制度。

3.1 明确定位,拓展职能

随着经济的发展和经济组织形式的演变,内部审计职能目前正经历着由“监督导向型”向“服务导向型”的转变。除了查错防弊和资产保护信息之外,内审部门更应针对管理和控制的缺陷,提出建设性意见和改进措施,协助管理人员更有效地管理和控制各项活动。但作为国有企业,其固有的产权属性决定了其内部审计并不能简单定位为服务职能,而应综合各方面因素,形成包含监督、评价、管理和服务等各方面作用的职能体系。

(1)监督职能。

在社会主义市场经济条件下,国有企业法人除了对国有资产负保值增值责任外,还应对企业的债权债务人、经营合伙人等履行相应的经济责任。因此,对国有企业的资产保值增值情况、资产质量、债务债权状况进行有效监督,是国有企业内部审计的重要职责。

(2)评价职能。

随着经济的发展和竞争的激化,决定企业兴衰成败的最终关键性因素决定着产品竞争力的企业技术实力。而技术进步和经济效益在短期内常存在矛盾,这就需要企业内审人员在掌握企业实际运行情况的基础上,客观地评价企业的运行效果、找出存在的缺陷和不足,并综合评价技术、资金、效益状况和发展,从而为企业管理者决策提供依据,使引进先进的生产技术与保持良好的经济效益相协调。

(3)管理职能。

内部审计人员相对独立的地位和对企业经营状况的了解,使其具备了从企业长远、全局发展高度检查、分析、考虑问题的能力。随着企业自主权的不断扩大,企业经营的风险也不断加大,这就要求企业内部审计对企业经营活动的全过程进行监督和评价,及时发现问题,找出企业管理的薄弱环节,提出改进措施和意见,以提高其经济效益。而通过内审人员对管理活动的具体评价,又使其具备了及时、有效纠正企业经营过程中的错误和弊端的能力。

(4)服务职能。

国有企业内部审计的服务职能是通过对被检查的经济活动的分析、评价,向企业领导者提出改进工作的建议和提供咨询等服务,从而帮助管理人员有效履行职责,提高工作质量的功能。内部审计的服务导向性转型已成为目前的大势所趋。

内部审计职能的拓展,有利于克服内审结果形式化、内审责任模糊,有助于内控机制完善。如果内审人员实时适当的监督提醒管理人员,以会计视角提出自己的建设性管理意见,锦化集团对于节省下来的原料有效管理利用,对于职工实施恰当的激励政策,对于长期供产不平衡予以警觉,那么至少,偷盗的概率会大大减小、偷盗者的风险增加,从而可以有效抑制国有资产的大量流失。

3.2 拓宽内审应用领域

与内部审计职能由“监督导向型”向“服务导向型”的转变相应和,内部审计的范围也应随之扩大。很多国际型大企业,其内部审计的范围都不仅仅局限于财务会计,而是更多地涉及到经营决策、人力资源管理、生产工艺流程、研究开发、风险管理、内部控制、资源有效利用、企业战略管理等很多方面。其核心就是为组织内部管理服务和帮助组织增加价值。要使我国的国有企业变大变强,必须学习国外的先进管理经验,迅速改革我国当前的内部审计制度。

本案的锦化集团,基于基础制度审计模式之中,以账查账,不能发现财务信息以外的舞弊风险源,其内部的偷盗硕鼠才得以长期逍遥法外、肆无忌惮地侵吞国家资产,而企业领导直至案发前却一点也不知情。因此拓展内审应用领域迫在眉睫。

3.3 合理设置机构及人员

首先,从机构设置上说,领导内审部门的机构权威性越高,内部审计部门的独立性越强。可在两个层面上进行内审机构的设置改革:一是在总公司层面上,董事会下设审计委员会,代表董事长对企业经济活动的合法性和效益性进行独立的评价和监督;二是在分支机构层面,设立总经理领导下的独立部门,行使执行系统的内部审计职责。各分支机构的审计机构应垂直归属审计委员会的领导,从而进一步加强审计部门的独立性,保证审计的客观性和公正性。

其次,从人员及业务方面看,内部审计部门的业绩考核、人员职务的升迁和薪酬的变动应直接由董事会决定,不与所监督部门发生任何利益关系。内部审计人员不参与被审计单位的任何业务活动,以便客观公正地对其经营活动做出评价和鉴定。应建立对内部审计人员的保护机制,从机制上保护其独立性。

3.4 改进内审手段和方法——内审人员素质

当前迫切的任务是制定企业内部审计的法规,保证内部审计人员的合法身份,使内部审计工作有法可依,内部审计人员有章可循;同时,要做好内部审计人员的选拔、业务培训及知识更新教育,抓好业务和作风建设,真正建立起高素质、高效率的内部审计队伍。只有这样,内部审计的作用才能完全发挥,企业的经济才能健康稳定地向前发展。

如果内审人员的独立性强,其勤勉义务以及其应有的职业敏感度高,那么锦化集团的对于车间回收丙烯的情况,企业领导者在内审人员的帮助下,通过加强控制,由不知情到关注,这起案件也将销声匿迹。

4 一个补充的问题:法律与内部审计实践、政府主导与内部审计准则修订

内审模式的实施最终要通过内部审计准则体现出来,因此,内审模式的改进需要通过准则修订来完成。那么,内部审计准则修订的动力来源于何处呢?这也就回答了本文案例中内审人员是否承担以及如何应对这起内盗案引发的责任。

法律实践往往成为推动内部审计准则前进的重要动力。当实际准则滞后于法律实践时,法律实践可以直接或者通过内审实务间接影响准则的修订。如:当法律实践超越内部审计准则时,内部审计师并不能单纯以自己遵循了准则为由逃避责任,其执业范围就会向已超越了准则的法律实践标准倾斜,进而促进内部审计实务的发展。内部审计准则修订的另一个诱因则是政府的直接主导。

我国以成文法为主,而且内审人员综合素质还不够,很难通过不受准则约束的法律实践和内审实务直接促进审计准则修订。在我国内审失败事件频繁发生的今天,政府主导下的内审模式重构和内部审计准则修订显得更为重要和迫切。

参考文献

[1]唐振达.对风险导向内审模式的探讨[J].会计之友,2009(2).

[2]李胜义.针对管理需要加快国有企业内部审计转型[J].现代审计与会计,2008,(8).

[3]新华社.一起企业内盗案暴露管理漏洞,2007-7-30.

[4][美]c.克纳普.当代审计学:真实的问题与案例[M].北京:经济出版社,2006,(7).

[5]中国内部审计协会国有企业内部审计发展报告[M].北京:中国内部审计,2009,(1).

作者：董林蔚

我国审计准则修订研究论文 篇2：

1323号审计准则比较研究

摘要：随着我国市场经济的进一步完善，全球贸易经济的持续发展，基于与国际准则的持续全面趋同，规范注册会计师执业行为和提高审计质量，进一步维护社会公众利益的考虑，中注协根据ISA550的基础框架上对2006年的《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》进行全面修订，2010年1月15日发布了该项审计准则的修订征求意见稿，并于2010年11月中国注册会计师协会审议通过，2012年1月1日起正式施行。本文是针对其中涉及2012版关联方的1323号审计准则，与2006版1323号审计准则以及对应国际审计准则的比较分析研究，使读者更能理解2012版1323号审计准则的内容及其理论进步，并且预测在“互联网+”时代，1323号审计准则将有何种变化。

关键词：1323号；关联方；比较

一、1323号准则的意义

在我国，一些上市公司变相筹资，利用关联方交易等非正常交易手段，粉饰财务报表，操纵企业利润，取得配股资格或实现扭亏为盈，摆脱被ST或PT的命运，从而造成了会计信息质量低劣，损害了广大投资者、潜在投资者和债券人的合法权益，严重扰乱了资本市场秩序。另外，一些上市公司运用关联方交易隐藏债务，掩盖企业真实的财务状况、经营成果，以至于一些企业在表面运营良好的情况下却突然破产清算，这也使得人们看到了关联方交易带来的严重后果，也使得人们越来越关注关联方交易。因此，上市公司关联方交易成为我国证券市场监管以及注册会计师审计的重点和难点，1323号审计准则也因此显得非常重要。

二、发展概要

我国财政部于2006年颁布了新的会计审计准则体系，共39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，其中就包括了《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》准则。随后又发布了增强准则可操作性的指南，此准则是在借鉴《国际审计准则第550号——关联方》基础上起草及制定的。对于规范注册会计师对关联方和关联方交易的审计、明确执业责任具有非常重要的意义。

2004年，国际会计师联合会发布了题为《执行国际准则面临的挑战与取得的成果：实现与国际会计准则和审计准则的趋同》的研究报告，提出了执行国际审计准则存在的一系列问题，例如：准则冗长，要求不突出；语言表达不够简洁、一致等。随后，国际审计和鉴证准则理事会（IAASB）在2006年3月曾依据明晰项目中规定的新体例着手修订过ISA550准则，使其结构更加清晰合理，语言表述平实易懂，加强注册会计师在财务报告审计执业的一贯性。于2008年3月重新修订并于2009年12月15日开始执行，该准则阐明了财务报告框架在有少数关联方或无关联方情况下审计师所应承担的责任。

随着我国市场经济的进一步完善，全球贸易经济的持续发展，基于与国际准则的持续全面趋同，规范注册会计师执业行为和提高执业质量，进一步维护社会公众利益的考虑，中注协根据ISA注册会计师协会审议通过，于2012年1550的基础框架上对2006年的《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》进行修订。2010年1月15日发布了该项审计准则的修订征求意见稿，并于2010年11月中国注册会计师协会审议通过，2012年1月1日起正式施行。

三、2012年版1323号审计准则与2006版的比较

在结构上，2012版准则由2006版准则的七章精简为总则、定义、注册会计师的目标、要求和附则五章。其中的变化主要体现在把定义从总则中单独抽离出来自成一章，并增加了“公平交易”一词的概念，使准则使用者一目了然；增加注册会计师的目标一章，通过列示能使注册会计师更加明确自己在关联方审计中的目标；在要求这一章中分为七个小节，把原准则中的二、三、四、五章的内容全都涵盖其中，并又新增了风险评估程序、与治理层沟通等内容。

在内容上，首先，2012版1323号审计准则不再是孤立的，而是与其他审计准则相关联的。主要是涉及到识别、评估和应对与关联方关系及其交易相关的重大错报风险的，如1211号、1231号和1141号审计准则；其次，2012版1323号审计准则为了使提出的内容更容易为人所了解，列示了许多具体情况加以说明，如：审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大的原因的列示等；再次，2012版1323号审计准则还增加了许多新的内容，如风险评估程序和相关工作、与项目组其他成员分享获取的关联方的相关信息、与治理层沟通等，这些都体现了2012版1323号审计准则的进步，在下面的理论进步中还将作进一步的说明。

2012年版1323号审计准则与2006版的比较，理论进步主要体现在以下几个方面：

（一）运用风险基础方法。2012年版1323号审计准则和2006版1323号审计准则都确定关联方审计的总体目标。而2012年版1323号审计准则规定，应使用风险基础方法达到总体目标，而2006版1323号审计准则并没有具体提到运用风险基础的方法对关联方关系及交易进行识别和评估。2012版1323号审计准则反映了应对与关联方关系及交易有关的特定风险的需要，且更加关注在审计工作中风险识别和风险运用。

（二）2012版1323号审计准则规定必须实施风险评估程序以识别管理层未识别或未披露的关联方关系和交易。要求审计人员特别针对管理层未识别或未披露的关联方关系及交易，实施基本的风险评估程序以进行识别。而且，还要求注册会计师主要针对那些重大非常规交易的识别来实施程序，因为这些交易有更高的、涉及以前未被识别或披露的关联方的风险。而2006版1323号审计准则并没有做出这方面的规定。同样也体现了2012版1323号审计准则对注册会计师审计过程中风险评估和风险应用的特别重视，使得2012版1323号审计准则更加适应于当今经济发展的需求和审计工作实务的需要。

（三）提出一项针对公平交易认定的新要求。2012年版1323号审计准则专门对“公平交易”的概念做出了界定，使得概念界定更加清楚明晰，并提出一项新要求：如果管理层在财务报表中做出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。这项要求是针对公平交易认定的披露可能导致的重大错报风险。这对注册会计师执业过程的规定更具有针对性和可操作性。

（四）对关联方的披露增加指导。2012年版1323号审计准则通过对关联方披露的评价增加指导，以充分阐述这项基本要求，如注册会计师应当评价：第一，关联方关系及其交易是否已按照适用的会计准则和相关会计制度的规定得到恰当会计处理和披露；第二，关联方关系及其交易是否导致财务报表产生误导。这对于2006版1323号审计准则来说，使其更加完整，更具有指导性。

（五）在项目组中共享有关关联方的信息。2012年版1323号审计准则规定，在整个审计过程中，审计人员应与项目组沟通被审计单位关联方的识别以及在审计计划过程中出现的其他有关关联方的问题。如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当立即将相关信息向项目组其他成员通报等规定。而2006版1323号审计准则并没有做出这方面的规定，可见2012版1323号审计准则在一些细节操作方面更加完善，也增加了审计实务工作的可操作性。

四、2012年版1323号审计准则与对应国际审计准则ISA550的比较

ISA550是依据IAASB明晰项目的新体例框架改写及修订的，其新体例结构如下：第一，引言（Introduction），其中引言部分包括准则的适用范围、关联方关系与交易的性质、审计师的责任以及生效日期；第二，目标（Objectives），说明审计师执行准则应实现的目标；第三，定义（Definitions），用于解释准则中包含的术语；第四，要求（Requirements），包括审计师执行该准则应遵守的要求；第五，应用及其他解释性资料（Application and Other Explanatory Material），恰当理解和运用准则。

对比过ISA550和我国2012年版1323号审计准则，我们可以发现，我国审计准则的结构由以前的七章精简为五章就有效仿国际审计准则的意思，差别表现在我国准则的生效日期不是列示在总则中，而是在最后的附则中；我国准则没有单独列示应用及其他解释性资料这一项，其中的内容有的已经包含在总则或定义中，有的则没有在我国准则中显示。除了以上的这些细微差别，我国准则在目标、定义以及要求这三章与ISA550基本一致，在要求这一章的七个小节的内容与国际上也是完全一致，如：风险评估程序和相关工作，识别和评估与关联方关系及其交易相关的重大错报风险等。

从上面我们可以看出，我国坚持“尽力趋同，允许差异和不断创新”的国际趋同原则，正在逐步地完善我国审计准则结构不合理、内容不充分和不易理解等不足，向国际审计准则逐步靠近。

五、预测在“互联网+”时代，1323号审计准则的变化

在“互联网+”时代，大数据、云计算等新兴技术的发展对审计工作将会产生深远的影响，同样，也会对1323号审计准则产生巨大的影响，笔者认为收集审计证据的工作会从“抽样审计”向“全面审计”转变，对关联方关系及交易的审计证据的收集也将从海量数据中获取所需要的信息，相应的审计准则也会关注这边面的变化，从强调到内部控制、重大交易等确定而转向关联方关系及交易方面的审计工作更加全面性、完整性。

六、结论

在以上2012版1323号审计准则与2006版准则和对应国际审计准则的对比分析中我们可以看出，修订稿的形式比以前更简洁、更规范，与国际上也越来越接近；内容上，比以前规定更具体，解释更到位，也更便于注册会计师的理解和使用。虽然2012版1323号审计准则比以往有很大的进步，但还是存在着一些不足，如其内容差不多完全是参考国际审计准则，可能在准则实施中会出现不适合我国国情的情况。随着“互联网+”时代的到来，大数据、云计算等新兴技术的发展会对1323号审计准则产生巨大的影响，因此笔者预测，随后会迎来1323号审计准则的进一步修订。（作者单位：广西金融职业技术学院）

参考文献：

[1]中国注册会计师审计准则第1323号——关联方.2012

[2]中国注册会计师审计准则第1323号——关联方.2006

[3]ISA550——Related Parties.2009

[4]翟月梅，吕伶俐.国际审计准则第550号的修订及其借鉴[J]中国注册会计师，2007，（4）

[5]国际审计与鉴证准则理事会完成明晰项目.见http：//www.cicpa.org.cn/Professional_standards/International_norms/200902/t20090217_15256.htm

作者：陈苗苗

我国审计准则修订研究论文 篇3：

新审计报告准则中关键审计事项的案例分析

[摘    要] 2018年1月1日起，新审计报告准则在所有上市公司中全面实施，给注册会计师带来不小的挑战。2019年2月20日财政部又一次对审计准则进行了修订。本文以我国审计报告准则的改革为切入点，首先介绍了新准则的出台背景及内容的主要变化，进而分析实施新审计报告准则发挥的作用。新审计报告准则最大的变化是增加了关键审计事项部分，本文结合部分银行类上市公司2018年度审计报告，分析了新审计报告中如何确定和应对关键审计事项。

[关键词] 新审计报告准则;关键事项;银行类上市公司

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 13. 019

1      新审计报告准则出台背景

审计报告是审计过程和结果的主要传递途径，2008年全球金融危机发生后，国际上对提高审计报告信息含量、提高审计报告决策有用性的呼声逐渐强烈。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）、国际证券组织委员会（IOSCO）、英国财务报告理事会（FRC）、欧洲联盟委员会（EC）、美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）先后进行了审计报告变革研究。为了满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，规范和指导注册会计师应对审计环境以及注册会计师利用内部审计人员的工作、应对违反法律法规行为、财务报表披露审计等方面审计实务的新发展，中国注册会计师协会修订了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等18项审计准则（以下统称本批审计准则），与2019年2月20日修订完成，于2019年7月1日起施行。

2      新审计报告准则修订的内容

2.1   增设关键审计事项段

新颁布的1504号准则对关键审计事项的定义：关键审计事项是指在当期的财务报表审计中，注册会计师凭借职业判断认为遇到的最重要的事项。并且新准则要求，注册会计师应从与治理层沟通的事项中选取关键审计事项。在审计报告中增设关键审计事项段，使得注册会计师可以把在当期审计工作中遇到的重难点审计事项披露给投资者，增加了审计报告的信息含量。

2.2   增设其他信息段

修订后的《审计准则1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》要求在审计报告中增加“其他信息”段，以列示出被审单位财务报告中与其他信息相关的重大错报。同时，准则还明确了注册会计师对被审单位其他信息的责任。其他信息，是指除审计报告和已审计财务报表外，被审单位年度报告中含有的其他财务及非财务信息，如管理层的分析与讨论、公司未来发展前景展望、不确定事项、治理层声明以及治理事项报告等。审计报告对其他信息的单独设段增加了其所含的信息含量，也提醒投資者关注财务报表以外与公司经营发展紧密相关的信息，这有助于投资者更好地决策，也降低了注册会计师审计失败的风险，提高了审计质量。

2.3   增加“与持续经营相关的重大不确定性”事项段

2008年发生的全球金融危机，暴露出公司财务报表持续经营假设运用的适当性问题。当时许多被出具无保留审计意见的公司其实已处在破产的边缘，这引起了投资者对审计报告有用性的质疑，人们迫切希望注册会计师加强对公司持续经营问题的关注。作为回应，新准则要求在审计报告中以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题单独成段，对投资者进行风险提示。新修订的《审计准则第1324号——持续经营》中明确要求，注册会计师应在审计报告中说明公司在财务报表中运用持续经营假设的恰当性及其披露情况。

2.4   审计报告准则其他实质性的变化

准则除了上述变化外，还在审计报告格式和流程的要求方面做出较大改变。首先，与改革前审计报告将审计意见段放至文末所不同的是，新审计准则要求将审计意见段调至报告的首部，并与引言段合并，同时将“形成审计意见基础段”置于审计意见段后。这有助于投资者迅速获得审计报告的核心内容，增加了报告的可读性。其次，新审计准则更加细化了审计报告中关于注册会计师责任段的表述，对相关专业名词要做必要的解释，如向投资者说明“合理保证”的含义，明确其与绝对保证的区别;并且，新审计准则要求披露审计合伙人参与的审计工作以及其应承担的责任。最后，审计项目的合伙人被要求在审计报告中签名，提高了审计的透明度。

3      实施新审计报告准则后的积极影响

3.1   提高了审计报告的沟通价值

审计报告中最重要的内容是注册会计师发表的审计意见，就是对被审单位的财务状况、经营成果和现金流量发表一个高度浓缩的意见。该意见使审计报告具有简洁明了、易于比较、意见明确的特点，但这恰恰制约了审计报告的信息含量，降低了审计报告所具有的沟通价值。现行审计报告除引言段和意见段，其他部分几乎都是套话，注册会计师获得的信息并没有完全传递给报告使用者。修订后的审计准则引入关键审计事项，新准则中最为核心的一项《审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，规定注册会计师在关键审计事项段中，要用通俗易懂的语言说明其在审计工作中的重大发现以及在此期间遇到的难点，以提高审计报告的沟通价值。披露关键审计事项满足了投资者对审计报告的个性化需求，从源头上提高了审计服务的质量。

3.2   提高了审计工作的透明度

在以往的审计报告中，审计意见段省略了注册会计师的审计过程，而只给出最后的审计结果，这使得投资者无法了解审计工作的具体实施情况。

新审计准则对关键审计事项的披露揭开了审计过程的“黑匣子”，注册会计师通过在审计报告中增加被审单位的个性化内容，可以让投资者了解并评判其所确定的关键审计事项及应对措施是否合理，审计质量在此得到了充分的体现。另外，新审计准则还要求审计项目的合伙人在审计报告上签名，这也提高了审计的透明度。总而言之，修订后的审计报告成为透视审计工作的窗口，提高了注册会计师的审计质量。

3.3   扩大了审计报告的范围

过去投资者往往只关注公司的财务报表，而忽视财务报告中披露的其他表外信息。修订后的审计准则要求在审计报告中增加“其他信息”段，以指出存在重大错报或与事实不一致的其他信息。新准则明确了注册会计师对公司财务报告中“其他信息”的责任，降低了公司和报告使用者之间的信息不对称程度。《审计准则第1324号——持续经营》则强化了对公司持续经营披露的要求，规定注册会计师需单独披露出导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。注册会计师按新准则要求对其他信息和持续经营能力的关注拓宽了审计报告的范围，帮助报告使用者更好地预测公司未来的业绩，降低其决策风险。

4      关键审计事项确定——以银行类上市公司为例

基于此，2019年度银行类上市公司审计报告中是这样确定关键审计事项的：

中国银行、浦发银行、光大银行、招商银行确定三项关键审计事项;建设银行、平安银行、北京银行、交通银行、华夏银行两项关键审计事项;民生银行确定四项关键审计事项;工商银行五项关键审计事项，比其他银行多出了一项：与财务报告相关的信息技术系统和控制。

以浦发银行为例，毕马威确定了以下三项关键审计事项：

（1）发放贷款和垫款、金融投资中债权投资、财务担保合同和贷款承诺的预期信用损失计量。截至2019年12月31日，浦发银行发放贷款和垫款本金余额为35 492.05亿元，减值准备余额为1 053.39亿元;金融投资中债权投资本金余额为11 368.89亿元，减值准备余额为74.88亿元;财务担保合同和贷款承诺敞口为10 336.63亿元，预计负债47.47亿元。发放贷款和垫款减值准备、金融投资中债权投资减值准备、财务担保合同和贷款承诺预计负债余额反映了管理层采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》预期信用损失模型，在报表日对预期信用损失做出的最佳估计。浦发银行的预期信用损失计量，使用了复杂的模型，运用了大量的参数和数据，并涉及重大管理层判断和假设。同时，由于发放贷款和垫款、金融投资中债权投资、财务担保合同和贷款承诺敞口，以及计提的减值准备和预计负债金额巨大，因此毕马威确定其为关键审计事项。

（2）結构化主体合并评估。浦发银行管理或投资若干结构化主体。截至2019年12月31日，浦发银行已合并的结构化主体金额为671.67亿元;浦发银行管理的未合并的结构化主体金额为25 335.43亿元;浦发银行投资的未合并的结构化主体金额为7 451.27亿元。

毕马威重点关注结构化主体合并评估的原因是结构化主体数量较多，且判断结构化主体是否需要合并涉及重大判断，包括对结构化主体相关活动进行决策的权力、从结构化主体中获得的可变回报以及浦发银行影响从结构化主体中获取可变回报的能力。

（3）首次采用商誉减值准备评估的披露。2016年3月浦发银行收购了上海国际信托有限公司，确认了69.81亿元的商誉。浦发银行对商誉进行减值测试时，将商誉的账面价值分摊至各资产组，并预计各资产组未来产生的现金流量，同时选择折现率计算未来现金流量的现值。在编制资产组预计未来现金流量时，管理层利用已经批准的五年期预算，并以特定的长期平均增长率对五年详细预测期后的现金流做出推算。管理层编制未来现金流量的现值模型时所采用的关键假设包括：①预测期增长率;②稳定期增长率;③折现率。

浦发银行审计报告中详细介绍了关键事项的具体应对措施及实施的主要审计程序。概括而言，主要从以下几方面开展：了解、评价和测试相关内部控制的设计及执行有效性，主要有：与贷款减值准备评估和计算相关的内部控制;管理层确保管理或投资结构化主体清单完整性相关的内部控制，以及管理层对评价是否合并结构化主体相关的内部控制;与会计政策和模型方法论的选择及审批相关的内部控制。采用抽样方式检查相关贷款信息;抽样检查浦发银行管理或投资的结构化主体支持文件，评估浦发银行对结构化主体是否构成控制;抽样检查了预期信用损失模型的关键数据录入，以评估其准确性和完整性。同时，采用重新计算、与专家讨论的方式，评估管理层在使用模型、选择参数时做出的判断和假设的合理性。

总之，通过在审计报告中增加关键审计事项，能够增加审计报告的信息含量与沟通价值，提高审计报告的决策相关性和有用性。

主要参考文献

[1]中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项[S].2016.

[2]刘敏训.新审计准则下关键审计事项的确定[J].中国注册会计师，2019（1）.

作者：鲁海英