我国新准则下国库集中收付业务账务设置研究

2022-09-12

1 引言

我国《政府会计准则——基本准则》 (以下简称“新准则”) 的颁布和实施, 成为我国政府会计的发展史上的一个重要的里程碑。作为我国第一个真正意义上的、具有划时代作用的政府会计准则, 与1992年11月颁布的企业会计准则相比较, 虽然晚了20多年, 但是对包括行政单位会计以及事业单位会计在内的政府会计来说, 具有极为重要的意义和作用。它有利于提高政府会计信息的准确性, 有利于清晰的传达政府预算执行情况、财务状况和运行绩效的信息, 有利于行政事业单位的提高财务管理水平, 为政府的财政决策提供可靠的依据。

新准则出台后, 对广大政府会计的财务工作者提出了更高的要求。我们应该清晰地认识到, 我国的行政单位、事业单位的资金是由政府提供或保障的, 各级财政部门代表政府管理各级财政资金, 财政资金使用的有效与否, 无论对政府还是对各行政事业单位来说都是至关重要的。而政府对各行政事业单位财政资金的管理, 目前实施的是国库集中收付制度。那么在该制度下, 如何结合新准则进行账务处理, 必然成为政府会计财务工作者需要考虑的重要问题。本文将对此进行一些探讨, 以期有抛砖引玉之功效, 也期望和广大同仁们一同探讨, 为新准则的实施奠定工作基础, 为政府综合财务报告的编制提供有效依据, 以实现政府财政管理的目标。

2 国库集中收付制度和新准则

2.1 国库集中收付制度的内容

国库集中收付制度作为财政管理改革的一大重点内容, 为我国公共财政体制建设奠定了良好的基础, 也是我国公共财政管理走向规范化和制度化必不可缺的部分。它是以国库集中收付为财政资金的拨款方式的一种财政国库的管理制度, 是将政府所的有财政性资金都纳入国库单一账户体系中进行管理, 支出则通过国库单一账户体系支付到供应者或用款单位。

这与原来的财政资金层层下拨的方式完全不同, 可以避免资金到位的迟滞, 避免游离于财政监督之外, 也避免了资金浪费和使用效率低下等诸多问题。

在国库集中支付制度下, 财政资金的使用有两种方式, 即直接支付和授权支付。前者是预算单位的财政资金直接由财政国库支付到供应商 (劳务方) ;后者是预算单位的财政资金根据申报审批后, 财政国库将资金的使用额度下达到预算单位, 预算单位在额度内按规定使用后, 由银行垫付资金支付后, 银行再与国库进行清算。国库集中支付制度的实施, 从源头上加强了对财政资金的监督, 不但有利于强化财政资金的管理, 也有利于预算单位规范预算的执行, 提高财务管理水平。

2.2 新准则的特点和要求

我国的政府会计包括三大类, 即财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。我国有五级政府, 就有五级财政总预算, 各级财政部门代表政府管理本级收支, 执行的是《财政总预算会计制度》;行政单位会计和事业单位会计则有各自的财务规则和会计制度, 从新准则第2条可以看出, 新准则规范的是行政单位会计和事业单位会计, 因为行政单位和事业单位作为我国财政拨款单位, 承担着履行政府职能, 促进社会、政治、经济发展的任务。将其纳入政府会计的范畴, 通过新准则对政府财政资金使用的情况进行准确地反映、记录和监督, 从而规范政府会计的核算内容, 提高政府会计信息质量。无论对单位本身, 还是对政府, 或者对国际化趋势下政府会计信息的比较来说都是非常重要的。

新准则更新着政府会计的理念, 比如政府会计的核算基础由单一的收付实现制变为“预算会计实行收付实现制”“财务会计实行权责发生制”;会计要素由五要素变为八要素;政府会计主体应当编制“决算报告和财务报告”等等。这些变化使得行政事业单位会计的实务操作也要随之改变, 其会计信息不仅要反映单位预算收入、预算支出和预算结余的本年度预算执行情况, 还要反映资产、负债、净资产和收入费用等财务状况和运行情况, 即预算会计和财务会计同时反映和记录相关经济业务, 这都在强化着政府会计信息的反映和监督。

2.3 新准则下国库集中收付业务账务设置的基本思路

国库集中支付制度下, 不仅涉及预算单位, 还涉及财政部门, 作为行政事业单位的财务工作者, 可以对此提前考虑, 提早布局, 以便后期政策的实施和落实。目前, 虽然政府会计的实施定于2017年1月1日开始, 但是由于各方面条件不完全具备, 故而尚未强制要求各行政单位和事业单位在今年就实施新准则。下面的账务设置和考虑只是一些拙见, 因为没有经验, 没有借鉴, 难免会有些不妥之处。

对于本文提及的账务设置, 除了按照新准则的要求进行外, 还结合了《政府部门财务报告编制操作指南》和《政府会计制度-行政事业单位会计科目和会计报表 (征求意见稿) 》。由于预算会计信息系统和财务会计系统并存, 既要记录预算会计信息, 同时又要兼顾财务会计信息, 实现“双核算”的模式, 即一份经济业务或事项涉及的“预算会计信息”和“财务会计信息”, 在同一份凭证的记录中, 先反映预算会计信息, 再反映财务会计信息, 两者都有所反映, 符合新准则的要求, 也便于财务人员进行核对和财务监督, 同时有利于编制单位的预算执行报告, 也有利于编制“权责发生制的政府财务报告”。

3 新准则下国库集中收付业务中收入的账务设置

在国库集中收付制度下, 对行政事业单位的财政拨款有两种形式, 一种是直接收付, 是财政根据预算单位提出的申请, 经审核无误后, 直接向代理银行签发支付令, 从财政零余额账户中付款给收款方;另外一种是授权收付, 是财政根据预算单位提出的申请, 将其可用的经费的指标额度下达到预算单位在银行开设的零余额资金账户, 由预算单位在下达的额度内按要求使用。对于这两种方式下的账务处理, 各有不同。

3.1 财政国库直接收付的账务设置

在财政直接收付方式之下, 财政部门对行政事业单位提出的相关支付请求, 并不将财政资金拨款至单位, 而是直接下达支付指令给财政零余额账户的代理银行进行款项支付, 同时, 行政事业单位则于收到银行返回的相关票据时, 在账务上同时确认收入和支出。可见, 预算单位的财政拨款资金在这种方式下, 是不经过单位的, 但需要预算单位确认收入;财政拨款资金是直接支付到收款方, 故而需要预算单位确认支出。也就是说, 作为预算单位, 在财政直接收付方式之下, 需要同时确认收入和支出。

在新准则下, 为了全面反映财政直接支付的信息, 一方面, 在预算会计中, 按照收付实现制, 需要确认收入和支出;另一方面, 在财务会计中, 也满足了权责发生制对收入和支出确认的要求, 也需要确认收支。以下是通过直接支付方式发放工资和支付采购款的账务设置考虑。

(1) 财政直接支付预算单位的人员工资。预算单位的人员工资, 是按照相关规定, 每月20日前首先报同级人事部门审批, 25日前再报同级财政部门审批, 在下一个月由财政部门直接通过银行将当月的工资发放到职工的工资卡上, 再由银行将包括工资发放明细表在内的相关凭据交由预算单位, 预算单位据此确认当期的收入和支出。以行政单位为例, 由于工资属于基本支出, 其账务设置如下:

借:行政支出-基本支出-工资福利支出-基本工资

贷:财政拨款预算收入-财政直接支付-基本支出

同时, 在财务会计系统中, 做以下处理:

借:业务活动费-工资福利支出

贷:财政拨款收入-财政直接支付-基本支出

上面两笔分录分别是预算会计系统和财务会计系统的, 它们从不同的角度反映了预算单位发放工资的会计信息。建议最好是在一张凭证上体现出来, 尽管在一定程度上与不允许“多借多贷”的要求不符, 但是一旦分开, 不仅没有相关附件作为支撑, 也不利于会计信息的归集, 不利于整体反映需要的信息。

(2) 财政直接支付的采购款。财政直接支付除了用于行政事业单位的人员工资支出, 对于列入政府集中采购目录内或者采购限额标准以上的工程、货物和服务, 也会实行财政直接支付。在这种情况下, 财政部门则按照合同的履行, 将财政资金直接拨付给中标供货商。以事业单位支付通过政府招标采购的打印费为例, 假设属于项目支出中的采购款项支付, 其账务设置如下:

借:事业支出-项目支出-商品和服务支出-打印复印费-A项目

贷:财政拨款预算收入-财政直接支付-项目支出-A项目

借:业务活动费-商品和服务支出

贷:财政拨款收入-财政直接支付-项目支出

可以看出, 预算单位的任何一笔经济业务发生后, 前一个记录是在预算会计中进行, 后一个记录是在财务会计中进行, 同时在两个会计系统进行计量和记录, 不仅全面, 也有利于后期财务报告的编制。上述例子是仅考虑在预算会计系统中对项目进行记录, 而财务会计系统中则忽略项目的方法, 如果财务软件能够满足新准则下核算和管理的要求, 那么也可以在财务会计系统中对项目也做核算管理。

3.2 财政授权额度到账的账务设置

财政部门对于不需要进行财政直接支付的资金, 则下达额度到预算单位, 由单位按照规定和要求自行开具支付指令, 代理银行按指令支付后, 再与国库进行汇算清缴。在这种方式之下, 到达预算单位的是财政资金的用款额度, 在这个额度之内, 由预算单位自行支配使用。下面以事业单位为例, 对于收到的代理银行转来的财政零余额授权支付“到账通知书”时, 其项目资金收入、公用经费收入的相关账务设置为:

借:资金结存-零余额账户用款额度

贷:财政拨款预算收入-财政授权支付-项目支出拨款-B项目

贷:财政拨款预算收入-财政授权支付-基本支出拨款-公用支出

在这种方式下, 预算会计系统中增加了“资金结存”科目, 是按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表 (征求意见稿) 》的要求进行的, 同时便于与财务会计系统进行区分。反映的是本单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出等情况, 并根据需要设置零余额账户用款额度、货币资金以及财政应返还额度等二级明细科目。

借:银行存款-零余额账户用款额度

贷:财政拨款收入-财政授权支付-项目支出拨款

贷:财政拨款收入-财政授权支付-基本支出拨款-公用支出

这是财务会计系统中对经济业务的记录, 与原来不同的是该系统中的收入不带项目进行管理, 项目管理设置在预算会计系统中进行。当然, 这里是对基本支出和项目支出拨款在同一份凭证上进行确认, 如果银行的“到账通知书”中是分开的, 或者为了管理需要, 也可以将其分别确认。

4 新准则下国库集中收付业务中支出的账务设置

4.1 基本支出的账务设置

行政事业单位的基本支出是为了保障单位的正常运转而发生的支出, 包括支付工资人员工资薪金以及社会保障待遇为基本内容的人员经费支出、以维持单位正常运行的基本消耗为标准的公用经费支出。前者包括基本工资、补助工资、社会保障费等个人方面的费用, 反映在经济科目分类中的工资福利支出科目以及对个人和家庭的补助支出科目等;后者包括公务/业务活动费、购置设备费、维修费和其他费用等, 反映在经济科目分类中的商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出等。

(1) 由于人员支出多数都是由同级财政部门直接支付, 在上面已经有所涉及, 这里主要考虑的是公用支出的账务处理。以行政单位支付职工出差购买机票款为例, 基本支出的账务设置如下:

借:行政支出-基本支出-商品和服务支出-差旅费-机关工作经费

贷:资金结存-零余额账户用款-财政授权支付

借:业务活动费-商品和服务支出

贷:零余额账户用款额度-基本支出

(2) 若该机票款的支付是通过公务卡地来进行结算的, 那么账务设置如下:

借:行政支出-基本支出-商品和服务支出-差旅费-机关工作经费

贷:资金结存-零余额账户用款额度-公务卡

借:业务活动费-商品和服务支出

贷:零余额账户用款额度-公务卡

4.2 项目支出的账务设置

项目支出是与基本支出相对的支出, 是行政事业单位在维持经常性的任务之外, 为了特定的或者临时性的专项工作或任务而发生的专项项目的经费支出。其反映在经济科目分类中的商品和服务支出、其他资本性支出等, 极少数会涉及对个人和家庭的补助支出。

(1) 以事业单位通过授权方式支付培训费为例, 涉及商品和服务支出的账务设置如下:

借:事业支出-项目支出-商品和服务支出-培训费-C项目

贷:资金结存-零余额账户用款-基本支出

借:业务活动费-商品和服务支出

贷:零余额账户用款额度-项目支出

(2) 若是通过公务卡的方式支付, 则账务设置如下:

借:事业支出-项目支出-商品和服务支出-培训费-C项目

贷:资金结存-零余额账户用款-公务卡

借:业务活动费-商品和服务支出

贷:零余额账户用款额度-公务卡

(3) 以事业单位通过授权方式支付购买办公设备为例, 假设固定资产相关的手续已经完善, 资产管理部门已按规定办理了固定资产实物管理手续, 涉及其他资本性支出的账务设置如下:

借:事业支出-项目支出-其他资本性支出-办公设备购置费-D项目

贷:资金结存-零余额账户用款-项目支出

借:固定资产-通用设备

贷:零余额账户用款额度-项目支出

行政事业单位购置固定资产、无形资产等资产较为复杂一些, 复杂在财务会计系统的确认和计量是按照企业会计中的思路来设计和要求的。购置的固定资产、无形资产等, 其价值是随着使用而逐步分摊的为行政事业单位的工作成本中去的, 所以按照权责发生制原则, 只能在受益期内进行分摊, 故而购买之时首先作为资产处理, 然后按照使用年限或其他标准, 再对该价值进行分摊, 逐步确认应当计入各期的成本费用, 从而更加准确的反映单位的运行成本。但是在预算会计中, 按照收付实现制的原则, 发生的当期就确认为费用, 处理与财务会计系统截然不同。

4.3 支出退回的账务设置

在财政授权支付方式下, 行政事业单位通过零余额账户支付给收款方的业务办理完成后, 基本可以说完成了支出。但是也不排除由于经办人员或者收款方将收款信息填报错误, 导致资金不能支付到收款方, 从而造成资金被退回的现象。当然由于零余额账户的特殊性, 这种退回不是货币资金真实地回到单位的账户上来, 所以确认收入似乎不太合理。建议用贷方负数处理, 那么借方没有退回资金的金额, 只有收入确认入账的金额, 便于后续财政和单位的对账工作;同时贷方金额的一正一负可以相互抵消, 会计处理的线条也会比较清晰。其账务处理设置如下:

借:资金结存-零余额账户用款-项目支出-E项目 (贷方负数)

贷:资金结存-零余额账户用款-项目支出 (贷方正数)

借:零余额账户用款额度-项目支出 (贷方负数)

贷:零余额账户用款额度-项目支出 (贷方正数)

4.4 提取现金的账务设置

行政事业单位可以根据自身的需要, 按照财政部门的规定, 经批准后, 从零余额账户提取现金, 以备使用之需。预算单位在使用公务卡办理业务之后, 现金的用量和需求量大大下降了, 但也不排除紧急情况之下需要使用现金。其账务设置如下:

借:资金结存-货币资金

贷:资金结存-零余额账户用款额度

借:库存现金

贷:零余额账户用款额度

4.5 支付质量保证金的账务设置

行政事业单位使用财政资金购买存货、固定资产、无形资产等, 或者支付基本建设、修缮等工程款项时, 按照合同的相关规定, 需要支付的质量保证金, 应当在使用后一定期限, 或者完工后一定期限之后, 才需要支付。所以, 需要先对需要支付而没有支付的质量保证金进行确认和计量, 待实际支付时再从零余额账户进行支付。

(1) 按规定需要扣留质量保证金。单位对尚未支付的质量保证金, 无论在财务会计系统, 还是在预算会计系统, 都需要进行记录, 以反映应该支付给销售方但尚未支付的质量保证金。财务会计系统直接计入其他应付款 (质保期在一年以内) 或者长期应付款 (质保期在一年以上) ;预算会计系统则计入“财政拨款结转”或“财政拨款结余”中, 通过这个记录, 以反映出需要付而尚未付质量保证金。以行政单位为例, 其账务设置如下:

借:行政支出-项目支出-其他资本性支出-办公设备购置费-F项目

贷:资金结存-零余额账户用款-项目支出

贷:财政拨款结转-待付质量保证金

借:固定资产-通用设备

贷:零余额账户用款额度-项目支出

贷:其他应付款-某供货商/长期应付款-某供货商

预算会计系统中的这种处理方式, 有别于财务系统的“应收款项”, 同时又能够清晰准确反映单位尚未支付的质量保证金, 反映出在财政拨款中已经有用途需要支付的资金, 不仅使得今后的资金支付有所保障, 也保证了双系统核算的平衡性。

(2) 质保期满支付质量保证金。对于到期需要支付给供货商的质量保证金, 由于在购买相关资产、在支付工程款时, 已经将这部分扣留在单位, 并没有支付到供货商处, 所以在合同期满时, 若没有质量问题, 则需要将扣留的质量保证金按合同支付给供货商。其账务设置如下:

借:财政拨款结转-待付质量保证金

贷:资金结存-零余额账户用款-项目支出-F项目

借:其他应付款-某供货商/长期应付款-某供货商

贷:零余额账户用款额度-项目支出

5 新准则下国库集中收付业务年度末的账务设置

5.1 财政零余额账户用款额度的收回

在国库集中支付制度下, 每当年度终了, 财政和预算单位要进行拨款的核对清算, 行政事业单位根据清算的结果, 需要进行相应的账务处理。若有没有使用的, 则按照财政的统一要求进行上缴, 对于这项经费, 按照新准则和制度的要求, 应当在预算会计系统中的“资金结存”科目设置“财政应返还额度”二级科目, 在财务会计系统中设置资产类一级科目“财政应返还额度”科目, 核算和反映行政事业单位被财政部门收回的、尚未使用完的财政直接支付资金、财政应返还的授权支付额度进行。

(1) 财政直接支付方式下的额度收回。行政事业单位在年度终了时, 按照财政部门的要求进行核对, 对于本年度的财政直接支付的预算指标数大于财政实际数的差异情况, 应当在账务上进行反映, 因为差异代表的是财政尚未支付给本单位的指标。这种方式下, 预算会计系统的账务设置为:

借:资金结存-财政应返还额度-财政直接支付

贷:财政拨款预算收入-财政直接支付-G项目

可以看出, 预算会计系统中需要确认收入, 同时确认资金结存中的财政应返还额度;而其财务会计系统中, 会计处理基本相同, 仅仅是“财政应返还额度”为一级科目, 这与该系统中实行权责发生制是一致的。

在下一年度中, 财政部门按相关批准, 恢复本单位的直接支付额度, 单位按规定和要求通过财政直接支付方式支付款项时, 与上面提到的直接支付方式类似, 唯一不同的是不确认收入, 而冲减“财政应返还额度”。其账务设置为:

借:行政支出/事业支出-基本支出-商品和服务支出-G项目

贷:资金结存-财政应返还额度-财政直接支付

借:业务活动费-商品和服务支出

贷:财政应返还额度-财政直接支付

(2) 财政授权支付方式下的额度收回。行政事业单位在年度终了时, 还应当按照财政部门的要求, 对本年度单位的财政授权支付预算指标和零余额用款额度的下达数进行核对, 若财政部门仍有未下达的用款额度, 则对于单位来说, 这个是财政部门“欠”支付的, 但是需要在本年度将额度收回和注销, 使得额度为“零”, 保证零余额账户的性质, 待下一年度在财政返还收回的额度时, 再进行确认和处理。当年年末的预算会计系统的账务设置为:

借:资金结存-财政应返还额度-财政授权支付

贷:资金结存-零余额账户用款额度-财政授权支付-H项目

同时在财务会计系统中, 需要的账务处理如下:

借:财政应返还额度-财政授权支付

贷:财政拨款收入-财政授权支付

在下一年度, 财政部门对单位已经注销的额度进行恢复时, 代理银行会将恢复注销额度的到账通知书送达单位, 单位根据银行盖章的通知书等相关资料, 做恢复额度的相关账务处理。表明上年度单位的零余额账户中被注销的额度又再次恢复, 可以正常使用。其账务处理在预算会计系统中与收回时相反, 财务会计系统中再次确认零余额资金, 并在贷方冲销财政应返还额度。

5.2 财务报告中的披露问题

行政事业单位对国库集中收付制度的账务处理, 为其编制财务报告提供了依据。对我国的财政供养单位, 无论是行政单位, 还是事业单位, 其最为主要的资金来源仍然是财政拨款, 行政单位的财政拨款基本上占到90%以上甚至更多, 事业单位除了高校比较特殊外, 其他的也和行政单位相差不大。所以涉及国库集中收付制度的相关会计业务的处理, 也是最为复杂和关键的, 它们是政府编制财务报告的基础和关键所在。

按照《政府部门财务报告编制操作指南 (试行) 》以及新准则的要求, 行政事业单位应当于年末编制部门综合财务报告。这份报告不仅包含了按照权责发生制要求反映的“财务报告”, 还包括按照收付实现制反映的“决算报告”。可以看出, 会计核算的财务会计系统和预算会计系统所记录和反映的信息都需要以“报告”的形式呈现出来, 前者反映的是单位的财务状况、运行情况等信息;后者反映的是单位的预算收入、预算支出和预算结余的信息。这两类报告的编制为单位和政府提高资金管理水平提供了依据, 有利于提高财务管理的水平, 便于社会各界或者信息使用者的监督。

在政府部门综合财务报告中, 财务报告和决算报告都对国库集中支付制度的相关会计信息有所反映。在财务报告中, 体现在资产负债表中的货币资金、财政应返还额度等, 收入费用表中的财政拨款收入及相关支出。在决算报告中, 体现在“预算收入支出表”中的财政拨款预算收入、行政支出/事业支出和财政拨款等;体现在“预算结转结余变动表”中的财政拨款结转和结余;体现在“财政拨款预算收入支出表”中的基本支出财政拨款、项目支出财政拨款、其他财政拨款以及相应的财政拨款支出等。通过单位的综合财务报告进行的信息披露和信息分析, 可以为财政部门和单位的决策提供有力的依据, 也有利于对预算单位的管理和监督, 切实发挥资金的使用效益, 同时也为编制政府综合财务报告提供可靠的依据。

6 结语

结论与建议, 我国政府会计的改革和发展是公共财政体制改革的需要, 是政府财务信息透明化的需要, 更是实现国家治理现代化的需要。随着我国政府会计的框架体系的逐步建立和完善, 政府会计在不断发展中, 这不仅仅有利于政府的管理, 而且可以在国际政府会计方面具有可比性。我们广大从事政府会计的财务人员, 应该以此为契机, 不断加强学习, 从理论上和实务上进行不懈的探索和研究, 尤其是作为在一线工作的财务人员, 对实务的研究与理论研究相结合, 一定能够促进政府会计的不断发展。

本文针对已经部署、即将实施的《政府会计准则-基本准则》, 按照预算会计和财务会计并行的要求, 对财政部门实行国库集中收付制度下, 财政直接收付和财政授权收付方式下相关的经济活动业务, 从收入、支出和年末业务等, 进行了会计处理的账务设计, 包括工资、采购等基本支出;采购、公务/业务活动等项目支出;支出的退回、现金的提取、质量保证金的支付;年末直接支付指标和授权支付额度的收回等业务;并对其在政府部门综合财务报告中的运用进行了分析, 以期对广大的实务工作者有所借鉴和指导作用。当然, 由于新准则才刚刚开始, 财务会计和预算会计都有所涉及, 其运用和操作尚在摸索阶段, 难免有不周之处。但是笔者坚信, 只有理论和实践相结合, 政府会计的发展才能够欣欣向荣, 也才能够实现政府会计改革的目标, 为推动我国公共财政体制的改革, 为实现党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告”奠定坚实的基础和坚强的后盾。

摘要：《政府会计准则——基本准则》的颁布和实施, 具有重大意义和作用, 对从事政府会计工作的财务人员提出了更高的要求。新准则下的行政事业单位作为政府财政资金的直接受益者, 在财政实施国库集中收付制度下, 其相关业务占各单位的90%以上, 其账务处理设置的准确与否, 直接关系着新准则的有效实施和推进, 关系着政府财务报告的编制是否能够有效进行。本文结合实际工作, 通过对新准则下, 我国行政事业单位的国库集中收付业务进行梳理, 提出了在预算会计和财务会计中相关的账务设置建议以及在财务报告中的信息披露, 以期对广大实务工作者有一定的借鉴作用, 共同推动新准则在行政事业单位的实施, 为实现党的十八届三中全会提出的编制“权责发生制政府综合财务报告”奠定基础。

关键词：政府会计准则,国库集中收付,账务设置