审计制度改革论文

财政国库管理制度改革是财政资金运作方式的一场根本性变革,是规范财政资金管理、加强党风廉政建设的重要举措。新的国库管理制度的特点是规范、科学、快捷和高效。能体现出国库集中管理资金的规范性和科学性,审计机关将根据新形势的需要,及时调整工作部署,认真履行《宪法》和法律赋予的职责,在国库管理制度改革工作中发挥审计机关的职能作用。下面小编整理了一些《审计制度改革论文(精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

审计制度改革论文 篇1：

基于独立性视角下的审计委托制度改革路径探析

摘 要： 辨析审计委托制下审计独立性的现实困境，提出隔离经济利益尝试第三方购买服务，组建防火墙引入财务报表险实现多方利益耦合，探索强制轮换构建审计委托代理新机制等方式，以增强会计师事务所的审计独立性。

关键词： 会计师事务所 审计独立性 审计委托制度

一段时间以来，獐子岛3亿扇贝集体“暴毙”、康美药业和康得新涉嫌财务造假等事件闹得资本市场满城风雨，重新引发了社会公众对会计师事务所审计质量和审计独立性的关注。审计质量是会计师事务所安身立命之本、生存发展之基，是注册会计师行业永恒的主题，审计质量的把控和提高又离不开注册会计师审计的独立性，独立性是会计师事务所的灵魂和最本源的特征。然而，现行的审计委托制度因审计者受被审计者直接委托，且审计者的收费由被审计者决定（黄世忠，2019），利益的权衡和博弈很难让会计师事务所和注册会计师脱离独立环境限制而单纯聚焦审计质量控制的提升。基于此，有必要剖析现行审计委托制度的运行弊端，重构注册会计师委托制度新路径，并将审计委托制度改革提上日程。

一、审计委托制下审计独立性的现实困境

在现行的审计委托制度下，审计基本关系由企业所有权人、会计师事务所、企业经营管理层三方构成。所有权与经营权的分离是现代企业的重要标识，会计师事务所的注册会计师作为审计人接受企业所有权人的委托，对被审计人企业经营管理层履行受托责任的情况进行鉴证和评价。这三重基本关系中存在着错综复杂的利益交织，委托人即企业所有权人旨在通过会计师事务所的审计，客观、公允地评价和鉴证企业经营管理层的经营业绩;被审计人即企业经营管理层也迫切地需要会计师事务所出具的正向导向的审计结果来背书自身经营管理能力和成果业绩;作为第三方中介机构的会计师事务所承接着委托人揭示问题、被审计人彰显业绩的双重矛盾。这种矛盾的不可调和性虽然要求会计师事务所必须保持独立的立场，形成即独立于企业所有权人又独立于企业经营管理层的双向独立关系，然而在现实审计业务关系中，这种双向独立的平衡机制却很难实现。

首先，从审计人会计师事务所与委托人企业所有权人的关系看，会计师事务所很难超然脱俗于企业所有权人的委托。企业董事会成员和审计委员会成员，尤其是上市公司的董事会成员和审计委员会成员，基于企业整体业绩、社会声誉和股票市场的表现等综合考量，很难想象其能接受会计师事务所出具不利于企业的审计意见，更别说否定意见，这就决定了审计委托人很难主动选择最具正义感的会计师事务所。从会计师事务所业务承揽角度来看，审计客户的争取和长久合作关系的维系是会计师事务所不得不考虑的现实问题。虽然审计职业道德规范中明确规定，会计师事务所不准以广告、宣传、推销的方式招揽客户，但从根本上无法避免通过调整或优化审计结论的方式对企业董事会成员和审计委员会成员直接或间接的输送利益，毕竟会计师事务所审计结论也直接影响董事会和审计委员会成员的个人切身经济或政治利益。会计师事务所从开始接洽审计业务到选聘资格的取得，从审计入场业务开展到审计报告签署，都关联着董事会或审计委员会成员的利益，委托人代表的利益又关系到会计师事务所审计业务资格的选聘与否，这本身就是一场利益博弈，脱离双方利益关系谈独立性无异于“空中楼阁”。

其次，从会计师事务所与被审计人企业经营管理层的关系看，会计师事务所在审计资费谈判和收取、过程审计开展、后续咨询服务拓展等方面不得不受制于被审计人企业经营管理层。从名义上看，董事会或审计委员会代表公司所有权人选聘和委托审计业务，但实际上会计师事务所审计业务的资费谈判和款项支付形式都由企业经营管理层主导，在客户接洽谈判和资费收取上会计师事务所必然容易受到企业经营管理当局有形或者无形的压力;在审计过程开展中，会计师事务所的审计程序和抽样调查同样受限于企业经营管理层，尤其是在新业态、新商业模式巨变的经营情势下，企业组织机构庞杂、业务范围宽泛、地域分布广袤、交易样式多样，加剧了企业经营运作模式的复杂度;会计师事务所审计程序和范围在一定程度上取决于企业经营管理当局的支持和配合力度，往往对某些复杂或隐蔽的业务不能充分开展审计，预留潜在质量控制隐患。鉴于会计师事务所业务收入构成趋势的变化，管理咨询服务费与审计费的相对比重不断提升，甚至在某些客户上会计师事务所收取的管理咨询费用已经超过审计业绩费用。管理咨询服务也是会计师事务所重点打造的核心业务板块，管理咨询业务的开展依托于审计业务的开展，会计师事務所往往在迎合被审计单位企业经营管理层认可的基础上，进行增值业务的拓展，而能力的认可又取决于会计师事务所出具的正向导向的审计报告。在会计师事务所利益驱使的情况下，很可能为了承接管理咨询业务，避免损失潜在的服务客户，不得不屈从于被审计单位企业经营管理层，对其某些违法、违规会计行为采取选择性视而不见的缄默或妥协态度。以上不难看出，脱离双方业务承接权衡关系谈独立性无异于“镜中花水中月”。

最后，从企业所有权人与被审计人企业经营管理层的关系看，特定条件下二者利益点的契合又严重影响会计师事务所审计独立性。21世纪以来，随着“互联网+”的迅猛发展，高科技、高技术含量、新业务运作模式企业层出不穷，公司体量规模的扩大和业务范围的扩展，让公司经营者的地位、利益、观念、行为都发生了很大的变化，最明显的标志就是股票、期权激励制度的广泛盛行，更紧密了企业所有权人与企业经营管理层的利益关系。股票的分散天然的让占董事会主导地位的企业所有权人与企业经营管理层形成利益共同体，并与社会公众股东利益的差距进一步拉大。在这种情况下，企业董事会或审计委员会不再站在企业经营管理层的对立面，甚至授意或默许企业经营管理层通过不当会计行为制造泡沫抬高股价，实现大股东在资本市场中的套利。在这种利益耦合的情形下，会计师事务所承受的独立性压力可想而知。作为“理性经济人”的会计师事务所面对高额经济利益的威逼利诱，盲从、迁就、迎合客户就会成为顺势而为的倾向甚至是必然选择，这种抛开复杂利益纠葛谈独立性无异于“海市蜃楼”。

二、审计委托制度改革路径探析

会计师事务所及其注册会计师的审计目标是对企业财务报表的公允性发表客观公正的鉴证意见，它实现的前提是要与被审计单位保持实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵守客观和公正原则，保持职业怀疑态度。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事项和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度（中國注册会计师协会，2011）。很显然，在现行的审计委托制度下，因其存在诸多无法调和的严重利益冲突，审计的独立性存在实现上的困难，亟需改革。国内外的理论界和实务界在审计委托制度的改革上，进行了大量的创新性甚至颠覆性的改革举措。但事实证明，凡是激进式的改革都因触碰既得利益集团的核心利益而遭受层层阻挠和强烈反对。基于此，对我国现行的审计委托制度改革的尝试，可采用稳健的、循序渐进的改革路径。

（一）隔离经济利益，尝试第三方购买服务

现行的审计委托制度使会计师事务所与行使选聘权的被审计单位存在“剪不断、理还乱”的利益纠葛，为使会计师事务所及其注册会计师从经济上彻底摆脱依附于被审计单位的尴尬局面，可尝试引入证券监管机构或资本交易机构，通过第三方购买服务的方式隔离会计师事务所与选聘企业的经济利益，让会计师事务所和注册会计师真正能站在客观、公正的立场执业。这种做法有诸多好处，最为显著的是：由证券监管部门或证券交易所统一向上市公司收取审计费用，再由其直接聘请会计师事务所对上市公司进行审计，这对于提高注册会计师的独立性将起到立竿见影的作用，可从根本上抑制收入操纵等财务舞弊行为（黄世忠，2004）。然而，与之相伴生的也有诸多弊端：一是第三方购买服务模式剥夺了原选聘企业参与审计服务的定价权，可能会导致审计费用因不能讨价还价而大幅上升，加重企业运营成本;二是从《公司法》《证券法》等法律层面需要对现行配套法律条款进行修订，畅通第三方购买服务的法律通道;三是权利集中提升社会公众审计预期，选聘会计师事务所的权利集中赋予第三方，可能会致使权利过于集中而容易产生权力寻租，滋生新的腐败。再者一旦发生审计失败，第三方机构的公信力将会受到社会公众的强烈质疑，名誉受损。对第三方购买服务，也没有必要放大其缺点和不足，在全面实施条件尚不成熟的前提下，可尝试小范围试点运行，在被审计单位的选取上可优先选择ST、暂停交易等业绩临界、内部控制机制不健全、过往有财务舞弊行为的上市公司，试行总结经验，条件成熟时再做全面推广。

（二）组建防火墙，引入财务报表险实现多方利益耦合

会计师事务所审计业务的非独立性在一定程度上是由于会计师事务所与企业经营管理层之间存在利益纽带的委托代理关系，唯有斩断这层纽带关系，真正组建起两者间的防火墙，才有可能从根本上解决双方利益冲突问题。对此，在会计师事务所与被审计企业间引入保险公司，以保险公司开设财务报表险种的方式实现委托人、会计师事务所和保险公司三者利益的耦合，从而建立新型的审计委托关系。企业所有权人向保险公司投保财务报表险，再有保险公司委托会计师事务所对企业进行审计，并支付审计费用。保险公司出于尽可能降低审计失败导致理赔的可能性，会审慎选聘会计师事务所，毕竟高质量的审计结果最终受益方仍是保险公司。企业所有权人作为委托方，出于投资利益自我保护的意愿，本身具有追求高质量审计的需求，与保险公司的利益耦合;同时，会计师事务所因不再顾虑企业管理层的压力，审计质量越高继续被保险公司选聘的可能性越大。综上所述，三者均对高质量的审计有现实需求。从这个角度看，三者的利益充分耦合，有合作共赢的空间和可能性。但这种委托模式存在一个定价难的问题，保险公司推出财务报表险险种，对险种的定价模型开发需要精算师的配合，精算师对定价模型的考虑需充分掌握公司会计信息质量、业务运行模式、公司治理健全程度等，这些都难以通过模型的方式予以量化，财务报表险是完全市场化的手段解决审计委托代理行为，无须行政力量的介入，随着市场经济的充分发展，应用前景值得期待。

（三）探索强制轮换，构建审计委托代理新机制

会计师事务所的强制轮换研究和辩论在西方国家早已开展多年，强制轮换的利弊得失愈发明朗。强制轮换并非洪水猛兽，风险和成本并不像反对者声称的那么高，大型央企和金融机构的审计强制轮换在我国已实施多年，并没有产生重大的震荡或其他负面效应（黄世忠，2019）。会计师事务所的强制轮换能显著克服长期委托造成的审计路径依赖问题，能有效应对和缓解被审计单位管理层的不当压力和无理诉求，易使会计师事务所保持高度的职业怀疑精神、高度的独立性意识和全新的视角审视被审计单位的会计行为、财务报表和内部控制，显著提高审计质量。强制轮换机制的实施可逐渐从大型央企和金融机构过渡到其他所有权属和性质的企业，稳健推进会计师事务所强制轮换的实施。同时，在强制轮换的会计师事务所选聘上，优先选择社会信誉好、执业质量高、抗风险能力强的会计师事务所，避免激进式的强制轮换造成潜在审计失败风险。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会中国注册会计师职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求[M].北京：经济科学出版社，2011

[2]黄世忠审计委托制度的弊端与改革[J].新会计，2019（12）.

[3]黄世忠收入操纵的九大陷阱及其防范对策[J].中国注册会计师，2004（3）

[4]宋小明审计独立性的“应然”与“实然”—论建立和维护审计独立性的现实困境[J].新会计，2020（2）.

[5]黄世忠回归本源 守住底线：审计失败的伦理学解释[J].新会计，2019（10）.

〔赵文娜，和信会计师事务所（特殊普通合伙）烟台分所〕

作者：赵文娜

审计制度改革论文 篇2：

充分发挥审计在国库管理制度改革工作中的职能作用

财政国库管理制度改革是财政资金运作方式的一场根本性变革,是规范财政资金管理、加强党风廉政建设的重要举措。新的国库管理制度的特点是规范、科学、快捷和高效。能体现出国库集中管理资金的规范性和科学性,审计机关将根据新形势的需要,及时调整工作部署,认真履行《宪法》和法律赋予的职责,在国库管理制度改革工作中发挥审计机关的职能作用。

一、高度重视 全力配合

国库管理制度改革是一项带全局性的改革措施,它不是某个单位的事,而是各实际操作单位、财政、国库、收付核算中心以及银行等多方面共同协作的一条龙操作系统。审计机关作为政府的职能部门,将着眼全局,高度重视,以实际行动大力支持、积极配合改革工作。把支持配合国库管理制度改革工作摆上重要的议事日程,将它作为今后审计监督工作的重头戏来抓。并作为规范政资金管理,打造“阳光政务”,加强党风廉政建设和反腐败的一项专项工作来抓。审计机关将充分认识推行国库管理制度改革的必要性、重要性,按照《修水县财政国库管理制度改革实施方案》的要求,主动推进这项改革工作,加强组织领导和工作协调,成立必要的工作机构,配备精干审计人员,明确职责,全力配合此项工作。针对国库管理工作的性质和业务需要,加强对审计人员的业务培训,使他们对整个业务流程有基本的了解,掌握各项业务的具体操作要求。同时加强与财政、国库、收付核算中心以及银行等部门的联系和沟通,互相学习,协调配合,搞好服务工作,为各项工作的顺利实施打下良好的基础。

二、认真履职 加强监督

财政国库管理制度改革是一项全新的工作,各部门和单位的财会人员以及分管领导,对这项新的财政资金管理模式暂时不是很熟悉。因此,面对新情况,加强审计监督,及时发现和纠正国库管理制度改革过程中出现的新问题显得尤为重要。

1.加强对重点领域和重点资金的跟踪审计。针对诸如涉及教育、卫生、交通、扶贫、社保等重点领域的重点资金,审计部门将作为重点审计监督对象,尤其是涉及“三农”的专项资金,将着重关注其资金流向,进行跟踪问效,实施全程监督,确保每笔资金真正落实到具体项目上,发挥每笔资金的使用效益。

2.坚持查防并举,发挥审计的“免疫功能”作用。国库管理制度改革过程中,难免会出现这样那样的问题,因此,必须完善责任制度、强化执法监督机制,财政、银行、审计、等单位将按各自的职责对办理财政资金支付的过程和结果进行监督。审计机关将把国库管理制度改革作为加强党风廉政建设的重点工作,加大对执行情况的审计监督,督促改革顺利推进。结合财政国库管理制度的建立,进一步加强对预算执行情况的年度审计,促进政府部门和其他预算执行部门依法理财。通过建立和完善科学管理的监督制约机制,确保财政资金安全运行。同时加强与纪检监察、财政、银行等部门的沟通协调,做到各司其职、各负其责,共同创造良好的改革环境,形成改革合力。既注重问题的查处,又有效防止问题的发生,避免资金损失浪费,使国家的每一笔资金都用在刀刃上。

3.当好“谋士”。就审计监督过程中所发现的问题及时向政府以及财政等职能部门提出针对性的意见和建议,为政府决策和各有关具体操作部门提供重要的参考依据,为规范公共财政管理,提高财政资金运行效率,充分发挥审计机关的建设性作用。

(作者单位:修水县审计局)

作者：章修杭

审计制度改革论文 篇3：

政府综合财务报告制度改革对国家审计的影响

摘要：权责发生制政府综合财务报告制度改革将健全完善政府会计体系，并实现政府财务会计与预算会计的双重功能。基于会计与审计的密切关联和审计责任的明确，政府综合财务报告审计将成为审计机关的重要职责，并对全口径预算执行审计、部门预算审计、国有资产和资源审计、政府债务和财政安全性审计、财政存量资金审计、政府绩效审计以及领导干部经济责任审计等产生深刻影响。国家审计应借鉴国际有益经验，在知识储备、制度建设、配套措施、审计实践和人才培养等方面做好审计应对。

关键词：政府综合财务报告 国家审计 政府财务报告审计 应对建议

一、研究背景及问题的提出

政府综合财务报告是指各级政府按年度编制的以权责发生制为基础反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告，主要包括政府资产负债表、收入费用表等财务报表及其附注，以及以此为基础进行的财政财务状况分析等。定期编制权责发生制政府综合财务报告，反映政府的各项资产、负债以及收入、费用等财务信息，已成为各国通行做法。

我国目前的政府财政报告制度实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，其主要功能是反映和报告政府年度预算执行情况，但无法全面反映政府资产负债、净资产等财务状况以及成本费用情况。建立权责发生制政府综合财务报告制度，既是落实新预算法要求，也是政府有效履行公共受托责任、回应社会关切的需要。2014年末，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，全面推进政府综合财务报告制度改革，明确了指导思想、总体目标、主要任务和改革的路线图、时间表以及今后五年的实施步骤。

政府综合财务报告制度改革的总体目标是通过构建统一、规范的政府会计准则体系，建立健全以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表为核心的权责发生制政府综合财务报告，适度分离政府财务会计与预算会计，从而全面清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，为统筹管理政府经济资源、加强政府绩效管理、防范财政风险、政府信用评级、保障财政可持续发展和为宏观经济决策提供完整、可靠的信息。

政府综合财务报告制度改革要求建立健全政府财务报告审计和公开机制。政府综合财务报告和部门财务报告要按规定接受审计，审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人大常委会备案，并向社会公开。对政府会计领域的这项重大改革，要认真研究对国家审计各项业务带来的影响，为顺利推进政府财务报告审计工作、深化其他各项审计工作奠定基础。

二、政府综合财务报告制度改革对国家审计的影响

会计制度的重大变化必然对审计产生很大影响。权责发生制、政府综合资产负债表以及“资产、负债、净资产、收入、费用”等概念引入政府会计，为国家审计对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况进行全覆盖审计注入新元素。审计部门不仅要按要求组织做好政府财务报告审计工作，而且要认真研究政府综合财务报告制度对审计工作带来的影响，将“+政府财务报表审计”概念融合到各项审计业务中，推动审计工作向更深领域和更高层次发展。

（一）对全口径预算执行审计的影响。对政府年度预算执行情况进行审计并向本级人大常委会报告是审计机关的法定职责。根据政府综合财务报告制度改革方案要求，审计部门要将政府综合财务审计报告报本级人大常委会备案。政府预算会计和政府财务会计是政府会计的两个不可分割的组成部分。政府综合财务报告审计将影响预算执行审计的组织实施以及审计的广度和深度。

1.对预算执行审计模式的影响。政府预算执行审计与政府综合财务报告审计的主体对象同为本级政府财政及有关预算执行单位。预算执行的过程也是政府会计核算、计量的过程。政府财务信息是年度预算资金运动的结果，当年预算收支及决算信息最终体现为政府财务信息。因此，从预算执行审计到政府综合财务报告审计共同构成了对政府会计体系的完整审计。由于二者审计对象的一致性、审计内容的关联性和审计环节的连续性，决定了今后的本级预算执行审计要与政府综合财务报告审计结合进行，逐渐形成“一项工作、双重功能、两个报告”的审计模式。

2.对预算执行审计范围的影响。政府综合财务报表合并的范围包括公共财政决算会计报表、政府性基金决算会计报表、国有资本经营决算会计报表、财政专户会计报表、部门决算报表、固定资产投资决算报表，以及土地储备资金财务报表、公益性国企财务会计决算报表等。报表合并范围决定了审计范围，契合了十八大提出的“加强对政府全口径预算决算的审查和监督”以及国务院提出的“对所有公共资金、国有资产、国有资源实行审计监督全覆盖”等要求，预算执行审计将更加突出完整性，延伸到以往审计未触及的领域和环节。

3.对预算执行审计内容的影响。预算执行的资金运动最终体现为政府财务信息。因此，有关预算执行中的问题与财务核算中的有关问题并不能截然分开。在预算执行审计过程中，有关审计内容既要符合预算执行审计的要求，同时又要兼顾政府财务报告审计的要求。如，对预算支出形成的消耗性费用支出或转化为资本性支出后所形成的政府实物资产或权益，既要检查预算执行情况又要检查是否符合预算会计的核算原则，还需检查是否按照权责发生制原则编报有关政府财务报表，从而符合报表编制要求。

（二）对部门预决算审计的影响。政府各部门负责编制的部门财务报告是政府财务报告的重要组成部分。部门财务信息质量实务真实、可靠性需要审计验证，由此带来部门预算执行审计组织方式和报告模式等方面的变化。一是从部门财务信息整体质量而言，要求对政府部门和单位的财务报表进行全面审计，审计部门如何组织做好部门财务报告审计工作需要研究新的组织方式；二是对具体部门审计以及报告模式而言，审计内容从部门预算执行的流量信息延伸到财务报表的存量信息后，涉及到部门预算执行审计与部门财务报告审计是否需要进行整合的问题，进而影响到部门预算执行审计和部门财务报表审计是分别报告还是出具综合报告的问题。

（三）对国有资产和资源审计的影响。政府资产是指政府过去交易或事项形成并由其拥有或控制的资源，该资源预期会导致政府服务潜能增加或经济利益流入，主要包括财政部门代表政府管理的财政货币资金等，分布在部门、单位管理核算的固定资产、无形资产、储备物资、公共基础设施、企业国有资产等，以及政府拥有的公共自然资源。政府综合财务报告制度改革将改变目前因没有一张财务报表能够反映政府资产和资源全貌、基础数据不完整的状况，有利于加强对国有资产和资源的全覆盖审计监督，促进完善国有资本经营预算审计、政府投资建设项目审计以及领导干部自然资源资产离任审计。

1.对国有资本经营预算审计的影响。国有资本经营决算会计报表以及国有企业财务会计决算报表审计是政府综合财务报告审计的重要内容。政府财务报告制度弥补了现行预算会计制度未将各种股权投资等形成的对外投资、国有资本等权益性资产以及应收股利、投资收益纳入会计核算的缺失，为开展国有资本经营预算审计提供详实的基础资料，有利于突出国有资本经营预算执行情况审计的重点，提高审计效率和质量。

2.对政府投资建设项目审计的影响。一是政府综合财务报表中的固定资产明细表，完整反映了政府用于直接向社会提供相关公共服务的固定资产，包括公路、水利、市政设施等公共基础设施。但这部分资产目前在财政总预算会计以及行政单位会计中普遍没有进行账务记载、会计核算和价值体现。政府财务制度的完善为审计机关开展政府存量资产全覆盖审计提供了基础条件。二是对政府投资建设项目审计，要求更加重视基本建设项目竣工财务决算报表审计，加强对新增固定资产价值核定情况、竣工验收情况、固定资产交付手续办理情况、建设单位登记入账及财务核算情况、折旧计提等基本建设财务制度执行情况的审计监督。

3.对自然资源资产离任审计的影响。政府财务报表附注是对财务报表的补充说明，是财务报告体系的重要组成部分。政府综合财务报表附注中，要求对政府拥有的公共自然资源（包括矿产、土地、森林、草原等）的实物数量需要进行全面揭示和反映。尽管目前还没有形成公认的、较为完善的自然资源资产价值评估的理论和方法体系，未能反映自然资源资产的价值量，但仍然为开展领导干部自然资源资产离任审计提供了比较全面完整的实物量数据。

（四）对政府负债和财政安全性审计的影响。政府负债是政府因过去交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致政府服务潜能减少或经济利益流出，主要包括借入款项、应付利息、应付及预收款项、应退税款和非税款、应付政府补助、政府债券等，是影响政府财务状况和财政安全的重要因素。政府综合财务报告审计制度必然要求对政府债务情况纳入年度必审事项。

对政府债务的审计，除了检查政府财政及各部门账户资金往来形成的负债外，重点审计融资平台债务规模、新增政府债务、债务化解情况等，同时要关注政府财务报表附注中可能对政府财务状况产生重大影响的或有负债情况，注意检查报表附注列示的完整性和准确性。

（五）对盘活财政存量资金审计的影响。市场在资源配置中起决定性作用。但在市场失效的领域，政府这只“看得见的手”将运用财政政策、货币政策为主要手段进行宏观调控。近年来，国务院为确保经济运行处于合理区间，要求加强对财政存量资金的审计监督，推动盘活用好存量资金。

一般而言，对“财政存量资金”可以有三种不同理解，一是银行账户资金概念，国库存款以及财政专户存款就是财政存量资金，但存款未必都可动用，有的具有专项用途，有的则属于往来款项或临时借入周转的间歇资金；二是可动用综合财力概念，一般包括全口径预算的各项净结余、财政专户结存资金、预算安排的财政风险金以及支出挂暂存形成的结转资金等，应当说这最符合盘活存量资金的初衷，但有的存量资金属于暂未拨付款项，有的账面结存被暂付款项、支出挂账所占用，涉及到账面暂存款项需要与暂付款项按权责发生制进行抵充的问题；三是净资产概念。由于预算会计核算和反映的主要对象为财政性资金活动，因此，财政存量资金审计实质上就是财政净资产审计，也是财政存量资金审计最为规范的会计语言，可以克服对现行财政存量资金概念理解不一、审计方法主观随意性大、审计结果不符合基本会计规则、不能反映存量资金全貌以及可动用财力反映不准确等问题，有助于实现财政存量资金审计的制度化、规范化。通过对财政部门管理核算的全口径财政决算报表以及各财政专户决算报表中的有关资产负债表进行的全面审计，并对有关科目进行抵销、调整、合并后，编制权责发生制财政综合资产负债表，确认财政净资产总额，分析资金存量、分布以及限定性或非限定性结余等情况，从而提出盘活和统筹使用财政存量资金的审计建议，及时发挥财政政策效果。

（六）对政府绩效审计和评价的影响。20世纪80年代西方各国兴起新公共管理运动后，政府绩效评价成为国家治理的有效工具。我国政府也面临着消耗性支出管控不严以及公共物品、公共福利供给无法满足公众需求等困境。加强政府绩效审计，是国家审计对“国家治理体系和治理能力现代化”这一全新政治理念的积极回应。权责发生制收入费用表的编制对于推进政府绩效审计和评价工作将发挥重要作用。

财政为庶政之母，是国家治理的基础和重要支柱。任何行政行为都需要花费必要的开支，没有成本费用就无所谓绩效，因而绩效审计和评价要求对收入和成本费用进行确认。传统政府会计领域基本没有涉及以权责发生制为基础的收入、成本费用等概念，不能准确反映政府提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息。权责发生制政府会计基础克服了收付实现制存在的收支项目不能配比等缺点，可以正确反映各个周期所实现的收入和应负担的成本费用，符合绩效评价的收入费用配比原则。通过对权责发生制政府综合收入费用表或部门收入费用表中有关收入费用真实、完整情况的审计，可以分析、比较和评价政府行政成本、人均运行成本和财政财务运行效率等指标的增减变化情况，从而客观评价政府绩效管理情况，促进政府加强绩效管理。

（七）对地区领导干部经济责任审计的影响。政府作为法人组织也会出现入不敷出的情况。如同一个家庭，在年度或一定周期内，收入来源、收支规模及支出结构、收支结余或赤字等情况，大致反映出一个家庭的经济活动实力，但要全面完整地反映“家底”情况，还需要反映一定时点上的资产、负债、净资产等情况。同样，在地区领导干部经济责任审计中，仅反映任期内财政收支的流量信息也是不全面的。除审计预算收支情况外，还要通过政府综合财务报告审计，检查任期末政府资产、负债、净资产规模以及比任期初的增减情况等，从而真实反映一级政府财政可持续发展情况、经济社会发展水平和公共治理能力等重要经济责任。

因此，权责发生制政府综合财务报告将成为地区领导干部经济责任审计的重要内容，并将对经济责任审计带来三个方面的积极变化，一是审计内容更加完整，从关注预算执行情况拓展到政府资产负债等财务状况，从政府预算收支的流量信息扩展到政府财务的存量信息；二是责任界定更加全面，不仅对预算收支中的真实性、合法性问题进行责任界定，而且对政府财务管理和绩效管理中的有关问题进行责任界定；三是审计作用更加明显。通过对政府资产负债以及收入费用等情况的审计，全面反映政府存量资产、债务规模等综合财务状况，促进政府加强资金、资产、资源、债务管理，从而强化受托责任和考核问责机制。

三、政府财务报告审计的国际经验

总结世界先行国家开展政府财务报告审计的经验、分析其特点，对我国推进政府财务报告审计有重要的借鉴意义和启示作用。

（一）美国政府财务报告审计概况及特点。根据美国1994年《政府管理改革法案》，财政部每年会同预算管理局编制联邦政府合并财务报表，审计署负责对联邦政府合并财务报表进行审计，审计报告与财政部编制的合并财务报表一并报送总统和国会，并向社会公开。1998年，审计署首次对1997财年的联邦政府综合财务报告开展了审计。根据1990年《首席财务官法案》和2002年《税收责任法案》，所有政府部门需要编制并向国会和预算管理局提交经审计的政府财务报告，部门财务报告审计主要由检察长办公室或委托注册会计师实施。

美国政府财务报告审计的特点，一是政府财务报告审计的法律依据、审计标准、审计范围、审计内容以及报告要求比较明确；二是审计着眼于政府财务信息整体质量状况，关注政府会计准则执行情况，注重分析影响政府财务信息质量的有关因素；三是政府综合财务报告审计包含了对预算报表体系的审计，政府财务报告审计与预算执行审计融为一体，审计报告内容详细；四是审计署与检察长办公室对开展联邦政府综合财务报告审计、联邦部门财务报告审计有比较明确的职责分工；五是对财务报告可以发表无保留意见、保留意见、否定或无法发表意见。

（二）加拿大政府财务报告审计概况及特点。根据1977年《审计长法》第六条“审计长应当检查列入公共账目的报表，以及财政委员会主席或者财政部部长提交审计的其他财务报表。审计长应当就上述财务报表是否遵循联邦政府的会计政策，是否与以前年度相符，公允地反映信息发表意见，同时可以提出任何保留意见。”法律明确规定政府财务报表审计要对财务报表的合规性、公允性、一致性发表审计意见。

加拿大政府财务报表审计的主要特点，一是为证实报表的真实合规情况，加强联邦政府支出审计，将预算执行审计与政府财务报表审计结合进行。2006年的《联邦责任法》明确要求审计机关要沿着资金流向进行审计，需要延伸审计政府部门预算执行情况；二是充分运用计算机审计技术手段，审计人员通过联网审计系统对各政府部门的经费收支进行检查，并对相关数据进行综合分析；三是政府部门财务报表审计借助内部审计和注册会计师审计力量，大部分审计业务通过招投标方式外包给中介机构，审计机关对其业务质量进行控制；四是审计机关和中介机构均按加拿大注册会计师协会发布的审计准则执行，政府财务报表审计可以发表保留审计意见。

（三）巴西政府财务报告审计概况及特点。巴西联邦审计法院是最高审计机关。1988年修正的巴西联邦宪法规定，联邦审计法院对总统提交的年度政府财务报告进行审计，向国会提交审计报告。经过不断发展，巴西政府财务审计报告包括政府经济政策的绩效评估、政府预算执行合规性审查、公共部门绩效评价、政府合并财政报表的可靠性以及专题报告等内容，对帮助政府成功恢复财政纪律、摆脱政府债务危机、提高财政透明度和加强政府绩效管理发挥了重要作用。

巴西政府财务报表审计的主要特点是内容综合，包括政府财务审计、预算执行审计、经济政策评估等，集真实、合法与效益审计于一体，在反映和揭示问题的基础上，对政府财务信息的真实性、完整性及可信赖程度发表审计意见。但由于审计内容的综合性和宏观性，也面临对统计数据的真实性以及非财务信息发表审计意见的困扰，受会计方法分歧、信息公开程度、时间限制等因素影响，除2006财年外，近十年来的审计报告很少对政府合并财务报表发表明确的审计意见。

四、政府综合财务报告制度改革的审计应对建议

积极应对政府综合财务报告审计及其对其他各项审计工作带来的影响，需要解决政府财务报告审计的有关业务问题、制度建设以及完善与其他审计工作之间的衔接和配套措施。

（一）加强对政府财务报告制度相关内容的学习，丰富知识储备。权责发生制政府综合财务报告制度改革方案颁布后，政府会计的基本准则、相关具体准则、应用指南以及新的财政总预算会计制度、修订后的政府财务报告编制办法等将在今后几年陆续出台。相对于传统的审计业务，权责发生制政府财务报告审计是一个全新的业务领域，需要审计机关加强对政府会计体系的跟踪学习和研究，加强业务培训，及早熟悉和掌握政府会计的相关制度、准则和指南等业务，丰富知识储备，为顺利开展政府财务报告审计奠定基础。

（二）研究制定政府综合财务报告审计业务规范，做好制度准备。政府财务报告制度改革对审计的系统性影响将催生新的审计制度、拓展新的业务领域。一是根据政府财务报告制度改革对预算执行审计带来的影响，注重研究、制定政府综合财务报告审计的相关制度，对审计的主体、对象、内容、程序等作出规定，并解决政府财务报告审计以及与之存在密切联系的本级预算执行审计、部门预决算审计等业务，在审计目标、审计内容、审计方法、审计的组织实施、审计报告模式和审计意见表达方式等方面的衔接和配套问题。二是根据政府财务报告制度改革对其他各项审计工作带来的影响，在国有资产和资源审计、政府性债务审计、财政存量资金审计、政府绩效审计以及地区领导干部经济责任等审计中，加强与政府财务报告审计融合，从而有效拓展审计广度，增强审计力度，不断提高各项审计工作的质量和水平。

（三）厘清政府内审职责定位，发挥审计体系合力，健全配套措施。政府部门财务报告审计面临审计任务与审计力量不匹配的难题。国家审计要借鉴国际经验，与政府部门内部审计做合理分工，并运用中介机构力量参与部门财务报告审计，以弥补国家审计力量的不足，从根本上扩大审计覆盖面，达到从整体上提高部门财务报告信息质量的目的。

充分发挥政府部门内部审计的作用，重新认识和界定其职责和定位。政府部门内部审计与私营部门、营利性部门的内部审计组织属性不同，与国家审计机关共同承担着维护国家利益和财经法纪的重要职责，二者的制度属性和职能作用、审计目标、审计内容、审计依据基本相同。因此，应将其作为国家审计的延伸，在国家审计机关的组织、指导和监督下，承担起对部门财务报告以及部门预算执行、内管干部经济责任审计等工作。对未设内审机构的部门和单位以及自收自支、差额拨款事业单位的财务报告审计，国家审计要推进政府购买服务工作，建立健全有偿利用中介机构参与部门财务报告审计的有关配套制度。

（四）探索开展权责发生制政府综合财务报告审计，积累实践经验。国家审计在多年的财政审计中积累了丰富经验，审计现代化水平也有了显著提高，开展权责发生制政府综合财务报告审计具备基本的业务基础和技术条件。鉴于目前政府会计制度以及有关政府会计准则、指南等规范体系尚未出台，在本级预算执行审计以及地区党政领导干部的经济责任审计中，可以先行先试，按照现行财政总预算会计制度并参照财政部已经试行的政府综合财务报告试编办法，对政府财政部门管理核算的公共财政决算会计报表、政府性基金决算会计报表、国有资本经营决算会计报表以及财政专户等会计报表等开展权责发生制财政合并财务报表审计。通过审计，能够促进预算执行审计的深化，客观反映财政综合财务状况及财政存量资金分布状况，为党委政府有效运用财政手段保障经济社会发展提供决策资料，同时也为今后全面开展权责发生制政府财政综合财务报告审计积累经验。

（五）提高审计队伍专业化水平和计算机审计水平，注重人才培养。随着政府综合财务报告审计的发展，我国国家审计的基本业务类型将从财政收支、财务收支层面逐步转向财务审计和绩效审计兼顾的方向发展。与预算执行审计、部门预算执行审计、财政专项资金审计以及经济责任审计等传统业务类型相比，权责发生制政府综合财务报告审计的专业知识和技能相对不足，要求注重相关人才的培养，不断提高计算机审计、联网审计、信息系统审计水平，探索在预算执行审计和政府财务报告审计实践中运用联网审计和大数据技术的途径，提高运用信息化技术查核问题、综合分析判断能力，以应对审计工作不断创新和发展的需要。

参考文献：

[1]陈平泽.美国联邦政府财务报告编制与审计研究[J].审计研究，2011，（3）.

[2]罗涛.中外政府财务报告审计现状比较与启示[J].审计研究，2012，（4）.

[3]戚艳霞.美国政府财务报告与财务审计的协调发展过程及特点分析[EB].中华人民共和国审计署网站.http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992210/n1994471/3680777.html，2014.

[4]王祥君，周荣青.政府财务报表审计与政府会计改革：协同与路径设计——基于国家治理视角[J].审计研究，2014，（6）.

[5]杨乐，龙小燕，刘西友.预算法修订背景下开展政府决算审计的思考[J].财政研究，2015，（4）.

作者：王祥君