审计机关设立分析论文

2022-07-03

摘要：审计机关进行绩效评价在重塑政府和社会关系方面发挥着重要作用。从当前我国政府绩效审计的发展背景及实践需要来看，建立一套审计机关绩效评价体系迫在眉睫。基于此，本文构建了基层审计机关绩效评价的层次结构模型，并运用层次分析法确定各指标的权重。下面是小编整理的《审计机关设立分析论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

审计机关设立分析论文篇1：

中国与巴西审计体制比较

一、中国和巴西审计机关机构设置的比较

一国的国家审计体制在一定程度上是由国家政治经济制度决定的，并受到该国历史文化和现实发展情况的影响。虽然，巴西与中国在政治制度和经济制度方面有很大差异，但两国都是从宪法的高度赋予审计机关权力，构建相應审计体制的。具体来说，中国和巴西两国审计机关机构设置可以从以下几个方面来分析：

（一）中国和巴西最高审计机关均具有宪法地位

中国和巴西的《宪法》中均对审计体制予以明确规定，从宪法的高度配置国家审计的权力。1891年巴西颁布的第一部宪法中，规定设立联邦审计法院，确立国家审计监督制度。现行的《宪法》第337、071、727、741和61条中规定了联邦审计法院的职能、9名大法官的任命、地方审计机关以及国家内部审计监督体系等内容。另通过《联邦审计法院法》，对审计系统的组织机构、职责与工作权限和司法审判程序进行详细规定。

中国19882颁布的《宪法》中确定了中国实行独立的审计监督制度的审计体制。其中，第91条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”，“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”。宪法的第626、367、808、和609条也对地方审计机关和审计长的任免进行了规定。此外，中国在宪法的指导下，还颁布了《审计法》、《审计法实施条例》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》、《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》等法律法规，进一步完善审计体制的内容。

（二）审计机关性质方面，巴西联邦审计法院属于公共机关，中国审计署属于行政机关

考察一国审计机关的性质，通常要从审计机关与行政机关、立法机关、司法机关以及其他监督机关的关系中分析，纵观各国最高审计机关，有的属于行政序列、有的具有部分司法栽判职能、有的属于公共机关，还有的属于监审合一的机关。但不论审计机关的属性如何，保持独立性都是他们重点强调的原则和理念。

巴西联邦审计法院是独立的审计法庭，不属于司法机关，也不属于行政机关，而是隶属于国会，作为帮助巴西国会履行外部监督职能的专业机构。开展审计工作方面，巴西联邦审计法院可以依法自行决定审计目标、审计计划、实施审计任务、执行审计决定、落实审计判决等，同时，也可以参考参议院和众议院的建议。对审计机关的监督方面，巴西联邦审计法院向国会报告工作，并每季度向国会提交一份审计工作报告，年底提交年度报告，并接受国会的审计和监督。审计职能权限方面，巴西联邦审计法院具有一定的司法栽判权，从其法律规定中便可体现，例如“大法官应享有同高级司法法院大法官一样的保障、权力、工资待遇以及福利”，审计权限“包括对账目合规情况、和责任人所负责任进行判决，可以采取拘留、没收物资等处理处罚措施”。

根据中国宪法和审计法规定，中国审计署属于行政机关，独立开展外部审计工作。国务院和县级以上地方各级人民政府设立审计机关，审计机关是本级人民政府的组成部门，在本级人民政府行政首长直接领导下开展审计工作，向本级人民政府负责并报告工作，审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。审计机关与立法机关的关系方面，审计机关作为国家行政机关，由各级人民代表大会产生，对其负责，受其监督。例如，国务院每年向人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告以及问题整改情况报告。

（三）审计机关负责人任免方面，提名、决定、任命的主体有所差异

从一国审计机关负责人的任免情况，也能够说明审计机关与立法、司法和行政机关之间的关系。巴西联邦审计法院设有9名大法官，其中三分之二由国会任命，两名大法官从法院的候补大法官好总检察长办公室成员中选出，1名大法官由总统确定，但须经参议院批准。审计法院院长从9名审计大法官中平等选举产生。审计大法官终身任职，直至70岁退休，除触犯法律并经司法判决外，不得免职。

中国审计署审计长根据国务院总理提名，全国人民代表大会常务委员会决定，由中华人民共和国主席任命，审计长可以连任。全国人民代表大会有权罢免审计长。副审计长的任免由国务院决定。地方各级审计机关主要负责人由本级人民代表大会常务委员会决定。审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。

（四）领导体制方面，巴西实行无领导关系的分级管理体制，中国实行有双重领导关系的管理体制

审计机关领导体制是指审计机关的隶属关系和审计机关内部上下级之间的领导与被领导关系，中国和巴西两国有较大区别。巴西联邦审计法院在各地设有派出机构——政府审计部，同时，各州、市可参照巴西宪法的有关规定，设立相应层级的地方审计法院。地方审计法院按照当地法律负责各自范围内的审计监督工作，与联邦审计法院之间不存在上下级隶属关系，但应遵守联邦审计法院制定的准则和规范。

中国的国家审计机关是一个从中央到地方的多级次审计组织体系。审计署是最高审计机关，地方审计机关包括省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府设立的审计机关。地方各级审计机关向本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，接受本级人民政府行政首长和上一级审计机关的双重领导。

二、中国和巴西审计机关职责权限的比较

（一）中国和巴西审计机关职责比较

从国家法律法规对审计机关要求的角度讲，审计职责是审计机关应当承担的任务。一国审计机关的职责一般会在宪法、审计法中予以体现，例如按照中国审计法中对审计机关的审计职责规定，中国审计机关审计职责可归纳为十一项。根据巴西宪法、联邦审计法院法、财政责任法等法律，联邦审计法院主要有九项主要职责。中国和巴西具体审计职责的比较见表一。

（二）中国和巴西审计机关权限的比较

审计权限是国家为了保障审计机关有效履行审计监督职责而赋予的法定权力。审计权限具有完整性、法定性等特征。審计机关审计权限的大小，应当与审计机关所肩负的审计职责相适应，并与审计机关在国家治理体系中的地位相匹配。中国和巴西审计权限的比较见表二。

三、中国与巴西审计体制的比较对我国的启示

（一）通过经济责任审计，进一步监督党政领导干部的履职情况

巴西联邦审计法院具有审核公职人员的收入和财产申报的职权。根据法律的规定，巴西公职人员任职期间的收入和财产由审计部门每年审计一次，公职人员就职和离职时必须如实申报本人及配偶子女的各种资产。巴西联邦审计法院有权要求申报人对其收入和财产变化做出说明，对不按期申报、申报不实、瞒报漏报，以及财产申报合法收入明显不符的公职人员将给予免职和相应地法律制栽。总统、副总统、各部部长、国会议员等的财产申报，公职人员的退休金和抚恤金，甚至公费留学生的费用，都在审计职权范围内。例如，2016年1月总统罗塞夫的前任办公室主任安东尼奥·帕洛奇因巨额资产来源不明被迫辞职并接受调查。在我国，对领导干部的财产申报的审查虽然是纪检部门的工作，但随着审计“党政同责、同责同审”作用的发挥，审计监督可以借鉴《关于新形势下党内政治生活的若干准则》、《中国共产党党内监督条例》及《中国共产党廉洁自律准则》等党内制度规定，对领导干部、尤其是党员领导干部进行监督。当然，在此过程中也应注意与纪检部门巡视工作内容相区分，避免重复。

（二）通过国有企业审计，更加关注国有企业改革进程

根据巴西宪法要求，联邦的私有化项目必须通过国会和巴西联邦审计法院的审查。联邦审计法院通过审计私有化标的公司、合同、申报文档和手续等对国有企业私有化进行全程审计，重点监督拍卖企业的底价是否合理，以及监控公共服务外包和公共特许经营的绩效情况。例如，对圣保罗州银行等3家国有企业进行私有化审计过程中，发现其拍卖底价被低估27亿美元。2010年在审核里约热内卢至圣保罗的高铁建设项目时，核减10亿美元工程预算。2017年4月中办国办印发《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》中指出，完善审计监督的体制机制，改进审计的方式方法，做到应审尽审、有审必严，促进国有企业深化改革，提高经营管理水平，坚定不移把国有企业做强做优做大。标志着我国对国有企业审计监督的体系和制度的进一步完善。

（三）进一步强化对内部审计的指导监督和对社会审计报告的核查

与巴西审计相比，中国审计机关具有对内部审计进行指导监督，以及对社会审计报告进行核查的职责。1982年宪法规定了中国审计机关的基本职责包括对依法属于审计机关审计监督对象的单位的内部审计工作进行业务指导和监督，以及对社会审计机构委依法属于审计机关审计监督对象的单位出具的审计报告进行核查。而巴西的法律体系中没有相关的法律规定。会计师事务所等社会审计与巴西国家审计的财务报表结构之间也存在显著差异。

（四）审计结果为行政部门提供问责和考核重要依据

巴西审计法院的一项权限就是限制责任人的被选举权。巴西联邦审计法院定期向选举检察院提供近五年审计中有问题的责任人名单，以便选举检察院向选举法院提起公诉，取消责任人的被选举权。从而保证在审计中有问题的领导干部不能进入被选举的行列，为领导干部的上岗和考核进行把关。因此，在我国审计机关通过审计监督可以为行政部门提供问责和考核重要依据。如充分利用经济责任审计成果，向行政监督部门提供领导干部履行职责方面的信息，为行政问责提供依据；再如，通过向行政部门提供绩效审计项目的信息，为行政部门进行绩效考核提供依据和参考。

作者：杨宇婷

审计机关设立分析论文篇2：

基于AHP的基层审计机关绩效评价体系的构建

摘要：审计机关进行绩效评价在重塑政府和社会关系方面发挥着重要作用。从当前我国政府绩效审计的发展背景及实践需要来看，建立一套审计机关绩效评价体系迫在眉睫。基于此，本文构建了基层审计机关绩效评价的层次结构模型，并运用层次分析法确定各指标的权重。

关键词：绩效评价基层审计机关层次分析法（AHP）

政府绩效审计在提高政府工作人员的服务意识、服务能力和服务质量方面功不可没，然而随着政府绩效观念的不断深入，人们不禁思考：谁来监督监督者，在对被审计单位实施绩效审计的同时，审计机关自身的绩效如何，审计机关是否经济有效地运用了人民赋予的审计资源，是否有效地实现了政府审计的职能？因此，评价审计机关的工作绩效，证明其存在价值，获取公众的认可和支持，是一个具有较强理论和现实指导意义的重要课题。我国的审计机关分为两个层次：中央审计机关（审计署及其驻各地的特派办等）和地方审计机关（县级以上政府设立的审计局、厅机构）。由于地方审计及机关的绩效管理水平较低，本文主要研究地方审计机关的绩效评价。

1 构建基层审计机关审计绩效评价层次结构模型

层次分析法（Analytic Hierarchy Process，简称AHP）是美国运筹学家T. L. Saaty教授于20世纪70年代针对解决大型复杂问题而提出的一种综合定性与定量分析的决策方法。该方法根据问题的性质和所要达成的目标把一个复杂的无结构化问题，分解为若干组成部分或因素，按照各因素的属性和隶属关系分组，形成一个自上而下互不相交的逐层支配结构，上一层次的因素对相邻的下一层次的全部或某些因素起支配作用，针对上一层的某一准则或要求，把下一层与之相关的各个不能精确度量的因素，通过两两比较，按重要性等级赋值，并对比较结果进行一致性检验，直到符合实际情况为止，完成从定性到定量的过渡，然后由下至上、由局部到整体逐步对各层因素进行评价，从而解决复杂系统问题。

对于基层审计机关的绩效评价而言，应用AHP能够把基层审计机关绩效评价作为一个整体，从基层审计机关绩效构成的角度，对其各个构成要素分别进行评价，然后综合各部分的评价结果，实现基层审计机关绩效评价整体的综合评价。首先，确定决策目标，即模型的最高层，表示AHP法所要达到的最终目标。本文的决策目标是地方审计机关绩效评价，即衡量各个地方审计机关的绩效。其次，确定中间层，即准则层，表示构成绩效评价的具体因素。为了实现总目标，地方审计机关绩效评价需要考虑诸多因素的影响，综合目前有关地方审计机关绩效评价的研究文献，主要考虑地方审计机关的审计成本、审计业务流程、审计风险、审计成果、学习与成长和审计客户六个因素。最后，确定方案层，即各具体指标，表示解决问题的各种措施和方案，就是上一级准则层的具体选项。本文建立的地方审计机关绩效评价AHP层次结构模型，如表1所示。

表1中各指标的确定分析如下：

1.1 审计成本审计成本是指审计主体为完成审计任务而投入或消耗的审计资源，表现为审计主体的费用支出，把这些费用支出按照审计项目进行归集，就构成了该审计项目的审计成本。但是审计机关发生的那些与审计业务活动无关的费用支出不能计入审计成本。包括四项：审计人工成本，指支付审计管理人员和审计业务人员的基本工资、津贴、加班工资及聘请专家等支付的各种酬金；审计软硬件成本及维护费用，指为了保障审计程序有效执行所购买的审计软件及硬件的费用，以及为了维护软硬件正常运行而发生的费用；审计培训费用，指为了实现审计任务需要对基层审计机关的审计人员进行业务指导和培训的费用；审计工作其他必要的开支，如支付的图书、报刊资料费、复印费和租赁费等。

1.2 审计业务流程审计业务流程是保证实现审计质量的重要支撑。包括：审计事项的重要性，基层审计机关的资源有限，为了使审计资源的使用价值达到最大化，必须有效分配审计资源；IT审计的运用，提高审计工作的效率和效果，体现了政府审计的先进程度；控制审计质量的措施，指采取的计划、制约、检查、分析和反馈等活动，提高审计工作水平、效益和效率；审计程序的遵循程度，是审计人员为了规避由于审计程序不当而造成的审计风险而必须遵循的规定；审计实施方案的完备程度，明确了具体的审计目标和内容，其越完备，表明基层审计机关的绩效越高。

1.3 审计风险审计风险是指审计机关及其审计人员没有按照法定职责、权限和程序实施审计，对被审计单位的财务收支报表和履行相关职能的情况发表不恰当的意见，或是对被审计单位做出错误的处罚决定，而给基层审计机关带来某种损失的可能性。包括：审计失败案件比重，用审计失败案件除以当年基层审计机关审计实施案件表示，反映基层审计机关的审计工作水平；审计机关被投诉的次数，反映基层审计机关提供服务的态度。

1.4 审计成果审计结果是审计机关绩效最直接，最重要的体现。包括：完成审计计划的比例，反映了基层审计机关的工作效率和效果；审计建议的数量，反映基层审计机关解决问题的能力；审计建议得到执行的百分比，反映了基层审计机关所提审计建议的质量，能够促进审计机关充分关注当地政府领导者所关心的领域；审计工作的效益，指审计机关查处的违规资金或提高效益节约的资金量。

1.5 学习与成长面对信息社会的高速发展，审计人员必须不断地学习与成长，才能满足政府审计的战略目标。这要求审计机关应注重对审计人员进行培训再教育，提高审计人员的专业技能和创新能力。包括：审计人员的教育程度，审计人员的教育程度越高，一定程度上反映了其综合素质越高，学习的能力越强，审计质量也就越高；审计人员经验，用审计人员平均职龄表示，审计人员专业判断的水平就取决于审计人员经验的多少；具有职业认证的审计人员比例，一般通过职业认证的审计人员具有较高的专业水平和业务能力，该比例越高，实施高水平政府审计的可能性越大；审计人员人均培训时数，审计工作的特点要求审计人员必须不断地接受后续培训，以满足工作所需。

1.6 审计客户基层审计机关的客户可理解为其审计报告的使用者，一般指上级审计机关或被审计单位等。包括：被审计单位对审计结果的满意程度，指被审计者对国家审计机关提供的服务的认可程度；上级审计机关对本级审计机关的满意度，也即审计业务质量是否达到上级审计机关的要求，在一定程度上可以表明审计业务质量的高低。我国《审计法》规定，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报工作，审计业务以上级审计机关领导为主。

2 构造判断矩阵

在基层审计机关审计绩效评价层次结构模型的基础上，由专家采用1-9标度法进行评价，确定判断矩阵中的值，构造相应的判断矩阵。

3 计算各级权重

根据上文构造的判断矩阵，通过Excel软件计算相应的权重及CR值，并对各个矩阵进行一致性检验。权重的最终结果如表1所示。

4 建立基于AHP的基层审计机关绩效评价体系

基于以上基层审计机关绩效评价的AHP结构模型及权重的确定，基层审计机关的最终绩效评价模型如式1所示：

A=■■w■C■a■（式1）

其中，wi表示被评价对象所在准则层Bi的各个准则的权重，Cij表示被评价对象所在方案层中各个评价指标的权重，a■表示被评价对象的方案层中的各个评价指标的值。

基层审计机关的绩效评价管理不仅有利于审计机关更好地履行自身的公共受托责任，而且可以促使其不断地提高审计资源的使用效率和效果。

参考文献：

[1]张宏亮，肖振东.基于AHP的公共环境投资项目效益审计评价指标体系的构建[J].审计研究，2007（1）.

[2]李璐，夏昱.基于数据包络分析的审计机关绩效评价研究[J].财政研究，2011（12）.

[3]杜栋，庞庆华，吴言.现代综合评价方法与案例精选[M].清华大学出版社，2008年版.

注：本文为2013年度河北省审计厅研究课题《审计机关绩效评价研究》（201313）的研究成果。

作者简介：

冯丽丽（1977-），女，河北栾城人，石家庄经济学院会计学院讲师。

作者：冯丽丽

审计机关设立分析论文篇3：

论政府综合财务报告审计主体

【摘要】政府综合财务报告体现了本级政府作为代理人的国有资源委托代理关系，委托人包括上级政府、本级人大和本行政区公众。上述委托人通常选择政府审计机关作为政府综合财务报告的审计主体;代理人如果将政府综合财务报告审计作为揭示机制，可能选择政府审计机关，如果将政府綜合财务报告审计作为信号传递机制或保险机制，则通常会以民间审计机构作为审计主体。委托人和代理人的选择出现差异，协同的方法是：当本级政府没有发行有价证券时，选择政府审计机关作为审计主体;当本级政府发行有价证券时，由政府审计机关选择民间审计机构作为审计主体，并对其审计质量进行监督。

【关键词】国有资源委托代理关系; 审计需求; 政府审计; 民间审计; 政府综合财务报告审计主体

一、引言

政府综合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，对政府综合财务报告进行审计已成为不少国家的法定要求并付诸审计实践，我国国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”，这其中就包括政府综合财务报告审计制度。

然而，政府综合财务报告审计由谁来审计呢？很显然，这是政府综合财务报告审计制度最为核心的问题。审计主体的选择不同，政府综合财务报告审计制度会显现重大差异，进而会影响政府综合财务报告审计的效率效果。

现有研究文献中，个别文献涉及政府综合财务报告审计主体，主张政府审计机关作为审计主体，但缺乏深入的理论分析;审计实践中，政府审计机关作为审计主体已经成为主流做法，但是，这种主流做法的理论逻辑缺乏深入分析。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，从国有资源委托代理关系出发，探究政府综合财务报告审计主体的相关问题，提出一个关于政府综合财务报告审计主体的理论框架，以深化对政府综合财务报告审计主体的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。

二、文献综述

未发现有文献专门研究政府综合财务报告审计主体，个别研究政府综合财务报告审计的文献涉及这个问题，基本的观点是，政府综合财务报告审计主体应该是政府审计机关，但可以实行审计业务外包。陆晓晖[ 1 ]认为，“我国政府审计是承担全部的政府财务报告审计还是将部分业务外包给会计师事务所将取决于政府审计资源的充分性以及政府购买社会服务背景下政府审计业务开放的意愿程度”，这种观点表明，政府综合财务报告审计主体应该是政府审计机关，但是，政府审计机关有可能将这种审计业务外包给民间审计机构。尹启华[ 2 ]认为，“如果我国政府综合财务报告的审计主体单纯由政府审计机关来担任，功能发挥可能略显不足。事实上，利用民间审计力量和实施业务外包早已成为澳大利亚等国政府审计的常规做法，而且实践证明合理利用外部审计资源可以大大提升政府审计效率”，“从审计独立性来看，结合我国的实际情况，理想的审计模式应以政府审计机关审计为主，会计师事务所审计为辅”。这种观点表明，政府综合财务报告审计主体应该是政府审计机关，同时，需要将一些审计业务外包给民间审计机构。

此外，还有一些文献介绍了国外的政府综合财务报告审计主体，例如，美国联邦政府合并财务报告的审计主体是联邦政府审计署，澳大利亚政府合并财务报告的审计主体是澳大利亚审计署，英国合并财务报表的审计主体是英国国家审计署，加拿大政府合并财务报表的审计主体是加拿大审计署[ 1，3-5 ]。从国外实践来看，政府审计机关作为审计主体已经成为主流的做法。

上述文献表明，少量文献涉及政府综合财务报告审计主体，但缺乏深入的理论分析;审计实践中，政府审计机关作为审计主体已经成为主流的做法，但是这种主流做法的理论逻辑缺乏深入分析。总体来说，关于政府综合财务报告审计主体，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

审计主体涉及的核心问题是“谁来审计”，政府综合财务报告审计主体也不例外，它关注的是由何种审计机构来实施政府综合财务报告审计。本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个政府综合财务报告审计主体的理论框架，为此，需要依次阐释以下问题：审计主体选择的权力配置和一般原则;政府综合财务报告审计主体选择——基于委托人角度;政府综合财务报告审计主体选择——基于代理人角度;政府综合财务报告审计主体选择的协同。

（一）审计主体选择的权力配置和一般原则

根据经典审计理论，在资源类委托代理关系中，委托人和代理人都可能存在审计需求，从而都需要选择审计主体。

从委托人视角来说，“由于人性自利，在激励不相容、信息不对称、环境不确定的情形下，代理人可能偏离委托人的利益，出现代理问题;由于人的有限理性，在资源类委托代理关系中，代理人可能放大其犯错误可能性，从而出现次优问题。为了应对代理人的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对代理人的治理机制，审计是这个治理机制中的重要成员，因此，审计主体的选择是资源类委托代理关系中委托人的权力，代理人通常是接受和配合委托人所选择的审计主体来实施审计”[ 6-7 ]。那么，委托人会如何选择审计主体呢？通常来说，审计主体有两种组织方式（也称为交易的治理结构）：一是委托人自己设立专门的审计机构，由这个审计机构对代理人进行审计;二是从外部市场购买审计服务，由民间审计机构对代理人进行审计[ 7 ]。委托人会以独立性、审计质量和成本效益三项原则为基础，对审计主体的组织方式做出选择。独立性是指审计机构要独立于其所审计的代理人，所以，审计组织不能是代理人所领导的组织单元的一部分。审计质量是指所选择的审计机构要有履行审计业务的专业胜任能力，具有独立性但没有专业胜任能力的审计机构是难以实现审计目标的。成本效益原则要求在具有独立性且能保障审计质量的各种审计机构中，要选择成本最低的组织方式[ 7-9 ]。

以上从委托人角度分析了审计主体选择的权力配置和一般原则，在有些情形下，代理人也可能基于抑制次优问题或信号传递或保险机制而具有审计需求[ 7 ]。为了实现其审计需求，代理人也需要选择一定的审计机构，这种审计机构的组织方式也是自行设立审计机构和从外部市场购买审计服务，但是，基于不同的审计需求，其选择审计机构的原则不同。如果是基于抑制次优问题，则审计机构可以是自行设立，也可以是购买审计服务，代理人会基于审计质量和成本效益原则对审计组织方式做出选择;如果是基于信号传递，通常要选择外部审计机构，至于选择何种外部审计机构，需要根据其拟传递的信号而定，当然也会考虑成本效益原则;如果是基于保险机制，则通常会选择从市场上购买审计服务，并且会偏向于选择规模较大的民间审计机构。

（二）政府综合财务报告审计主体选择：基于委托人角度

本文用以上所述的审计主体选择的权力配置和一般原则来分析政府综合财务报告审计主体之选择。首先从委托人视角来分析审计主体选择。我国国有资源庞大，形成了复杂的国有资源委托代理关系，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等相关法律，我国国有资源委托代理关系的基本情形如图1所示。图中有两类国有资源委托代理关系：第一类是本级政府作为代理人，而本级人大、本行政区公众及上级政府作为委托人;第二类是本级政府作为委托人，本级各单位及下级政府作为代理人。政府综合财务报告是本级政府作为责任主体（也就是代理人），对其负责的国有资源管理及营运情况的综合报告，所以，政府综合财务报告是本级政府作为代理人向其委托人的责任报告，主要存在于第一类委托代理关系中，然而，第二类委托代理关系中代理人的责任履行情况却是第一类委托代理关系中的责任报告之基础。

在第一类委托代理关系中，为了抑制本级政府在政府综合财务报告中的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对政府综合财务报告的治理机制，审计是其中的重要成员①，审计成为委托人抑制本级政府在政府综合财务报告中的代理问题和次优问题之机制。那么，委托人会如何选择审计主体呢？根据本文前面阐释的审计主体选择权力配置，本级人大、本行政区公众及上级政府作为本级政府的委托人，具有选择审计主体的权力，选择的组织方式是自行建立政府审计机关，那么，这种选择是否符合独立性、审计质量和成本效益原则呢？

从独立性来说，上级政府作为本级政府的委托人，委派其自身设立的审计机关对下级政府的综合财务报告进行审计，具有独立性，但是，本级人大和本行政区公众作为委托人，如果选择由本级政府自己设立的审计机关对本级政府自身的综合财务报告进行审计，则缺乏独立性。其原因是，本级政府设立的审计机关是本级政府的下属机构，因此，这个机构对本级政府的审计没有独立性。为了弥补这种独立性的缺陷，党的十九届三中全会通过的《深化党和国家机构改革方案》决定，“为加强党中央对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计监督作用，组建中央审计委员会，作为党中央决策议事协调机构”，后来，各级地方党委也设立了审计委员会，通过加强党对审计工作的领导，一定程度上保障了政府审计机关的独立性，当然，这种审计体制还需要继续完善[ 10 ]。

就审计质量来说，最关键的是审计机关是否具有审计政府综合财务报告的专业胜任能力。我国政府审计机关长期以来主要关注合规性审计，对财务审计不是很熟悉，所以，审计政府综合财务报告的专业胜任能力可能存在一定的缺陷，但是，只要认识到这个问题，通过增加新人员和培训原来人员等路径，建立审计政府综合财务报告的专业胜任能力并不困难。笔者认为，政府审计机关完全可能建立起政府综合财务报告审计所需要的专业能力，从专业胜任能力来说，审计质量是有保障的。

就成本效益原则来说，主要的影响因素是审计业务的规模和稳定性。规模越大，越具有稳定性，建立专门的审计机构越是符合成本效益原则。上级政府作为委托人，由其设立的审计机关对下级政府的综合财务报告进行审计，表面看是业务规模小且不具有稳定性，但是，上级政府设立的审计机关并不只是审计下级政府的综合财务报告，还有其他很多的审计业务，增加对下级政府的综合财务报告之审计，是增加了其业务量。如果这种审计业务实行常态化审计，则这种审计业务还具有稳定性，所以，就上级政府的审计机关来说，是符合成本效益原则的。就本级政府审计机关对本级政府的综合财务报告之审计来说，本级政府审计机关并不只是审计政府综合财务报告，还有其他许多的审计业务，对政府综合财务报告之审计，增加了其业务量，并且，政府综合财务报告审计还需要定期实施，具有稳定性，所以，总体来说，本级政府审计机关审计本级政府综合财务报告是符合成本效益原则的。

当然，成本效益原则还可以从不同审计机构的审計成本比较这个角度来考虑。那么，政府审计机关开展政府综合财务报告审计的成本是否会低于或高于民间审计机构呢？通常来说，行业特长是决定审计成本的关键，何种审计机构具有行业特长，何种审计机构就具有成本优势。不同的民间审计机构，在不同的行业建立了自己的特长，从而在该行业的审计中显现了成本效益优势。就政府综合财务报告审计来说，民间审计机构当然可以建立其行业特长，成为在这个小行业中具有成本效益优势的审计机构，但是，政府审计机关如果将这种审计业务作为常态化的审计业务，建立自己的团队，则也完全可能建立自己的行业特长，并且，政府审计机关还要对纳入政府综合财务报告合并范围的各会计主体开展其他类型的审计业务，这些审计业务与政府综合财务报告审计存在知识互溢、资源共享，所以，政府审计机关更有可能在这个小行业建立行业专长，从而更加具有成本效益优势。

基于以上分析，可以认为，政府审计机关作为政府综合财务报告审计主体是符合独立性、审计质量和成本效益这些原则的。那么，政府審计机关能否将政府综合财务报告审计的一些审计业务外包给民间审计机构？笔者认为，政府综合财务报告审计业务不能外包，其原因是审计客体的特殊性。体现在两个方面：第一，政府综合财务报告的会计主体是本级政府（包括本级和本行政区），审计客体也是本级政府（甚至可以理解为本级政府首长），这种审计客体具有很强的权威性，也具有很大的公权力。如果本级政府想要操纵政府综合财务报告，民间审计机构很难保持其独立性，从而有可能失去客观公正性，而政府审计机关本身也是权威机构，并且不追求经济利益，所以，如果政府审计机关的审计体制恰当，则保持独立性的能力较强，审计结果可能更加客观公正。第二，对政府综合财务报告进行审计，可能涉及本级政府的一些核心机密，这些核心机密不宜让国家机关之外的机构所掌握，所以，由政府审计机关实施政府综合财务报告审计就避免了核心机密为外界所掌握。当然，政府综合财务报告审计业务不能外包，并不排除政府审计机关因为审计资源不足而从民间审计机构聘请一些专业人士参与这种审计业务，但是，这是劳务购买，不是业务外包，审计业务的执行主体仍然是政府审计机关。

基于以上分析，从委托人角度来看，关于政府综合财务报告审计主体选择有如下结论：上级政府作为委托人，政府综合财务报告审计主体是上级政府审计机关;本级人大、本行政区公众作为委托人，政府综合财务报告审计主体是本级政府审计机关。审计主体的这种选择，符合独立性、审计质量和成本效益原则。政府综合财务报告审计业务通常不宜以业务外包的方式由民间审计机构来实施。

（三）政府综合财务报告审计主体选择：基于代理人角度

以上从委托人角度分析了政府综合财务报告审计主体选择，在有些情形下，代理人也可能有审计需求，因此，代理人也需要选择一定的审计机构。下面从代理人角度来分析政府综合财务报告审计主体选择。

就政府综合财务报告来说，其责任者也就是图1中第一类国有资源委托代理关系中的代理人，也就是本级政府，本级政府将政府综合财务报告或作为揭示机制，或作为信号传递机制，或作为保险机制②，这些审计需求都需要一定的审计主体来实施，不同的需求，需要的审计主体不同。

如果本级政府将政府综合财务报告审计作为揭示机制，用来抑制财务报告中的次优问题（也就是无意的错报），既可以由其已经设立的政府审计机关作为审计主体，也可以聘请民间审计机构来实施这种审计业务，选择何种审计主体的主要依据是审计质量和成本效益。从审计质量来说，就是何种审计机构更有找出政府综合财务报告所存在错报的专业胜任能力;从成本效益原则来说，就是何种机构的审计成本低。因为这种审计需求是作为代理人本身的审计需求，相当于本级政府自行选择审计机构对其自身作为责任主体的政府综合财务报告进行审计，所以，无须考虑审计机构的独立性。

如果本级政府将政府综合财务报告审计作为信号传递机制，通过这种审计向外界传递某种信号，则可能选择具有独立性、规模大、声誉好的民间审计机构作为审计主体，通过这种审计机构的审计，向利益相关者传递一些关于本级政府综合财务报告的“好消息”，吸引利益相关者做出有利于本级政府的决策。如果选择政府审计机关，则利益相关者会认为政府审计机关与本级政府是“一家人”，从而不相信这些“好消息”。

如果本级政府将政府综合财务报告审计作为保险机制，则通常也会选择从市场上购买审计服务，并且会偏向于选择规模较大的民间审计机构作为政府综合财务报告审计主体，这种选择是本级政府向政府综合财务报告使用者表明，如果政府综合财务报告存在错报而导致使用者利益受到损失，则审计机构具有较强的赔偿能力，因此，使用者可以放心地使用经这种审计机构审计过的政府综合财务报告。如果选择政府审计机关，由于法律责任的规定并不很清晰，并且责任判断也较困难，政府审计机关的保险作用相对较弱。

基于以上分析，从代理人角度来看，关于政府综合财务报告审计主体选择有如下结论：本级政府作为代理人，基于不同的审计需求，对审计主体可能做出不同的选择。如果将政府综合财务报告审计作为揭示机制，无须考虑审计独立性，根据专业胜任能力和成本效益原则来选择政府审计机关或民间审计机构;如果将政府综合财务报告审计作为信号传递机制，则可能选择具有独立性、规模大、声誉好的民间审计机构作为审计主体;如果将政府综合财务报告审计作为保险机制，则通常会选择规模较大的民间审计机构作为审计主体。

以上分析了图1中第一类国有资源委托代理关系中的审计主体选择。事实上，图1中的第二类国有资源委托代理关系中，同样存在审计需求，也同样存在审计主体选择问题。虽然第二类关系中责任主体的会计报表是政府综合财务报告的基础，但是，这些责任主体编制的财务报告属于政府部门财务报告，对这种报告的审计主体需要另外单独讨论，所以，本文不展开对这种审计主体的讨论。

（四）政府综合财务报告审计主体选择的协同

在第一类国有资源委托代理关系中，上级政府、本级人大、本行政区公众作为委托人对政府综合财务报告审计主体做出了选择，本级政府作为代理人对政府综合财务报告审计主体也有选择，基本情况如表1所示，委托人和代理人的选择不同。那么，如何协同呢？

如果本级政府基于抑制政府综合财务报告中的次优问题，将政府综合财务报告审计作为揭示机制，这种审计需求已经包含在委托人的审计需求中，所以，本级政府基于这种审计需求的审计主体选择已经内含于委托人的审计选择之中，不必再单独选择审计主体。本级政府将政府综合财务报告审计作为信号传递机制或保险机制，通常是本级政府作为发行主体发行了证券，为了吸引证券投资者才会有这种审计需求。从根本上来说，委托人的需求是抑制政府综合财务报告审计中的代理问题和次优问题，作为信号传递机制或保险机制的审计，如果不降低审计质量，也要关注政府综合财务报告审计中的代理问题和次优问题，从而发挥对这些问题的抑制作用，所以，也能满足委托人的审计需求。并且，本级政府将政府综合财务报告审计作为信号传递机制或保险机制，吸引证券投资者以筹集资金，并不损害委托人的利益，所以，在这种情形下，委托人对审计主体的选择可以服从于本级政府作为代理人对审计主体的选择，也就是选择民间审计机构。但是，委托人做出这一步的前提是，民间审计机构不降低审计质量，其审计能满足委托人抑制政府综合财务报告审计中的代理问题和次优问题之需求。那么，如何能做到呢？可行的办法是由委托人选择的审计主体（也就是本级政府审计机关）来选择民间审计机构作为审计主体，并监督其审计质量。这种做法一定程度上体现了委托人的审计主体选择权，也为民间审计机构的审计质量提供了较强的保障。从实质上来说，这种情形下的审计主体选择也可以理解为一种审计业务外包，是政府审计机关这个审计主体基于本级政府的特殊审计需求，将政府综合财务报告审计业务外包给民间审计机构。

总体来说，关于政府综合财务报告审计主体选择的协同，有如下结论：当本级政府没有发行有价证券时，由政府审计机关作为审计主体;当本级政府发行有价证券时，由政府审计机关选择民间审计机构作为审计主体，并对其审计质量进行监督。

四、结论和启示

政府综合财务报告制度是治国理政的重要基础，政府综合财务报告审计制度是其重要内容，政府综合财务报告审计主体是这个审计制度的核心。本文以经典审计理论为基础，从委托人和代理人角度分别分析政府综合财务报告审计主体之选择，提出一个关于政府综合财务报告审计主体的理论框架。

从委托人角度来看：上级政府作为委托人，政府综合财务报告审计主体是上级政府审计机关;本级人大、本行政区公众作为委托人，政府综合财务报告审计主体是本级政府审计机关。审计主体的这种选择，符合独立性、审计质量和成本效益原则。政府综合财务报告审计业务通常不宜以业务外包的方式由民间审计机构来实施。

从代理人角度来看：本级政府作为代理人，基于不同的审计需求，对审计主体可能做出不同的选择。如果将政府综合财务报告审计作为揭示机制，无须考虑审计独立性，根据专业胜任能力和成本效益原则来选择政府审计机关或民间审计机构;如果将政府综合财务报告审计作为信号传递机制，则可能选择具有独立性、规模大、声誉好的民间审计机构作为审计主体;如果将政府综合财务报告审计作为保险机制，则通常会选择规模较大的民间审计机构作为审计主体。

上级政府、本级人大、本行政区公众作为委托人对政府综合财务报告审计主体做出了选择，本级政府作为代理人对政府综合财务报告审计主体也有选择，二者的选择不同。协同的方法是：当本级政府没有发行有价证券时，选择政府审计机关作为审计主体;当本级政府发行有价证券时，由政府审计机关（也就是委托人选择的审计主体）选择民间审计机构作为审计主体，并对其审计质量进行监督。

本文的研究启示我们，政府综合财务报告审计主体的选择是以审计需求为基础，是有理论逻辑的，因此，政府综合财务报告审计建构中要遵循这些理论逻辑，只有这样，才能从审计主体选择这个路径为政府综合财务报告审计目标的实现奠定基础。

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