企业所得税法思考论文

2022-04-19

摘要：《新企业所得税法》即将于2008年1月1日实施，新税法对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。税法的改革对企业的税收筹划产生重大影响，为适应税法改革的新变化，在全面学习和掌握新税法的基础上，对企业的税收筹划提出一些建设性的思考。下面小编整理了一些《企业所得税法思考论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

企业所得税法思考论文篇1：

结合新企业所得税法对所得税会计的思考

一、新所得税会计准则和企业所得税法的要点

国际上的所得税会计处理方法经历了应付税款法、递延法、利润表债务法、资产负债表债务法。我国借鉴了国际上所得税会计,结合我国国情和会计准则实施状况,于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第18号——所得税》,建立并实现了与国际会计准则趋同的所得税会计体系。

新所得税会计准则有以下主要特点：一是永久性差异，产生于某一会计期间,由于会计与税法在收益、费用或损失确认口径的不同,导致按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得之间存在差异。这种差异在本期发生,以后各期不作转回处理,如企业发生的超标准业务招待费和公益救济性捐赠等。二是暂时性差异。它是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。三是资产、负债的计税基础。新准则规定,企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。四是有关确认和计量的规定。企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债,将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。五是资产负债表日。对于当期和以前期间形成的当期所得税负债资产,应当按照税法规定计算的预期应交纳返还的所得税金额计量。对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

新企业所得税法及其实施条例的重大变化，表现在以下几方面：一是法律层次得到提升，改变了过去内资企业所得税以暂行条例(行政法规)形式立法的做法；二是制度体系更加完整，在完善所得税制基本要素的基础上，充实了反避税等内容；三是制度规定更加科学，借鉴国际通行的所得税处理办法和国际税制改革新经验，在纳税人分类及义务的判定、税率的设置、税前扣除的规范、优惠政策的调整、反避税规则的引入等方面，体现了国际惯例和前瞻性；四是更加符合我国经济发展状况，根据我国经济社会发展的新要求，建立税收优惠政策新体系，实施务实的过渡优惠措施，服务我国经济社会发展。

新企业所得税法实现了五个方面的统一，并规定了两个方面的过渡政策。具体是：统一税法并适用于所有内外资企业，统一并适当降低税率，统一并规范税前扣除范围和标准，统一并规范税收优惠政策，统一并规范税收征管要求。除了上述“五个统一”外，新企业所得税法规定了两类过渡优惠政策。一是对新税法公布前已经批准设立、享受企业所得税低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。二是对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，给予过渡性税收优惠。同时，国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠政策。

新企业所得税法及其实施条例出台后，对企业所得税的基本税制要素、重大政策问题以及主要的税收处理作了明确，但由于企业所得税涉及各行各业，与企业生产经营的方方面面密切相关，还无法做到对所有企业、所有经济交易事项的所得税处理逐一规定。因此，针对企业所得税制度的特点，结合我国二十多年的税收立法实践，新企业所得税法及其实施条例出台后，国务院财政、税务主管部门还将根据新企业所得税法及其实施条例的规定，作出新企业所得税法及其实施条例的配套规定。通过这样制度安排，形成企业所得税法律、行政法规和规章及其规范性文件的三个层次的制度框架，形成一个体系完备、符合国际惯例、便于操作的企业所得税制度体系。

二、对所得税会计的思考

新企业所得税会计准则与新所得税法之间的差异，所得税会计准则要求采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，即以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。关于新会计准则与税法的差异，细节问题比较多，为深入贯彻科学发展观，针对一些具体的操作性问题，探讨规范性的具体操作，本文主要通过下面两个具体业务所得税会计处理的思考，以有助于《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例得以进一步的细化和顺利实施。

1.分期收款销售商品

会计准则的规定：企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回（通常为超过3年）。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同回协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议及款折现为商品现销价格时的折现率等。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

企业所得税法的规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

上述主要的差异是收入的确认金额和时间不一致。就所得税会计的处理举例说明如下：

例：20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。企业所得税税率为25%，增值税税率为17%。

财务费用和已收本金计算表单位：万元

年份（t）未收本金At＝At-1-Dt-1财务费用B＝A×7.93%收现总额

C已收本金D＝C-B

20×5年1月13日1 600

20×5年12月31日1 600126.88400273.12

20×6年12月31日1 326.88105.22400294.78

20×7年12月31日1 032.1081.85400318.15

20×8年12月31日713.9556.62400343.38

20×9年12月31日370.5729.43*400370.57

总额4002 0001 600

根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。根据下列公式：

未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额可以得出：

400×（P/A，r，5）=1600（万元）

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当r=7％时，400×4.1002=1640.08＞1600万元

当r=8％时，400×3.9927=1597.08＜1 600万元

因此，7％＜r＜8％。用插值法计算如下：

现值利率

1 640.087％

1 600 r

1 597.088％

1640.08-16001640.08-1597.08=7%-r7%-5%

r=7.93％

根据上表的计算结果，甲公司各期的会计分录如下：

（1）20×5年1月1日销售实现时，根据新企业会计准则长期应收款的账面价值是20 000 000元，但其计税基础就应按照企业所得税法的规定，按照合同约定的收款日期及金额确定，由于合同约定的收款日期每年12月31日，所以在20×5年1月1日不应确认商品销售收入及其销项税额，即长期应收款的计税基础为零，库存商品的账面价值为零，由于税法不确认收入的实现，所以，根据配比原则主营业务成本也不确认，所以库存商品的计税基础为原账面价值，会计分录如下：

借：长期应收款（价款） 20 000 000

长期应收款（销项税额） 3 400 000

所得税费用 5 000 000

贷：主营业务收入16 000 000

其他应付款（销项税额）3 400 000

递延所得税负债5 000 000

未实现融资收益4 000 000

借：主营业务成本15 600 000

贷：库存商品15 600 000

借：递延所得税资产 3 900 000

贷：所得税费用 3 900 000

注：递延所得税负债=20 000 000×25%=5 000 000

递延所得税资产=15 600 000×25%=3 900 000

（2）20×5年12月31日收取货款时，根据税法规定可确认本次合同收款日的收入，同时转回部分递延所得税资产和负债。

借：银行存款 4 680 000

贷：长期应收款（价款）4 000 000

长期应收款（销项税额） 680 000

借：未实现融资收益1 268 800

贷：财务费用 1 268 800

借：其他应付款（销项税额）680 000

贷：应交税费——增值税销项税额680 000

20×5年度甲公司分期收款方式向乙公司销售一套大型设备事项的应纳税所得额=400-312=88万元。会计分录如下：

借：递延所得税负债（400×25%） 1 000 000

贷：应交税费——应交所得税（88×25%）220 000

递延所得税资产（312×25%）780 000

（3）20×6年12月31日收取货款时：

借：银行存款4 680 000

贷：长期应收款（价款） 4 000 000

长期应收款（销项税额） 680 000

借：未实现融资收益 1 052 200

贷：财务费用1 052 200

借：其他应付款（销项税额） 680 000

贷：应交税费——增值税销项税额680 000

20×6年度甲公司分期收款方式向乙公司销售一套大型设备事项的应纳税所得额=400-312=88万元。会计分录如下：

借：递延所得税负债（400×25%） 1 000 000

贷：应交税费——应交所得税（88×25%）220 000

递延所得税资产（312×25%）780 000

（4） 20×7年及以后年度的所得税会计处理与20×6年一致，在此不再重复。20×9年12月31日与该项目有关的递延所得税资产和负债应全部转回。

2.附有销售退回条件的商品销售

会计准则的规定：附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

企业所得税法的规定：实施条例规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。权责发生制要求，属于当期的收入，不论款项是否收付，均作为当期的收入；不属于当期的收入，即使款项已经在当期收到，均不作为当期的收入。

会计准则对这类特殊情况的商品销售采取了谨慎性原则，是为了更公允反映财务状况和经营成果等，而税法从税收角度认为，只要未实际发生了退货都必须确认收入申报纳税。就所得税会计的处理举例说明如下：

例A：甲公司是一家健身器材销售公司。20×8年12月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元，增值税额为425 000元。协议约定，乙公司应于次年2月1日之前支付货款，在次年6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时有关的增值税额允许冲减。甲公司的账务处理如下：

①12月1日发出健身器材时：

借：应收账款 425 000

贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 425 000

借：递延所得税资产（250万×25%）6 250 00

贷：所得税费用（250万×25%）6 250 00

借：发出商品 2 000 000

贷：库存商品 2 000 000

借：所得税费用（200万×25%）5 000 00

贷：递延所得税负债（200万×25%）5 000 00

②次年2月1日前收到货款时：

借：银行存款2 925 000

贷：预收账款2 500 000

应收账款425 000

③次年6月30日退货期满没有发生退货时：

借：预收账款2 500 000

贷：主营业务收入2 500 000

借：递延所得税资产（250万×25%） -6 250 00

贷：所得税费用（250万×25%） -6 250 00

借：主营业务成本 2 000 000

贷：发出商品 2 000 000

借：所得税费用（200万×25%） -5 000 00

贷：递延所得税负债（200万×25%） -5 000 00

注：退货期满时原确认的递延所得税资产及负债应转回。

④次年6月30日退货期满，发生2 000件退货时：

借：预收账款2 500 000

应交税费—应交增值税（销项税额）170 000

贷：主营业务收入1 500 000

银行存款1 170 000

借：主营业务成本1 200 000

库存商品800 000

贷：发出商品2 000 000

借：递延所得税资产（250万×25%）-6 250 00

贷：所得税费用（250万×25%）-6 250 00

借：所得税费用（200万×25%）-5 000 00

贷：递延所得税负债（200万×25%）-5 000 00

退货期满时发生退货的情况下，账务处理无论是退回还是确认销售，原确认的递延所得税资产及负债应转回。因为在这两种情况下会计与税法在收入确认中的差异都已消除。

（作者单位：上海东华会计师事务所广西分所）

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文

作者：杨　鸿

企业所得税法思考论文篇2：

新《企业所得税法》下企业税收筹划的思考

摘要：《新企业所得税法》即将于2008年1月1日实施，新税法对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。税法的改革对企业的税收筹划产生重大影响，为适应税法改革的新变化，在全面学习和掌握新税法的基础上，对企业的税收筹划提出一些建设性的思考。

关键词：企业所得税法；税收筹划；思考

1 投资方式的税收筹划

《新企业所得税法》规定了国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。当企业有闲置资产时需要对外投资时，可以选择购买股票、债券或直接进行投资，但重点应考虑购买国债和符合条件的居民企业之间的股息、红利。在综合风险与收益的前提下，相对于其他债券和股利，企业投资于免税收入项目不失为一个较好的投资选择。

2 企业组织形式的筹划

《新企业所得税法》规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”。有限责任公司、合伙企业和个人独资企业。很显然后两者不适用新的企业所得税法，只需缴纳个人所得税。而前两者在缴纳企业所得税后，个人投资者还需缴纳个人所得税。鉴于后两者在责任承担上要大于前两者，因此企业在权衡自身发展前景、发展规模、市场风险等因素后，可选择合理的企业组织形式，以期缴纳相对较少的税收。特别是对外商独资企业而言，新企业所得税法将它归类于个人独资企业，只需缴纳个人所得税，而不再缴纳企业所得税。这对外资企业来说，企业组织形式的税收筹划就更具有针对性和可操作性。

3 税基型的税收筹划

《新企业所得税法》在税前扣除范围和标准方面作了很大的调整，这将导致2007年和2008年的的税前扣除有很大区别。（1）取消计税工资标准，据实列指支工资和相应的职工福利费。企业可以将员工工资的数额进行调整，力争减少今年工资和奖金的发放数，将工资和奖金转移到明年发放。（2）放宽广告费用列支标准、捐赠扣除标准、研发费用加计扣除条件。企业可以充分利用这一政策变化，在用足今年支出限额的基础上，将今年支出的广告费、捐赠和和新技术研发费用改在明年支出，就能增加更多的税前列支。（3）充分利用现有政策规定，预计可能发生的费用，对发生费用的时间进行调整，及时核销已发生的损失，增加明年的扣除数额，降低企业的总体税负。

4 税率型的税收筹划

由于2008年实施的新的企业所得税的税率为25%，同今年相比，名义税率会下降8%，因此企业应合法降低今年的利润，力争把利润递延到以后。具体措施有：（1）递延销售收入的确认时间。通过销售方式的变化，销售目标的调整，力争使销售收入往以后年度递延；（2）重新优化投资方案，调整费用支出计划，争取使今年税前支出的费用最大化；（3）加大技术开发力度、加快设备更新和技术改造进度，加速固定资产折旧，将利润留在以后年度；（4）争取适用较低的税率。新企业所得税法虽然对不同档次的税率进行了整合，但仍然保留了对小型微利企业实行较低的税率，因此企业可以根据自身经营规模和盈利水平的预测，在权衡之下，可将有限的盈利水平控制在限额以下，以期适用较低的税率。对于有分支机构的企业而言，如果总分支机构都有盈利，且分支机构的盈利水平较低，可考虑将分支机构设为子公司，以争取较低的税率，降低集团总体的税负。

5 税收优惠型的税收筹划

《新企业所得税法》规定：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（4）符合条件的技术转让所得；（5）本法第三条第三款规定的所得。”新企业所得税法对税收优惠的规定与现有税法相比有很大的区别。①税收优惠体系由原来的“区域优惠为主，产业优惠为辅”转变为“产业优惠为主，区域优惠为辅”；②是对劳服企业、福利企业和资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策，即采用工资加计扣除、减计收入的政策；③对原有老企业的税收优惠实行5年的过渡期。针对新企业所得税法税收优惠政策的变化，企业在利用税收优惠政策进行税收筹划方面必须作出调整。（1）注重企业投资方向，淡化投资区域。为充分享受税收优惠政策，企业在进行投资时，应选择投资于高新技术企业、进行创业投资或投资于环保、节能节水、安全生产及农林牧渔业、基础设施等。而对经济特区、经济技术开发区等特定区域投资不应过多关注。（2）对计划投资于劳服企业、福利企业和资源综合利用企业要慎重，要考虑到税收优惠政策的改变使得述上企业在享受税收优惠时变得更加严格、合理和科学。想利用对上述企业的投资进行投机取巧将会变的很困难。（3）对于可享受过渡期优惠政策的老企业来说，应充分利用这一过渡期，在该过渡期内可加大投资力度等，扩充实力，增加积累，为将来与新企业平等的竞争中打下坚实基础，或者在不扩大规模的基础上，在五年时间的过度期内尽量做大利润，最大限度地享受税收优惠。

6 纳税方式的税收筹划

新《企业所得稅法》规定，企业所得税以具有法人资格的企业或组织为纳税人，分公司与总公司汇总缴纳企业所得税。当企当业及下属单位有盈有亏时，理应设法使企业合并申报，盈亏相抵，否则一个单位缴纳企业所得税，另外一个单位还得等待弥补亏损，将影响企业整体利益。企业可根据纳税方式的变化，利用两者的特殊关系合理安排盈亏分布，以达到整体承担较低税负的目的。

7 避免税收违法行为的筹划

新《企业所得税法》对避税行为所作的特别纳税调整规定。由于新法采取反避税的力度明显加大，特别注重对关联方转移定价的防范，规定了一系列相关条款，如新《企业所得税法》规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排；企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表；税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料；企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”与此同时新法增加诸如防范避税地避税、防范资本弱化、一般反避税等反避税手段，如新《企业所得税法》规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入；企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。” 从而使以往主要是针对外资企业的反避税，自然延伸到内资企业。对此企业应提早作出安排，掌握和理解新法有关反避税的规定，防止被税务行政调查而造成损失。

作者：马启明

企业所得税法思考论文篇3：

自行开发无形资产所得税会计问题研究

【摘要】随着我国经济的发展，所得税对经济的调节作用越来越突出。我国企业中，自行开发无形资产的比重显著增加，研发费用占企业总支出的比重也越来越大。文章以所得税会计为基础，结合自行开发无形资产的相关理论，采用理论分析、比较分析和案例分析等研究方法，对自行开发无形资产的所得税会计问题进行分析和研究，并提出若干完善建议。

【关键词】自行开发无形资产；研发费用；所得税会计；企业所得税法

一、自行开发无形资产所得税会计的理论依据

会计制度与所得税法的改革与完善，特别是《企业会计准则》和《企业所得税法》的相继出台，为所得税会计中自行开发无形资产的确认、计量、披露以及研发费用加计扣除等方面提供了有力的理论依据。

（一）自行开发无形资产的确认、计量与所得税会计的相关规定

《企業会计准则第6号——无形资产》规定，有关于企业内部研究开发项目支出的部分，应该分为研究与开发两个阶段的支出。其中，研究阶段的支出，发生时应当计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件的，要确认为无形资产，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

关于自行开发无形资产的后续计量的相关规定：企业在取得无形资产时应当分析判断其使用寿命。使用寿命为有限的，应当估计其使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，则视为使用寿命不确定的无形资产。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。

（二）自行开发无形资产缴纳所得税会计的相关规定

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第十二条指出：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。”第三十条指出：“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。”

《企业所得税法实施条例》规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

二、《企业所得税法》实施前后，对自行开发无形资产所得税会计的影响

会计方面以及所得税法方面，关于自行开发无形资产所得税会计的各项有关规定，为所得税会计的处理与研究工作提供了有力依据，而企业所得税法的颁布与实施也对自行开发无形资产的所得税会计产生了深远的影响。

（一）《企业所得税法》实施前后，对自行开发无形资产初始计量的影响

《企业所得税法》实施前，按照财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2006〕88号）关于技术开发费的要求，与新产品、新工艺试制和研究相关的费用，在按规定100%扣除基础上，允许再按当年实际支出额的50%在企业所得税前扣除。该通知没有将研究开发费用区分为是否形成无形资产的不同扣除办法，而是将企业所有的研发费用在发生当年全额150%扣除。

在初始计量时，自行开发无形资产的账面价值一般大于其计税基础，所以在会计处理时，将此差异确认为应纳税暂时性差异。在产生此差异的当期，确认的递延所得税负债（各年累计数）=应纳税暂时性差异×企业所得税税率（《企业所得税法》实施前为33%）；就企业当期发生的交易或事项，按照法规计算应纳税所得额，将应纳税所得额与适用所得税税率计算的结果确认为当期应交的所得税。利润表中所得税费用应该为当期所得税和递延所得税的合计额。

《企业所得税法》实施后，企业会计准则规定，对于内部研发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化，计入当期损益。不确认递延所得税资产的特殊情况。某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。

一般情况下初始确认时，按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则的规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而，产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。

所以，《企业所得税法》实施后，初始计量时，自行开发无形资产的计税基础=账面价值×150%，账面价值小于计税基础，在会计处理时，将自行开发无形资产的账面价值与计税基础之间的差异确认为应纳税暂时性差异。由于该项资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础间的暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况不确认相关的递延所得税。

（二）《企业所得税法》实施前后，对自行开发无形资产后续计量的影响

《企业所得税法》实施前，所得税制度规定，企业自行开发的无形资产在符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出总额，应当在发生当期已税前扣除。因此，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，即计税基础一般为0。

由此可见，《企业所得税法》实施前，由于自行开发无形资产的计税基础为0，所以，在该无形资产的使用期间，税法上都不允许摊销。也就是说，在税法上形成该无形资产的所有支出已经于该无形资产确认当期予以扣除，税法上，在该无形资产使用的以后期间不承认该无形资产的价值，因此不需要对其进行摊销。

《企业所得税法实施条例》规定，对于研究开发费用的加计扣除，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形資产成本的150%摊销，而且，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。

由此可见，《企业所得税法》实施后，税收上，自行开发无形资产在摊销年限各期的摊销金额为会计上摊销金额的150%。二者之间的差额将计入未来期间企业的应纳税所得额。

（三）《企业所得税法》实施前后，对自行开发无形资产处置的影响

《企业所得税法》实施前，在对自行开发无形资产进行处置时，该无形资产账面价值可能不为0，但计税基础为0，二者之间存在差异，但是由于该差异在该无形资产初始计量计算应纳税所得额时已经扣除，不得重复扣除，因此，不会影响本期的应纳税所得额。

《企业所得税法》实施后，在会计处理上，企业出售、转让自行开发无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业务收入）。在税务处理上，企业出售、转让自行开发无形资产，应按照《企业所得税法》的有关规定，确认为转让财产收入，并且在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。此外，企业将自行开发无形资产债务重组、分配股利、对外投资和捐赠等，也都要视同销售来处理。

三、自行开发无形资产所得税会计中存在的问题

（一）自行开发无形资产所得税会计初始计量中存在的问题

虽然在初始计量时，《企业所得税法实施条例》中规定：企业自行开发无形资产的计税基础，是从开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出。但是，企业所得税法对于企业自行开发无形资产确认的标准不是非常明确，只是引用会计准则中的规定，将自行开发无形资产的计税基础确认为开发过程中符合资本化条件的开发支出，也没有给出明文规定计税基础的确认条件与会计账面价值的确认条件相同。

（二）自行开发无形资产所得税会计后续计量中存在的问题

会计中关于无法预见使用年限的无形资产只进行减值测试，但是《企业所得税法实施条例》中规定：无形资产的摊销年限不得低于10年。税法对自行开发无形资产的摊销年限规定为不得超过10年，是为了避免会计上利用无形资产的使用寿命对利润进行操控，但是，会计上还没有合理的方法对自行开发无形资产的使用年限进行确定，存在着较大的主观估计成分。《企业所得税法实施条例》还规定无形资产按照直线法摊销的费用是可以扣除的，这样就必然会导致差异的产生。因此会计准则对此部分的规定仍需要具体化、客观化。

四、对自行开发无形资产所得税会计的建议

（一）对自行开发无形资产所得税会计初始计量的建议

自行开发无形资产在初始确认时，税法应对其确认条件作出明确规定，以规范自行开发无形资产所得税会计的处理，特别是关于“形成”与“未形成”无形资产支出的界定条件应更为明确、具体，提高自行开发无形资产研发支出资本化条件的实际操作性，统一会计上对税法的理解，加强会计信息的真实性和可靠性。

此外，对开发支出“技术可行性”条件的判定，可通过与研发项目相关的技术专家对该项开发项目进行技术鉴定，以界定开始资本化的时点。

（二）对自行开发无形资产所得税会计后续计量的建议

对于自行开发无形资产的后续计量，税法上应对该无形资产的使用年限作出更为详细具体的规定，比如专利权、商标权、土地使用权、著作权、经营特许权、非专利技术等各类自行开发无形资产的具体使用年限。

此外，对无法预见使用年限的自行开发无形资产的后续计量，提出一些设想：无论是会计方面还是税法方面，都应该对该无形资产既进行摊销，也需提取减值准备，但需要在一定时期内（如10年内）进行摊销。这样既可以减少企业对利润的操控，又遵循了谨慎性原则。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006.

[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2008.

[3] 注册会计师全国统一考试辅导教材[M].中国财政经济出版社，2008.

[4] 国务院.中华人民共和国企业所得税暂行条例[S].1993.