应收账款审计论文

今天小编给大家找来了《应收账款审计论文(精选3篇)》，供大家参考借鉴，希望可以帮助到有需要的朋友。[摘要]应收账款舞弊并造成审计失败的案例在我国重大审计失败案例中所占比例较大。本文在对其主要舞弊手段和目前常用审计措施进行分析的基础上，探讨了造成现有审计对策失败的主要原因：审计程序不足和注册会计师职业道德失范;并针对上述两方面原因分别提出了相应解决措施。

第一篇：应收账款审计论文

防范应收账款舞弊行为审计模式探究

摘 要：随着经济的快速发展，企业的经营活动也愈来愈频繁，这带动了企业结算业务大量增加，致使企业资金严重滞留。为应对这一问题，一些企业便会铤而走险进行会计舞弊。在实际的财务工作中，会计舞弊的方法途径很多，而应收账款舞弊是最常见的一种方法。文章通过研究和分析应收账款舞弊行为及其具体表现，进而研究其出现的可能性，从而进一步加强应收账款的审计，特别是降低审计风险，加快资金周转率和利用率。

关键词：应收账款 舞弊 审计

一、引言

应收账款可以理解为是企业由于从事对外销售商品、产品、原料或提供劳务等日常经营活动而形成的，很可能在一年或一个营业周期以内收回的债权。具体地讲应收账款也就是企业由于销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或者是接受劳务方收取的款项或代垫运费等。应收账款作为企业的一项重要资产，它既是流动资产的重要组成部分，同时也是资产负债表的一个重要项目，因此，它对企业的经营状况发挥着不可低估的作用。

现如今正处于后金融危机时期，大多数企业为了走出财务困境，不惜以身试法进行会计舞弊。企业在面对创造较大利润的压力、解决筹资难题时便主动采取虚构销售业务，缩小应收账款坏账损失的计提比例，以此来虚增利润，从而有利于筹集资金、运营企业。当企业由于资金周转困难，面对借款压力时，便会对应收账款账龄错误分类，来达到降低企业的信用风险。应收账款不仅仅是商业信用的产物，而且也不具有看得见的实物形态，因而应收账款舞弊也就成为一种惯用的造假方法。由于应收账款的确认、计量、记录及列报，不但与企业的收入状况联系紧密，而且影响到企业的营运能力、资金周转状况，故应收账款审计应该作为审计工作中的重要工作内容。

二、企业常见的几种应收账款舞弊行为

1.虚增应收账款账户。企业经常利用虚拟或现有客户的名称，从而虚开销售发票，虚增销售收入，列作应收账款。企业虚构销售业务，然后虚拟那些与企业有特殊关系客户的名称或是根本不存在的企业名称。如此，注册会计师靠函证程序便难以核实真假，或者根本收不到回函。另外，企业也可以利用三角或者多角往来，把虚开应收账款冲销，或者是运用资产置换、出售、对外投资、提高坏账准备计提比例等方式虚设应收账款冲抵。企业采取上述行为虚增销售收入，调高企业收入，夸大企业经营业绩，呈现给社会不真实的企业信息。

2.坏账准备舞弊。第一，坏账准备计提比例不真实。依据现行会计制度规定企业的坏账损失只能采用备抵法核算，但是坏账准备的计提比例和计提方法根据企业实际情况自行决定。因此，大部分企业利用政策漏洞，通过随意改变坏账准备计提方法或者扩大、缩小坏账准备计提比例，从而人为地调节利润，企业将这些不准确不可靠的会计信息提供给了债权人、投资者以及社会公众，这样就影响了他们对企业价值作出正确的判断。比如，江西纸业截至2003年12月31日一直都存在着资金周转困难。从2002年开始为了扭转僵局，开始计提大量的坏账准备，直至2004年上半年出现了回冲计提，并且到2004年三季度出现好的业绩，在股市上跨入了绩优股之列。江西纸业的成功翻身，就得益于大量计提坏账准备。

第二，坏账损失确认随意。依据我国相关规定，由于债务人死亡，用其遗产清偿后仍无法收回;由于债务人破产，用其破产财产清偿后仍无法收回;债务人超过3年的时期内未履行偿债义务，并且有充足的证据表明收回可能性较小或者无法收回。企业的应收账款在符合上述条件之一的，应确认坏账。在实际的财务工作中，坏账损失的确认难度比较大，情况也较复杂，这便给部分企业制造了造假的机会。比如把预计可收回的应收账款作为坏账处理，将本应确认为坏账准备的应收账款却长期挂账，导致资产账面价值反映不真实。再如，核销坏账时不履行相关手续，会计人员没经批准就擅自予以核销。

第三，应收账款账龄失真。当應收账款应计提的坏账准备金额远远大于企业所期望的金额时，可以采用的一种简便易行的舞弊行为就是把部分较高账龄的应收账款金额作为低账龄应收账款，调入较低账龄应收账款的金额中，由于应收账款总额不变，这样就人为地对应收账款账龄进行分类。此外应收账款常常把某一户头的最后一笔往来款的发生时间作为该户头所有往来款账龄的时间，使得那些账龄较长但到目前仍然有零星往来款的户头的账龄，很大程度被低估。

第四，关联方虚假购销。关联方就是指一方控制、共同控制另一方对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响。而关联方交易可以认为是关联方之间不管是否收取款项而进行的转移资源、劳务或义务的行为。对于一些上市公司来说，利用关联方交易进行舞弊是它们惯用的作弊方式之一。企业收取大量货款却不及时发货，拖延时间进行真融资假销售;还有就是未签订购销合同而进行的交易定期向第三方支付预付款交易等。有时上市公司也利用改变股东权益结构来使一些关联方交易在表面上看来属于两个完全独立法人之间进行的交易活动，实现公司所预期的目标。

3.其他舞弊行为。第一，应收账款原始凭证不够真实。企业在进行经济业务活动中，会获取各种原始凭证，那么会计人员根据其来做账，将原始凭证附于记账凭证后作为业务发生的依据。但是在现实工作中，部分企业为了达到某种目的而使用虚假原始凭证进行做账，或者是记账凭证未附销售发票、销货单等。企业对应收票据贴现内容不予以详细列示。第二，应收账款外币折算不合理。记账本位币采用外币折算的企业，汇率的采用及相关折算金额的确定对企业相关经济业务的会计处理有很大的影响。然而，部分企业汇率的采用前后各期不一致。利用外币折算差额计入财务费用——汇兑差额贷方，来冲减企业发生的费用，进而调节利润。

被发函的对象对有问题的应收账款账户提供虚拟的或不存在的联系地址，或者故意告审计人员不知道对方具体地址，从而使得询证函无法寄送到;被发函的对象有较多的应收账款户头时，如果注册会计师指定范围提供需发询证函应收账户清单时，对方常常刻意漏掉一些虚增或存在问题的账户，对那些关联关系企业的虚增应收账款财产，被发函对象通常预先与有关企业达成默契，因此函证的结果便是企业回函正确，而实际上是虚增的。在实际工作中审计人员由于工作量大时间紧迫等种种原因将户头多金额大的应收账款函证过程中的一些步骤交给被发函对象的财会人员，而且没有进行必要的监督或核对，应收账款舞弊行为便得以出现。

三、应收账款舞弊的审计模式

谨慎地选择应收账款审计切入点，有利于应收账款审计目标的实现。现在销售大多都采用赊销形式，因此应收账款在企业总资产中占有很大的比重。很多情况下由于应收账款是记录在资产负债表账面上的债权，而不具有实物形态的资产，这样很容易被一些违法职员钻空子，用来挪用公司财产。同时应收账款实际可收回性能够很大程度上影响到公司的真实经营状况，它也是构成企业信用风险的一个很重要的因素。所以对应收账款进行审计一直都是审计工作中的一个重要部分。

1.虚增应收账款账户的审计。其一，对当期应收账款账户设立的真实性的审计。审计企业的销售合同、销售发票副本，还有销售货定单等确认销售业务实际发生;采用实地盘存库存商品审计应收账款是否由于经销商品而形成以确保真实性;审计发生的销售退回现象，从而冲抵应收账款发生额。审计商品销售合同是否存在虚列应收账款账户得以虚增利润，从而夸大经营业绩的现象。审计企业是否存在虚设应收账款科目转移资金来调平账款的现象。审计那些把已收到的应收账款不入账或者是推迟入账时间以实现挪用或者私自占有。

审计企业在发生应收账款业务活动时应收金额借记应收账款，确认经营收入，贷记主营业务收入、其他业务收入、手续费及佣金收入等科目。待到收回应收账款时借方填写银行存款等科目，贷方填写应收账款。审计涉及到增值税销项税额的相关处理是否合规。至于为代购单位垫付的包装费运杂费，审计是否应借方记应收账款，贷记银行存款、库存现金等科目。其二，对于期后应收账款账户的审计。与应收账款相关的期后事项的审计，我们应该注意的是，首先，抽样检查资产负债日后到审计当日为止所有的销售退货和销售折让，核实它们是否与被审计时期内以及过去的销售业务相联系，如果说有联系的话，那么应该更深入地检查有无对应的调整了审计期间内的经营状况和经营业绩;其次，应当询问有关企业管理层的重要人员，看有无已经发生退货行为而且所退的货物已验收入库的情形;最后，客户存在退货意向的，进而查看有无与被审计期内及过去的销货业务有联系，及是否可以调整被审计期内的财务状况和经营业绩。通过实施这一有利程序是为了验证与应收账款有关的期后事项都已在会计报表中作了合理的处理。

审计应收账款的年初数与上年期末数是否一致;审计应收账款的填列，按照应收账款科目和明细科目期末借方余额合计再减去坏账准备科目有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额;审计应收账款科目所属明细科目的期末贷方余额，能否填列在预收账款项目类中。

2.坏账准备舞弊的审计。其一，坏账准备计提数额的审计。对企业的坏账准备账务记录进行审阅，而且抽样查询相对应的所有会计凭证。在进行审阅时应该重点查询，首先，核对企业的坏账准备计提比例和方法是否符合会计准则和相关规定;其次，计提的坏账数额以及相关的会计处理做到合理、正确;最后，已作坏账核销的应收账款是否经相关领导批准，是否符合法律规定。其二，坏账损失确认的审计。审计坏账损失的确认条件是否符合我国相关规定中的坏账确认条件之一，审计工作重点是查看企业经营中金额较大的坏账损失，看其是否符合规定。审计查看坏账核销手续是否齐全。对于那些因收回可能性较小或无法收回而确认的坏账，核查其是否有充足的证据可以证明，保证企业相关信息的真实性。其三，应收账款账龄失真的审计。应收账款函证可以为证实应收账款账龄提供更有效的外部证据。对余额较大的拖欠时间较长或出现异常余额有争议的应收账款账龄应使用积极式函证。而对于大量余额较小的账龄较短的应收账款以及注册会计师有理由相信债务人认真对待函证，而且发出函件数量应较多,覆盖面也较广，应采用消极式函证。由于我国当前会计信息面临严重失真的状况，为了从反馈中分析出双方的函证差异，我们的审计人应选择采取积极式函证，而且函证的重要对象应放在那些数额较大，拖欠时间较长且采取现金结算的客户。

验证应收账款账龄惯用的方法是函证，但是具体到实际审计工作当中应收账款函证自身存在一定局限性。许多客户并不愿意回函来确认他们被审计的业务金额，除非函证金额超过他们已确认的金额。另外由于回函实际拖延时间太长，注册会计师很难判断对方能否在审计报告签发前回去。就客户方来说，他们通过操作应收账款函证使得注册会计师收不到回函或者是回函不可靠。注册会计师若发现被发函对象存在这样的迹象时，应当采取其他替代审计程序。

3.关联方往来账的审计。在审计过程中注册会计师应警惕异常交易。审计实质与形式不符的交易，被审计单位有可能利用形式上的公平交易来掩盖事实上的不公平交易。审计那些处理方式异常的交易，即交易方式、程序等与一般惯例或制度规定不一致的交易。

一般情况下，上市公司的背后都有一个庞大的企业集团公司，然而这个集团公司就犹如一个很大的家族，包含着各种复杂的关系，是一个缜密的关系网。通过查看我国市场经济发展过程中出现的很多财务报告舞弊案例，可以轻易发现借助关联方等复杂的会计舞弊手段已然成为上市公司舞弊的惯用手法。就拿郑百文事件来说，该企业也是为了增加销售收入，于是就运用了与银行和供应商他们之间的三角关系。这种情况下运用函证进行审计已没有任何意义可言。所以，向关联方应收账款函证前我们的注册会计师就应对关联方交易进行专门审计，再依据审计结果来判断函证有无效用。如果审计的结果表示关联方交易中存在重大问题也就无函证的必要了，直接运用替代审计程序。

4.其他应收账款舞弊行为的审计。首先，相关原始凭证有效性的审计。审计销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证;检查发运凭证的连续性，而且将其与主营业务收入明细账核对;登记入账的销售交易原始凭证与会计科目表进行比照;查看开票员所保管的未开票发运凭证，看是否包括所有应开票的发运凭证在内。审计单位所附原始凭证是否属于符合相关规定的原始单据，如购货发票、销货发票、领料单等。其次，应收账款外币折算审计。外币应收账款折算，关键在于审计其折算的合理性和正确性。审计选择的折算汇率有无前后各期保持一致;核算外币应收账款期末有无按照期末市价汇率折算为记账本位币金额;还有审计折算差额账务处理是否正确。

四、结束语

随着市场经济的深入发展，企业所采取的应收账款舞弊的方式也随着经济的变化而变化，应收账款作为企业流动资产的重要构成部分，且对企业经济的发展是至关重要的。因此，企业要加强应收账款的审计工作，以便解决应收账款中发现的问题，从而有利于企业健康有序的发展。

参考文献：

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8.注册会计师协会.审计[M].中国财政经济出版社，2009

9.注冊会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2010

(作者单位：大同市国土资源局 山西大同 037006)(责编：若佳)

作者：王黎

第二篇：浅谈应收账款舞弊及其审计对策

[摘要]应收账款舞弊并造成审计失败的案例在我国重大审计失败案例中所占比例较大。本文在对其主要舞弊手段和目前常用审计措施进行分析的基础上，探讨了造成现有审计对策失败的主要原因：审计程序不足和注册会计师职业道德失范;并针对上述两方面原因分别提出了相应解决措施。

[关键词]应收账款舞弊　应收账款审计　审计失败

一、应收账款审计的重要性

应收账款是因销售商品或提供劳务而应向购货单位或顾客收取的款项，是企业流动资产的重要组成部分。应收账款伴随赊销而发生，其确认时间与销售成立的时间一致。因此应收账款是一种停留在账上的债权性质的资产，不具实物形态，与存货、固定资产等实物资产相比，审计难度较大，同时由于应收账款还有可回收性的风险，而坏账准备的计提作为会计估计，带有一定的主观性，也为管理层舞弊提供了一个可能性。

纵观国内外审计诉讼案，特别是我国影响重大的财务报表舞弊案，虚增利润通常是管理层粉饰报表的最终目的，而虚增收入是最直接的被广泛使用的手段。应收账款作为与销售收入密切相关的重要账户，同样经常被会计舞弊行为所染指。通过对我国恢复注册会计师制度以后一系列审计失败案例的分析(见表1)，也可以看到70%的案例均涉及应收账款舞弊。

应收账款的虚增通常是与收入的虚增相对应，因此将应收账款列为重点审计科目，不但可以给予这个重要的流动资产项目应有的重视，还能够通过对这个账户的审计发现收入造假的蛛丝马迹。

二、应收账款舞弊的主要手段及目前的对应审计措施

管理层出于操纵利润或掩饰不正常经营活动的需要，在应收账款上常见的舞弊手段有：

(一)虚增应收账款及对应销售收入

这是最为常见的一种舞弊手段，可使一些管理层直接达到虚增利润的目的。具体又分为两类：

1.虚假销售。某些企业为完成上级单位下达的利润指标或某些上市企业为粉饰财务报表中的经营业绩，将未实现的销售确认收入，甚至直接虚构销售活动。“银广夏”案例是近年来我国最为著名的虚假销售案例。仅1999年到2000年两年间，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚增主营业务收入进而虚增利润达7.45亿元。在银广夏制造的“盈利神话”中，扮演重要角色的是向银广夏购买萃取产品的主要客户德国诚信公司[Fidelity Trading GmBH)。根据1999年和2000年度公司年报和公告的相关数据，简略分析该客户销售业务重要性如下(见表2)：

如上表2所示，针对德国诚信公司的销售收入已构成银广夏营业收入的主要组成部分。而根据调查，这家公司只是一家小型贸易公司，上述巨额销售业务纯属伪造，与虚假销售收入对应的应收账款自然也是虚构的。这种情况下，应收账款的审计程序，事实上也是针对销售收入真实性的审计程序。以本案例为例，在销售收入中占如此重要地位的客户，对于其对应的应收账款，应有的审计程序包括：函证程序(除询证应收账款余额外，还可以询证当年累计业务发生额);在细节测试中验证销售合同、销售订单、出口报关单、增值税发票的真实性;其他相关程序如在风险评估阶段应了解被审计公司的产品、行业和关键客户，在实质性分析程序中对应收账款的余额趋势变化、周转率等进行合理性分析。但是据事后调查，银广夏的审计师中天勤并未实施基本的函证程序，更遑论对银广夏的产品、行业和关键客户德国诚信公司进行必要的了解，最终造成了审计失败。

2.期间截止性错误。常见的具体表现包括：将尚未达到销售确认条件的业务确认销售收入。资产负债表日后事项中销售退回不调报告年度收人。对应的审计程序主要是截止性测试，即检查在资产负债表日前后一段时间入账的销售业务对应的订单、出库单、货运单、发票、记账凭证等相关凭证，判断其是否归属正确期间。测试所涵盖的资产负债表日前后的时间长短则视被审计单位的销售业务发生频率而定。

(二)不规范入账背后隐藏的非正常经营活动

—般来说，应收账款与而且只应与主营业务活动有关，所以正常情况下，应收账款科目的变动非常简单清晰。确认销售收入时，借记应收账款，贷记营业收入。债权实现时，借记货币资金，贷记应收账款。计提坏账时，借记管理费用，贷记应收账款—坏账准备。少数债务重组业务，借记方可能涉及其他资产，但这种业务比较少见，在审计中也会因为是错报风险较高的特殊业务而单独审计。因此一般地，除与坏账准备有关的分录以外，应收账款的对应科目就是营业收入贷方和货币资金借方。而某些企业出于种种目的，会有如下几种舞弊行为：

1.重复挂账。在应将预收账款予以核销时(退回预收货款或销售实现)，错误地借记应收账款，导致应收账款与预收账款两边重复挂账。

2.不恰当的抵消。出于某种目的，错误地抵消应收账款和预收账款中的某些项目。例如，在填列资产负债表时，将针对甲公司的应收账款与针对乙公司的预收账款相互抵消，导致应收账款与预收账款同时减少。

3.不恰当的使用该科目。主要表现为，将一些与主营业务无关的资金往来也作为应收账款科目处理，如为私分企业资产而转移资金或帮助其他企业转移资金。通常，这种舞弊会出现借记应收账款并贷记银行存款或现金的会计分录。

目前针对以上三种舞弊行为的对应审计程序主要是在实质性审计程序中，分析应收账款明细账及其对应科目有无异常。

(三)坏账准备的不当计提和核销

由于坏账准备的计提基于管理层对于应收账款可收回性的估计，因此极易被管理层当作调节利润的工具，如果应收账款的基数比较大，那么坏账准备计提对于利润的影响将会更为明显。关于坏账准备的舞弊手段主要有：

1.按利润调节需要，随意计提坏账准备比例。例如，在2005年的科龙审计失败案例中，科龙电器的舞弊手段之一即是少提坏账准备从而虚增利润。针对这种情况，审计人员应询问管理层计提坏账准备的依据，并根据应收账款账龄分析和回收性的历史数据及其他可能影响因素评估该计提依据的合理性。

2.不恰当地核销坏账准备。如对本可收回的应收账款，计提坏账准备并予以核销，将收回的资金作为账外资金。对此，审计人员需检查被审计单位的回收措施，分析应收账款账龄以及债务单位的偿还能力。

三、应收账款舞弊审计失败的原因及其改善措施

以上是应收账款常见的舞弊形式以及通常的审计对策。尽管有这些审计措施看似有效，审计失败尤其是在应收账款上审计失败的案例仍然层出不穷。

丁红燕(2008)在对中国4个审计失败案例——红光实业、琼民源、银广夏，郑百文(其中涉及应收账款舞弊的有3个)——进行实证研究后，认为导致审计失败的原因主要有对客户的经营现状了解不够、专业怀疑态度的缺失以及审计程序的不当。其中除了审计程序不当是导致审计失败的客观原因之外，对经营现状的了解和专业怀疑态度在某种程度上都指向注册会计师的职业操守。而任峻琛

(2006)在对银广夏、安然和世通三个中美著名财务舞弊案分析后，更是认为注册会计师作为经济人倾向于通同舞弊。

这些对于审计失败的研究表明，导致审计失败的除了源于审计程序不足从而未能合理降低审计风险的客观因素之外，另一个重要原因来自于注册会计师职业道德的主观因素。

(一)针对审计失败客观因素的改善措施

目前常用的针对应收账款舞弊的审计措施，除了前文提到实质陛审计程序以外，还有对应收账款业务控制的审计，包括合同签订、信用审核、记账、登记、清理和核对等环节的控制制度(胡玉可,2008)。尽管如此，这些审计措施仍然建立在制度导向审计的模式上，因此往往是机械刻板地实施既定审计程序，而缺乏对被审计财务报表重大错报风险的认识，使得审计措施缺乏针对性、未能与重大错报风险相匹配，审计程序有时实施过度，无谓地加大审计成本，有时又实施不足，造成审计失败。

实施风险导向审计可以弥补上述缺陷。具体步骤如下：

1.首先对被审计单位实施风险评估程序，识别和评估财务报袁层次和认定层次的重大错报风险。风险评估程序包括了解被审计单位及其环境，这有利于注册会计师对客户的经营现状及其行业特点有一定程度的总体性理解，有助于判断被审计单位经营活动和财务数据的合理性。在前述“银广夏”的案例中，银广夏的注册会计师对银广夏的经营性质、经营状况和主营产品均不了解，对其制造的萃取产品神话也就缺乏判断真伪的能力。风险评估程序还包括了解业务循环及其控制流程，结合上述对于被审计单位的整体了解，注册会计师可以识别和评估财务报表层次和应收账款的特定的重大错报风险。

2.然后针对财务报表层次的重大错报风险采取总体应对措施;针对认定层次的重大错报风险实施进一步审计程序。仍以“银广夏”为例，该公司从1998年起增加新产品、变更主营业务，收入和利润增加显著。如果对该公司实施风险评估程序，被审计单位开发新产品、提供新服务或进入新的业务领域是表明其存在重大错报风险的一种典型情况，因此注册会计师在识别和评估以上风险的基础上，应采取总体应对措施，如采取更多的不可预见的审计程序、获取更具说服力的审计证据、扩大审计范围等。具体到银广夏应收账款审计，注册会计师除了实施函证程序之外，在识别到被审计单位财务报表层次存在重大错报风险的情况下，可能还需要对其关键客户德国诚信公司的基本背景和信用情况进行一定的调查和了解。

值得一提的是，尽管注册会计师实施风险导向审计，严格按审计准则执行审计程序，也不能保证完全识别被审计单位的所有报表舞弊行为包括应收账款舞弊，不能完全避免审计失败。这是由于审计中所使用的统计抽样方法引起的抽样风险所决定的。但对于注册会计师来说，这种情况下导致审计失败时，可以规避法律责任。

(二)针对审计失败主观因素的改善措施

如前所述，相当数量的审计失败是由于注册会计师主观上未能执行审计准则。如对于前述应收账款舞弊的后两种手段(不规范入账和坏账准备的不当计提及核销)，实施目前常用的审计程序在理论上是可有效甄别的，但实际工作中仍然不乏审计失败的案例。这种审计失败便主要归因于注册会计师主观上的失职，其成因及改善措施如下：

1.首先，注册会计师可能一味追求审计效率、节约审计成本而以牺牲审计效果、降低审计质量为代价。在目前普遍低价竞争的市场环境下，注册会计师面临审计收费过低、预算不足的压力，为压低成本，而不当地减少审计程序、缩小审计范围，或者安排经验不足的人员实施审计程序。这些行为将在客观上，增加审计失败的风险。对此，改善措施一方面应从注册会计师及其行业的自我监督方面考虑，如：加强注册会计师职业道德建设，严厉惩处违反职业道德的行为;健全会计师事务所内部质量控制制度，注册会计师协会定期组织事务所之间就抽查项目进行相互稽核，开展行业内部的自我监督。另一方面也要改善注册会计师的执业环境，增加客户对高质量审计报告的主动需求而非仅仅出于法定的被动需求，这有赖于资本市场的进一步完善和发展，机构投资者、金融机构和其他独立研究者成为重要需求主体。

2.其次，注册会计师还可能迫于被审计单位或其他利益相关方的压力而违背职业独立性要求，对包括应收账款舞弊在内的财务报袁舞弊行为进行了不恰当的妥协甚至合谋。徐维爽等(2009)认为，在现实环境下(介于低质量审计报告需求强劲和高质量审计报告需求强劲两种极端环境之间)，注册会计师一方面为了稳定并吸引客户资源，而不得不与管理层合谋-另一方面为了提高自身声誉和降低职业风险，而存在一定程度的自我约束。对此，为改善审计质量，减少注册会计师合谋舞弊的压力和动力，需从外部环境上，提高对高质量审计报告的需求强度：一是鼓励多元化的审计报告需求主体参与对审计报告质量的监督，如机构投资者等;二是提高低质量审计报告的法律风险，加大处罚力度。

DeAngelo(1981)认为审计质量与会计师事务所的客户规模有关，其他情况相同的条件下，事务所拥有的客户越多，审计质量越高。这主要是由于事务所的业务收入如过于单一、对某几个项目收入过于依赖，则在面对被审计客户的管理层时会丧失谈判能力，影响独立性。而培育质量高、口碑好的大中型会计师事务所，提高市场集中度将有效避免目前低收费率的恶性竞争，改变注册会计师过度追求物质利益而忽略声誉收益的现状。

综上所述，应收账款舞弊是管理层报表舞弊中常用的手段，而造成目前常用审计对策失败的主要原因有审计程序不足和注册会计师职业道德失范两个方面。其中针对审计程序不足的对策是实施风险导向审计，关注被审计单位的经营风险对其营业收入及应收账款的影响。而对于注册会计师职业道德失范问题，则需要从加强行业自律、改善外部市场环境、提高法律风险和加大市场集中度等方面人手。

作者：吴海萍

第三篇：浅谈应收账款保理的审计

【摘 要】应收账款融资已经成为现代企业融资的一种新型方式，相较于银行贷款融资来说，应收账款融资具有易操作、易取得的特点。应收账款保理是应收账款融资的一种重要方式，本文对应收账款保理业务的审计进行了分析和探讨，站在银行和企业的角度分别阐述了应收账款保理存在的风险和业务开展的要点，并针对应收账款保理审计中应该注意的主要问题进行了论述。

【关键词】应收账款保理；审计

一、应收账款融资概述

通过对《银行应收账款融资产品培训》（中国金融出版社）进行研究和分析，笔者发现目前银行真正授信的信贷产品只有票据、保函、信用证和贷款四类，这是银行对授信产品的基本分类，其他授信产品只是担保方式的创新，是银行为了扩展因为、扩大宣传而起的新颖的名号。应收账款融资、动产融资、供应链金融、保理从严格意义上来说并不是银行产品的一种，而只是一种担保方式，是银行的一种风险控制方式。

《银行应收账款融资产品培训》一书从不同角度对应收账款的基本产品进行了分类：有追索权保理、无追索权保理；应收账款质押；应收账款池质押融资；租赁保理；双保理。这对于我们研究应收账款保理和质押知识有很大的帮助作用，给注册会计师应收账款保理审计提供了方向。由此看来，银行提供的应收账款融资产品种类繁多、类别琳琅满目，在审计业务执行过程中注册会计师要注意到银行使用的是哪一种融资产品，并对银行提供应收账款融资产品的工作流程作为具体的出发点，对企业应收账款融资业务的会计处理、确认、计量和披露是正确和公开发表审计意見。

有关应收账款融资的详细知识，银行的具体操作规范，企业在融资过程中的权利和义务，笔者在此不一一赘述了，本文主要针对应收账款保理业务的审计进行研究，在学识有限，文中观点仅希望给同业者一些参考和建议。应收账款保理对于企业来说能够起到降低融资成本、加快资金周转，增强销售能力，改善财务报表的重要作用。我国的应收账款保理业务起步比较晚，很多银行尚不提供保理业务，加之我国社会的信用机制不健全，应收账款保理业务不具备全面开展的信用基础，银行提供的保理业务范围很窄。从目前的情况来看，我国尚没有完善的立法规范对应收账款保理业务进行正式的监督和管理。

二、从银行的视角看应收账款保理

在针对应收账款保理业务进行审计时，注册会计师习惯从被审计单位的角度去对业务实施审计程序，因为他们认为应收账款保理的对象是企业。这种做法的弊端是容易被企业牵着鼻子走，当被审计单位在应收账款保理业务上存在问题情况下，这种现象更加明显。

应收账款保理业务产生于赊销的背景之下， 从本质上来看是一种赊销业务。卖方银行按照卖方企业销售发票所记载的金额向卖方企业支付一定比例的款项，随后卖方银行按照销售发票所记载金额向买方企业索要货款，待收到全部货款之后，卖方银行在扣除相关的手续费和贴现利息之后，向卖方企业支付剩余的款项。根据是否具有追索权划分，应收账款保理业务可以划分为有追索权和无追索权的保理业务。

近几年来，我国国内的应收账款保理业务发展得比较快，但是大多数情况下是有追索权的保理，无追索权的保理业务受到买方不配合的原因发展得非常缓慢。比如所笔者在针对电信企业进行应收账款保理审计的时候发现，电信运营商在市场上绝对的市场垄断地位，他们不愿意针对应收账款的转让进行回执确认，无追索权的应收账款保理业务难以实施。在实施审计业务的过程中，我们还发现部分企业因为难以通过正常的信贷渠道获得银行贷款，采取制造虚假应收账款、与关联企业勾结的方式骗取银行保理，诈骗银行的信贷资金。

从银行的角度来分析，出于风险的考虑，银行一般不会提供无追索权的应收账款保理产品，当在审计过程中发现被审计单位在应收账款保理业务过程中获得了无追索权的产品，那么很有可能是高风险的业务。部分企业通过变有追索权的保理业务为无追索权的保理业务来实现降低负债比例，美化财务报表的作用。

三、从企业会计确认、计量和列报的视角对应收账款保理进行审计注意事项

会计准则对金融资产转移的内涵和要求进行了具体的规定：企业金融资产终止确认的基本条件是将与金融资产所有权相关的所有风险和报酬转移给转入方；如果企业依然保留着和所有权相关的几乎所有风险和报酬的话，那么金融资产不符合终止确认条件。终止确认是指从企业的账户和资产负债表上将金融资产或者金融负债转销的业务流程。通过上述论述，我们知道当应收账款保理处于带追索权的保理的情况下，应收账款是不能够终止确认的，企业应该将从银行收到的款项确认为短期借款，应收账款在会计期末依然要计提坏账准备；当应收账款保理处于不带追索权的保理的情况下，企业可以终止确认应收展馆。

企业在应收账款保理审计的过程中还要注意到那些金额较大、账龄较长的应收账款项目，这些应收账款项目对企业的资产负债表、利润表和现金流量表都有重要的影响。如果企业的应收账款长时间未收回，金额还比较大，注册会计师有理由认定应收账款认定存在着重大错报的可能性，为了避免其影响报表使用者做出的决策的准确性，注册会计师应该要求企业进行会计调整。

四、应收账款保理的审计思路

根据注册会计师职业准则我们能够获得应收账款保理审计的常规思路，笔者在这里不再赘述，为了节省篇幅和时间，笔者介绍一些教科书中没有或者容易被注册会计师忽略的问题。

1.银行在提供应收账款保理时，往往会考察被审计单位是否是买房不可或缺的供应商。如果是，那么银行会提供被审计单位应收账款保理产品。只有被审计单位成为买方核心的或者不可或缺的供应商的情况下， 应收账款才不会出现被买方拒付的风险。比如说对饮料制造公司来说，其最核心的供应商应该是原果汁的供应商，企业的转换成本非常高，公司轻易不会替换，所以，这样的应收账款质量是很好的。

注册会计师在针对被审计单位应收账款保理进行审计时：当应收账款保理的额度较大时，应考察被审计单位是否对于买方来说是不可或缺的供应商。如果不是的话，被审计单位依然获得了银行提供的不带追索权的大额应收账款保理，那么注册会计师应该高度重视这种情况。

2.注册会计师应该按照明细对应收账款保理进行分析，观察期是否存在异常。注册会计师按照是否附带追索权对应收账款进行分类，分析每一笔保理银行提供的融资比例，企业支付的暴力手续费等。分析表中数据是否存在异常现象，是否存在基准费率明显偏低或者偏高的现象。

3.比较被审计单位的应收账款转让成本和企业融资的机会成本。如果应收账款转让的成本比较高，并且高于被审计单位进行再投资和再经营的机会成本，那么被审计单位往往不会进行应收账款的保理。

4.被审计单位是否为银行通常愿意提供保理产品的企业类型。例如，一些中小药品经销商、中小煤炭经销商、汽车零部件供应商等。这些企业往往没有担保或者抵押，但是普遍依托于大型客戶经营，下游商业伙伴实力较强大，对这类企业银行最好的融资就是保理融资，直接以下游实力较强的买方作为风险抓手。注册会计师应该仔细分析被审计单位应收账款的应收方是否为实力较强的客户，否则银行很难为企业提供保理融资。如果不是，此笔保理风险较高。

5.买方是否将款项直接付至被审计单位在融资银行开设的保理专户或监管账户中。如果买方仍将款项直接付至被审计单位账户，一般提供保理的银行是不允许这种情况发生的，注册会计师对此要高度关注。

6.考察应收账款背后交易的真实性。应收账款保理建立在真实交易的基础上，这一点对于附带追索权的应收账款保理更加重要，银行保理融资的安全性依赖于交易的自偿性。注册会计师应该仔细阅读被审计单位的销售合同、销售发票、买方的货物验收单、货物运输发票等票据以验证交易的真实性。

7.被审计单位的财务状况和经营成果是否良好，其下游企业的实力是否强大，是否是大型国有企业。如果被审计单位具有较高的资产负债率，经营成果处于一般甚至亏损的状态，那么银行不会为其提供不带追索权的保理产品的。审计单位虽然资产负债率很高，但是其下游企业是大型的国有垄断企业，那么其可以获得附带追索权的应收账款保理融资的。

总之，注册会计师对于被审计单位的大额应收账款保理业务，要在充分理解提供保理业务的银行工作流程的基础上，以银行控制风险的视角，以质疑的思维态度进行审计工作，以便减少审计风险。

参考文献：

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[2]张璁.浅析我国应收账款保理业务[J].职业圈，2007

[3]孙长峰.应收账款审计风险的防范[J].河南工程学院学报（自然科学版），2012

[4]王静.风险导向审计在实务中的应用[D].内蒙古大学，2012

[5]立金银行培训中心，银行应收账款融资产品培训[M].中国金融出版社，2011

作者：胡伟