关于企业兼营与混合销售行为的分析

2022-09-10

1 兼营与混合销售的基础定义及异同分析

1.1 基础定义

第一, 关于“混合销售”现行《营业税改征增值税试点实施办法》 (以下简称《实施办法》) 第40条明确指出:“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物, 为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为, 按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为, 按照销售服务缴纳增值税。”由此, 可推而得知, 规定所指的“销售行为”应当限定为同一个销售行为人在同一个时间点内的同一个销售行为;而其中行为所涉及的范围应当是既涵盖了对服务的销售, 又包括了对货物的销售。换言之, 某一项销售行为如果只是单纯的涉及服务的销售而没有货物;又或是仅有货物的销售而没有服务, 则都不应当认定为“混合销售”。但要注意的是, 针对这一硬性规定仍然存在一个例外——“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务, 不属于混合销售, 应分别核算货物和建筑服务的销售额, 分别适用不同的税率或者征收率”。

第二, 关于“兼营销售”。同样, 按照现行《实施办法》第39条、41条的规定:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产, 适用不同税率或者征收率的, 应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的, 从高适用税率”。由此也可得知, 政策规定对于“兼营行为”的认定也有着明确的标准, 即其中的“销售行为”应当不具备同一性。也就是说, 应当是针对不同的销售行为人, 或者同一销售行为人不同时点的销售行为, 且每一个行为都是独立存在的。而且“兼营”的范围不仅涉及服务、货物销售, 还包括了加工、修理、修配劳务的销售, 或者是无形资产、不动产等领域的销售。而这也是“兼营销售”与“混合销售”最为明显的区别之一。

1.2 异同分析

基于前述可知, “兼营销售”和“混合销售”存在一定程度上的类似, 但又有明显区别。具体地说, 两者的相似之处在于行为的经营范围和项目都涵盖了“销售货物和提供服务”;而差异之处即在于“混合销售”突出的是同一销售行为中, 混合存在两类经营项目, 且不论是销售货款还是服务价款, 均同时归由一个购买方支付;而“兼营销售”则更为强调在经营销售过程中, 每一个销售行为应当都是独立存在的。换言之, 同一纳税人的经营活动中可以存在两类经营项目, 但围绕这些项目所进行的所有销售行为, 包括货物的实质销售、售后服务, 以及之后产生的税费等, 都不是源于同一个销售对象, 也不是发生在同一个销售对象的同一时间点。

2 企业兼营与混合销售的筹划实例分析

简单的列举, 企业混合销售, 即某企业向购买者A销售了货物, 并且以收取费用的形式将这个货物为A提供了“送货上门”服务;而兼营销售即:某企业向购买者A销售了货物, 但企业并不提供直接送货服务, 同一阶段企业又向未购买货物的客户B提供了送货服务。从实务中来看, 关于兼营销售与混合销售的税收筹划问题, 下文将以实例加以分析:

某机电贸易公司主营生产销售工业散热器, 兼营安装业务。2018年1月, 某机电贸易公司与客户A达成工业散热器交易, 获得产品价款73000元;同时, 为客户A提供了安装服务, 获得安装服务费1600元。后于2018年的2月初, 与客户B达成交易, 获得产品价款43000元, 但客户B并未要求提供安装服务。在2月底, 客户C发函要求该机电贸易公司为其提供散热器的安装服务, 某机电贸易公司由此获得安装服务费1800元。

基于这一案例, 如何对2018年1月、2月所得进行纳税筹划, 关键就在于区别兼营销售与混合销售行为。首先分析1月份的业务。某机电贸易公司在向客户A销售工业散热器的同时又兼营安装业务, 即说明某机电贸易公司所提供的安装服务, 主要是针对其生产产品。换言之, 某机电贸易公司生产的产品与服务之间, 存在紧密的联系, 所以这两项业务应属混合销售。接着, 再看2月份的业务。虽然2月初向客户B销售了工业散热器, 但只是销售产品, 并没有提供后续的安装服务。而2月底也只是为客户C仅是提供了散热器的安装服务, 并没有销售行为, 即某机电贸易公司2月份提供的销售和安装服务, 是分属于不同类型的、独立的业务。所以, 该月产品销售所得和安装服务所得款项应当分开核算, 即按照两项业务所适用的不同税率分别计算缴纳增值税。同理, 如果在为客户A安装散热器的同时, 又为其提供了其他内容的安装服务, 例如, 安装照明设备、制冷设备等, 则同样应列作是其他业务的独立行为, 分开核算。

3 企业兼营与混合销售的特殊规定及简单举例

国家税务总局公告2017年第11号 (以下简称“公告”) 第一条指出:“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务, 不属于《营业税改征增值税试点实施办法》 (财税[2016]36号文件印发) 第40条规定的“混合销售, 应分别核算货物和建筑服务的销售额, 分别适用不同的税率或者征收率。”此为建筑安装业的特殊规定, 需要特殊处理。简单举例分析:

某B企业是有加工制造资质的建筑安装企业, 于2018年1月承接A企业一项钢结构厂房制作安装项目, 由B企业提供自产的钢结构件并负责安装成钢结构厂房。此案例中, 钢结构件为B企业的自产货物, B企业在同一购买方的同一时点业务中既有销售货物, 同时又提供建筑安装服务, 通常应认定为混合销售行为。但此项销售行为属于公告特殊规定业务, 不属于混合销售行为。B企业应分别按销售钢结构货物与销售建筑安装服务分别核算, 适用不同的税率。

4 结语

综上所述, 企业在不同业务项之间的不同筹划有着明显的税率差和税负差, 若认定企业为混合销售, 两项销售业务应一并按照主营业务缴纳增值税;若认定企业为兼营销售时, 其中的销售货物和销售服务则可分别按不同税率缴纳增值税。所以, 在筹划管理实践中, 企业应当正确认定混合销售与兼营销售及其相关筹划处理, 确保核算的清晰性与准确性, 最大限度降低企业的涉税风险。

摘要：自我国全面落实“营改增”政策, “营业税”已成为过去式, “增值税”粉墨登场。这一改革性调整也使“兼营”与“混合”销售的定义随之改变。为此, 本文以现行政策及法规为指导, 综合评述了兼营与混合销售的基础定义及异同, 并列举了相关企业兼营与混合销售的筹划实例加以分析, 以期为相关研究提供理论参考。

关键词：“营改增”,税收改革,兼营,混合销售,筹划思路