行业会计比较论文

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第一篇：行业会计比较论文

中美注册会计师行业业务拓展比较及启示

当前我国注册会计师行业正以《中国注册会计师行业发展规划》(2011-2015年)、《注册会计师行业新业务拓展战略实施意见》与《注册会计师业务指导目录》(2012)为指导，以优化业务结构与更好地服务我国国民经济发展为目标有序开展各项新业务。国外注册会计师行业开新业务的历史较长，有许多值得借鉴的地方。文章从对比的角度，介绍中美注册会计师业务拓展的历程及其现状，并对其特点进行了分析。基于此，找到我国与国外的差异，并借鉴其经验以促进我国注册会计师行业新业务拓展战略实施。

一、美国注册会计师行业发展历程与特点

(一)美国注册会计师行业发展历程 19世纪末20世纪初，世界经济重心逐步由欧洲转向美国。英国资本也逐渐流入美国投资，与此同时英国特许会计师开始移居美国从事审计工作。19世纪90年代后，美国本土会计师事务所也迅速发展起来。1887年，美国公共会计师协会成立，并于1916年改组为美国注册会计师协会。注册会计师审计成为一门正式职业，并逐步渗透经济社会各领域。经济危机之后，美国于1933年颁布《证券法》，规定上市公司财务报表必须经注册会计师审计，并对外公布审计报告。美国注册会计师审计法定化，极大地促进了美国注册会计师审计业务发展。二战后，美国通过资本海外扩张方式促进了跨国公司的发展，也推动了国际会计公司的出现。在美国注册会计师诞生的同时，现代管理思想尤其是泰勒“科学管理理论”也随之兴起，企业更加注重管理，也极大地促进了注册会计师提供管理咨询业务的发展。20世纪20年代，注册会计师提供咨询顾问业务得到社会普遍认可。美国于1924 年公布的《税法》规定，注册会计师可以在税务工作中发挥辩护人的作用。此后，税务筹划和编制纳税申报单成为会计师的重要职责。1943 年布登创建了人事管理顾问公司，人事管理成为了管理咨询服务的新领域。20世纪70年代，经济滞涨、石油危机的出现，投资者更加关注投资回报率、财务业绩等会计问题，投资管理方面的咨询业务应运而生。20世纪70年代末80年代初现代法务会计业务在美国兴起，并很快成为最热门的职业。20世纪80年代，金融市场自由化和跨国公司国际化迅速发展，管理咨询业务也拓展到国际化营销、管理、财务战略领域。20世纪90年代，IT产业迅速崛起，知识经济时代来临，电子商务迅速发展，网誉认证、信息系统认证、企业业绩评价认证等非审计业务应运而生。尽管随着经济社会环境对注册会计师行业需求的变化，注册会计师突破了传统审计业务领域，实现管理、税务、财务咨询等业务领域的拓展。但对于注册会计师是否应该拓展非审计业务的争议从未停止，其中不乏有曾担任过美国证监会主席的Michael Sutton(1996)、ArthurLevitt(2000)公然反对，甚至要求禁止注册会计师提供相关业务。然而美国注册会计师协会、美国注册会计师行业均对美国证监会主席的立场表示反对。2001年“安然事件”的发生后，人们对注册会计师开展非审计业务的讨论愈发激烈。“四大”事务所也不得不对外界宣布，拆分或者不再向审计客户提供信息技术咨询和内部审计服务。2002年1月25日，美国审计总署的审计总长宣布，禁止会计师事务所为政府部门和接受政府资助的私营组织同时提供审计和管理咨询服务。美国注册会计师协会也于2002年2月1日对外宣布，支持政府的限制性规定。美国国会众议院于2002年7月正式公布了经总统布什签署的《SOX法案》正式禁止会计公司向审计客户同时提供非审计服务，但并未禁止会计师事务所从事非审计服务。据《今日会计》对美国前百强事务所业务收入及其构成显示，美国注册会计师行业审计业务与非审计业务并存的局面一直持续至今。

(二)美国注册会计师行业业务特点 包括：一是注册会计师业务因社会经济需求的变化而变化。由于英国资本流入美国，英国注册会计师远涉大洋西海岸开展审计业务，进一步带动了美国本土注册会计师行业的诞生。随着，美国经济危机爆发，《证券法》的颁布才使得美国注册会计师审计业务大力发展。由于美国企业更加关注企业管理、税收等，管理税收咨询业务才得以发展。由于IT技术的发展，网誉认证业务才得以发展。这一系列的变化，都验证了社会的需求是注册会计师开拓业务新领域的源动力。二是审计与非审计业务一直并存着。从美国注册会计师行业发展历程可以看出，当美国注册会计师行业开始执行审计业务的同时，科学管理思想也开始在美国流行，管理咨询业务应运而生。在20世纪70年代，经济滞涨出现之后，人们不仅仅关注上市公司的财务报表及其审计报告，也开始关注公司的投资回报率等财务业绩，投资咨询业务相继出现。虽然由于美国“安然事件”的发生，使得美国证监会反对注册会计师行业开展非审计业务的立场更加坚定，甚至得到美国证监会主席的支持。但是均未做出完全禁止注册会计师开展非审计业务。2010年美国前十强会计师事务所中仅有四成事务所是审计业务收入过半的，这也在一定程度上验证了注册会计师审计业务与非审计业务并存的合理性。三是对注册会计师提供非审计业务的争论一直不断。注册会计师同时提供审计与非审计业务，独立性如何保持一直受到人们的质疑。其中美国注册会计师协会曾大力倡导注册会计师行业拓展管理咨询等业务，并公然反对美国证监会限制注册会计师行业提供非审计业务的主张。美国证监会曾坚决禁止过注册会计师行业提供非审计业务，但也妥协过。尤其是美国“安然事件”爆发后，讨论更加激烈。然而美国会计师事务所能够冲出国门，成为国际会计公司的，大凡都提供非审计业务，甚至非审计业务收入一度成为了主要收入来源。这又在一定程度上使得人们对美国证监会禁止注册会计师开展非审计业务的合理性产生了质疑。无论是支持还是反对，都是希望注册会计师在保持独立性的前提下谨慎开展非审计业务，以维护行业的公信力，这是毋庸置疑的。

二、中国注册会计师行业发展历程与特点

(一)中国注册会计师行业发展历程 1918年，正则会计师事务所在北京成立，标志着我国注册会计师制度的正式诞生。1925年，上海成立会计师协会。至1949年底，全国已拥有注册会计师3000人，并建立了一批会计师事务所。在这一阶段注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计人才及其它会计咨询服务。在新中国建立初期，陈云同志大胆聘用注册会计师，依法对工商企业查账，在当时对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。1956年，随着社会主义改造的完成，注册会计师和会计师事务所因此而自行消失。1978年十一届三中全会以后，我国实行改革开放政策，外资企业快速发展，为注册会计师行业的恢复创造了条件。1980年12月，财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，继而会计师事务所在全国各地纷纷建立起来。至此，中断了20多年的我国注册会计师制度重新建立。在这一阶段，注册会计师主要是为三资企业提供查账和资本验证服务。随着1986年《注册会计师条例》、1993年《注册会计师法》的发布，我国注册会计师行业逐步步入法制化阶段，并明确了注册会计师依法承办审计业务。虽然受到美国“安然事件”、国内“银广夏”、“琼民源”等事件的影响，部分会计师事务所已经开始拓展新业务以优化其业务收入来源，赢得市场竞争力。但大多数企业仍然以其法定审计业务为主，我国前百强会计师事务所2009年审计业务收入与非审计业务收入之比为84：16。2010年中注协五代会将“新业务拓展”战略上升为行业五大战略之一，注册会计行业拓展业务新领域的探索在全国各地逐步开展，并呈现出效果。2010年审计业务收入与非审计业务收入也发展为72.19∶27.81。目前，中注协已出台了《新业务拓展战略实施意见》、《注册会计师业务指导目录(2012年)》等文件指导注册会计师行业拓展新业务，并与相关地方注协、政府合作成立了十大会计服务基地、三个试点项目，共同探索注册会计师业务新领域拓展经验。

(二)中国注册会计师行业业务特点 包括：一是我国注册会计师行业起步晚、道路曲折。我国注册会计师行业的产生比西方晚了两百多年，而且由于受社会环境的影响一直进展很慢。尤其是在新中国成立之前几乎没有发挥注册会计师审计的应有作用。在我国三大改造完成之后，又中断20多年。改革开放之后，恢复建立注册会计师制度，又带有十分浓厚的行政色彩，难以发挥其社会中介职能。直到脱钩改制完成以及法制化建设，我国注册会计师行业才得以迅速发展。然而这时又恰逢美国安然事件、国内上市公司作假丑闻的出现以及国际四大事务所进入中国市场，使得注册会计师行业发展一度受挫。二是注册会计师行业业务与经济、社会关系密切。我国注册会计师行业业务起步不是审计业务，在新中国成立之前一直是为企业做会计制度设计、纳税申报等。这与当时民族资本主义发展相关，当时的企业实体都比较小，涉及到的公众利益也少，企业更加关注的是自身发展，因此审计在这种情况下并没有成为其主要需求。相反企业会计制度、税收等对企业的发展更为重要，因此注册会计师提供相关业务也是顺应了其需求。在新中国成立后，三大改造是社会主义建设的关键。因此，此时注册会计师依法查账、打击偷税漏税等相关审计业务就显得尤为重要。改革开放后，恢复注册会计师制度之初，注册会计师主要是为三资企业服务，也是顺应了我国加强对外资企业监管的需要。注册会计师行业将其业务拓展到所有企业，并在我国《公司法》中将审计业务作为注册会计师的法定业务，也是顺应我国社会主义市场经济发展、完善的需要。而目前提出注册会计师行业“新业务”拓展战略，也正是服务我国经济发展方式转变及其注册会计师行业自身业务结构、收入来源优化、增强竞争力的需要。三是注册会计师行业新业务拓展缓慢。虽然我国注册会计师行业从诞生之日就开始开展非审计业务。但是至今仍然以审计业务为主，甚至是过度依赖审计业务的现状仍然未改变。以2009年为例，我国前十强会计师事务所收入结构显示，其审计收入均占到总收入的75%以上，甚至有些事务所在90%以上。

三、中美注册会计师行业业务状况比较

(一)业务状况共性 包括：一是审计业务与非审计业务并存。纵观国内外注册会计师行业的发展历程，可以看出注册会计师一直都存在审计业务与非审计业务的情况，只是在不同时期业务收入构成比重不同而已。如在美国历史上很长一段时间，审计业务收入占据十分重要的地位，尤其是美国《证券法》等相关法律法规的颁布，对审计业务的发展起到了推动作用。然后随着科学管理理论的诞生、IT技术的发展、金融市场的自由化和国际化的不断发展，客户对注册会计师提供相关咨询业务的需求急剧增加。此外，随着审计业务边际利润的下降，注册会计师行业开辟新业务来源，开拓新业务市场的积极性极大提高，进一步促进了非审计业务的发展，以致于非审计业务收入比重超过了审计业务收入。这种情况在中国也不例外。中国注册会计师行业在民国时期的业务以相关服务为主，新中国成立后以审计为主，尤其是随着改革开放的深入，注册会计师审计发展更为迅速。然而，受到行业丑闻以及事务所审计收入边际利润下降的影响，注册会计师行业开始拓展新业务，但仍以审计业务为收入主要来源。而目前随着我国产业升级，经济方式转变的需要，以及注册会计师行业自身结构优化等原因，注册会计师行业正大力开拓业务新领域。二是注册会计师行业具有双重性质。注册会计师行业审计与非审计业务并存只是现象而已，具体到本质其实是注册会计师行业双重性质的体现。从中美注册会计师行业发展历程可以看出，两国本土注册会计师行业均经历了由职业会计师行业向半政府性质的注册会计师行业过渡。业务均是从与会计相关的会计制度设计、代理记账等私人业务起步，但后来更多地从事具有半政府监管性质、对社会公众负责的审计业务都是由于审计制度法定化的结果。美国是由于经济危机后出台了《证券法》，而中国则是由于《中国注册会计师法》、《公司法》等将注册会计师行业指定为审计业务的唯一合法者，从而使得注册会计师审计制度法定化，进而加速了注册会计行业性质的转变，执业领域的转型。因此，注册会计师行业提供非审计业务是其天然业务，是其职业会计师性质的体现，而审计业务的开展，则是政府赋予其为社会公众服务的“经济警察”性质的体现，同时开展两类业务是其双重性质在业务上的体现。非审计业务是对私服务，属于私人物品，风险较低;而审计业务是对社会公众服务，属于准公共物品，风险较高，同时开展两类业务也是投资风险组合理论在注册会计师行业的运用。三是注册会计师行业拓展新业务都存在争议。注册会计师行业因其独立性优势树立了社会权威，因此提供非审计业务也引起了社会的争议，有人认为注册会计师拓展新业务是不务正业，纯粹追逐利润的表现。如时任美国证券交易管理委员会主席的Michael Sutton(1996)曾指出：“很多会计师事务所正以失去审计业务为代价，将精力越来越多地集中在咨询和其他服务领域，对此我不能不表示担忧。”尤其是在“安然事件”发生之后，对注册会计师开展非审计业务的争论从未间断过。在中国，虽然注册会计师开展新业务情况没有美国那么普遍。但是对于注册会计师在拓展新业务中如何保持独立性，以及如何协调自己的审计业务本行与新业务也一直受到社会关注。

(二)业务状况不同点 包括：一是审计收入与非审计收入结构不同。从表1和表2对比可以看出，美国会计师事务所前十强的业务收入的主要来源是非审计业务，如2010年德勤的审计鉴证业务收入仅为总收入的37%，而税务、管理咨询等非审计业务收入为63%;安永则分别为41%、59%。审计业务收入均为过半。而中国会计师事务所业务收入主要来源却是审计业务，如2009年中瑞岳华会计师事务所审计业务收入为其总收入的83%，信用中和会计师事务所为85%，非审计收入所占比重较小，均未超过20%。这跟美国会计师事务所业务收入结构完全相反，反映出我国事务所过度依赖审计业务收入的特点。二是会计师事务所对拓展新业务的主动性不同。从国内外注册会计师行业业务结构变化历程可以看出，美国会计师事务所拓展新业务的积极性较高、主动性较强。美国注册会计师行业的业务起源是来源于英国注册会计师行业的审计业务，然而他们能够主动把握社会的需求，迅速拓展了管理咨询、税务服务、投资咨询、网誉认证等服务。并跟随美国资本的步伐，迅速打开国际市场，为跨国公司提供并购重组方案设计、产品营销、国际税收筹划、发展战略等业务，不断拓展业务新领域，在国际会计审计市场中取得竞争力。而我国会计师事务所拓展新业务的步伐十分缓慢，过分依赖审计收入维持生存。而当前也是在政府和行业的推动下，才取得实质性进展。

四、美国注册会计师行业业务拓展对我国的启示

(一)积极适应社会需求，优化业务结构 从中美注册会计师行业业务拓展状况比较研究中，可以看出以美国注册会计师行业之所以成功，与会计师事务所对社会需求动向的把握，积极优化业务结构是分不开的。目前我国经济也处于改革攻坚、经济转型时期，而注册会计师行业作为中介行业，起着纽带作用，在很多情况下可以大有作为。比如在我国实施区域经济发展战略和主体功能区优化战略中，注册会计师行业可以积极参与配合地方区域战略实施中的方案设计、可行性研究、战略实施评价等业务;受国际金融危机的影响以及我国信用体系不完善的影响，融资难一直是困扰我国经济发展的一个重要因素，尤其是中小企业，而注册会计师行业就可以利用自身的优势，一方面为银行提供对企业的尽职调查，一方面也可以为中小企业完善以财务为核心的管理体系，提高其信用度。

(二)实施国际化战略 从美国注册会计师行业业务拓展历程可以看出，美国注册会计师行业的国际化战略的实施与企业“走出去”战略实施几乎是同步的。而我国随着对外开放的深入，我国企业走出去的步伐会成加速趋势。因此我国注册会计师行业如何提升自己，为我国“走出去”的企业提供并购重组、税收筹划、管理咨询等高端服务也成为了其自身能否成功转型，打造高端服务业务的关键。在这个过程中，结合我国国情，不同地区的国际化战略也不同。比如云南“桥头堡”战略的实施，企业国际化主要是面向东南亚、南亚国际化，因此云南事务所研究东盟，国际化实施“走进东盟”战略才是其明智之举。

(三)完善监管制度 独立性是注册会计师职业道德的灵魂，因此新业务拓展过程中一定要保持独立性。一方面，中注协应在我国2010年新修订的《中国注册会计师职业道德守则》基础上完善具体业务对独立性的运用及防范相关法律制度，增强独立性及可操作性。另一方面，可以完善会计师事务所业务收入披露制度，以增强外在独立性。同时可以建立类似于证券资格准入制度，对于大型集团、国有企业的相关服务由具有一定资质的会计师事务所承接，提高服务质量。

[本文系四川农业大学2012年社科联青年项目课题(编号：21号)阶段性研究成果]

参考文献：

[1]周红：《法、英、美会计审计市场结构和集中度比较及其对中国的借鉴》，《会计研究》2002年第10期。

[2]黄世忠：《分业经营抑或混业经营——美国注册会计师行业市场定位的嬗变及其监管启示》，《财会通讯》2003年10期。

[3]陈毓圭：《我国注册会计师行业发展的四个阶段》，《中国注册会计师》2008年第11期。

[4]中国注册会计师协会：《加拿大注册会计师行业管理及其对我们的启示》，《中国注册会计师》2007年第l期。

[5]华金秋：《西方会计公司业务多元化发展及我国对策》，《审计与经济研究》2000年第4期。

[6]陈琳琳：《我国注册会计师行业发展非审计服务问题研究》，吉林大学2007年硕士学位论文。(编辑 余俊娟)

作者：林东川　佘晓燕　肖川林　白庆波

第二篇：注册会计师行业管制模式的比较

【摘要】文章通过讨论和比较注册会计师行业的三种管制模式，即政府管制，自我管制和独立管制，希望有助于加快注册会计师行业管理和发展的步伐。

【关键词】政府管制;自我管制;独立管制

注册会计师行业在我国存在的20多年中，无论从数量上和质量上都有了很大的发展。但近几年，随着审计舞弊事件接二连三的发生，注册会计师行业被抹上了斑驳污点，本文拟讨论和比较注册会计师行业的管制模式，希望有助于加强注册会计师行业的管理和发展。

一、管制的概念

按照施蒂格勒所开创的管制经济学的观点，管制又称政府管制，是指政府在微观层面上对经济的干预，通常是针对各具体行业运用包括直接或间接提供补贴、通过营业许可证或对需求者与供给者资格认定等设置行业进行壁垒、实行价格控制等管制手段而进行的。非管制则是指政府对经济(具体为某行业)的微观层面不做任何干预，任其自由发展。这包括：(1)纯粹态的非管制。纯粹的非管制完全是市场自发运行，存在一定甚至相当程度的无序与混乱，又称无管制。(2)行业本身存在有效的自我管理秩序与体制的非管制形态，即行业的参与者通过组织职业团体等实施行业的自律，又称自我管制。(3)行业自身可能不存在自我管理秩序与体制，但行业之外存在一既独立于政府又独立于行业的独立机构对行业微观层面实施管制使行业有序运行，又称独立管制。

在现代市场经济环境中，各国诸多行业的管制都呈现出市场、自我管制、政府管制与独立管制相配合的方式，即存在非管制与管制并存的混合管制方式或状态。混合管制方式的具体形态是多种多样的，可能以自我管制为主，也可能是以政府管制或独立管制为主，或三者并重等等。各国各具体行业的发展就取决于政府与市场和行业自律组织等的分工合作，达成某种程度和状态的管制均衡。

具体到注册会计师行业管制，从微观层面上讲主要是关于四方面的：1、关于市场中职业服务供给主体资格的限制，即注册会计师及会计师事务所执业资格。2、关于市场中职业服务供给主体行为的约束，包括对供给行为的技术标准(即执业技术)、供给主体与需求方及其他利益关系人的交互行为规则方面(即职业道德)的约束。3、对注册会计师及会计师事务所是否遵循了前两方面的约束进行监督与惩戒，即对其执业质量进行监督与惩戒。4、对注册会计师职业服务市场价格机制的干预。对于注册会计师及会计师事务所的法定地位与法律责任，法律一般会给予原则性规定，这是政府对注册会计师行业的宏观层面控制。

后面的部分本文将集中讨论在自我管制、政府管制与独立管制三种具有代表性的纯粹模式。至于以自我管制为主的、以政府管制为主与以独立管制为主的混合管制模式则分别放在前述三种管制模式之中一并加以讨论。

二、自我管制

注册会计师行业的自我管制模式的特点是注册会计师行业管制微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制，这包括注册会计师执业资格的认定(通过资格考试等程序)、执业技术规则与职业道德准则的制定，并由注册会计师职业组织监督注册会计师对这些行业管理规则的遵循给予惩戒，而职业服务定价则由市场进行。为了实现行业自我管制的目标，注册会计师职业组织一般都有比较健全的自我管理机构，如注册会计师考试与资格确认部、职业道德准则制定部门、执业技术规则制定部门、执业质量的监督与奖惩部门、注册会计师与会计师事务所执业注册部门等。

在自我管制方式下，注册会计师、会计师事务所以及注册会计师职业组织三者之间的关系是市场自然形成的。会计师事务所是注册会计师为具体开展业务而成立的组织机构，而注册会计师职业组织则是注册会计师(及会计师事务所)自觉设立、实行行业自我管理的组织，职业组织的最高权力归属于全体成员，包括注册会计师及会计师事务所等。由全体成员大会或其代表大会制定组织章程，按照章程选举产生常设管理机构，然后由之按照章程进行日常的行业管理工作(如制定具体自我管制规则)。

这种管制模式的优点是具有较大的灵活性和适应性，能较好发挥注册会计师职业组织的专业知识优势迅速发现和解决行业发展中存在的问题。这有助于提高它们的执业质量。此外，由于是注册会计师行业的共同意志所以其制定的规则能较好地为执业会计师所理解和贯彻，也较易于监控规则的执行效果。但是自我管制方式是注册会计师们自己管理自己，无充分的外部监督，这使得独立性不能保持，保护公众利益无从落到实处。而且自我管制模式的权威不如政府管制，惩戒措施有限，约束力不足。

以自我管制为主的混合管制模式基本具备上述特点，政府对注册会计师行业微观层面的管理虽有介入，但介入的幅度与程度均很小，不系统，不具体深入，或多是通过注册会计师职业组织间接地介入，注册会计师及其职业组织的自我管制还是行业管制模式的主体。

三、政府管制

政府管制模式的特点在于政府对注册会计师管理微观层面的事务实施控制。表现在政府一般会颁布详尽的注册会计师行业管理法律法规，注册会计师及会计师事务所的执业资格、执业范围、执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的督与处罚等进行规范，甚至某些职业服务(如法定审计)的定价也由政府管制。政府会指定一部门具体负责管理注册会计师行业，注册会计师行业职业组织是依注册会计师行业管理法而成立，其组织机构、权利与责任也为政府法律所规范，有的国家的组织章程也必须经政府批准方才有效，有的国家的注册会计师职业组织的高级职员也是由政府任命的。政府管制下的注册会计师职业服务市场的唯一服务提供者。政府对注册会计师的执业资格、执业技术、职业道德、对执业质量的监督与奖惩等加以规范，适用于所有的注册会计师及会计师事务所，他们遵循这些规范构筑的注册会计师职业服务市场竞争规则展开公平竞争。

这种模式的优点在于权威性强，具有足够的強制力，从而降低管制成本。相对于自我管制而言，政府管制由于处于被管制行业的外部而独立性要强些，但政府也是一利益主体，它是从自身的角度计算管制成本与效益的，而不是从公众利益角度考虑管制问题。

但它的缺点也非常明显。首先，政府管制处于强势竞争地位，缺乏来自独立管制和自我管制的充分竞争压力，所以政府管制不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题，管制效率一般要低于自我管制。其次，如果政府进行不当管制，那么注册会计师职业服务市场将难以持续健康发展。

四、独立管制

注册会计师行业的独立管制模式是指由既独立于政府、又独立于注册会计师职业组织的独立机构来进行上述微观层面的管制。独立管制机构的资源来自于政府与注册会计师及其职业组织等，同时在机构设置上具体的独立管制机构与资源提供者之间隔着一个基金会，由基金会向具体的独立管制机构稳定、充足地提供管制所需资金。基金会可以顶住来自包括资源提供者在内的各方压力，为具体管制机构提供一个不受利害关系干扰的独立管制环境，使之能够真正把保护公众利益作为一切管制决策的前提。在独立管制方式下，注册会计师职业组织依然存在，其性质基本等同于自我管制方式下的注册会计师职业组织，注册会计师职业组织的官僚化程度要低于自我管制下的注册会计师职业组织。显然，独立管制模式在形式上的独立性与保护公众利益方面要优于自我管制与政府管制模式，管制机构基本上做到了地位独立，有助于保护公众利益。独立管制模式可以克服自我管制的缺点，如有来自政府与注册会计师职业组织的权威支持;包含有外部监督与相机管制机制。同时，独立管制还可以克服政府管制的缺点，如独立管制面临着政府管制与自我管制的竞争，这种处于强势竞争下的弱势地位者有着强烈的生存危机感，能促使其有效克服官僚化问题，从而具有高于政府管制的管制效率;独立管制由于有注册会计师职业组织的支持，可以对注册会计师职业服务市场的全部领域实施管制，灵活性要高于政府管制。但独立管制如果与政府及注册会计师职业组织等资源提供者的关系处理不妥，配套的制约机制不到位，则独立管制也许就无法保持实质上的独立性，公众利益根本得不到保护。

在以独立管制为主的混合管制模式下，应保证注册会计师的执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的调查与惩戒等注册会计师行业管理微观层面的核心内容由独立管制机构独立管理，否则，独立管制可能就流于形式，而实际上却是以自我管制或政府管制为主的混合管制模式。

【参考文献】

[1]施蒂格勒，潘振民译.产业组织和政府管制[M].上海人民出版社，1996.

[2]谢德仁.注册会计师行业管理模式的国际比较[J].审计研究，2001，(4).

[3]谢德仁.注册会计师行业管制模式：理论分析[J]，会计研究，2002，(2).

【作者简介】张树，河北鹿泉人，河北经贸大学硕士研究生上，研究方向为财务管理。

作者：张树霞

第三篇：当前银行业会计核算风险监督模式的比较和借鉴

[摘要]目前的监督模式有其局限性和滞后性。简述四大国有银行的风险监督模式，监督的方式、手段、时间等滞后的风险。应用集中监督和实时监督系统，有效防范核算过程中的风险。提出基层央行监督的改革建议。

[关键词]会计核算;监督模式;基层央行

近年来，自央行会计核算风险监督部门的事后监督中心自成立以来，在加强内控管理、规范业务操作、防范资金风险等方面起到了积极的作用。但随着第二代支付系统的开发和利用，目前的监督模式有其局限性和滞后性。为了适应新形势的需要，本文通过调研现行银行业的会计核算风险监督模式及其运作方式，研判基层央行监督模式的不足与启示，以期提高对会计核算监督的质量，有效防范核算风险。

一、现行银行业会计核算风险监督模式

目前银行业的监督模式有其相同之处，实施的是集中监督和实时监督，但也有其各自的特点。以齐齐哈尔市各家商业银行监督模式为例，笔者作简略阐述如下：

(一)工商银行的监督模式。监控系统和事后监督系统构成了当前工商银行的监督模式。监控系统的远程监控和授权，对核算业务进行了实时监督，通过对音、像的监控，监督临柜人员的操作是否规范，是否有违规现象，对一些可疑画面进行重点监督，以减少操作上的风险。高风险性业务则实施远程授权，只有在授权后方可办理，这就将监督的关口前移到当日实时，降低了风险系数。监督系统则是在次日对网点扫描的核算凭证进行再监督，按风险的高低级别进行抽样核对，对有疑问业务则进一步采取客户回访措施，保证资金的安全。

(二)农业银行的监督模式。农业银行的监督模式是监测系统与现场监督相结合。由省级分行设立监督中心，通过监测系统每天对当天的业务进行实时监督，按照风险程度的高低，分为四级，对高风险级别的业务进行重点监督，对有疑异的交易，监督员则立即通知业务网点主管，核查落实并及时反馈，同时省分行实行随时再监督，保证高风险可疑交易能及时排查，排除安全隐患。而对网点的凭证审核则是于次日由网点的现场监督员进行监督审核，支行监督员(则)定期不定期对所属网点业务进行再检查，多方配合，减少核算风险，确保资金安全。

(三)中国银行的监督模式。应该说中行的监督模式相对于其他银行较为落后，与基层央行的现行监督模式相类似。各县(市)支行于次日凭证通过快递传送到监督部门，由监督部门负责指定专人负责所有网点凭证的扫描和上传，监督人员则将影像导入监督系统，进行凭证比对审核。中行的监督是实行T+1的监督时间要求，没有实现实时监测。

(四)建设银行的监督模式。建设银行的监督以“柜面监测系统”为主，遵循“实时性、全面性、重要性、分别负责”的原则设立预警信息监测员和预警信息核查员。预警信息监测员设在一级分行营运管理部稽核中心，对预警信息实时监测、发布和跟踪处理。而预警信息核查员设在一、二级分行的会计、个人金融、劳运管理、电子银行等业务部门和营业网点，负责预警信息的核实、控制和反馈。按风险程度不同预警信息分为三个等级，不同的预警级别要求在不同的时间内，最长不得超过24小时内进行检查结果的反馈。从而加强了柜面业务监测，以保证系统的安全、稳定和高效运行。而对凭证的审核则是通过外包给“北京京北方科技公司”，在T+2时间内进行扫描，上传省行分行进行审核。

二、目前基层央行会计核算风险监督模式及潜在风险

(一)基层央行会计风险监督模式

自事后监督中心成立以来，人行系统会计核算风险监督模式也在不断的探索完善当中，由“事后监督子系统”(AAS)和“会计凭证影像子系统”(IMS)构成的“中央银行会计凭证影像事后监督系统(IAS)”，较大提升了监督质量，有效地发挥事后监督的作用，确保人民银行各项会计核算业务活动安全、高效、稳健运行。主要体现在：一是监督范围扩大。由会计扩大到国库、发行等部门的会计核算业务，将会计核算业务纳入事后监督中心进行监督，使监督工作更加统一和规范。二是监督方式多样。会计核算主要以集中监督为主，而国库会计核算和发行会计核算则以分散监督为主。三是监督手段改进。由完全手工监督转化为以电子化监督为主，手工监督为辅的监督模式，不再停留在简单对凭证合规性的审核上，加强了对资金流向的监督，重点防范资金风险。四是监督时间缩短。由于凭证影像系统的使用，后督中心对各部门核算业务的监督，由原来的T+2天缩短为T+1天，大大提高了事后监督的时效性，有利于及时发现风险。

(二)潜在性的风险。

1.监督方式滞后的风险。集中监督和分散监督，集中监督主要用于会计核算，而国库会计核算和发行会计核算则是实行分散监督。目前因同城票据交换和部分基层发行库的撤销，使会计核算业务减少，风险性有所下降，但随国库业务不断创新，国库的集中支付业务、国库直接支拨业务的拓展，国库的拨款业务不再限于财政预算单位，延伸到除预算单位外的其他企事业单位和个人账户，使国库业务的风险逐渐加大。而国库业务仍停留在分散监督方式，中支事后监督中心只对本级国库会计核算业务实施监督，县支行国库核算业务则由县支行实施监督，而县支行人手少，监督人员同属一个行，监督效果不明显，带来了潜在的风险。

2.监督手段滞后的风险。目前，在后督部门使用的中央银行会计凭证影像事后监督系统主要是对会计核算业务进行监督，而国库会计核算业务和发行会计核算业务的监督仍停留在手工监督，只能对凭证要素是否完整、印章是否齐全等简单要素进行审核，对资金的流向等环节的监督难以深入。不论是目前的电子化监督还是手工监督，都只能是对核算业务实行事后监督，而不能将监督关口前移到当日的日常核算过程中，对一些存在着风险的业务如大小额支付系统业务等无法进行实时监督。而财税库的横向联网，税单无纸化等核算方式，使国库会计核算逐步进入全面电子化阶段，而手工监督手段大大落后于核算方式，难以进行风险排查，加大了潜在的风险。

3.监督时间滞后的风险。虽然监督时间有所缩短，但是T+1天的监督模式，仍然存在滞后风险。在中央银行会计凭证影像事后监督系统上线前，凭证主要是通过特快专递进行传递，传递时间多为2个工作日，后督部门方可进行监督。而中央银行会计凭证影像事后监督系统上线后，虽然后督部门对原始凭证的审核仍然是2个工作日，但凭证可通过影像系统先行扫描上传，后督部门在1个工作日内即可通过凭证影像系统对核算业务进行逐笔核对监督，监督时间虽然缩短，但仍需T+1个工作日，监督工作依然滞后，一但发生差错，后督部门不能在第一时间内及时发现，难以有效的防范资金风险。以现金交存为例，商业银行办理交存现金业务，临柜人员编制传票时，若将交存单位错写，造成了记账串户，而T+1的监督时间，只能是在次日监督时才能发现错误并予以纠正，造成潜在性风险。

三、现行银行业监督模式的启示

从现行银行业监督模式可以看出，集中监督是监督的主要方式，实时监测是监督的重要手段和趋势，“实时、安全、高效”是监督的基本原则。一是监督方式以集中监督为主。各家银行大多开发了一套柜面监督监测系统，将各项业务纳入其中。以一级或二级分行为监测单位，设立监测中心，实行网络集中监测，支行和营业网点则主要负责对可疑交易和违规交易进行核实与反馈。二是监督手段电子化程度高。运用实时数据采集、数据同步储存、报文解析等技术，将核算系统核心业务生成实时交易数据，同步、完整地备份还原成原始的操作和交易记录，根据监测规则和预警参数，及时梳理出其中的可疑交易和违规交易信息，发出预警信息。三是监督时间以当日为期。对核算系统的运行按风险的级别实施当天监测，对预警信息实施当日核查反馈制，将监督的风险关口提前到业务处理的当天，既起到了及时防范资金风险，又确保业务运作安全高效。

四、基层央行监督模式的改革建议

(一)实现电子化监督势在必行。随第二代支付系统的建设，提高监督电子化程度是提升整个监督质量的基础，特别是将国库会计核算监督和发行会计核算监督纳入电子监督范畴，形成一个涵盖会计核算、国库会计核算和发行会计核算为一体的电子化监测体系，实现数据集中，对大额资金汇划、前台人员操作等重要信息进行监督，将监督渗透到会计核算的事前和事中，使监督由复审型向风险监督和分析型转换，充分发挥监督的作用，提高风险防范的能力。

(二)集中监督方式势在必行。集中监督将使监督更加规范化，因此，国库会计核算和发行会计核算也应该实行集中监督，利用电子化手段，开拓网络监督系统。将风险参数的设置和预警信息的发布集中于省会城市中心支行，地(市)中心支行监督部门起到上传下达的作用，一方面，负责对发布的预警信息时时监测，进行分析，及时要求各网点部门进行核查反馈，另一方面，将反馈的信息及时向上报告。减少监督的随意性，保证核算质量。

(三)实时有效监督势在必行。实时监督，将监督的关口前移是保证资金安全的重要手段之一。因此，必须做到监督与核算同步，特别是针对高风险交易，其核查与反馈不得超过24小时，一旦业务发生差错，就能在当日得以纠正，降低风险，减少损失，提高核算质量，保证资金安全。

(四)统筹监督的理念势在必行。监督工作涉及部门多，业务面广，因此要坚持“四个统筹”一是要统筹兼顾合规监督与风险监督的关系，要逐步建立风险识别、跟踪、评价、预警和处置机制与方法。二是统筹兼顾强化基础与增强履职能力的关系，要逐步实现“结果监督”向“过程监督”转变。三是统筹兼顾风险防范与监督服务的关系，重点加强信息资源共享，为会计、内审、纪检等提供监督信息服务。四是统筹兼顾监督与被监督的关系，扩大过程和监督结果的公开、公正和透明，推动和谐监督和温馨提示氛围的形成。

〔责任编辑：张志臣〕

作者：张南亭,仇建军