论监管风暴下注册会计师行业执业质量控制

1 引言

当前国内资本市场正在掀起一场监管风暴, 监管的力度不仅越来越大, 而且所涉及的范围也越来越广泛。国家目前将防范金融风险和金融安全作为首要任务, 资本市场监管的深化、严格将成为未来较长一段时期的新常态, 政府监督部门对金融市场的各种造假、违规操作零容忍, 处罚力度不断加大。注册会计师行业作为金融市场会计信息鉴证服务的提供者, 其相关行为必然受到重点关注, 目前证监会对会计师事务所的监管处于高压态势, 监管检查更具针对性、时效性, 处罚力度明显加强。证监会明确强调将会强化社会中介机构责任, 严厉打击市场主体操纵利润、发行欺诈、虚假信息披露等行为, 注册会计师在此新形势下如何提升执业水平, 保证执业质量, 规避执业风险, 将会成为一个最重要课题。

2 近期政府对会计师事务所监管处罚状况

根据公开信息披露, 近期遭受财政部、证监会处罚的大牌会计师事务所情况如下:

(1) 2017年08月22日, 因为在博元投资财务报表审计中未勤勉尽责, 中兴华会计师事务所 (特殊普通合伙) 以及签字注册会计师受到了证监会的处罚, 没收中兴华所业务收入150万元, 并处以450万元罚款。

(2) 2017年8月17日, 浙江证监局公布对中兴财光华会计师事务所采取出具警示函措施的决定。

(3) 2017年06月, 财政部会计司、证监会会计部下发关于责令立信会计师事务所暂停承接新的证券业务并限期整改的通知。

(4) 2017年04月, 财政部会计司、证监会会计部下发关于瑞华会计师事务所整改工作核查情况及处理决定的通知;2017年02月下发关于责令瑞华会计师事务所暂停承接新的证券业务并限期整改的通知。

(5) 2016年8月, 财政部、证监会下发关于利安达会计师事务所整改工作核查情况及处理决定的公告;2016年03月下发关于暂停利安达会计师事务所承接新的证券业务并责令限期整改的公告。

在金融市场监管风暴的情形下, 国内会计师事务巨头短时期内纷纷遭受重创, 上述事件无不对行业发展、注册会计师执业都敲响了警钟。

3 审计失败的主要案例

3.1 审计中未勤勉尽责, 缺少必要的审计程序, 导致错报未被发现

如中兴华会计师事务所对博元投资年报审计。博元投资2011年12月份为掩盖股改业绩承诺款未真实履行的情况, 虚构付款33482万元购入面值34705万元的银行承兑汇票。其后, 博元投资通过票据贴现、票据置换及用票据支付预付款的交易, 导致2012年年度财务报表中虚增资产36455.83万元 (占资产总额的62%) , 虚增负债876.26万元, 虚增营业收入和利润均为1893.2万元 (分别占营业收入、利润总额的10%、90%) ;2013年年度财务报表中虚增资产37800万元 (占资产总额的62%) , 虚增营业收入和利润均为2364.54万元 (分别占营业收入、利润总额的9%、258%) 。经查, 上述票据均无前手的背书记录, 且存在博元投资与银行提供的票据复印件的票面信息、票面样式、印章位置不一致, 或者相关票据在承兑银行查无相应票号的情况。

证监会公布的行政处罚决定书显示, 中兴华所在博元投资公司财务报表审计中未勤勉尽责:一是风险评估程序存在缺陷, 包括未执行了解内部控制的审计程序、对与票据置换相关业务的风险评估不恰当;二是实质性程序存在缺陷, 包括未按审计计划执行进一步审计程序、未对异常账户实施进一步审计程序、未对函证全过程保持控制。

3.2 新接审计项目缺少必要的前后任注册会计师沟通, 质量控制程序流于形式

2017年1月, 中兴财光华会计师事务所与五洋建设签订审计业务约定书, 中兴财光华会计师事务所在初次业务承接前与承接后, 均未与前任审计机构北京兴华会计师事务所的注册会计师进行沟通, 不符合计划审计工作准则、前任注册会计师和后任注册会计师沟通准则的规定;承接五洋建设审计项目以来, 保存的底稿只有相关电子底稿, 无任何纸质底稿, 如询证函回函、与治理层关于重大事项的沟通等, 质量控制程序流于形式。

3.3 审计现场质量控制水平较低, 专业能力缺乏, 质量控制程序流于形式

立信所对上海大智慧公司2013年度财务报表进行年度审计的过程中, 在识别、评估销售与收款业务循环存在的异常事项、年终奖延期下一年度确认为成本费用、子公司收购股权其购买日的确定方面, 未按审计准则、审计计划的要求执行充分的审计程序。如立信未对销售与收款业务循环中关注到的不合理事项执行追加审计程序;亦未对近资产负债表日的增加的大额非标价格销售执行有效的审计确认程序;未对获取的异常电子银行回单进一步增加审计确认程序;对于大智慧2013年年终奖在2014年发放并记入2014年成本费用的情况, 未结合审计重要性进行审计调整, 未对大智慧子公司收购股权购买日的确定及相关数据执行适当的审计程序, 上述事项共导致上海大智慧公司2013年度利润虚增约1.2亿元未被审计发现。

3.4 未合理考虑已识别的期后事项对长期股权投资减值准备的影响, 缺乏应有职业谨慎

瑞华所对亚太实业2013年年度财务报表进行了审计, 亚太实业持有济南固锝电子器件公司48%股权。2013年12月31日, 亚太实业董事会决议通过转让济南固锝电子器件公司21%股权的议案, 披露的股权转让价格为8, 750, 000.00元, 定价依据为截至2012年12月31日, 亚太实业所持济南固锝股权的账面价值20, 017, 561.21元。2014年1月20日, 亚太实业临时股东大会通过转让济南固锝电子器件公司21%股权的议案。亚太实业未根据前述股权转让定价依据, 对所持济南固锝48%股权计提减值准备2, 377, 904.37元, 导致其2013年虚增净利润2, 377, 904.37元, 占当期净利润约90%。瑞华所在出具2013年度审计报告前, 已知悉亚太实业公司转让济南固锝公司股权的事宜, 在仅取得公司大股东出具承诺函情况下, 未合理考虑股权转让价款低于相应净资产事项, 存在导致长期股权投资减值的可能。

3.5 虚构审计程序执行, 编制虚假审计底稿, 致使审计失败

在康华农业公司审计项目中, 立信所虚构确认函证对象通信地址的程序, 函证过程失控, 致使未能发现该公司销售收入及应收账款舞弊造假错报的事实;另外立信所虚构了与康华农业前任注册会计师进行沟通的事实, 补充编制虚假的与前任会计师的沟通记录, 前后任注册会计师没有真正的进行过沟通, 严重违背了职业道德。另外, 立信所未实施恰当的审计程序或者对审计程序执行的重大差异结果视而不见, 使康华农业相关财务报表错报均未被发现, 如康华农业2011年报表虚增货币资金1.63亿元, 2012年、2013年、2014年1~4月期报表中均存在银行存款虚增的事实。

4 执业质量控制关键点

通过上述案例分析, 部分审计失败事项存在注册会计师与被审计单位共同舞弊的可能, 但更多审计失败事项是完全可以通过注册会计师专业能力提升、事务所质量控制体系规避的, 故未来会计师事务所的质量控制体系必须得以加强。会计师事务所应重点评估、审核以下方面的内容。

(1) 审计的独立性有无缺失, 会计师事务所、主审注册会计师与委托方是否存在影响公正鉴证的利益关系。

(2) 主审注册会计师专业能力是否胜任, 是否对审计小组质量控制采取了有效的措施;审计过程中审计准则执行是否到位, 审计计划中的风险事实是否均已落实、确认, 审计程序执行是否专业、严谨, 获取的审计证据是否充分、适当。

(3) 审计、复核整个过程中, 会计师事务所、主审注册会计师是否保持应有的职业谨慎。如在计划和实施审计工作中, 是否能保持必要的职业怀疑, 对于异常情况甚至舞弊迹象不予是否有效识别或应对。

(4) 职业判断是否合理, 审计事项的处理意见是否符合会计处理的基本原则, 或者能体现保护投资者利益。

5 结语

综上所述, 在中国资本市场法治化、国际化的改革背景下, 政府部门不断提高监管效能, 强化审计机构的主体责任, 注册会计师行业作为资本市场的看门狗, 只能在不断提升专业能力的同时, 还必须加强职业道德建设, 谨慎、务实、独立、专业是保证服务水平的基石, 在此基础上才能真正履行好中介机构的法定责任, 才能有效促进资本市场健康发展, 才能保护投资者的合法权益。只有在此基础上, 注册会计师行业亦才能有长足发展。

摘要：证监会对会计师事务所的监管呈不断加强的态势, 监管检查更具针对性, 注册会计师在此新形势下如何提升执业水平, 保证执业质量, 规避执业风险, 成为一个重要课题。

关键词：监管风暴,注册会计师行业,执业质量控制