浅析“营改增”背景下房地产企业土地成本进项扺扣问题

2022-09-12

1“营改增”新形式下的房地产企业

实行“营改增”后, 房地产企业向国家交纳的税负明显有所降低, 已经有效达到了营改增改革的目标, 同时也更加有利于房地产企业解决库存问题, 达到精细化的管理目的, 然而与此同时, 也给房地产企业的税务筹划各个环节带来到了其他的管理问题, 其实际税负下降的空间还有很大。

第一, “营改增”之前, 房地产企业的税务筹划工作较为单一, 但是改革之后, 其税务筹划问题就需要高素质的财务工作人员进行落实, 使得经营管理难度加大。一方面增加了价格定价的难度, 其产品定位更加困难, 增值税采取价外税, 价税分离造成企业的营业收入下降, 产品价格形成必须要重新调整。此外, 也提升了营销决策的难度, 营销方案也要随改革进行调整。

第二, 营改增”使房地产企业营业收入和成本费用都有所降低。改革之前, 房地产企业征收营业税是运用含营业收入作为计税前提, 改革之后, 税金则由价内税改为价内税, 采用不含税营业收入作计税前提, 致使营业收入下降;“营改增”前以土地成本、建筑安装成本、财务成本和其他各种类型的供应成本作为房地产企业的核心成本, “营改增”后, 土地使用成本以及建筑安装成本符合一定的条件能够进行抵扣, 再加上营业成本通过价税分离, 其中某些能够抵扣的税务增加, 最终总的税负下降。

第三, 营改增改革后发票自然需要改革, 从而加大了发票管理的难度, 增值税的专用发票的办理过程烦冗复杂, 其领取、填开、作废以及遗失等环节的处理方式都跟改革前的发票有所不同, 办理出现漏洞直接会造成核算错误, 严重者甚至要承担法律责任。增值税专用发票为了保证真假, 其认证方式就是通过网上认证或者是办税服务大厅认证, 网上认证对纳税人员的素质要求较高, 多数人还是愿意选择到纳税服务大厅进行认证, 但是正是由于纳税人员的数量众多, 造成服务大厅办理效率较低。

2“营改增”后房企拿地怎么样来抵扣增值税

2.1 土地转让的方法

一般的, 房地产企业通过许多种方法来获取土地, 假设其是通过转让的方式取得土地, 即在市场上两个企业交易主体间进行土地转让, 那么根据财税[2016]36号文的有关规定, 转让土地使用权是增值税的应税行为, 税率为11%。因此, 因为上一环节转让土地使用权征收了11%的增值税, 所以下一环节购买方可抵扣11%的增值税, 增值税的抵扣链是完整的, 这种取得土地的方式完全可以在计算房地产企业增值税时, 运用抵扣法来实现土地成本进项税额的抵扣。

2.2 土地出让的方法

倘若房地产企业获得土地的方式是出让, 也就是政府将土地出让给房地产企业。那么, 因为政府在出让土地时并没有征收增值税, 因此房地产企业支付的土地出让金自然就没有办法获得增值税的专用发票进行税额抵扣。因此解决该问题就需要让房地产企业降低纳税, 运用36号文件有关土地出让金的成本进行扣除, 通过常规抵扣法之外的差额计税法进行抵扣。

改革之后, 土地成本能够从销售额中进行扣减, 然而并不是所有的房地产企业都能够使得土地成本进项税额进行抵扣。房地产企业中的一般纳税人通过销售自身开发的项目, 从而获得全部价款与价外费用, 再扣除掉受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额作为销售额, 同时也就是说在销项采用差额计税的方式来扣除土地出让金。然而上述的差额计税法政策通常只是适用于房地产企业所开发的新项目之上。

2016年底, 国家税务总局出台《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》 (财税[2016]140号) 其中第八条规定:

房地产开发企业 (包括多个房地产开发企业组成的联合体) 受让土地向政府部门支付土地价款后, 设立项目公司对该受让土地进行开发, 同时符合下列条件的, 可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

(1) 房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同, 将土地受让人变更为项目公司;

(2) 政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下, 签署变更协议或补充合同时, 土地价款总额不变;

(3) 项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

该一条解决了房地产企业异地开发“先拍地、再注册”通常出现的土地出让金票据抬头为母公司的尴尬局面。但该条只是确认了目前大部分房地产企业解决“先拍地、再注册”一般的做法, 即房地产开发企业摘地后成立项目公司, 再与政府协议将土地装入项目公司。有些专家解读这条认为房地产开发企业摘地取得出让金票据, 成立项目公司后, 项目公司将抬头为母公司的出让金票据计入项目公司的土地成本, 这样可以视为合法有效凭据, 笔者认为这个观点值得商榷。实务上这样操作已经很少见了, 这一条款没有提及出让金票据或者发票, 也没有说可以将抬头为母公司的出让金票据计入项目公司的土地成本, 只是说土地出让金可以母公司付, 通过三方协议, 项目公司取得出让金票据, 钱不是项目公司付, 虽然不满足增值税进项扺扣一般要求的三流一致原则 (合同、付款、发票均一致) , 但项目公司可以合法入账。如果母公司取得的出让金票据的抬头未变更为项目公司名称, 各地的税务机关很可能拒绝该部分土地成本在计算增值税前扣除, 甚至拒绝在土地增值税和所得税前扣除。

按照该文件, 多个房地产开发企业组成的联合体联合摘地, 设立项目公司后、与政府部门签订协议, 项目公司取得出让金票据, 土地成本也可以参照这一条在计算增值税前扣除。按照该文件, 多个房地产开发企业组成的联合体联合摘地, 设立项目公司后、与政府部门签订协议, 项目公司取得出让金票据, 土地成本也可以参照这一条在计算增值税前扣除。

对于财税[2016]140号第八条“同时符合下列条件的, 可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款”的表述, 似乎可以有多方面的理解:

(4) 如果不同时符合三个条件的, 税务机关可以不同意由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款;

(5) 如果不同时符合三个条件的, 项目公司可以扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款;因为文件没有说同时符合三个条件才可以这么做;

(6) 如果不同时符合三个条件的, 房地产开发企业不能自行决定是否可以增值税前扣除, 需向税务机关申请, 税务机关同意后可以由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款;因为“文件可由项目公司按规定”扣除似乎赋予税务机关一定的裁量权。另外我们还担心地方税务机关扩大对“同时符合”要求的解释, 将这一要求延伸至将来的项目公司股权转让。因为发生股权转让, “项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”这一条件不再满足, 税务机关可以借这一条拒绝项目公司土地价款增值税前扣除。

根据增值税的立法原则, 按道理说增值税是公司商品和劳务销售所征收的税款, 与企业股权的变更应该没有关系, 税务机关没有权力拒绝土地成本的抵扣, 但考虑到土地市场发生的变化和政府的态度, 税务机关还有可能扩大对“同时符合”要求的解释, 拒绝股权变更后项目公司土地价款增值税前扣除。

随着土地市场热度不减, 土地价格越来越高, 而且不光竞价还竞自持, 给开发商带来沉重负担, 与其相互竞争, 很多开发商选择合作, 以低价摘地, 甚至底价摘地, 这样的做法日益成为各大房地产开发企业拿地的主流方法。开发商合作一般有两种模式, 一种是联合体摘地, 这种是最正规的;另外一种是事先协商好, 以一家名义拿地, 拿地成立项目公司后再转让部分项目公司的股权至其他方, 实现共同低价拿地。这种做法对于开发商来说是好事, 对于政府来说, 开发商相互合谋低价拿地损害了政府的利益。对于第一种做, 文件写得很清楚是可以的, 税务机关没有权力去拒绝土地价款增值税前扣除;但对于第二种做法, 涉及股权转让, 税务机关可能会针对具体情况, 行使拒绝土地价款增值税前扣除的权力。

对于这一条, 笔者通过个人关系向国家税务总局的朋友请教对该条立法精神的理解, 国家税务总局的朋友的解释是很正面的, 这一条的主要目的是确认主流的做法, 不是强调股权不能变更, 但是税法的执行是在各地方税务机关, 地方税务机关如果严格要求股权不能变更, 在出台新的文件和解释前, 总局是难以干涉的。

3 结语

“营改增”给房地产企业带来了难得的减税红利, 同时, 由于新政实施初期, 许多政策也在运行中检验, 企业税收抵扣政策, 尤其是土地款抵扣的增值税税收政策在实践中将会有更多的解读和运行方式, 笔者希望也相信, 随着增值税运行的深化, 还会有更多的土地款抵扣的细则出来, 进一步规范房地产行业的税收秩序。

摘要：2016年5月1日起, 营改增改革试点正式在房地产行业进行, 房地产行业是需要大量土地的产业, 其土地成本以及相关规定费用占据了房地产企业的百分之五十左右, 因此房地产企业在获得的土地成本如何在营改增改革中进行抵扣就值得探析了, 不同的获得土地的方式在营改增改革之后是有所不同的, 同样的土地进行分期开发项目如何进行抵扣增值税都是房地产企业税务筹划中的问题。本文就营改增改革后, 房地产企业税务筹划所面临的风险以及对策进行研究。

关键词：房地产企业,营改增,土地额抵扣