我国依法治税的探讨

1 依法治税的观念及其发展

1.1 法制观念与法治观念

法治与法制虽一字之差, 但多年来学者专家对它们的讨论从未停止, 而且所持的观点也不尽相同。如梁治平在谈论到“法制”到“法治”的发展的问题时提到:“尽管我无意否认这一语词表述上的变化可能引起相关领域内的某些改变, 尤其从长远看, 正式表述上的变化更可能具有象征意义;但问题是, 语词的改变从来不能够代替社会现实的改造, 而在思想转变、理论反思、制度建构乃至社会结构的调整未取得实质性推进之前, 只是改变表述方式, 其意义非常有限。如果人们意识不到这一点, 甚而因此而放弃在思想、理论、制度以及社会等各方面的艰苦努力, 这种改变的积极意义更将消失殆尽。”1而也有些学者则认为“法治”与“法制”并无甚差别, 把对这种质的飞跃的讨论认作是庸人自扰, 毫无意义。而我则更认同梁的说法, 法律的权威来自人民内心的拥护和真诚信仰, 人们思想的转变是一切理论与制度发展和飞跃的前提;而“法制”到“法治”的飞跃正是人们对国家权力与自身权利在思想认知上的转变。而我国为实现这种跨时代的飞跃用了近二十年, 自1997年中共十五大正式提出“实行依法治国, 建设社会主义法治国家”基本方略, 而在十八届四中全会把依法治国上升到了从未有过的层次。这是各界专家学者以及各届中央领导人努力的成果, 代表了最广大人民的根本利益, 也体现了从静态的、形式上的以及立法上的“法制”向动态的、实际上的以及全方位的“法治”的转变。

1.2 依法治税发展新常态

从税收而言, “法制”到“法治”飞跃体现在“治税手段”到“税收治理”的转变;体现在摒弃惯性思维, 从“查处纳税人”向“服务纳税人”的新常态的转变。而依法治税新常态之新在于从“治民之法”到“治权之法”的转变。用于“治民”的“法制”是手段, 只是一种纯粹的强制性征税的手段, 难以得到纳税人内心真正的认同, 不仅提高了征税成本, 也降低了纳税人的税收遵从度, 影响纳税人劳动的积极性, 甚至产生抵抗情绪, 导致社会不稳定。而用于“治权”的“法治”是目的, 旨在限制权力, 保障权利, 将权力放进制度的笼子。中国财税法学研究会会长刘剑文曾指出:“从法治思维的角度而言, 应将责任思维与治官治权思维结合起来, 保障纳税人在国家中的主体地位, 完善纳税人权利救济制度。”2也正如刘剑文教授所说, 应该让纳税人认识到, 税收是一种文明的对价——是纳税人对国家提供公共服务和公共品的对价。换句话说, 让纳税人认识到税收“无偿性”背后的“有偿性”。这也就要求政府提高公共服务和公共品的质量, 充分发挥“看不见的手”的作用。

新时期提出的依法治税, 依的就是“治权之法”, 这才能使广大人民真正脱离以往的“人治”, 让管理转为治理———治理更重视法治化、民主化, 因此更容易使得纳税人权利得到充分保障。“依法治税”让参与治理的公务人员充分认识到“有权必有责”的理念, 促使其在行为上和精神上更好地为纳税人服务。而所依的“治权之法”使得社会各界包括政界人士的信息公开化, 就像前文所提及的“信息的公开促进了征收的公正与纳税的公平, 从而保护了纳税人的权益”。事物的发展总是一个扬弃的过程, 从“治民之法”到“治权之法”也不例外, 源于“治民之法”的强制性是依法治税的根本。强制性是深入贯彻“有法可依, 有法必依, 执法必严, 违法必究”原则的, 它能规范纳税人的纳税行为, 保证国家财政收入, 使得政府能够提供满足人们需求的公共服务和公共品, 从而形成一个稳定的纳税环境;而只有在稳定的环境中, 纳税人权益才能得到切实保障。

2 依法治税存在的问题与原因

2.1 存在的问题——税收法定原则缺失

我国从“法制”飞跃到“法治”花了近二十年, 取得的成果与突破不可否认, 但更不可否认的是, 在我国的现行的税法体系中, 只有4部法律, 除上述《税收征管法》外, 只有《车船税法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》。而其他大都以税收行政法规、税收行政规章等实行, 这严重影响了税法规范的权威性, 不仅对税收征管带来了不便, 更不利于税收遵从度的提高。因此, 税收法定主义得到了越来越多的学者专家以及纳税人的拥护。从本质上看, 税收法定原则体现了保障纳税人权利的要求, 是对宪法中“尊重和保障人权”的落实。税收法定原则的核心理念是民主法治, 税收法定就是民主法治理念在税收领域的具体映射。

2.2 税收法定原则的概念及其缺失原因

税收法定原则, 也可以称作税收法定主义。其概念可概括如下:税收法定主义, 是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定, 税法的各构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定;征纳主体的权利义务只以法律规定为依据, 没有法律依据, 任何主体不得征税或减免税收。税收法定原则是当今各国通行的税法基本原则, 类似于刑法中的“罪行法定主义”。但不同于与纳税人人身权切实相关且已深入人心的“罪行法定主义”是, 与纳税人财产权切实相关的“税收法定主义”才刚刚被人们所提及和认识。而“税收法定原则”的缺失或是说不完善是我国现行“依法治税”方略存在的首要也是最亟需解决的问题。之所以会存在该问题, 最主要是没有将“税收法定原则”写进宪法, 将其上升到宪法原则的高度;再则, “法定”之“法”严重缺失 (18个税种只有三个税种有相应的法律) 。造成这些问题的原因如果全都归咎于1984-1985年的全国人大的授权立法, 也是极为片面的;中共中央十四届三中全会《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》也是符合当时我国国情的。不可否认, 1984-1985年人大授权立法有其时代性, 但随着我国经济、政治、文化的发展, 部门立法已不能适应现实的需要。财税学科的法治化水平长期落后于现实的需要, 会很大程度上影响国家治理与改革。甚至有的学者认为国务院的税收立法数量要比国家立法机关的税收立法数量多得多, 而且有的已明显越权。此外, 授权立法不能没有标准和节制, 被授予的权力不能再转授, 这是公认的法律原则。然而在我国, 这种“暂行”的权力却被行使了30年。

3 税收法定问题的优化措施与政策建议

要解决税收法定原则缺失的问题, 首先要明确税收法定原则的三大内涵:要素法定, 要素确定, 以及征税合法。在下文中, 我也即是从这三个方面分别提出问题的解决方法。

要素法定是指纳税人、课税对象、税基、税率、税收优惠等税收要素应当由法律规定。这涉及到立法权问题, 具体到税收问题也即是“设税权”问题。首先, 全国人大应收回国务院的“设税权”, 积极行使税收立法权和授权监督职能, 因为部门立法难免使其从部门利益出发, 另外也很难平衡各方权益问题。立法主体不同的背后, 实际上是人们参与程度和人民意志代表程度的差异, 而规范授权立法能够保证立法的独立性、公正性、科学性以及专业性从而更好地保护纳税人的利益。其次, 全国人大及其常委会应该加强对国务院税收授权立法的监督, 严格制止像上文中提到的李诚在《略论我国当前立法中存在的问题》所述之立法越权问题。第三, 全国人大授权对象要明确, 被授权主体不得再授权;就如伯纳德·施瓦茨蕃所说, 这是公认的法律原则。该原则是税收法定主义的基本要求。最后, 也是我认为最重要的一点:要合理地划分立法的权限, 提升立法的级别, 将现行成熟稳定的单行税种法规上升为法律。立法法律的制定有着更严格的程序, 税收立法有利于在更高层次实现财政民主和保护纳税人权利。

要素确定是指税收要素在法律上必须是明确的, 不能出现漏洞和歧义。而在我国税收要素的不明确与模糊之处却屡见不鲜, 立法机关的立法的不严谨导致了行政机关执法的随意性, 也增加了行政机关在征税上的裁决权;更严重的是, 征纳双方会利用法律法规的漏洞来进行一系列的税收寻租活动, 这不仅浪费了生产资源, 更加剧了政府内部的腐败。要素的不确定导致了社会经济效率的损失, 不利于依法治税, 更不利于纳税人权利保护。因此, 正对要素确定原则, 我提出以下意见:首先, 立法机关应该提高立法技术, 完善税收法律, 使得税基、税率、税收优惠、税收减免等税收要素更加明确;其次, 立法机关要加强对行政机关的法律监督, 建立严格的奖惩机制, 行政机关也要严格做到依法办事, 依法治税, 杜绝一切由“寻租”带来的腐败行为。

征税合法是指征税机关必须严格按照法律法规规定的税收要素和征收程序来征税, 不得随意征税或是减免税, 更不能随意增税加大纳税人负担。虽然, 坚持依法征税是一贯的原则;但在现实中任意增加和减免税收的情况比比皆是, 虽有法可依, 但却有法不依, 执法不严, 违法不究。这与税收法定原则缺失是分不开的, 法律上权力界定不明, 行政裁量权过大。这就要求立法机关将“依法稽征原则”上升到法律的层次, 加大“有法不依, 执法不严, 违法不究”情形的罪责并严惩之。如此才能更好更有效率地依法治税, 保护纳税人权益。

结束语

使得我国治理与改革陷入“瓶颈期”的原因, 在非常大的程度上是财税体制的法治化水平长期落后于现实的需要。而为了更好地实现“中国梦”, 实现国家富强、民族振兴、人民幸福的伟大追求, 国家税务总局近期提出了《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》;这标志着我国已经逐渐进入依法治税初级阶段。

全面深化体制改革, 是中国建设法治化的必经之路, 也是实现“中国梦”的必由之路;而财税体制改革又是法治化建设和全面深化改革的重中之重。而我认为, 财税体制改革的重点应是本文所讨论的财税法治化, 应是以纳税人权利保护为最根本目的全面实现依法治税。本文所提到的诸如税收法定原则与纳税人诚实推定原则的确立以及行政复议相关优化措施等都将是近期最迫切也最切实的改革策略, 是目前要做到“基于纳税人权利保护下依法治税”最亟需解决的问题。

为了我国更进一步的发展, 让依法治税更好地落实到纳税人权利保护上, 我国的财税改革要有行政思维和法律思维, 最终要回归到宪法思维层面。因为财税体制改革需要解决的问题是国家与纳税人之间的关系、政府与市场的关系、中央与地方的关系、立法与行政的关系;而这些问题的解决都要上升到宪法的层次来解决。具体到税法方面, 我国税法要做到市场化、国际化, 最重要的是税收的法治化。努力做到全面依法治税, 一切为了纳税人, 使得纳税人的权利得到切实的保障。努力做到以税之“良法”实现国之“善治”。

摘要：结合宪法关于“中华人民共和国和实行依法治国, 建设社会主义法治国家”的治国方略, 按照权利和义务平衡的原则, 纳税人不仅有依法纳税的义务, 同时也享有相应的权利。财税体制改革的重点应是本文所讨论的财税法治化, 应是以纳税人权利保护为最根本目的全面实现依法治税。随着我国法学发展从“法制”飞跃到“法治”, 纳税人的权利在全面推进依法治税的大浪潮下, 得到了最高最切实的保障。

关键词：税收法定,依法治税,纳税人权利,财税体制