“营改增”甲供工程下施工企业的计税方式分析

2022-09-10

1 引言

2016年5月开始, “营改增”正式将建筑业等四大行业纳入试点范围。此前在营业税制下, 对甲供材问题的探讨就一直是热门话题, 因为对“甲供材”的处理方式会对施工单位的所得税产生很大的影响。增值税制下, 这个问题就更加复杂, 在原有问题的基础上, 又产生了对增值税的影响。本文将从一般纳税和简易纳税两方面来阐述“营改增”后建筑施工企业如何就甲供工程的增值税进行纳税筹划分析。

2“营改增”中甲供工程政策研究

财税 (2016) 36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件2中对建筑服务中的“甲供工程”是这样界定的:“是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”同时, 一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务, 可以选择适用简易方法。这里, 并没有给出“部分”到底是多大比例或多少金额, 由此, 我们可以推出, 即使甲供材只有1元或只要1个钉子, 那么施工企业也是可以作为甲供工程而选择简易计税方式的。由此, 施工企业在与建设单位签订合同时, 一定要写清楚“甲供材”而避免出现“包工包料”字眼, 否则, 就不适用简易计税方式。36号文做出这样的规定, 难道不会想到企业由此“钻空子”而达到避税的目的吗?笔者认为, “营改增”对建筑施工企业的冲击最大。因为建筑服务一般纳税人的销项税率为11%, 但很明显, 进项税抵扣严重不足。比如一些初级材料如砂土、石子等的供应商基本上是个体户;虽然钢材的税率为17%, 但如果钢材产生的进项税额抵扣不足的话, 则采用简易征收方式较为合适。从这个意义上说, 36号文做出甲供工程适用简易计税方式的规定其实是对建筑施工企业的一项照顾性政策, 体现了国家对建筑业在“营改增”试点初期税负沉重的充分理解。从政策层面分析, 我认为采取简易方式符合施工企业甲供工程的计税方式。

3 计算计税平衡临界点, 测算施工企业的甲供材比例

3.1 计算简易计税法和一般计税法下应交增值税销项税额

分别以VAT1和VAT2表示简易计税法和一般计税法 (乙供材) 下应交增值税销项税额。由于简易计税法下不允许抵扣, 因此有:

(CP-不含甲供材工程造价, TP-工程总造价, α-甲供材占总造价比例)

(IVAT2-乙供材进项税, OVAT2-乙供材销项税, β-乙供材占总造价比例)

3.2 计算计税平衡临界点

建立等式:VAT1=VAT2

可得:β÷ (1-α) =48.18%

即乙供材占不包括甲供材的工程款的比例, 其所需的进项税额比例:48.18%÷ (1+17%) ×17%=48.18%×14.53%=7%

从以上计算可知, 在这个平衡临界点上, 无论采取甲供材下的简易计税, 还是乙供材下的一般计税, 税负相同。即达到这个平衡临界点的材料成本费用占不包括甲供材的工程款比例必须达到48.18%可供抵扣, 进项税要达到总工程额的7%时, 两种方法的税负是一样的。由此说明, 如果进项税占总工程额的比例低于7%时, 就要选择简易计税方式, 高于7%时选择一般计税方式。

4 甲供工程两种模式

4.1 差额模式

这种模式下, 甲供材与施工企业无关, 不属于其税基。甲方抵扣材料的增值税进项税额, 乙方只收取工程价款。乙只在甲方的监督下使用工程材料, 其账面不体现材料的出入库及消耗情况, 不结转成本。乙只就工程款给甲方开具增值税专用发票, 计算销项税额, 同时作为甲方的进项税额。这种方式的优点是乙方不需要核算材料成本, 大大简化了成本的核算工作量。但缺点是如果甲方购买的材料不符合标准, 从而造成工程质量缺陷的, 根据《最高院工程合同解释》的规定, 首先由发包人即甲方承担过错责任, 但承包人 (乙方) 有过错的, 也应当承担相应的过错责任。《建筑法》规定, 承包人应检验建筑材料, 有“不合格的不得使用”的法定义务。如承包人因未尽到检验甲供材的义务而造成了质量问题的, 承包人应承担过错责任;换言之, 承包人尽到了检验义务, 当然也就不承担责任。

4.2 总额模式

在这种模式下, 甲供材属于施工企业的税基, 选用一般计税方法时, 企业可凭甲方开具的扣税凭证抵扣进项税额。甲方购买材料交给乙方使用后, 材料款作为工程款的一部分。甲方这种用材料抵顶工程属于有偿转让货物, 实质上视同甲方销售货物的行为, 应为乙方开具增值税专用发票, 乙方可抵扣进项税额。如果采用简易计税方式, 则不得抵扣进项税额。

5 结语

本文以“营改增”后甲供工程中的施工企业为例, 通过分析相关政策面, 使施工企业能够深刻领会甲供材与简易计税方式的关系;通过计算计税平衡临界点, 能够根据自身的实际情况, 科学选择出应采取的计税方式, 增强自己与甲方的谈判能力, 最大限度地降低税负, 提高经济效益。

摘要：2016年5月开始, “营改增”正式将建筑业等四大行业纳入试点范畴, 甲供材问题比营业税制下更加复杂。本文通过对甲供工程政策面的分析, 使施工企业深入领会甲供材与简易计税方式的关系;通过计算计税平衡临界点, 帮助施工企业科学选择应采取的计税方式;通过对甲供工程中的两种工程款结算模式的账务处理分析, 使企业能够针对自己的情况做出判断。

关键词：“营改增”,施工企业,甲供工程,计税方式