作业要素成本管理论文

【摘要】随着全球企业市场竞争日趋激烈，许多国内企业开始尝试优化成本分析以提高效益，由此作业成本核算法在这种情况下获得了较高的关注，作业成本法展开理论研究也有着很大的必要性。本文主要对作业成本法的基本概念、及主要构成要素进行了详细说明，并简述了其分配程序及核算步骤，并对其应用意义、及在我国开展所面临的问题与推行作业成本法的建议进行了探讨。下面是小编为大家整理的《作业要素成本管理论文(精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

作业要素成本管理论文 篇1：

构建基于可持续发展的企业成本管理体系

摘要：经济全球化迫使企业必须在保持可持续发展的前提下加快国际化的步伐，赢得竞争优势，于是纷纷在加强成本管理方面下功夫，努力追寻一套更为理想的企业成本管理体系。本文通过分析影响企业成本管理体系运行在管理范围、手段、制度和运转环节方面的障碍性因素，提出构建该体系的原则和要素，明确体系的功能和评价，构建出基于可持续发展的企业成本管理体系。

关键词：可持续发展 成本管理 企业成本管理体系

企业若期望在市场经济中赢得竞争优势，以最小的投入，获取最大的产出，保持长久的可持续发展的态势，就必须重视成本管理工作，逐步健全和完善成本管理体系。当前主要在管理范围、手段、制度和运转环节四方面，存在着影响企业成本管理体系良性运行的障碍性因素。

一、影响企业成本管理体系运行的障碍性因素

（一）影响成本管理范围的障碍性因素

目前企业的成本管理范围仅限于对生产耗费的管理，而不重视产品研发成本、销售成本及企业机会成本的管理；简单的将成本管理定义为减少支出，而忽视了成本与收益之间的整体利润最大化；注重财务成本管理而忽略非财务成本，缺乏有效的事前成本预测；另外，目前大多数企业共同存在一个问题——忽视对不可见成本的关注，在成本构成中不可见成本所占的权重往往很高，企业在进行固定资本重置过程中，虽然提升了资产性能，但也产生了由资产高度的专用性导致的无法收回的成本。同时，随着先进生产设备的引进，员工完成与它有效结合的转换成本也随之增加。

（二）影响成本管理手段的障碍性因素

激烈的竞争和产品的多元化造成了企业成本管理对象外在形式的多元化。传统的成本核算与控制方法已无法适应新时代下企业成本管理的要求。企业大都将成本管理定位在生产成本的核算与控制上，而忽视对无形资产的成本管理。另外，现今企业生产成本的核算方式仍不是很科学。比如生产企业不按照产品设计及零部件安装流程或是自下而上进行产品成本核算，更有甚者是全然的主观臆造。这直接导致了产品成本核算不合理，相关费用分摊不合理。再者，在传统成本管理法下，企业成本管理只强调有形产品的成本动因却忽视无形的成本动因，只重视生产成本而不注重价值链管理。

（三）影响成本管理制度的障碍性因素

企业应认真研究制定成本核算制度、成本管理的分析评价制度，且一定要建立在生产业务流程的基础上，这样才能使成本管理有据可依。成本核算制度是企业根据自身生产特点及管理的要求，制定的适合本企业的成本核算制度，具体包括成本费用的归集方法和程序、分配方法、成本计算方法等；成本管理的分析评价制度则是为了检查成本管理体系运行效果的一系列规定；而最为重要的成本管理制度是企业根据国家有关部门颁布的成本管理法规和制度，结合自身的具体情况制定的适合本企业成本管理的指导性文件。应有计划的对成本管理体系运行的结果进行分析，同时运用所得到的各种指标来评价成本管理体系的优劣，这样才能更好地发挥成本管理体系的作用。为方便评价，企业可以制定诸如成本利润率、主要产品单位成本、可比产品成本降低率等考核指标或标准，并以此对成本管理体系进行评价，及时发现管理体系存在的缺陷，这有助于提高解决问题的效率，不断完善成本管理体系。这些制度可以指导、约束并规范成本发生和成本管理的行为、工作及活动，是成本发生过程和成本管理的依据，进而保证成本管理体系作用的发挥，提高成本管理质量，使成本水平得到持续的控制和降低。

（四）影响企业运转环节的障碍性因素

许多企业已经意识到成本管理的重要性且采取了一系列管理措施，但是从企业运转各个环节来看，成本管理仍然存在以下问题：成本管理往往仅限于对生产耗费的管理，忽视了对产品研发成本、销售成本以及机会成本的管理。企业的运转环节主要包括研发环节、供产销环节以及售后服务环节，只有重视所有环节，并将其在成本方面都加以有效的管理，才能使企业的整体运转达到最佳效率。而现在的诸多企业，不仅缺乏一定的自主研发能力，对如何合理地减少研发环节的成本更是不知所从，更不要提管理了。在供产销环节中，因惧怕成本与费用的增加，生产也缺乏对纵向一体化的开发，材料供应的成本和产品销售的成本得不到重视。售后环节更是一个大问题，有效的售后成本管理与消费者的市场满意度、消费者对售后服务的态度，以及企业本身的售后服务水平的提高都有很大的正面影响。总之，在企业运转的各个环节中存在着诸多的障碍性因素，这些因素严重制约了企业成本管理水平，并且束缚了企业成本管理体系的应用实施。

二、企业成本管理体系构建的原则及要素

构建一个有效的成本管理体系是企业可持续发展的关键，在明确影响企业成本管理体系良性运行的障碍性因素的基础上，构建该体系应遵循七大原则，根据构建原则确定五方面的要素。

（一）企业成本管理体系构建的原则

1.竞争战略指导原则。有效地实现竞争战略，设计出的成本管理系统的各个方面都应体现出竞争战略的指导作用。

2.成本效益原则。考虑每种成本管理方法会给企业现有基础带来多大的收益和支出。

3.协调原则。在设计每个部分时，都应考虑到其他部分的要求并努力协调好相互之间的关系。

4.弹性原则。选择成本管理方法时尽量选择适应性较强的方法，对未来可能发生的调整留足空间。

5.目标性原则。成本管理目标要服从于战略管理的目标，配合企业取得竞争优势。

6.战略性原则。分析较长时期竞争地位的变化，争取较长时期的竞争优势，立足于长远的战略目标。

7.动态适应性原则。成本管理体系必须与具体的竞争战略相结合，在企业所确立不同的竞争战略要求下，战略成本管理的侧重点也会有所变化。

（二）企业成本管理体系构建的要素

1.成本管理范围方面的要素。包括：物质产品成本要素、人力资源成本要素、资本成本要素、产权成本要素、环境成本要素。

2.成本管理手段方面的要素。包括：成本管理方法适用度、成本管理方法现代化程度。

3.成本管理制度方面的要素。包括：成本管理制度完善度、成本管理体制健全度。

4.企业运转环节方面的要素。包括：研发环节要素、供产销环节要素、售后环节要素。

5.其他影响较大的要素。包括：规模经济、企业地理位置、技术、相互关联、员工对企业的向心力。

三、企业成本管理体系的功能

选择什么样的成本管理体系决定了企业拥有什么样的未来，基于可持续发展的企业成本管理体系，可以使企业通过成本管理有效地开展生产经营活动，提升企业经营管理效率，以使企业游刃有余地面对各种经济环境，长期持久良好的发展。

（一）成本预测与计划

成本预测是指运用一定的科学方法，对未来成本水平及其变化趋势作出科学的估计。通过成本预测，掌握未来的成本水平及其变动趋势，有助于减少决策的盲目性，使经营管理者易于选择最优方案，作出正确决策。企业应结合市场情况，掌握诸如资源、价格、产品品种、科技发展、质量、销量等各种市场数据信息，并结合企业自身实际情况决定产品结构的最优组合，在此基础上，进行产品成本预测，确定目标成本。成本计划是企业生产经营总预算的一部分，它以货币形式规定企业在计划期内产品生产耗费和各种产品的成本水平以及相应的成本降低水平和为此采取的主要措施的书面方案。为了使成本计划具有可行性、先进性与完整性，避免随意估计，就要反复进行试算综合平衡，且一定要以综合编制企业各专业计划为前提。

（二）成本决策

成本决策是指用决策理论，根据成本预测及有关成本资料，运用定性与定量的方法，抉择最佳成本方案的过程。在现代成本管理体系中，企业若想提高成本管理质量，必须以低成本的差异化战略目标指导成本决策。为迎接新时代全球化的挑战，成本决策应从战略的高度，将成本降低、成本避免和成本效益三大原则结合起来加以运用，预测分析提供相应的相关数据资料及企业未来经营状态的变化趋势，这是做出正确成本决策的前提，提高作业的效率，同时加强其有效性，以此挖掘成本降低的潜力。

（三）成本核算

成本核算就是把一定时期内企业生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。因此，成本核算的核心是成本计算。成本计算的第一步是确认耗用公司辅助资源的所有作业；第二步是将辅助资源的费用追溯到所对应的作业中去，直到将企业所有的辅助资源费用都对应到相应的作业中为止；第三步，将所有作业成本追溯到产品中，途径就是以每次为作业确定的成本动因分配率为准。

（四）成本控制与分析

成本控制，即企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。企业要实现良好的成本控制，就必须保证有效地控制经济活动，这就要求结合内部经济责任制，将成本计划和目标成本的各项指标细化，并且层层分解，以实现成本分级归口管理。这一方面可以对成本发生的过程进行控制，另一方面，通过对实际生产耗费进行严格的审核，可以完成目标成本和成本计划。

成本分析是利用成本核算及其他有关资料，分析成本水平与构成的变动情况，研究影响成本升降的各种因素及其变动原因，寻找降低成本的途径的分析方法。企业只有在正确核算成本的基础上，才能开展成本分析工作，即检查成本计划的执行情况，查询影响目标成本升降的因素，制定进一步降低成本的措施。企业需定期进行成本分析，建立各级成本分析制度，对影响成本计划完成可能产生的重大问题，务必立刻安排专人进行分析，迅速查出原因，及时提出整改措施。

（五）成本考核

成本考核，指定期考查审核成本目标实现情况和成本计划指标的完成结果，全面评价成本管理工作的成绩。在现代成本管理体系中，只有建立定期的成本考核制度才能保证目标成本的实现。成本考核的重心要放在提高经济业务活动的效率和有效性上，以传统考核办法为基础，遵循成本效益原则，结合投入与产出的关系进行综合评价，这样可以监督和评价各部门、各单位成本计划的完成情况，促使其履行相关经济义务，承担相关的经济责任。

四、基于可持续发展的企业成本管理质量评价

本文选取了反映成本管理范围要素、成本管理手段要素、成本管理制度要素、企业运转各环节要素以及其他影响较大的要素共22个指标：产品成本、人力成本、资本成本、产权比率、成本管理方法灵活性、成本管理方法优化度、成本管理体制合理性、成本管理制度优越性、开发支出、主营业务成本、销售费用、管理费用、财务费用、主营业务利润率、市场占有率、售后服务质量、顾客保持率、规模优势发挥程度、地理位置优劣、技术开发能力、企业内外部关联紧密度、员工对企业忠诚度。其中，定量指标12个，定性指标10个，通过因子分子法得到所选取的评价指标的合理性的综合得分，表明了本文所选的五方面的要素可以较好地反映基于可持续发展的企业成本管理体系。

本文以北大荒集团为例，通过财经网络公布的企业年报，企业提供的公告、相关的企业外部分析材料、员工情况说明、组织手册、管理规章、员工考核与奖惩制度统计资料、内部控制制度的建设情况获取评价模型所需数据和信息，另外通过问卷调查、专家打分以及经验推断等方式获得定性分析的资料（见表1）。

通过因子分析法，证明22个指标的选取具有合理性与实用性，为企业成本管理体系的构建奠定坚实的基础。

五、基于可持续发展的企业成本管理体系

基于可持续发展的企业成本管理体系是在结合了企业成本管理要素与企业成本管理的职能的基础之上构建起来的。通过之前环节的要素确定、要素合理性证明及管理职能的说明，现将基于可持续发展的企业成本管理体系架构图列示如下（见图1）。

上述基于可持续发展的企业成本管理体系架构图，其逻辑关系是一个横纵结合的逻辑关系，横向是成本管理的职能，即前述的成本预测与计划、成本决策、成本核算、成本控制与分析、成本考核；纵向是企业成本管理体系构建所需的主要要素，即成本管理范围方面要素、成本管理手段方面要素、成本管理制度方面的要素、企业运转各个环节的要素及其他影响较大的要素。然后形成几个层次，在每个层次中，分析各个要素在成本各项职能中产生的影响，如A1成本范围要素对成本预测与计划的影响，其中又具体分为物质产品成本要素对成本预测与计划、人力资源成本要素对成本预测与计划、资本成本要素对成本预测与计划、服务成本要素对成本预测与计划的影响，以此类推。然后解决因负面影响产生的问题，完善各个层次的因素在各项职能中的作用，进而完善整个成本管理体系的运行。X

（注本文系黑龙江省科技厅软科学攻关重大项目《企业成本核算与财务管理理论与方法创新研究》的阶段成果；项目编号：GZ09D208）

参考文献：

1.孟向军.加强中小型企业财务管理[J].科技信息，2009，（18）.

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3.付慧丽，高亚瑞.浅谈企业成本管理体系的建立和完善[J].商业经济，2010，（8）.

4.宋岩涛.现代企业成本管理体系的构建[J].财会学习，2008，（10）.

5.闫敬宏.新经济下企业成本管理体系的转变研究[J].现代经济信息，2010，（23）.

作者：唐现杰 常文

作业要素成本管理论文 篇2：

浅析作业成本法基本理念及应用

【摘 要】随着全球企业市场竞争日趋激烈，许多国内企业开始尝试优化成本分析以提高效益，由此作业成本核算法在这种情况下获得了较高的关注，作业成本法展开理论研究也有着很大的必要性。本文主要对作业成本法的基本概念、及主要构成要素进行了详细说明，并简述了其分配程序及核算步骤，并对其应用意义、及在我国开展所面临的问题与推行作业成本法的建议进行了探讨。

【关键词】作业成本法；资源；成本动因；作业中心；成本库

作业成本法从上世纪40 年产生，80 年代其理论体系的初步建成，到90 年代成规模的应用于实际，至今己经形成了一套完整的体系，并在欧美国家被广泛应用。据最新统计，美国公司中有近45%的企业不同程度的采用了作业成本法，而在澳大利亚、新西兰、爱尔兰等这些国家的企业，采用该方法的比例也不低于10%。

作业成本法目前虽已经在我国的部分制造企业中得到了初步的实际应用，但受限于多方面的原因，实际应用能效比国外同类企业相差甚多，这对该理论的推广产生了一定的负面影响。因此，本文结合我国实情对作业成本法进行适当的解析，并提出相应的优化策略。

一、作业成本法的概念和理论依据

1.基本概念

成本作业法也称作ABC成本法，它是以作业为核算对象，着眼于成本动因并通过该动因来对每一项作业加以确认和计量，并以作业量为基础企业发生的间接费用进行分配的一种成本计算方法。

2.理论依据

“作业消耗资源，产品消耗作业”是作业成本法的理论基础。作业成本法以作业为中心， 根据产品消耗的作业量和单位作业消耗的资源来计算产品成本。其实质是通过作业使资源消耗和产品成本相关联，并通过对作业进行分离、归纳以及组合，计算出各种产品所消耗的成本。

二、作业成本法构成要素及核算步骤

1.作业成本法的构成要素包括以下五种

（1）资源：是指在作业进行中被运用或使用的经济要素，它是企业生活耗费的最原始形态。例如：材料费、折旧费、运输费、职工薪酬等。

（2）作业：是某一组织内所从事的工作。企业为维持正常的生产经营而进行的活动，是相关的一系列任务的总称，作业是可以量化的，是成本的基本核算对象，例如：进货作业、生产作业、出货作业等。

（3）成本动因：也就是成本变化的原因。它通常选择作业活动耗用的计量标准来计量，例如：质量检验次数、占用面积、用电度数等。

成本动因的表现形式包括： 资源动因和作业动因。

①资源动因：简单来说，它是引起作业成本变动的驱动因素，是将各项资源费用归集到不同作业的依据，它反映的是作业与资源之间的关系。因为，根据作业会计的原理，资源的耗用量由作业量的多少所决定，两者之间的决定关系就是资源动因。在实践中，当我们将生产车间作为一个作业中心进行成本核算时，可以把工时当作一个资源动因。

②作业动因： 它是指将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客中的标准，是联系资源消耗与最终产品产出两者的纽带，也是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据，是引起产品成本变动的驱动因素。例如：采购订单份数、验收单份数等。

（4）作业中心：是指具有同质作业动因的作业集合，它可以由一项作业或一组作业所组成。它是成本汇集和分配的基本单位，是生产流程的一个组成部分。例如，材料采购、检验、入库、仓储都可以归于材料处理作业中心。

（5）成本库：又称同质成本库，它以作业中心为对象，把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集在一起。实际上，成本库是作业中心的货币表现形式。

2.核算方法：按两步制分配程序、四项具体操作步骤

（1）两步制分配程序：基于“作业消耗资源，成本对象消耗作业”这一理论基础，第一步：通过运用恰当的资源成本动因，将资源成本分配给作业，形成成本库。第二步：通过运用恰当的作业成本动因，将作业成本分配给成本对象，形成相应的产品或服务成本。

（2）具体四项核算步骤：

第一步：按工作内容区分不同类型的作业，这也是作业成本法的第一步。

第二步：分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因。

第三步：建立成本库并归集资源耗费到作业中心：按照资源动因将资源的消耗一项一项的在各个作业中心之间进行分配，再对作业中心中各项作业的资源耗费进行汇总。

第四步：以作业成本动因为分配依据，计算确定各作业成本库的成本分配率，并据此对成本进行分配。

①计算成本动因率：成本动因率=作业成本费用额/相对应的成本动因消耗总量

②计算产品总成本：

分摊间接成本某产品某作业成本= 某作业成本动因率×某产品成本动因消耗量

某产品耗费的总作业成本= Σ作业成本

三、作业成本法应用意义：

1.作业成本法相比于传统成本法的优点

作业成本法作业成本计算法从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心，将传统中的固定成本分解成了长期变动成本和固定成本两块，不仅对最终成本对象的成本进行控制，更是把着眼点与重点放在发生成本的前因后果上，不仅具有核算工能，更具有管理功能。

2.提高定价准确性

由于作业成本对制造费用的归集与分配是按作业的成本动因去分配，相对于传统制造费用的归集只按人工、或机器工时作为单一分配率的来分配，结果更精准，更有利于精准的计算出产品的实际成本，避免了对产品制造费用的不合理分配导扭曲了产品的真实获利能力，最终导致错误定价与决策的问题。

3.有利于提高企业的管理水平

作业成本法在事前、事中都能够对各项作业的成本进行精确地控制，它不仅可以改善成本计算与分析过程，还由于其区分增值作业和非增值作业，在执行的过程中还可发现不增值作业，进而改进“增值作业”，消除“不增值作业”，从而为降低产品成本、提高效率提供依据。

四、作业成本法在国内开展面临的问题

1.作业成本法的复杂度与精度都比一般成本控制法高

作业成本管理具有较高的复杂性，例如：其管理的重要依据之一就是准确、完善的工时记录。但部分企业对工时记录并没有严格的规定，工时记录模糊或干脆没有记录，根本谈不上为作业成本管理提供准确、完善的文字或数据依据，自然作业成本法的能效就会受到抑制。

2.企业资源投入的增加

具体来说，部分企业为了配合作业成本法，管理模式的更新会令企业的各个运作模块均产生变化，这样一来必要的企业资源投入会大幅增加；企业还需要配务财会、技术、管理多方面的综合人才；为了给作业成本法提供必要的管理数据，一些原本依靠人力记录、收集的数据需要转变为自动化记录与监测，加大了硬件成本的投入，因此，一定程度上来说，作业成本法在规模较大的企业应用具有较大的现实性。

3.作业成本法由于因引进的时间相对不长，应用难度大及提供成本信息花费较高等原因在实践中没有受到管理者重视。

五、关于我国推行作业成本法的建议

1.全员推广和普及作业成本法的理念与培训

首先要取得企业最高管理层的支持与认可，可以通过学习和培训，使公司的高层领导理解作业成本法的先进之处，并说明现有传统成本法存在的缺陷，及作业成本法对这些问题的相应改进。其次是对全体员工的定期有计划的培训与宣导，让作业成本法理念深入人心，各个部门对于作业成本法具有了一定的基本认识后，推动及实施工作才能比较顺利的开展起来。

2.培养高素质人才

综合考虑长远利益和短期投入的平衡可知，加强对高素质人才的培养是解决作业成本法能效与资金投入矛盾的最有效策略之一。目前，一般企业然拥有一定数量的专业人才，但大多属于针对性较强的单一型专业人才，而作业成本法的落实涉及财会、统计、汽车零部件技术、管理等多个领域的知识，这些单一型人才需要借助较为完善的作业成本管理系统才能令作业成本法真正实现，而这种完善化成本管理系统的建立需要大量的资金投入。相对的，培养综合型的高素质人才不仅初期成本相对低廉，而且培养的人才具有极强的长期价值。另一方面，综合性人才即使不依靠完善化的作业成本管理系统也可以较好地完成作业成本理论的落实，对团队合作的需求度相对较低，非常适合我国对作业成本理论的应用尚处于过渡发展期的企业。

3.加速推进企业信息系统

作业的定义以及成本动因的选择与确定对作业成本法能够得到广泛而成功的应用产生了一定的决定作用。应用先进的计算机技术把作业成本法要素融入 ERP 系统中，通过计算机网络和数据库建立作业成本核算信息系统和成本模型分析系统，进行大规模的信息处理和计算，保证信息传递的准确性和高效率，实现数据采集、核算的便捷化和数据分析。

4.坚持成本效益原则，由点到面逐步推广

对于我国企业，尤其是中小企业来讲，一次性全面开展作业成本法，花费的精力太大、很难做到面面俱全的考虑，如果由于准备不充而导致失败，成本作业法就很难看到效益和推广，建议先小范围试点，可避免对企业财政造成过大的负担，危害企业的正常运作，反而不利于作业成本理论能效的发挥。例如以班组为单位，或以一个工序为单位，按各种成本动因，将增值作业与非增值作业、关键作业与一般作业区别开来，从而进行精确的成本计算与控制，削除或降低不要作业，降低了成本看到了效益后，再扩大范围相对比较容易推广。

六、结束语

综上所述，作业成本法对我国企业有相当重要的作用，值得进一步推广与发展。但由于发展条件有限，作业成本法能效的完全发挥在未来将会是一个相对漫长的过程。希望通过本文对作业成法进行的一个总体上的浅析，可提供对作业成本法的一个浅显的总体描绘，对作业成本法的广泛普及和应用尽一点微薄贡献。

参考文献：

[1]曹文平，马晓梦，任晓珠.浅谈作业成本法在中国企业的应用[J].经营管理者，2010（5）.

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[6]姜颖轶.汽车零部件企业采购物流的运输成本控制[D].上海交通大学，2011.

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[8]林梅芳.作业成本管理在制造型企业的应用研究——以A公司为例[D].厦门大学，2013.

作者：王平

作业要素成本管理论文 篇3：

成本管理路径演进研究

摘要：成本管理规则已实现由传统的成本控制模式到现代的成本控制模式的转变，欧美、日本推行的新成本管理模式有一定代表性。新规则的问世引起世界成本管理革命，但其管理模式是针对他们本国企业和文化提出的，这种管理规则的普遍性还有很多疑点。本文力图通过对成本管理路径演进研究来探索我国成本管理规则的实践意义。

关键词：研究现状；作业成本；路径演进；创新

文献标识码：A

一、国内外成本管理理论与实践的演进

成本管理理论与实践的演进历程已达一个半世纪，以作业成本管理(ABCM)为分水岭，大体可将成本管理分为两个时期，即传统成本管理时期和现代成本管理时期。在传统成本管理时期，企业大多以“生产导向型”战略把价格给顾客然后收回利润，故它们注重制造过程中成本亦即企业内部成本的核算。二战后，世界经济迅速发展，企业的战略逐渐由生产主导型向需求主导型战略转变，各企业的直接成本所占比例减少，而间接费用成倍增加，加之企业间的竞争加剧，各企业的成本管理不仅考虑节约，也要考虑企业长久持续，在多种核算技术的推动下，它们开始了决策性成本管理。传统成本管理时期，最早可以推算到1494.年意大利人卢卡·帕乔利的《算术、几何和比例》一书中介绍的复式记账法，此记账法一直到19世纪60年代广泛应用。19世纪80年代，英国会计人员对成本计算进行了研究，他们将生产中的原材料、人工和间接费用进行汇集和计算，并对期间费用进行摊分。这样，使分批成本法和分步成本法逐渐运用到成本计算中。这两个阶段成本计算方法固然有一定差异，但其本质相同，即侧重于成本计算与记录，提供事后的成本信息。早期的成本管理之所以偏向事后管理不仅与当时的环境有关，还与当时的经济理论有关。经济理论认为，企业的盈利增长点在于增加产量，只要价格高于成本，生产出来的产品能够销售出去，即可获得利润。这样，很多企业就遵循这一规则。20世纪初，产业发展迅速，但众多企业对资源控制能力较差，管理效率低下，浪费严重，于是出现了一些工程师和实业家致力研究提高组织效率的方法，其中最有代表性的是泰勒的“科学管理”。受泰勒“科学管理”思想的影响，成本管理研究人员偏移了成本管理的重心，逐渐向事前成本预测发展，制定产品的标准成本，为尽可能避免成本浪费提供参考标准。同时，大型企业和托拉斯出现后，它们需要个人和财团的投资，为了对外提供财务信息，连贯的财务报表和独立审计变得日益重要，成本会计进入了制度化和标准化的发展时期，真正意义上的成本管理开始出现。二战后，各大企业都相信规模经济带来的成本优势，故它们都十分关注企业内部成本的控制，但这种控制有限，成本还是居高不下。为此，成本管理研究学者运用成本预测模型、概率论、模拟和决策论等进行成本预测与规划，“成本会计发展重点已由事中控制成本、事后计算和分析成本转移到如何预测、决策和规划成本，形成了新型的着重管理的成本会计”。这一阶段，成本管理的理论和方法不断被扩展充实，主要内容有：决策成本、变动成本法、目标成本法、责任成本管理等。2020世纪50年代以后，随着经济的高速发展，成本管理理论也在更新，同时也孕育了现代成本管理。现代成本管理是一种成本管理技术的集成，亦即在一定理念和文化下，运用一系列的成本管理方法从全局、系统的视角来降低企业成本，同时培育和提升企业核心竞争力，从而形成企业的可持续化战略，其中最典型的是战略成本管理。

我国学术界对成本管理研究较晚，1980年9月成立的“成本研究会”先后数十次组织全国性的成本理论和实践研讨会，并多次出版《成本管理文集》，通过开展学术交流活动，密切结合中国实际，对成本管理理论及其改革方向、对策和方法等方面进行广泛深入的探索。夏宽云于2000年出版的专著《战略成本管理》，对战略成本管理的内容进行了全面系统地介绍。陈柯于2001年出版的专著《企业战略成本管理研究》，主要从基本理论与应用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法展开了系统研究。在研究方法上，我国学者局限在纯粹理论层面而与实践相脱节。我国成本管理的研究现状与我国的经济环境和企业实践有关，还受研究者的思维和经济理论、技术手段影响。从成本管理演进路径看，成本管理研究早期主要围绕企业价值增值而展开，在成本居高不下时，学界、商界转移了研究方向，逐渐关注“企业再造工程”与企业组织与环境变化相适应，这种转变是商业的需要，也是人类社会经济、文化发展的使然。涉及成本的概念和成本管理的方法很多，不过这些都是成本与某项管理问题相关而提出的，“成本与任何一项管理问题相结合都会产生适应某一管理要求的成本概念”。∞0如，产业结构成本、社会责任成本、环境成本、SARAS成本与甲流H1N1成本等等，这说明成本管理的创新是无止境的，具体采用哪种成本管理方法与经济环境及企业自身条件相适应。

二、成本核算理论与实践的演进

成本核算与成本管理是两个不同的概念，前者强调成本计算与比较，重在控制；后者则强调成本的管理，重在预测，然后控制。可以这样说，成本核算是成本管理的一个重要内容。但在实践中，很多企业忽视了这点，以致许多企业两者不分，导致概念和行为混淆。

成本核算指在一定时期内，企业把自身发生的费用按性质和发生地点，分类、汇集、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。其演进路径大体经过：第一，制造费用时期。即企业只考虑材料成本和人工成本。第二，制造费用与间接费用摊分时期。随着间接费用在生产过程中的大幅增加，企业不得不考虑间接费用，但它们常把这一费用作为期间费用进行摊分。第三，作业成本核算时期。这一成本核算方法是在作业生产的基础上提出的，其目的是从实物角度分析作业链存在的必要。第四，基于价值链的成本核算时期。该方法也是在作业成本法的基础上，强调作业的价值链，加强对增值作业的控制，而剔除非增值作业。第一、二阶段的成本核算处于传统成本管理时期，核算的结果作为事后成本信息，在简单生产过程这点显得十分重要，但在间接成本日益增加的情况下，其核算方法就有些不适用，于是除直接成本外也考虑间接成本，但因成本对象与归类界限不清，制造费用与间接费用的核算方法很难满足企业的整个成本管理的要求，改进成本核算的方法应运而生。改进的成本核算方法的关键就是重新划分成本对象及把握各成本对象的关系，对此，学界、商界进行了大量研究。20世纪80年代开普兰提出作业成本法，开辟了一种全新的成本核算方法，成本会计开始了一项革命性的变革。接下来的几年，美英等国对作业成本法的热情不断升温，1995年到1999年迈入高潮，这段时

期作业成本法被越来越普遍地采用。迈克尔·波特在竞争优势理论中提出了价值链的概念，此概念成为战略成本管理分析的基点，随后学界、商界就把作业链作为价值链进行研究与实践，在新的技术支撑下，出现了各种基于价值链的成本核算方法。20世纪90年代，日本成本管理的理论界和企业界提出具有代表意义的战略成本管理模式——成本企划。从事物的最初点开始，通过充分透彻的分析，来减少或者消除非增值作业，使成本达到最低，是一种“源流”管理。

成本核算演进最能反映成本管理路径的演进，成本核算研究的不断深入必然推动成本管理探索的深入。因企业实践过程中，更关注自身价值的增值，它们十分重视成本核算，而成本管理理论研究常与实践脱节，以致它们把学界的成本管理与商界的成本核算混为一谈。成本是随着生产的出现而出现的，也就必然出现成本核算，而成本管理是随着管理的产生而出现的，企业管理的深入必然引致成本管理的深入，并与企业管理融为一体，最终引向企业的持续问题上来。

三、战略成本管理理论与实践的演进

20世纪80年代，英国学者西蒙(Kennteh Simmonds)主要从企业在市场中的竞争地位视角出发对管理会计进行战略性探讨，然后对管理会计中的成本管理进行理论分析，从此奠定了成本管理研究新的基石。但西蒙的成本战略管理分析仅局限在竞争对手的成本分析上，而且只是在理论层面，有明显不足。20世纪90年代，学界、商界从成本管理系统如何为企业的战略服务出发，比较深入地进行了成本管理战略分析，并相继构建一些分析模型，这些分析也就是我们现在所指的战略成本管理。1993年，桑克在迈克尔·波特的竞争优势理论基础上提出了战略成本管理的框架，该框架的主要内容包括三个部分，即价值链分析、成本动因分析和战略定位分析。桑克以此为成本管理分析工具，构建了一个相互联系、密不可分的体系。我国学者夏宽云指出，桑克模型被认为是战略成本管理(SCM)模式中最为完善的一种。英国学者托尼以战略成本管理为分析工具阐述了企业如何提高竞争力。他认为，企业的生产过程中应不断发现问题、分析问题和处理问题，并发挥企业的协同效应制定出战略，从而创建了克兰菲尔德(Cranfield)模式。该模式与桑克模式基本类似，只是后者着重战略成本管理工具本身分析。我国学者夏宽云则认为，企业会计管理人员不仅要从自身，也要从对手提取分析资料，企业管理者据此评价企业战略，从而创造企业竞争优势，该观点指出了战略成本管理重在提高企业的核心竞争力，同时涵盖了价值链等四个方面的内容，他拓展了桑克论点的内涵，把战略成本管理引入到企业业绩的评价上来，但对战略成本管理的构成要素和目标等缺乏系统阐述。陈胜群提出了“成本管理战略”(CMS)，其观点大体与桑克和夏宽云的观点如出一辙，只是对成本管理战略的分析和控制工具分析较多。至此，战略成本管理研究框架已经形成，并随之成为一门学问，成本管理会计也成了一个新的工作岗位。

在这些理论的基础上，国内外学者继续把战略成本管理理论推进并引入实践中。张鸣和颜昌军根据战略成本管理的构成要素设计调查问卷，用统计学的方法验证了企业战略成本管理与企业持续发展的正相关关系。殷俊明等从不同的视角将其概括为产品生产周期、产品生命周期、顾客产品生命周期和社会产品生命周期，相应地将产品生命周期内发生的成本归结为四个梯次，依次为制造成本、企业产品生命周期成本、顾客产品生命周期成本和社会产品生命周期成本，尝试把产品生命周期运用到战略成本管理之中。国外的一些实证研究结果也证明，总体而言，公司与企业非财务绩效和经营绩效之间存在正相关关系。不过，如何破坏企业实施的竞争战略和如何威胁企业持续问题等问题鲜有论及。

依据成本管理战略演进路径可知，不论是国内外学者对供应链管理理论的论述，还是成本管理战略模式的提出，其核心内容为：成本管理不能局限于企业内部的成本核算和仅仅为追求成本的降低而进行成本控制，成本管理应服务于企业的战略管理，通过成本管理来持续获得企业的竞争力。企业成本管理应包括三方面内容，即价值链分析、战略定位和成本动因分析。但对企业成本管理文化、成本管理理念、成本管理模式的功能、实现这些功能的构成要素及各功能要素之间的相互关系缺乏系统的阐述。

企业成本管理战略分析以“价值链”为基点，并以此作为重要的分析工具，通过企业的成本信息，进行成本管理战略分析，以求增强企业的竞争力。成本管理的发展趋势是国际经济发展的必然。就目前来看，战略成本管理理论还是脱离实际的，主要原因在于成本信息的准确程度难以把握，尤其是企业外部的成本信息，加之成本管理的方法有待验证和宏观、微观环境变化的不确定因素增多，很多国家尚未很好地展开战略成本管理。因此，有必要继续寻找战略成本管理的技术路径与其实证基础。

四、成本管理路径演进的启示

成本管理随着管理产生而产生，但真正意义上的成本管理出现较晚，其演进路径既是由浅到深、由表及里的过程，又是由物本管理到人本管理的演进。

(一)成本管理由“物本管理”到“人本管理”演进

旧的商业模式时代生产相对单一，人力、材料成本占了生产成本的绝大部分，降低这部分成本就能获得更大的利润空间。泰勒的科学管理就是在巨大浪费前提下提出的，其理论旨在用固定的程式来提高劳动效率，相对于延长劳动时间等做法有明显进步，但其核心是以物为导向而使人的工作效率提高，却忽视了人的身心健康发展，由此演化的成本管理理论也就很难摆脱物本框架。新商业模式社会的市场价值导向发生了根本性变化，其价值链中人力成本固然比例较少，国外研究表明，现代企业在生产开始之前，已有85％的产品成本转化为约束成本，而传统成本管理所能产生影响的部分，只占到总成本的15％。但人力效率和对商业模式的把握程度对价值创造产生深远影响，价值工程、适时生产系统和全面质量管理的实施中，人是创造价值和杜绝浪费的关键，在推崇人本管理时，也就必然涉及成本管理的人本化，这些成本管理模式不仅关注企业内部人力，也要关注企业外部人的生存，现在推行的“清洁成本管理模式”就是一个很好例证。

(二)成本管理演进与会计实践不同步

成本管理是与市场环境、经济理论和管理等相适应的，而会计实践是在成本管理指导下与具体生产实践相结合的。企业的生产实践、规模和观念决定了其会计方法。成本管理主要是强调成本的宏观方面，而成本实践注重微观方面，宏观指导微观，一旦企业条件和观念趋向更科学的成本管理理论，必然引发企业采取新的会计实践。另外，成本管理理论某些研究实践性不强，其内在的逻辑推理与现实差距较大，这也是导致成本管理与会计实践脱节的重要原因，故成本管理实证显得十分必要，定性原则和定量原则不可偏颇。

(三)环境等不确定因素增加，成本管理要加强信息化

环境、科技等的变化引发了成本管理理论更新，但其更新速度远远跟不上不确定因素的变化。为此，首先要加强成本信息的获取与处理，提高认知能力和管理水平；其次，在原有成本管理的基础上，把成本管理推向更广的技术领域，尽量改善不善成本以及突发性事件的成本；最后，加强成本管理的调研，建立成本管理经典案例档案。

总之，成本管理经历了一个由制造过程向生产、设计和营销等一系列过程的转变；价值取向由价值转移向服务转变。这个转变过程是由获取利润到企业持续经营问题的探讨、物本管理到人本管理研究的不断深入，这个过程是社会进步的必然，但因控制手段的不足，成本管理还存在很多问题，这些有待学者继续探究。

(责任编辑：晓　轩)

作者：黄 林