要写好一篇逻辑清晰的论文,离不开文献资料的查阅，小编为大家找来了《资本利得税论文范文(精选3篇)》，供大家参考借鉴，希望可以帮助到有需要的朋友。【摘要】本文通过对资本利得税与所得税之间的差异分析和目前我国征税情况分析，主要从实际意义方面论证我国开征资本利得税的可行性趋势，同时提出近期开征资本利得税的局限。
第一篇：资本利得税论文范文
破产重整环境下债务重组利得确认问题探讨
【摘 要】 2007年6月1日开始施行新《破产法》所设立的破产重整制度,为越来越多的ST类上市公司摆脱财务困境提供了一把“利器”。但是,在破产重整环境下如何确认债务重组利得一直存在争议,文章基于*ST宝硕破产重整的案例分析,对债务重组利得确认进行了探讨,并提出相关建议。
【关键词】 破产重整;债务重组;利得;确认
随着新《破产法》于2007年6月1日施行,ST類上市公司主动通过破产重整确认债务重组收益,进行“保壳”重组的情形越来越多。2009年5月21日,《上海证券报》刊登了一篇题为“证监会铁腕监管*ST宝硕吐出20亿利润”的文章,文中指出“正是迫于监管威慑力,*ST宝硕2008年三季报确认的20亿元债务重组收益,不得不在2008年年报中全部‘吐回’,导致其年报最终打回原形”。*ST宝硕破产重整的中途“挫折”给证券市场带来了强烈反响,对正在或即将进行破产重整的ST类上市公司起到了警示作用。最为重要的是,引起了人们对在破产重整环境下债务重组利得确认问题的思考。文章在分析*ST宝硕案例的基础上,对破产重整环境下债务重组利得的确认问题进行探讨,并提出相关政策建议(关于*ST宝硕的数据和资料,来源于中国证监会指定信息披露网站巨潮资讯(www.cninfo.com.cn)和其他媒体公开披露的资料)。
一、破产重整和债务重组
破产重整是我国新《破产法》在积极借鉴西方破产理论和实务的基础上,新引入的一项制度,是对可能或已经发生破产原因但又有希望再生的债务人,通过各方利害关系人的协商,并借助法律强制性地调整其的利益,对债务人进行生产经营上的整顿和债权、债务关系上的清理,以期摆脱财务困境,重获经营能力的特殊法律程序。它的实施对于弥补破产和解制度、破产整顿制度的不足,防范大公司(尤其是上市公司)破产带来的社会问题,具有不可替代的作用。根据法律规定,债务人或者债权人可以依照破产法规定,直接向人民法院申请对债务人进行重整,人民法院经审查认为重整申请符合规定的,应当裁定债务人重整,并予以公告。债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起六个月内(期限届满,经债务人或者管理人请求,有正当理由的,人民法院可以裁定延期三个月),同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。重整计划中常会涉及债权调整方案和债务受偿方案,债权人一般会对债务人的债务作出豁免(让步)。因此,破产重整通常引起债务重组。根据《企业会计准则第12号——债务重组》(简称债务重组准则)规定,债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项,债务人在重组过程中将豁免的债务按照公允价值确认为债务重组利得。
二、*ST宝硕案例
(一)背景介绍
*ST宝硕(股票代码:600155)全称是河北宝硕股份有限公司,是1998年经河北省人民政府股份制领导小组办公室以冀股办[1998]第24号文批准,由河北保塑集团有限公司独家发起,以募集方式设立,在上海交易所挂牌交易的上市公司。由于大股东占用资金、对外巨额违规担保等原因,导致公司2005、2006两年连续亏损,2007年主要通过非经营性损益实现了公司盈利。但是,资产负债状况及经营业绩并没有起到根本性改善。从2008年初开始走上破产重整道路。
(二)破产重整进程
2008年1月2日,公司股票开始停牌,筹划破产重整事项;2008年1月3日,河北省保定市中级人民法院裁定准许公司重整,进入破产重整程序;2008年1月25日,召开第二次债权人会议,表决通过公司《重整计划草案》。2008年1月26日,召开出资人组会议,表决通过了重整计划草案中关于出资人权益调整的方案。2008年1月28日,破产管理人向保定中院提交了批准公司重整计划草案的申请。2008年2月5日,保定市中级人民法院出具了有关民事裁定书,批准公司《重整计划草案》,终止公司重整程序,执行破产重整计划,执行期3年。2009年2月5日,公司未能按照重整计划确定的清偿时间和金额偿还第二期债务。
(三)债务重组内容
*ST宝硕对优先债权组、税款债权组、职工债权组、普通债权(10万以下部分)、普通债权(10万以上部分)的债权分别清偿,清偿期限最长为3年,存在履约的不确定性。
(四)债务重组利得的确认与冲回
1.确认:公司在保定市中级人民法院于2008年2月5日裁定公司重整计划草案后,根据债务重组准则第七条的规定,将修改债务条件后债务的公允值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益,即在2008年一季度确认20.22亿元的债务重组利得。
2.冲回:根据重整计划,*ST宝硕应在2009年2月5日偿还第二批破产债务,但公司未能履行,且在承诺延期偿付后仍未能履行。因此,*ST宝硕能否筹集到资金,按重整计划偿还破产债务存在重大不确定性。据此,公司于2009年3月2日发布了,编号为临2009-008的2008年业绩预亏公告,称:“由于公司破产重整计划执行过程及结果存在重大不确定性,经与会计师事务所及相关部门沟通,公司不能在2008年度确认破产重整债务重组收益”。即在2008年年度报告中全部冲回原在一季度确认的20.22亿元的债务重组利得。
3.对财务报表的影响:通过表2可以看出,确认20.22亿元的债务重组利得能够显著改善*ST宝硕财务报表的重要数据指标,不确认则又使公司回到亏损和巨额资不抵债状态。
(五)对公司股价的影响
1.确认重组利得时:因公司讨论重大事项,公司股票从2008年1月2日开始停牌,直至7月2日才复牌。所以,4月2日因确认债务重组利得而发布的2008年一季度业绩预盈公告对股价的影响无法直接观察。
2.冲回债务重组利得时:2009年3月2日发布2008年业绩预亏公告,引起公司二级市场股票连续两天开盘立即跌停,证明债务重组利得的冲回给公司股价带来强烈影响。
三、相关分析
(一)确认重组利得的依据
经分析,*ST宝硕在一季度确认20.22亿元债务重组利得的主要依据如下:1.2008年2月5日,法院裁定的破产重整计划中的债务豁免条款;2.债务重组准则第七条的规定;3.对自身履约能力的估计。在2008年第一季度业绩预盈公告(临2008-028号)中指出“本公司将严格按重整计划草案执行本公司债务重组事宜”。此外,还有重组方新希望化工投资有限公司为重整计划所须偿还的债务提供担保。4.依赖注册会计师的判断。临2008-028号公告指出,确认债务重组利得已与聘请的会计师事务所初步进行了沟通。
(二)冲回重组利得的原因
1.公司公告,冲回利得是由“公司破产重整计划执行过程及结果存在重大不确定性,经与会计师事务所及相关部门沟通”导致的。2.监管当局的监管压力。2009年2月23日,中国证监会会计部以会计部函[2009]60号发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期](简称《监管问题解答》)中指出,由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性,因此,上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益,除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。中国证监会会计部负责人就上市公司2008年年度财务报告监管问题答记者问时,曾不点名地隐含指出了*ST宝硕的“违规”会计处理②。
(三)*ST宝硕是否涉嫌违规会计处理
通过上述分析,*ST宝硕在一季度确认债务重组利得没有不符合债务重组准则的规定,违反债务重组准则的行为是不存在的。那么是否遵循了会计谨慎性原則呢?通过分析公司确认债务重组利得的四个方面依据(见本节1),可以看出在重组方提供履约资金担保和咨询会计师的情况下,是作出了谨慎判断的。后来不能履约是发生了前期判断时不可预料的客观情况,如国际金融危机恶化影响了履约担保人的现金偿债能力。因此,公司冲回前期确认的债务重组利得是应该看作一个新的事项进行会计处理,而不能定性为前期重大会计差错进行更正和追溯处理。从债务重组准则规定和会计谨慎性原则来看,*ST宝硕并不存在明显违反会计准则的行为。
四、启示和建议
(一)何时确认债务重组利得存在争议
在破产重整环境下债务重组涉及后续履约的,何时确认债务重组利得是一个最为关键问题,是本案例争论的焦点,也是监管层和公司作出判断产生差异的原因。目前,除证监会会计部发布的《监管问题解答》,提供了一个监管政策导向外,还没有明确的、正式的法规予以规定,建议财政部将此问题以企业会计准则解释的形式进行规定。
(二)确认债务重组利得容易成为一些公司操纵利润的手段
在破产重整计划通过法院裁定时确认债务重组利得,有助于体现破产重整的目的和立法意图,但也容易成为ST类公司操纵利润的手段,达到避免退市或暂停上市的目的。从表2可以看出,确认债务重组利得能够显著改善困难公司的资产负债状况,进而能够改善公司的内外部经营环境,为公司筹资或寻找供应商提供支持,可以促成公司早日改善经营状况,起到良好的社会效益,这也是我国新破产法引入破产重整的目的所在。但是,如果存在后续履约的情况,重整是否能够顺利进行,存在重大不确定性,涉及专业判断,确认债务重组利得有违会计谨慎性原则,有可能为一些“假重整”的公司提供利润操纵的工具,会误导投资者。
(三)在重整计划执行完毕时确认债务重组利得也存在不足之处
在重整计划执行完毕时,确认债务重组利得虽遵循会计谨慎性要求,但是从社会效益和及时性角度来看也存在不足之处。就本文例子来说,三年的执行期限,第三年执行完毕再确认债务重组利得,尽管改善了资产负债状况,但是意义不明显,没有为公司在重整的艰难时期提供支持。另外,在我国当前的资本市场环境下,上市公司壳资源紧缺,地方政府大力保壳,因重整失败而宣告破产的上市公司目前还没有,如果等到重整计划执行完毕再确认重组利得,则不能及时向投资者提供客观的信息。
综上所述,根据我国的实际情况,在法院裁定重整计划时,如果存在有实力的担保方为后续履约资金提供担保,且公司能够基于当前的情况对履约风险做出合理判断的,笔者更倾向于在重整计划开始时确认债务重组利得,同时,强化后续履约过程中的信息披露。如果管理层在前期确认债务重组利得时,就明显存在后续不能履约的风险因素,且理性的管理层有能力识别出这些风险因素而没有做出谨慎判断的,则在后期出现不能履约的情况时,应将前期已确认的债务重组利得作为重大会计差错进行更正和追溯调整,这样就可以防范公司管理层以重整之名恶意操纵利润的行为。●
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006年版)[M].北京:经济科学出版社,2006:56-58.
[2] 中国注册会计师协会.经济法(2009年版)[M].北京:中国财政经济出版社,2009:256-269.
[3] 初一.证监会铁腕监管 *ST宝硕吐出20亿“利润”[N].上海证券报,2009-05-21(B1).
[4] 李建兵.从S*ST海纳看破产重整的会计处理和税务调整[J].财务与会计,2008(11):11-29.
作者：刘思含
第二篇：我国开征资本利得税可行性趋势分析
【摘 要】 本文通过对资本利得税与所得税之间的差异分析和目前我国征税情况分析，主要从实际意义方面论证我国开征资本利得税的可行性趋势，同时提出近期开征资本利得税的局限。
【关键词】 资本利得; 开征; 可行性; 趋势
引言
当股市持续高涨，连续突破5 000点和6 000点大关时，市场上出现了不少对征收资本利得税的声音，对其进行的学术讨论也是层出不穷。但是结论总是无法统一，而资本利得税的征收也迟迟没有通过。在当前大盘持续低迷时，已经没有人再去谈论资本利得税了，本文的写作目的正是希望在这个特殊的时期，能够真正静下心来讨论资本利得税开征的意义，为资本市场未来的成熟稳定提供更好的税收法制制度。
一、资本利得与资本利得税的概念
资本利得是资本所得的一种，它是指纳税人通过出售诸如房屋、机器设备、股票、债券、商誉、商标和专利权等资本项目所获取的毛收入，减去购入价格以后的余额。而资本利得税是对资本利得征收的一种所得税税种。
对于资本利得税，目前学术界并没有统一的、被广泛接受的概念。观点一：资本利得税是对资本利得(低买高卖资产所获收益)的征税。常见的资本利得主要有：买卖股票、债券、贵金属和房地产等所获得的收益。观点二：资本利得税是指对出售或转让有价证券、房地产等动产和不动产而产生的资产增值所征的税。观点三：资本利得税，是指对个人或公司企业因出售或交换资本项目所得到并实现了的收益所征收的税。
二、资本利得与资本所得的异同分析
就内涵来看，所得是纳税人作为所得税课税对象的全部或部分净利润的税收术语或税法术语，介于利润与计税依据之间。而利得是来自资本的收益，它虽然也是税收术语或税法术语，但同所得相比，它既是全部资本收益的指证物，也是纳税人作为所得税课税对象的全部或部分净收益。
就外延来看，二者存在包容关系，利得属于所得的组成部分，所得额包括利得额。许多经济学家出于他们的一般分析目的而不是专门出于税收目的，将所得定义为或多或少的可预测和经常性的收入，而且许多资本利得是虚幻的，仅仅反映价格水平和利息率的变化，而投资者的实际所得并没有发生变化，两者在定义上、征税对象上及税收优惠等方面都存在一定差异。因此不该将其和真正意义上的所得放在一起。
但笔者认为从所得增值观的角度分析，资本利得与企业所得和个人所得的性质是相同的，资本利得应该作为企业所得和个人所得的一种进行征缴。
所谓所得增值观指应税所得从本质上而言是用以衡量个体(企业)支付税收的相对能力，这体现为他们的经济行为带来的年度财富净增并加上他们的消费支出。而资本利得就像其他的个人(企业)所得一样增加了投资者购买消费性商品或投资的能力。两者本质上是一致的。
三、我国目前所得税征收情况
近三年来，我国的税收收入年年上涨，2007年更是达到了494万亿，比2006年同期增长了近120万亿。其中主要是由两大部分的税种构成，一部分是流转税，占了49%;另一部分是所得税，包括企业所得税、外商企业所得税(2008年新税法中被取消)和个人所得税，占了26%。从表1中可以看出，流转税所占的比例有所下降，而所得税的比例有所上升。特别是企业所得税，有较大幅度的提高。尤其是印花税这一项，由于2007年牛市的情况，导致交易量大幅提高，而且印花税率于去年5月从0.1%提高到0.3%，使得印花税的税额有了翻天覆地的变化，增加了近6倍。
以上数据从另一个侧面反映了印花税率的过重，为征收资本利得税提供了一个很好的范例。如果以资本利得税替代印花税，并将资本利得税纳入所得税征收范畴，那么企业的所得税额将在此基础上会有进一步的提高，而印花税将大幅的下降，这样的纳税比例更加符合成熟市场的标志，对我国与国际市场接轨更有利。表2是国际上部分国家对证券交易的征税情况，对我国有一定的借鉴作用。
四、我国开征资本利得税的可行性趋势分析
自1996年以来，证券市场的发展，无论是就其总规模，还是就其市值的总水平，都已达到了相当的程度，因而吸引了众多投资者的介入。通过证券投资，获得较为丰厚的资本利得收益，已不是十分罕见的现象。这样一个经济增长的热点，长期与政府的税收相脱离是不可想象的。从规范市场行为，调节投资者收入等各方面考虑，税收要介入资本利得收益的分配是必然趋势。
(一)印花税制不合理，资本利得税更符合市场规律
作为国家调控资本市场的一项基本的经济制度，证券税法对整个资本市场的发展有着举足轻重的意义。
1.目前对证券纳税种类
(1)对证券交易行为征税——印花税
这是一种具有行为税性质的凭证税，投资者不论盈亏，只要发生了证券交易行为就要征税，其特点是税率低、税负轻。
(2)对证券交易所得额征税——证券交易资本利得税
即证券投资有收益的投资者要按照一定税率纳税。这是一种所得税，只有当证券投资产生了收益时才征收，没有则免。
但是我国由于税收征管体系还不健全，为了避免税收流失，降低征税成本，同时为了发展证券市场，培养投资者的信心，税务部门把行为税和所得税合二为一，统一为印花税。
2.我国将行为税和所得税合二为一征税的行为不利于证券市场的发展需要
(1)证券交易成本过高，影响投资者交易的频度，牺牲了证券的流动性
流动性是指资产能够以一个合理的价格顺利变现的能力，它是一种所投资的时间尺度(卖出它所需多长时间)和价格尺度(与公平市场价格相比的折扣)之间的关系。流动性是证券市场的生命线，是证券市场是否成熟的标志之一。对证券市场比较敏感的经济政策主要有货币政策、财政政策和产业政策。其中，财政政策可以通过增减政府收支规模、调整税率等手段来调节经济发展速度，当政府通过降低税率刺激经济发展时，企业的利润就会上升，社会就业增加，公众收入也增加，会使证券市场行情上升，投资者交易频率加强，证券流动性随之加大。反之，税率上调，造成投资者交易成本上升，会降低投资者对证券的交易频度，证券流动性的降低，就意味着证券市场效率的损失，证券交易流动性风险凸现。
(2)不符合税法的公平原则
税法体系中强调公平原则，要求体现合理负担原则。即在市场经济体制下，参加市场竞争的各个主体需要有一个平等竞争的环境，而税收的公平是实现平等竞争的重要条件。其主要体现在：一是从税收负担能力上公平，负担能力大的应多纳税，负担能力小的应少纳税，没有负担能力的不纳税。二是从纳税人所处的生产和经营环境看，由于客观环境优越而取得超额收入或级差收益者应多纳税，反之少纳税。但由于我国以印花税负担起资本利得税的功能，导致了行为税与所得税两种性质毫不相关的税种混在一起，对于投资者无论盈亏都要缴纳税款，有悖于税收负担能力上的公平原则，是对税法本身的一种破坏。
另外，对于差异化的征税范围也有失公平，只对可流通股交易征收交易印花税，而对法人股交易、期货交易以及基金交易不征收交易印花税，使不同类型的证券面临税收歧视。这种做法一方面有失税收的公平;另一方面也妨碍了税收杠杆作用的发挥，使得税收不能全面调节证券市场。
在证券所得税方面，对个人所得股息、红利等均课以20%的税，提高了低收入者的边际税率，不能发挥公平分配的作用。证券交易印花税指向交易双方，对利息、股息、红利等投资收益征收所得税，都有重复征税问题，不仅增加了征税成本，也有悖于公平原则。
(3)不利于证券市场的专业化、规范化发展
我国证券交易印花税未在不同投资主体之间实行差别税负政策。因证券投资本身的特点决定了从事此活动人员需有较高的理论水平和专业技能。这样一来，组建大规模的专业投资机构由专业人士进行规范运作，是股票市场发展到一定程度的必然产物。而我国的证券交易印花税并未体现出将大机构投资者与散户区别对待，这样不能最大限度地发挥专业化、规范化的大机构投资者专业运作、规避风险的优势，更不利于有效促进股票市场有序、稳定地发展。
(4)证券交易印花税税基窄，征收范围有限
证券交易印花税只局限于股票的交易市场，而证券市场的范围则不以股票市场为限。因此，征收范围狭窄的印花税不利于对所有证券交易征税。这种税的开征，并没有摆脱“高税率、窄税基、低税收”的窘境。
(二)资本利得税在证券交易中具有不可代替的优势
与现行的证券交易印花税相比，资本利得税有其无法比拟的长处，它可以克服证券交易印花税的局限性。
1.在西方发达国家的证券市场中，一般不征收或征收较低的印花税，代之以对资本利得征税。在这样的税收体系下，一般能起到“多获利者多交税”的效果，对资本市场的贫富两极分化能起到一定的自发抑制作用。资本利得税体系及其内在的自发调节市场起落的机制有利于市场的稳健发展。中国加入WTO后，国内的资本市场逐步对外开放，因而实施资本利得税是中国与国际接轨，优化和完善国内股市税制，发展中国市场国际化的必然趋势。
2.资本利得税制度下“多获利者多交税”的具体实施效果比之印花税也更好地体现了税法的量能原则和公平原则。资本利得税的征税对象是出售或交易有价证券这种特殊商品的所得。近几年来，资本的流动性过剩造成我国股市和房市同时飙升。在证券市场，个人投资者和机构投资者由于证券市场规范程度、信息披露真实性、机构操纵、基金市场发展等方面的差异而处于不平等的地位，若对证券市场的资本利得征税，无所得甚至亏损不缴税，有所得才缴税，所得多者多缴税，这更能体现其公平原则。
3.对资本利得征税同时也是缓解社会分配不公的一个重要措施。在流动性过剩的前提下，我国的贫富差距正在进一步加大，这种不公不仅在证券市场或非证券市场的投资者之间产生，也在证券市场内部的投资者之间产生。保证各种市场和个人之间合理的收益差距是税收政策的一个重要功能。
4.征收资本利得税可以有效地防止大小非的解禁，比直接叫停更具市场化
现在市场上对于大小非的禁售，讨论得沸沸扬扬。政府更是在市场一度走差的情况下，叫停了大小非的解禁，这样的政府化行为，固然可以起到一定的救市作用，但是其反市场化的运作并不能从根本上解决大小非的问题。然而资本利得税的征收，可以从一定程度上缓解大小非的问题。因为资本利得征收的对象中就包括手中拿着股权改置之前的非流通股，其巨额的增值利润，是其抛向社会套现的巨大动力，这也是导致市场做空的主要因素。如果对其征收资本利得税，可以减小其增值的幅度，从而在一定程度上减小其抛售的动机，对于稳定资本市场是一种优良的信号。
从以上分析可以看出，证券交易的资本利得税代替证券交易的印花税成为证券市场的核心税种，是必然的趋势。开征资本利得税将有利于财富的公平分配。虽然它在推出伊始会对市场造成不小的打击，但就长期来看，不会改变市场发展的根本趋势。
五、我国开征资本利得税面对的困境
(一)资本利得税是调节股市过热的有效手段之一，但也是最严厉的调控手段
近期股市已经在扩容和解禁股的压力下步履艰难，如用此手段，无疑是在向股市扔下一枚重磅炸弹。去年5.30上调印花税后，股市出现连续下跌，这足以证明税收政策对股市的重大影响，而且当时的市场环境远比现在要好。目前股市已面临大小非解禁、巨额再融资的巨大压力，这个时候资本利得税再出台，后果可想而知。
国内外的事实也证明了实行资本利得税制，特别在实行初期，对资本市场发展具有抑制作用。我国1994年曾盛传将开征证券交易税和股票转让所得税，在股民中引起轩然大波，股指巨幅震荡。而在最近几年因国家税务总局公布了2008年1月1日起使用《个人所得税纳税申报表(适用于年所得12万元以上的纳税人申报)》而流传的将开征证券交易税的传言又引起了股市的多次大幅震荡，“2·27”暴跌也被怀疑与此相关联。而台湾证券市场也因拟开征资本利得税而造成股指大幅滑落，以至于台湾证券管理当局不得不宣布无限期搁置对资本利得税的课征。
我国的资本市场还处于发展期，由于市场根基不够牢固，制度不够完善，缺乏足够的防御风险能力等因素，因而此时并不宜征收资本利得税。
(二)与所得税接轨的技术难题有待解决
虽然“一号提案”中提到了如何解决好资本利得税与个人和企业所得税的衔接问题，即对个人投资者获得的股息和差价实行“抵免法”征税，对企业投资者获得的股息和差价实行“免税法”，实现所得税在最终环节纳税，但实现资本利得税和个税的衔接还是有不小的难度。西方是以家庭为单位征收的，在计算基本的开销后来确定税收起征点，而国内则以个人为单位征收，没有考虑其他家庭成员的收入。因此把资本利得税作为资产性收益，从家庭的角度来考虑，似乎还不具备。同时，我国的征收条件方面也并不具备，其技术上还存在着很大的问题需要克服。
【主要参考文献】
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作者：陈海雯
第三篇：浅谈直接计入所有者权益的利得和损失的会计处理
摘要：新会计准则中对于直接计入所有者权益的利得和损失的会计处理并没有系统、具体的规定，而直接计入所有者权益的利得和损失在新会计准则环境下的会计处理方法是会计实务工作者的困惑之一。文章从直接计入所有者权益的利得和损失业务所包含的内容分析着手，结合新会计准则的规定，探讨了该业务所含各项内容的账务处理方法，并分析了该项业务在会计报表中的列示方法。
关键词：直接计入所有者权益的利得和损失;企业会计准则;会计处理
一、直接计入所有者权益的利得和损失释义及包含的内容分析
《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”利得和损失既是利润要素的构成部分，也是所有者权益要素的构成部分。因此，利得和损失可划分为“直接计入当期利润的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”，前者计入利润要素，后者计入所有者权益要素。
直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失，主要通过“营业外收入”、“营业外支出”及“公允价值变动损益”科目核算。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失，主要通过“资本公积——其他资本公积”科目核算。
直接计入所有者权益的利得和损失包含的主要内容有可供出售金融资产公允价值的变动净额、长期股权投资采用权益法核算时被投资企业净损益以外的所有者权益变动的影响、与计入所有者权益项目有关的所得税影响、以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务、投资性房地产公允价值的变动、持有至到期投资与可供出售金融资产的相互转化、现金流量套期及境外经营净投资套期中属于有效套期产生的利得和损失等。
二、直接计入所有者权益的利得和损失业务的账务处理
直接计入所有者权益的利得和损失账务处理的方法，散见于各项具体会计准则中，系统地归纳各项具体会计准则中涉及到的该类业务的账务处理方法，将有助于深入理解直接计入所有者权益的利得和损失业务。因此，笔者从该类业务的各项内容入手，结合相关准则的规定，分析直接计入所有者权益的利得和损失业务的账务处理方法。
(一)可供出售金融资产公允价值变动的账务处理
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产应当采用公允价值计量，公允价值变动形成的利得和损失，除减值损失和汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
具体账务处理：资产负债表日，可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。
可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，对于已确认减值损失在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
处置可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面价值余额，贷记“可供出售金融资产——成本(或公允价值变动、利息调整、应计利息等)”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
(二)权益法下被投资企业净损益外所有者权益变动账务处理
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，如果是利得，应按持股比例计算其应享有被投资单位所有者权益的增加数，借记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目;如果是损失，则编制相反分录。
处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
(三)与计入所有者权益项目有关的所得税影响的账务处理
《企业会计准则第18号——所得税》规定，与直接计入所有者权益交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
具体账务处理：资产负债表日，根据递延所得税资产应有余额大于“递延所得税资产”科目的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”等科目，按照递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。企业应确认递延所得税负债，应当比照递延所得税资产的原则进行处理。
(四)持有至到期投资与可供出售金融资产重分类的账务处理
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。
具体账务处理：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本(或利息调整、应计利息)”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
当企业将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产时，对于原记入资本公积的相关金额，应区别处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目;无固定到期日的，应在处置该金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
(五)投资性房地产公允价值变动的账务处理
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
具体账务处理：将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目;将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
从上述账务处理可知，两种房地产在转换为投资性房地产时，产生的利得作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，而产生的损失则作为直接计入当期利润的利得和损失核算。
(六)以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的账务处理
《企业会计准则第11号——股份支付》规定，以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”。
(七)现金流量套期及境外经营净投资套期产生的利得与损失的账务处理
《企业会计准则第24号——套期保值》规定，企业在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期产生的利得和损失作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，属于无效套期产生的利得和损失作为直接计入当期利润的利得和损失进行核算。
具体账务处理：属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目;属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
三、直接计入所有者权益的利得和损失业务的列报
直接计入所有者权益的利得和损失业务所反映的各项内容在会计报表中的列报主要体现在所有者权益变动表和利润表中。笔者认为，该业务在所有者权益变动表中的列示属于直接列示，在利润表中的列示属于间接补充列示。
(一)所有者权益变动表中的列示
所有者权益变动表中的“直接计入所有者权益的利得和损失”项目，反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额，并分为四个项目具体列示，这四项分别为“可供出售金额资产公允价值变动净额”、“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”、“与计入所有者权益项目相关的所得税影响”和“其他”。
其中，“可供出售金融资产公允价值变动净额”项目，反映企业持有的可供出售金融资产当年公允价值变动的金额;“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目，反映企业对按照权益法核算的长期股权投资，在被投资单位除当年实现的净损益以外的其他所有者权益当年变动中应享有的份额;“与计入所有者权益项目相关的所得税影响”反映企业应计入所有者权益项目的当年所得税影响金额;“其他”反映以其他方式形成的直接计入所有者权益的利得和损失业务，包括以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产、持有至到期投资与可供出售金融资产的相互转化、利用衍生工具进行套期时，属于有效套期产生的利得与损失等。
(二)利润表中的列示
为了全面反映企业的综合收益情况，防范企业管理层进行利润操纵，财政部在2009年6月11日发布的《企业会计准则解释第3号》中全面引入综合收益指标，要求将直接计入所有者权益的利得和损失也纳入利润表。具体来说，要求企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”。“其他综合收益”项目反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额;“综合收益总额”项目反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。将直接计入所有者权益的利得和损失业务补充完善到利润表中，充分体现了利润确定的全面收益观。
参考文献：
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
2.中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.
3.中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.
(作者单位：浪潮集团有限公司)
作者：宫友邦