金融工具的确认和计量

金融工具的确认和计量（通用6篇）

篇1：金融工具的确认和计量

八十年代以来，国际金融市场上出现了大规模的金融创新浪潮，大量新型的金融工具不断涌现。衍生金融工具（也称衍生金融商品）是原生性金融工具（如股票、债券）的衍生物。简单地说，它是一种通过预测股价、利率、汇率等金融工具未来市场行情走势，支付少量保证金，签订远期合同或互换不同金融商品的派生交易合约。远期合约（forward contract）、期货合约（futures contract）、期权（option）、互换（swap）、票据发行便利（NIF）、利率上限（interest rate cap）、利率下限（interest rate floor）等均属此列。随着改革开放的日益深入，金融市场国际化，银行企业化，资金商品化，利率自由化将得以实现，衍生金融工具的发展也将成为必然的趋势，衍生金融工具的出现为企业降低筹资成本，加强外汇风险管理，提高资金使用效率提供了广阔的天地；也带来了如何恰当地确认、计量及报告衍生金融工具的问题。

一、衍生金融工具的特点

1、衍生金融工具价值受制于原生性金融工具衍生金融工具是由原生性工具派生出来，不能独立存在。因此衍生金融工具本身并不具有价值，其价值是从原生性工具的价值中衍生出来的，在相当程度上受制于相应的原生性工具，如汇率变动影响外汇期货的价格，认股证的价格跟随股价波动而波动。这恰恰是衍生金融工具最为独到之处，也是其具有避险作用的原因所在。

2、投资于衍生金融工具高收益与高风险并存衍生金融工具是以基础工具的价格为基础，交易时不必缴清相当于相关资产的全部价值的资金，只要缴纳一定比例的押金或保证金，便可进行交易，市场的参与者只需动用少量资金即可控制资金量巨大的交易合约，如期货交易的保证金与期权交易中的期权费就是这样情况。因此，衍生金融工具交易具有“杠杆效应”，如果实际的变动趋势与投资者预测的一致，就可获得丰厚的收益；但是一旦预测有误，便可能出现巨额亏损，使投资者受到严重损失，甚至危及整个金融市场的稳定。金融巨头索罗斯阻击英镑和里拉时不到一个月就盈利20亿美元，而投机俄国的金融市场却使他一个月内亏损20亿美元，这就是一个非常典型的例子。

3、衍生金融工具的构造灵活复杂不同的机构和个人参与衍生金融工具的目的并不相同，针对不同目的，就要有不同的经营品种，以适应市场参与者的需要。衍生金融工具在设计和创新上具有很强的灵活性，既可以通过对原生性金融工具和衍生金融工具的组合，又可以将各种衍生工具再进行组合，还可以根据各种参与者所要求时间、杠杆比率、风险等级，价格等参数重新予以设计。衍生金融工具如对期权、互换的理解和运作本来已经不易，再加上采用各种组合技术，使得衍生金融工具更为纷繁复杂、导致大量金融衍生的新产品难为一般投资者所理解，难以明确风险所在，更不容易正确运用。

4、利用衍生金融工具可以在一定程度上规避风险利用衍生金融工具，可以转移和分散风险，这是衍生金融工具产生的初衷，也是其存在的根本意义。例如，某公司于6月出口商品一批，同意对方于9月用美元付款，但本公司需要的是人民币，为了避免汇率下降的风险，在期货市场上卖出三个月的美元期货合约，如果三个月后汇率下降，期货市场上赚取的头寸就可以抵补现货的损失。反之如果汇率上升，现货市场上的利润可以弥补期货市场上的损失。也就是说，不管三个月后的汇率如何变动，在卖出美元期货的时候，我们就已经固定了三个月后将收到的美元的汇率。

5、衍生金融工具具有虚拟性虚拟性是指衍生金融工具所具有的独立于实物运动之外，却能给衍生金融工具持有者带来一定收入的特性。衍生金融工具本身并没有价值，只是代表着权力和义务的一纸契约。具有虚拟性特征的衍生金融工具脱离了实物交易过程，独立于实物交易之外。例如，期货市场上进行期货交易，有百分之九十以上并没有实物交割，而是通过对已交易的衍生金融工具进行反方向交易，进行差价结算。

正因为衍生金融工具具有以上特征，传统的财务会计四个方面的内容：确认、计量、记录与报告，除了记录以外，都受到了冲击，同时财务会计的某些基本概念也有修正的必要。著名会计学家Michael.Chatfield指出：“会计是反应性的”。“会计主要是应一定商业需要而发展的，并与经济发展密切相关”。①会计发展史上的历史重大变革，均与当时的商业需要和经济发展密切相关，如地中海发达的商业使复式簿记得以产生；工厂制度的建立一举奠定了财务会计赖以存在的四个基本假设。我们进行会计研究，应该以会计目标“决策有用性”为逻辑起点，对现存理论中不合适的定义及难以满足目标的原则应及时加以改革，而不是受到它的约束。衍生金融工具作为一种新型的又极具生命力的事物，将导致现有财务会计理论和实务的一系列变革。

二、衍生金融工具的确认

确认是财务会计数据计入会计信息进行记录和报告的程序，包含“应否”“作为何种要素”、“何时”和“多少金额”等四个方面的问题。会计要素是会计确认的对象，一项经济业务符合会计要素定义才能予以确认，衍生金融工具亦不例外。在传统的财务会计理论中，资产的定义是“可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事物所取得或加以控制的”。②负债的定义是“将来可能要放弃的经济利益，它是特定个体由于已经发生的交易或事项，将来要向其它个体转交资产或提供劳务的现有义务”。③从这两个定义中可以看出，传统财务会计中的资产和负债这两种会计要素，均强调“过去的交易或事项”，如前所述衍生金融工具具有虚拟性，其立足点不在于“过去发生的交易或事项”，而是未来期间合约的履行情况，显然与上述定义相悖，不能确认为资产和负债。

收入费用确认的基础包括权责发生制原则，收入实现制原则和配比原则等，它们都有一个共同的特点，即以“过去发生交易或事项”为基础，而对未来发生的交易和事项不予承认。而衍生金融工具只是一种契约形式，签约双方只是享有某种权力和义务，并无实物交易发生，按照这三条原则，不能进入会计信息系统进行处理的。以期货为例，在期货合约签订时，签约双方并没有发生实物交割，货物没有转移，收款的权利也没有取得，按权责发生制原则和收入实现制原则，确认不能进行；再以期权为例，在期权的买者行使期权以前，双方并没有实质性的交易，因此也不能予以确认。也就是说，按照传统的财务会计确认基础，期货与期权这一类衍生金融工具的获得，以及持有这类衍生金融工具使所发生的亏损和盈利都不能予以确认。

通过前面的分析，可以看出，衍生金融工具不能确认的症结在于它不是“过去的交易或事项”，在传统的工业社会中合同的签约并不意味着交易能够完成，供求、价格、现金流量等众多因素都在影响合约的执行，而且，持有合约的过程中，合约的价值并没有很大的变化，以“过去交易或事项”为确认的基础在当时是最佳选择，但衍生金融工具不同于一般的合约，它是不可任意撤销的合约，一旦签订生效后，债权、债务关系即宣告成立，相应的风险并存的交易也发生了实质性的转移。而且衍生金融工具是一种高收益与高风险并存的交易方式，从合约的订立到履行过程中，价值变化很大，如果等到合同履约时再确认，会计信息中没有衍生金融工具所产生的高风险、高收益的信息，整个会计信息相关性有所下降，无法满足信息使用者的要求，也无法达到“决策有用性”这一会计目标。所以，笔者认为在衍生金融工具条件下，应按相关性原则，以“风险与报酬的实质转移”为会计确认的基础，在合约订立，风险和报酬实质转移时，就开始确认，持有过程中价值发生变化，再进行后续确认，将合同订立、持有、履行的全过程全面反映出来。

三、衍生金融工具的计量

传统财务会计的计量长期遵循历史成本原则，即会计以交易时实际支付代价（包括市场交易价格和附带成本）作为入账的依据，并且在入账以后一般不予变动。历史成本具有中立性、可核性和易于取得的优点。但衍生金融工具大多无历史成本可言。另外衍生金融工具的价格波动比较剧烈，在持有过程中，其价值变化很大，盈利时可以使企业利润几何数字增长，亏损时甚至会危及整个生存，而衍生金融工具从有价值到无价值或从低价值到高价值并不存在一个独立的交易，按历史成本原则，这种价格变动是不能反映出来的，但结果却客观存在，当这种变动是不能反映出来的，但结果却客观存在，当这种变动非常大时，就会导致会计信息的严重失真，甚至产生误导作用。例如，有200年历史的英国巴林银行由于过度投机衍生金融工具在1995年2月破产了，但在它1994年末的财务报告中资产净值却超过4.5亿元，没有任何破产的征兆，对投资者形成了严重的误导。因此历史成本并非衍生金融工具最佳的计量属性。

衍生金融工具的计量包括初始确认的计量和持有时财务报表日的计量（即后续计量），其最理想的计量属性是公允价值。当一项衍生金融工具初始确认时，应该按照取得该项工具所支付的或所得补偿的实际价值予以计量，这一点与传统的历史成本计价基础并无不同。问题就在于持有衍生金融工具的期间，价格波动很大，按历史成本反映的信息毫无用处，而公允价值能够提供最具有相关性的信息。采用公允价值计量衍生金融工具，有几个方面优势：第一，可以在财务报表上报告那些没有初始成本的衍生金融工具（如利率互换）；第二，衍生金融工具价值的变化能及时确认和反映，从而为信息的使用者的决策提供有用的信息；第三，有利于正确考核企业经营者的业绩；第四，有利于企业进行风险管理。同时，由于社会经济的变化与信息技术的迅速发展，也为公允价值的使用提供了社会条件。第一，资本、金融市场的高度发达，为公允价值的确认提供了客观的依据，在这种条件下，公允价值的客观性并不亚于历史成本；第二，网络技术和远程通信技术的发展，为公允价值的取得提供了方便；第三，会计人员的职业道德与职业水平的不断提高，也为公允价值的运用创造了基础。

四、衍生金融工具的报告

衍生金融工具作为一种尚未履行的或正在履行中的合约，它与未来的现金流量高度相关，又有极大的不确定性，但由于其不是“过去的经济业务和事项”，不符合会计要素的定义，受到了传统财务会计确认和计量基础的限制，无法在现行的财务报表中予以反映，只能在表外项目中予以说明。

如果对衍生金融工具进行确认和计量，那它就应该进入财务体系，在表内予以反映。现行会计报表结构无法完全适应衍生金融工具的信息披露。因此，必须对现行会计报表的结构和编报方式进行改进，主要包括三个方面的内容：

1、改进现行会计报表的结构，使报表使用者能够直接读取有关金融工具的信息按照资产负债表现有的项目分类，衍生金融工具无法得到充分的体现，因此必须对资产负债表及各项目进行重新分类：资产类项目不再按其流动性分类，而且按“金融资产”和“非金融资产”分类；负债类项目暂不按其偿还期长短分类，而是按“金融负债”和“非金融负债”分类；权益类项目应该增设“衍生金融工具影响权益”项目；收益表应该加上“衍生金融工具投资损益”这一块内容；现金流量表应该增加有关衍生金融工具引起的现金流量变化的信息。

2、增加报表的数量，编制适应金融工具特殊需要的附表应该新增“衍生金融工具明细表”，详细列明企业所持有的各种衍生金融工具的情况，以供投资者作出判断。明细表中应列出衍生金融工具的类别、特征、现行公允价值、到期日、持有目的等内容。

3、加强对衍生金融工具表外披露内容的规定衍生金融工具的结构灵活复杂，在表内无法反映出全部的信息，尤其是衍生金融工具所面临的风险，所以应该加强对衍生金融工具表外披露内容的规定。

表外披露的内容至少应该包含以下几个部分：第一，明细表中未能列出的特殊的合同条款和条件，这是影响衍生金融工具各方未来现金流量金额、时间和确定性的重要因素。第二，核算所采用的会计方法和会计政策，包括对衍生金融工具初始确认、后续确认和停止确认的时间标准；作为计量属性公允价值的来源；确认和计量衍生金融工具所引起的盈利和亏损的基础等。第三，与衍生金融工具相关的风险，包括利率风险、汇率风险、信用风险、流通风险等内容。

注释：①《会计思想史》，（美）Michael.Chatfield著，文硕等译，中国商业出版社，1989年8月第一版

篇2：金融工具的确认和计量

2014年注评考试《财务会计》每日一练：金融资产的确认和计量 多项选择题

下列关于金融资产的说法，正确的有（）。

A、持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变

B、当持有至到期投资的部分本金被提前收回时，应该重新计算确定其实际利率

C、持有至到期投资的利息收入包括票面利息与溢折价的摊销额

D、贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或更短期间内保持不变

E、外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成记账本位币反映的金额

【正确答案】CDE

篇3：金融工具确认和计量准则比较分析

2006年2月发布的新会计准则中首次发布了关于金融工具的4项具体准则:《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报和披露》。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致, 形成一个整体, 可以对涉及金融工具业务的会计处理提供完整的规范。4项具体会计准则主要适用于金融企业, 但非金融企业对所涉及的金融工具进行会计处理的原则也应与其协调一致。我国金融工具会计准则的制定, 是多种力量综合作用的结果, 其中既有席卷全球的金融创新浪潮和西方相关会计准则的实践, 也有国内金融业发展的急需和对中国会计准则体系完善的期望。从国际因素看, 20世纪80年代初以来, 金融工具创新层出不穷, 金融工具所涉及的会计问题日益受到各国准则制定者、财务报表编制者和使用者的关注, 对披露相关会计信息的要求日趋增加。有关金融工具的会计准则无疑是为满足会计信息充分披露的要求而发展起来的具有前瞻性的会计领域。国际金融界、会计界和各国监管机构普遍认为, 在会计核算中对衍生金融工具的不反映和不规范反映都将产生不可预期的严重后果。于是, 相关金融工具会计准则的制定应运而生。从国内因素看, 金融发展的提速对会计准则有了更多的需求。国内金融界对金融衍生工具及由此带来的巨大风险日益关注。中国人民银行2005年3月21日宣布, 经国务院批准, 信贷资产证券化试点工作正式启动, 资产证券化需要会计处理相应规定;人民币汇率浮动后, 将导致衍生金融工具的逐渐活跃;商业银行引入战略投资者以及海外IPO之后, 都需要尽快使用与国际相关会计准则趋同的会计准则。而且, 金融工具会计准则不仅是国内金融业健康发展和金融深化的客观需要, 也是完整的会计准则体系不可缺少的内容。

二、新准则主要内容

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》与其他会计准则相比, 内容更多、更加复杂。新准则由总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值确定、金融资产金融负债和权益工具定义共八章组成。

1.“总则”部分

总则部分包括三方面内容:一是制定金融工具确认和计量会计准则的目标和依据;二是明确了金融工具和衍生金融工具的定义。三是明确了新准则的适用范围。

2.“金融资产和金融负债的分类”部分

在这一部分明确规定了金融资产应当在初始确认时划分为下列四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产; (2) 持有至到期投资; (3) 贷款和应收款项; (4) 可供出售金融资产。

3.“嵌入衍生工具”部分

这部分定义了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆为单独衍生工具的条件。

4.“金融工具确认”部分

这部分明确了金融工具初始确认和终止确认的条件。初始确认条件:企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。终止确认, 是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。终止确认的条件。金融资产满足下列条件之一的, 应当终止确认: (1) 收取该金融资产现金流量的合同权利终止; (2) 该金融资产已转移, 且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

5.“金融工具计量”部分

这部分明确了金融工具按照公允价值进行初始计量和后续计量。初始计量是指企业初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量。对于交易性金融资产或金融负债, 相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入初始确认金额。后续计量是指企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是, 下列情况除外: (1) 持有至到期投资以及贷款和应收款项, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量; (2) 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产, 应当按照成本计量。企业应当采用实际利率法, 按摊余成本对金融负债进行后续计量。新准则还明确了金融工具重分类后的后续计量标准仍为公允价值, 并对金融工具的原账面价值与后续计量的公允价值之间的差额规定了会计处理方法。

6.“金融资产减值”部分

这部分明确了计提减值准备的条件和对减值的会计处理。计提减值准备的条件包括企业应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应当计提减值准备。对减值的会计处理:以摊余成本计量的金融资产发生减值时, 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量 (不包括尚未发生的未来信用损失) 现值, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后, 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复, 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 (如债务人的信用评级已提高等) , 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益。但是, 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时, 应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值, 与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额, 确认为减值损失, 计入当期损益。可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失, 应当予以转出, 计入当期损益。对于已确认减值损失的可供出售债务工具, 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失, 不得通过损益转回。

7.“公允价值确定”部分

这部分明确了公允价值的概念及确定依据。公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的确定依据: (1) 存在活跃市场的金融资产或金融负债, 活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格, 且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。 (2) 金融工具不存在活跃市场的, 企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果, 应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。 (3) 初始取得或源生的金融资产或承担的金融负债, 应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。 (4) 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的, 应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。

8.“金融资产、金融负债和权益工具定义”部分

这部分明确了金融资产、金融负债和权益工具的内容。

三、新准则与原相关规定差异比较

我国原有会计准则体系中有关金融工具方面的准则都还是空白。此次新颁布的会计准则, 将在这些方面进行有效完善。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》与原相关规定的不同之处主要体现在以下方面:

1. 对金融资产分类不同

新准则对投资的分类不再局限于原来以时间长短来划分短期投资与长期投资, 而是从投资交易的目的性和经济实质反映经济内容来分类。新准则明确要求对金融资产进行四种分类, 即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产, 且确定后不得随意变更。以商业银行购买债券为例, 按新准则规定, 从购买初始商业银行就要将单只债券划分为上述金融资产四大类型中的一种, 且确定后不能随意变更。这样一来, 对商业银行来说, 对单只债券的品质研究和市场行情预期判断以及市场风险的充分考虑就尤其重要了。

2. 明确了金融资产确认标准

在我国原有的会计准则中不但缺少对金融资产的终止确认标准, 甚至也不存在金融资产的初始确认标准。填补初始确认和终止确认标准的空白是我国金融市场的大势所趋。本次新准则在金融工具确认中包括了初始确认和终止确认两个层次的标准, 适应了我国金融市场发展的客观需要。

3. 金融资产披露方式不同工同酬

为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险, 准则还要求企业将衍生工具纳入表内核算, 改变了我国长期以来衍生金融工具仅在表外披露的做法。使金融工具产生的风险成为定性和定量信息, 是从会计核算上高度重视风险防范的进步。

4. 计量基础发生了重大变化

金融工具在计量上采用“公允价值”基础, 是最突出的亮点, 它实现了我国会计准则的新突破。按“公允价值”调整所产生的损益与按“收入费用”的传统模式所确认的损益显得同样的重要。

四、新准则与国际会计准则差异比较

新准则的实质内容与《国际会计准则第39号——金融工具确认和计量》的相关内容大多是相同的。如金融工具、衍生工具的定义;金融资产的四项分类;嵌入衍生工具的概念以及可以分拆为单独衍生工具的条件;金融工具重分类的标准;金融工具初始确认和终止确认条件;金融工具的初始计量和后续计量都以“公允价值”为基础, 相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益;金融资产减值计提减值准备;公允价值的确定等新准则主要内容, 基本与《国际会计准则第39号》相关条款规定相差无几。

新准则注重实质内容与国际会计准则的趋同, 在文字表述方面尽可能避免《国际会计准则》较浓的西化风格, 有些表述更符合中国的语言习惯, 比如金融资产分类中“交易性金融资产”的提法, 与国际会计准则中的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”不一样, 但内容相同, 这样表述更为通俗和直观。考虑到我国现行会计实务中仍较多地存在利用减值准备转回操纵利润的现象, 新准则明确规定已计提的金融资产减值准备不得转回。这是新准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。

五、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

新准则的发布, 可能会在很大程度上改变企业财务报表数据, 从而使企业的利润在短期内发生较大变化。对于金融企业, 新准则的影响也是非常大的。执行新会计准则对企业财务状况的影响体现在以下几个方面:

1. 强化了风险管理

金融衍生工具表外业务表内化, 并一律以公允价值计量, 有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险, 准则规定衍生金融工具从表外移到表内反映, 而且一律以公允价值计量, 相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益, 这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的规定。由于衍生金融工具价格升降的不确定性, 故执行新准则后, 利润的走向具有不确定性。上述变化要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”, 因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响, 企业不但要考虑现金流等经济因素, 还要考虑衍生金融工具对报表的影响, 以避免给报表带来过大的波动。

2. 资产负债计量更准确

公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值, 从而更准确地计量各类金融资产和负债。

3. 缩小了利润操纵空间

资产减值准备计提发生了重大变化, 在金融资产减值一章中规定, 债务工具减值损失转回可计入当期损益, 而可供出售权益工具投资发生的减值损失, 不得通过损益转回, 与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失, 不得转回。现在一些金融企业的年报中常常会出现大额资产减值准备转回, 对当期利润造成重大影响。这一规定的实施, 充分体现了谨慎性原则, 将使得部分金融企业今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润, 利润操纵空间将越来越小, 从而使财务报告更加真实。对于金融资产减值, 未来现金流量折现法相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备的五级分类法相比, 能提供更准确的信息, 真实地反映贷款的价值。因此, 新准则要求企业采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。在股份制改造过程中, 商业银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失。当然, 金融工具会计准则的实施也会给商业银行等金融企业带来短期阵痛。如按新准则, 目前一些国内银行的贷款情况将会暴露较大的风险, 其原先的准备金可能远远不够;又如, 新准则下, 资产质量的好坏将决定银行的业绩, 比较优质的资产采用折现法将在报表中表现得较有利:而质量差的资产则必须提取更高的贷款损失准备金, 将对当年利润形成较大的冲击。

摘要：2006年2月财政部发布的《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》 (下称新准则) 与原规定比较不论是理念还是方法都有重大变化。它充分借鉴了国际会计准则的做法, 体现了与国际惯例趋同的原则。

关键词：金融工具,确认,计量

参考文献

[1]中华人民共和国财政部制定, 企业会计准则, 2006, 经济科学出版社

篇4：金融工具的确认和计量

摘要：2006年2月15日，我国财政部发布了金融工具会计准则，新准则中交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资三种投资业务的会计处理方法与《企业会计制度》中对应投资核算方法上有什么区别？与《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例在核算上存在什么差异？本文通过案例对此进行具体比较。

关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；持有至到期投资；公允价值变动损益

财政部于2006年2月15日正式发布了金融工具会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司实施，其他企业鼓励执行。为满足新会计准则的要求，企业要对投资进行核算，需要根据“22号准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法。根据新准则，原“短期投资”划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”、“长期债权投资”修改为“持有至到期投资”。下面就这前面两个方面的投资业务进行比较分析。

一、交易性金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析

根据金融工具会计准则，符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性金融资产。企业取得交易性金融资产时应当按照当时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

交易性金融资产对应《企业会计制度》中的短期投资业务。两者在会计处理方法上存在较大差异。下面通过案例进行比较分析：

案例一：明华公司2007年3月1日证券市场购入A公司1万股，划分为交易性金融资产，每股买价3.5元，另支付交易费用500 元。2007年12 月31 日，A公司股票市价为5元/股。2008 年7月1日，明华公司出售A公司股票1万股，价格为4元/股。

在《企业会计制度》和原《投资》准则下：

明华公司2007 年3月 1日购入A 股票时：

借：短期投资 35 500

贷：银行存款 35 500

2007 年12 月31 日由于A 股市场价格大于投资成本，因此不进行会计处理。

2008 年7月1 日转让股票时：

借：银行存款 40 000

贷：短期投资 35 500

投资收益 500

由于没有提取短期投资跌价准备，因此会计处理与税法规定无差异。

在金融工具会计准则下：

明华公司2007 年3月1 日购入A 股票时：

借：交易性金融资产——成本 35 000

投资收益 500

贷：银行存款 355 000

2007 年12 月31 日由于A 股市场价格大于投资成本，因此进行会计处理：

借：交易性金融资产——公允价值变动 15 000

贷：公允价值变动损益 15 000

2008年7月1日转让股票时：

借：银行存款40 000

投资收益10 000

贷：交易性金融资产——成本 35 000

交易性金融资产——公允价值变动 15 000

由此可见，金融工具会计准则中交易性金融资产的核算方法与《企业会计制度》的规定存在较大的差异。

金融工具会计准则中交易性金融资产的核算方法与《企业所得税法》及其实施条例也存在较大的差异。新会计准则体现的是公允价值计量原则，而税法体现的是成本计量原则。明华公司2007 年3月1 日购买股票时发生的交易费用500元，会计上直接计入投资收益的借方，利润减少；而根据《企业所得税法》及其实施条例，购买股票发生的交易费用应该计入投资的成本，因此，需要调增应纳税所得额500元。2007年12月31日，A 股票市场价值上升15000元，根据新会计准则，明华公司资产价值增加了，同时通过“公允价值变动损益”账户增加利润15000 元；但根据税法，该股票升值不增加应纳税所得额，因此2007年需调减应纳税所得额15000 元。2008 年7 月1 日，明华公司转让股票时，根据会计准则，出现了10000 元投资收益借方发生额，减少利润10000 元；而按税法规定，股票转让对应纳税所得额的影响是4500 元（40000-35500＝4500），因此，需要调增应纳税所得额5500 元。

二、可供出售金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析

金融工具会计准则规定，可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。下面通过具体案例比较金融工具会计准则与《企业会计制度》在可供出售金融资产方面存在的区别以及与税法的差异。

案例二：新华公司于2008年5 月31 日购入X公司（上市公司）普通股5 万股（法人股），价格为10 元/ 股，占X公司股份比例为2％，支付交易费用50 000 元。X公司已经实施了股权分置改革，新华公司取得的股权在2008年还不能上市流通，2009年才可以上市交易。 2008 年12 月31 日，X 公司流通股价格为12 元/ 股。新华公司2009 年6 月1 日将所持股份转让，价格为14 元/ 股，交易费用为65 000 元。按照《企业会计制度》，新华公司将该投资认定为长期股权投资，由于所持股份较少，不能对被投资单位起重要影响，因此采用成本法进行核算。

新华公司2008 年5月31 日购入股票时：

借：长期股权投资 550 000

贷：银行存款 550 000

2009年6 月1 日新华公司转让股份时：

借：银行存款 765 000

贷：长期股权投资 765 000

投资收益 155 000

企业会计制度》下的会计处理与税法的差异不大。

根据金融工具会计准则，该投资应认定为可供出售金融资产进行核算：

新华公司2008 年5月31 日购入股票时：

借：可供出售金融资产——成本 550 000

贷：银行存款 550 000

2008年12月31日根据公允价值进行计量：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 50 000

贷：资本公积——其他资本公积 50 000

2009年6月1日新华公司转让股份时：

借：银行存款 765 000

贷：可供出售金融资产——成本 550 000

可供出售金融资产——公允价值变动 50 000

投资收益165 000

同时：

借：资本公积——其他资本公积 50 000

贷：投资收益 50 000

本案例中，新会计准则下可供出售金融资产转让时的会计利润是215000 元，对照《企业所得税法》，可供出售金融资产转让相应应纳税所得额是215000元（765000－550000 ＝ 215 000），会计与税法没有出现差异。主要原因是可供出售金融资产期末按照公允价值计量调节的是资本公积而不是利润，而税法也不考虑期末对可供出售金融资产进行重新计价。

综上所述，金融工具确认和计量准则的出台，对我国的投资业务进行了重新划分，对相关投资的会计核算方法进行了较大幅度的调整，更多地考虑了公允价值计量方法以及资金的时间价值，与《企业所得税法》及其实施条例存在更多的差异。因此，无论是纳税人还是税务机关，都必须认真对待，避免企业多缴或少缴企业所得税。

参考文献：

[1]郑庆华：《新旧会计准则差异比较与分析》[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部：《企业会计准则》[M].北京：经济科学出版社，2006.

篇5：金融工具的确认和计量

[摘要]本文简述衍生金融工具的会计确认带来的冲击,从基础理论方面概述相应的三种解决思路,并从经济学、哲学、会计基础理论和国际发展趋势等方面进行阐述和对比,提出扩充现有会计要素定义外延的解决方案。

[关键词]衍生金融工具确认 难点 解决方案

衍生金融工具作为防范风险的一种契约,起初并未在表内确认。我国原有会计准则体系中没有金融工具方面的准则。随着我国金融业提速发展、全球金融创新浪潮冲击以及中国会计准则的国际协调化,相关金融工具会计准则的制定便应运而生。我国近期颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》新准则中将衍生金融工具纳入表内,在衍生金融工具的确认方面,不但规定了确认标准,还将确认细化为初始确认与终止确认,改变了我国长期以来仅在表外披露的做法。但有关衍生金融工具的会计问题学术界还需要进一步进行探究与思考。本文以会计的基础理论为切入点,对衍生金融工具会计确认问题提出了相应的解决思路,并从经济学、哲学和国际发展趋势等方面进行了分析,提出扩充现有会计要素定义外延的解决方案。

一、问题的提出

传统财务会计理论是以权责发生制和实现原则为基础,以交易价格和历史成本为主线,强调稳健性原则,仅对已发生的交易或事项进行确认、计量,提供的是面向过去的财务信息;认为衍生金融工具签订的合约所体现的签约双方的权利与义务,不符合资产或负债的定义中的三个基本特征,然而衍生金融工具有着极高的风险性,一旦市场发生了不利的变动,就可能造成巨大的“浮动盈亏”,会计有“反映性”的要求,如果不在报表中反映就会增加衍生金融工具的会计潜在风险,而要在表内确认衍生金融工具,则会碰到两个难点:是否满足“过去交易或事项的结果”是否满足“该项目所能带来的经济利益能够可靠地计量”的问题,对传统会计要素的确认观念和确认标准产生冲击,所以在国际上无论是FASB还是IASB都采取了慎重的态度。

二、衍生金融工具确认问题的三种解决思路

发达国家的经验表明,所有关于衍生金融工具会计问题的争论,最终都将落脚到一些会计基本理论上,需要对会计的基本概念进行深入研究。所以,解决衍生金融工具确认问题,本文强调从理论基础方面进行归结,主要有以下三种基本解决思路:

(一)第一种解决思路是“增设衍生金融工具资产和衍生金融工具负债会计要素”,即把衍生金融工具作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系。用会计恒等式表示:“资产+衍生金融工具资产=负债+衍生金融工具负债+所有者权益”,认为衍生金融工具不能满足现有会计要素的定义,那么就把衍生金融工具分为衍生金融资产和衍生金融负债作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系中。(二)第二种解决思路是“扩充现有会计要素定义的内涵”,使之能够包容衍生金融工具。认为衍生金融工具经济事项实质上已为企业所拥有或控制,与之相关的风险和报酬已经转移,那么确认资产和收益中包括的不确定性就相对较小,高估收益的可能性也随之减少,因而,现在的问题是衍生金融工具具有未来性,在合约签订时交易并未发生,而传统会计要素则强调“过去交易或事项的结果”就不再是确认会计要素的必要条件,即会计要素定义中解除了“过去交易或事项的结果” 这一基本要素。(三)第三种解决思路是“扩充现有会计要素定义的外延”,即增加要素定义的条件,使之能容纳衍生金融工具。将资产的条件扩充为“两个固定的基本特征+一个可选择的基本特征”的方式。就是将“由于过去交易或事项”这一基本特征扩充成平行的四个“相当的”可选择的基本特征,使经济业务在满足“为企业所拥有或控制”和“未来经济利益的流入或流出”两个基本特征下,在满足扩充后可以选择的四个基本特征中的任意一个即可确认,即:“资产是可能的未来利益,它是通过下列条件之一由特定主体取得或加以控制的:1.由于过去交易或事项(包括产权交易);2.由于签订了不可更改的合约,其风险和报酬实质上已经转移; 3.由于其市场价值(有公开标价或独立公正的中介机构评估)长期高于账面价值并在可以预见的将来不会有基本上的改变,在己取得或控制的未来经济利益上的增值部分;4.由于环境和自然原因,在可靠计量并极可能实现的前提下,未来经济利益的增值”。即扩充现有会计要素定义的外延后,资产不仅包括过去交易或事项引起的资产,还包括合约产生的资产。衍生金融工具因满足基本特征的第2条,从而能够确认衍生金融工具。

三、解决思路的多视角分析

对于上述的三种基本解决思路方案,我们从经济学、哲学、会计基础理论和国际发展趋势等方面,从不同视角进行阐述和对比,具体内容如下:

(一)经济学角度:会计学从本质上看带有经济学的属性,属于统计学,这种属性决定了会计学的改进和发展目标实质上是一个减少不确定性的过程。心理学家盖尔特分析:人们追求确定性较大的事物,并要维持确实可靠的防范措施。任何一门学科,它都经历从描述性到形式化再到精确化这么三个基本层次。会计随着法律、市场等环境条件的完善及计量手段和信息传递技术的发展,将衍生金融工具等不确定性经济业务有表外披露纳入到会计报表中也是“会计的发展是反映性的”要求,那么第三种解决思路以不确定性在一定条件下可以转化或者视为确定性为理论基础,将不确定性有效地纳入到会计要素确认中来,有利于前瞻性的财务会计概念体系的建立。

(二)哲学角度:哲学原理中理论具有层次性:表层理论、中层理论和深层理论。结合会计理论的层次关系表现归结如下表:

最高理论层次 → 深层理论:世界观方法论理论

↓ 指导 ↑ 反作用

会计准则→ 应用层次理论:基本理论、基本结构、基本原则,深层理论的具体化

↓指导 ↑ 反作用

会计准则指南 →表层理论:应用层次的理论,中层理论的进一步具体化

↓ 指导 ↑ 反作用

会计实务 →实践

因此,一种理论不仅应能指导当前的实践,而且还应该具有前瞻性,否则理论的指导作用就会被削弱。会计要素的定义作为会计基本理论的一部分,也应该能够适用于未来的业务。第一种解决思路仅靠增加新要素的`方法,是一种随着经济的发展,新事物的不断出现而不断变动会计核算体系,是一种权宜之计,只能解决眼前的问题,不能适应未来的变化,具有“时滞性”,对实务缺乏指导性。因此,不是理想之举。第二种解决思路中扩充后的资产和负债定义将资产与负债的边界模糊化,可能将一些不符合会计要素定义的项目纳入到会计报表中;对现有会计体系变动太大,不易为人们所接受,具有随意性,没有一个理论体系支撑。

(三)会计基础理论角度:关于衍生金融工具确认,起源于应否确认履行中合约的国际理论争论,结果有三种观点:1.全面确认履行中合约的主张 ;2.反对确认履行中合约的主张;3.只应该确认符合一定条件下的履行中合约。争论的结果本质是根据 “实质重于形式”原则,探讨 “不确定性”是否符合在现实条件下满足会计确认的“确定性”。分析认为衍生金融

工具确认满足FASB和IASB所强调的权利和义务的“确定性”,可以在签约时可以进行初始确认:衍生金融工具的“不确定性”主要表现在交易结果的“不确定性”,但是这种交易结果的“不确定性”与交易是否得到履行并完成并没有太大的关系;在实践中人们为了避免这种交易结果的 “不确定性”,设计了有助于保证衍生金融工具合同得到正常履行的市场制度,如:市场上的间接结算制度和定期的保证金制度,以使合同履行受高信用担保的保障,使权利和义务具有会计确认条件的 “确定性”,所以第三种解决思路将衍生金融工具确认的“不确定性”纳入会计要素的定义中是有理论和实践依据的。

(四)国际借鉴角度:FASB在SFAS 133中主张衍生金融工具符合要素定义是在资产的三个基本特征中,突出预期“获取或牺牲未来经济” 和“为企业所拥有或控制”这两个基本特征,并不是否定“过去的交易或事项形成的”这一基本特征;IASC也有相类似的见解。事实上,IASC从诠释负债的定义入手,把 “合约”列为导致法定义务的事项,以相当于“过去交易或事项形成的”这一特征。IASC明确地提出,合同是形成确定性义务(负债)的法定事项。IASC 在IAS37中提出“负债,是指企业因过去事项而承担的现时义务,这项义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业。义务事项,指形成法定义务或推定义务的事项,这些法定义务或推定义务使企业别无现实的选择,只能履行该义务。法定义务,指因以下任何一项而产生的义务:1.合约;2.法规;3.法律的其他司法解释。推定义务,指因企业的行为而产生的义务,其中:1.由于以往实务中的习惯做法、公开的政策或相当明确的当前申明,企业已向其他各方表明它将承担特定的义务;2.结果,企业使其他各方形成了对企业将履行该义务的合理预期。”IASC这样定义,较“周到” 的将衍生金融工具代表的义务(和权利)代表的“确定性”纳入到会计要素的定义中,第三种解决思路的指导思想与国际做法如出一辙。

四、结束语

扩充现有会计要素定义外延的解决思路是一种可取的方法,它能有效解决衍生金融工具的会计确认问题,具有理论基础和哲学指引,能够“反映”经济的变化发展,也将有助于推动我国会计的国际协调。

[参考文献]:

1.陈小悦着,《关于衍生金融工具的会计问题研究》,东北财经大学出版社,版。

2.(世界银行)格鲁宁,科恩,财政部会计准则委员会组织翻译,《国际会计准则实用指南[M]》,中国财政经济出版社,版,P 116- P 122。

3.葛家澍、陈箭深,《略论金融工具创新及其对财务会计的影响》,《会计研究》,1995年,第8期.

4. Lil E.Crawford, Using and Accounting for Derivatives: An International Concern, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation;

5.Francisco Gabriel Hernandez, Derivatives and the FASB:Visibility and Transparency , Critical Perspectives on Accounting.

Accounting Recognition for the Derivative Financial Instruments

Li yan Cheng Taolin

Key words: Derivative Financial Instruments Recognition; obstacle ;countermeasure

篇6：碳会计确认、计量和披露研究

关键词：碳会计；

确认；

计量；

信息披露 Abstract As environmental issues in various countries become more and more prominent, carbon accounting, as a branch of environmental accounting, has gradually attracted more attention from scholars at home and abroad.With the increasing internationalization of Chinese enterprises, the economic issues related to corporate carbon information are increasing.However, the current lack of carbon accounting standards has seriously affected the ability of enterprises to confirm, measure and disclose carbon accounting business.Therefore, it is increasingly important to construct a carbon accounting theory and practice system.Based on relevant theories, this paper discusses the confirmation and measurement of carbon accounting and the information disclosure of carbon accounting, and analyzes the problems in carbon accounting research in combination with practice, and puts forward suggestions for the implementation and development of carbon accounting in China, in order to provide valuable reference for relevant personnel.Key words:Carbon accounting;confirmation;measurement;information disclosure 碳会计的确认、计量和披露研究 一、碳会计的内涵、特点及相关理论（一）碳会计的内涵与特点 碳会计顾名思义，是将有关碳排放的交易和理念通过有机结合的方式与会计体系融合在一起。首先，碳会计主要负责的不仅是企业的碳汇，还要将碳排放和碳排放权等事务进行会计的确定和计量，并且把它提交报告；

其次，碳会计还要对不确定的碳排放风险进行计算，管理碳会计的相关资料并且披露相关信息。碳会计的任务应该适应现代社会的发展，本文认为：碳会计应该以货币为计量单位，坚持可持续发展与低碳经济发展共同进行，采取多种方法，针对企业当中碳资金的运做情况开展较为的全面的确认、计量、系统、连续、记录以及报告等等，从而去促进企业增强经营的效率和效益，与此同时，去履行其环保社会的责任，进而促进低碳发展。

（二）碳会计的特点 碳会计是以货币为主要计量单位，主要是对企业履行低碳责任、节能降耗和污染减排进行确认、计量、报告，其目的是帮助企业实现节能减排。既满足国家对企业低碳责任的要求，又树立良好的社会形象。其主要特点是从低碳角度出发进行的。

（三）碳会计相关理论 从世纪年代到现在，对于环境保护与污染治理方面存在的问题世界各个国家已经付出了很大的努力。在人类在研究经济发展与环境保护之间的协调关系的过程之中，可持续发展理论体系渐渐出现和发展了起来。从可持续发展的这一理念的定义上来说，实现可持续发展一定是发展重要性了的，但是我们常说的可持续指的是我们所釆取的发展形式一定的能在当代人的发展的需要得到满足的同时，又不能损害对我们后代人去满足其发展能力需求的发展模式。所以这就要我们让在根本上转变过去固有的粗放形态发展模式，从而去正确的认识，协调好发展与自然之间关系，去釆取节约资源，提升效率，减少污染物排放的绿色发展；

社会的经济发展不应该是以牺牲大自然为代价，而是在经济发展的同时保护和创建良好生态，二者 的发展模式应该相互同步；

创建社会、环境和经济相适应的价值观以及行为准则。

碳信息的确认、披露和计量关乎着企业的经济行为，碳会计作为企业环境信息系统的一部分，要对碳信息的内容进行深入研究，这样可以去满足信息的使用者的要求，构建企业完整的碳会计信息系统能帮助企业的管理者们开展企业中碳相关行为的抉择，将会在推动并落实我国所提倡的可持续发展模式起到重大作用。

二、碳会计的确认、计量与披露分析（一）碳会计要素及其确认 1.碳资产及其确认 对碳资产来说，可以有以下两个理解方面：（1）给企业所带来的能够间接或直接的预期到。（2）企业降低的碳排放量是碳资产。在不参考从外部购买的状态之下，企业如果要是可以开展碳排放杈有关交易，就一定要去实行碳减排有关措施。从实质来说，碳资产其实就是企业实行低碳技术等从而促使的碳排放量的降低。企业对其生产出的每一种商品的单位碳排放量都要开设一个标准，如果其实际碳排放量不大于这条标准，就将产生碳资产；

如果其实际碳排放量不小于这一标准，就要产生碳负债。就目前来看，碳排放权和碳汇是目前比较多见的碳资产，由企业自身投资并研发、买入的低碳技术与设备同样比较常见。

碳资产的确认不仅要符合它的定义，还要遵守以下要求：

（1）从这种碳资产相关的经济利益是很可能进入到企业有碳资产的定义可得知，能够为企业带来间接的或直接的经济效益是碳资产的一个最基本特性。

（2）可计量就是这种碳资产的主要成本可能有可计量性的会计因素确定的一个基本条件，碳资产也当然不除外。只有当其成本可以得到有效的计量碳资产才能得到确定。这样以来，会计信息就得到较为真实的反馈，只有这样才能为利益相关者提出有效的决定依据。

可以根据碳资产的特殊性将会计科目分为多个类，诸如“碳固定资产”、“碳无形资产”、“碳消耗性生物资产”以及“碳可供出售行金融资产”、“碳存货”和“碳交易性金融资产”等等，具体要计入到哪一个科目则需要依据具体的事项等去进行有效确认。

2.碳负债及其确认 碳负债的定义是企业因为没有实行节能减排标准，没有达到规定的运行效果，从而形成的现时义务，而且企业在履行这一现时义务时很可能发生经济利益的减少。主要有企业购买碳排放权、改进低碳技术和进行节能减排而背负的长、短期贷款，以及碳排放的税费、碳排放超标支付的罚金等。

对碳负债的确认，除了要满足以上基本条件外，还要满足几个要求：一是企业为履行与碳负债相对应的义务可能会造成经济利益的流出；

二是义务的出现与企业发展低碳经济、实行节能减排等相关；

三是与碳负债相关的经济利益的流出可以准确地计量。

3.碳所有者权益及其确认 碳所有者权益就是指碳资产减去碳负债剩余的权益净额。碳损益账户中结转的所有者权益，实质上是企业在之前的碳交易中的获得或者损失。来源主要有从环保机构和政府部门等获得的相关项目基金，接受的国外合作企业在节能项目中的技术投资或资金支持等。

企业在接受国外对节能项目的技术投资时，应该按照双方在协议里达成的价格确定为“碳无形资产——低碳减排技术”，并且根据双方持有的股份比例计入“碳所有者权益——碳减排技术投资（股本）”，假如双方约定的价格与市场价格不符，则用其公允价值来确认；

此外，在转让过程中发生的所有费用都计入“碳管理费用”。

4.碳损益及其确认 碳损益包括碳利润、碳费用以及碳收入三部分，这是与传统会计中的利得和损失是一致的。

（1）碳收入。

企业在改进节能减排技术或者进行碳交易等活动时，获得的碳排放权以及减排限度等可以用货币准确计量的收入就是碳收入。企业在碳排放权的交易中获得的收益计入“碳收益”；

企业从政府以及环保部门得到的碳排放配额的分摊销售计入“营业外收入”。

（2）碳费用。

企业在改进节能减排技术或者进行碳交易等活动时，损失的碳排放权以及减排限度等可以用货币准确计量的费用就是碳费用。碳费用主要包括碳成本和碳期间费用。

（3）碳利润。企业在某一个会计期间内的碳收入减去碳费用之后的净额就是碳利润。碳利润在一定程度上反映了企业的低碳绩效。因此，对于高碳排放、高污染的企业的碳利润，应该从中抽取一定金额，作为支持低碳经济发展的专项基金。这部分基金计入“盈余公积——碳基金”这一会计科目。

（二）碳会计的计量 传统的财务会计将货币计量作为假设，碳会计也遵循这一原则，来保持会计信息的可比性和可理解性。

历史成本和公允价值是碳会计经常采取的两种计量属性。在实际的业务活动中，采取哪种计量属性，要根据碳排放权和碳交易活动的不同性质决定，以便科学合理地计算会计信息，反映真实的业务实质。

1.碳资产的计量 碳资产是指在强制碳排放权交易机制或者自愿碳排放权交易机制下，产生的可直接或间接影响组织温室气体排放的配额排放权、减排信用额及相关活动。碳资产是一个企业获得的额外产品，不是贷款，是可以出售的资产，同时还具有可储备性；

碳资产的价格是随行就市，每年呈上涨趋势；

其支付方式是外汇现金交割，“货到付款”外汇现金结算。

2.碳负债的计量 碳负债是基于温室气体排放的总量控制及配额交易政策（Cap-Trade Scheme，简称排放权交易制度）下涉及的一个概念。在一定期限内 , 这些获得排放配额的企业必须将污染物或温室气体的排放限制在限额之内 ,否则将受到经济惩罚,就超标排放部分缴纳罚金，而此时超过配额的排放量就称之为碳负债。

（三）碳会计的信息披露 1.碳会计信息披露的原则 1）全面性原则 对碳会计信息的多方面理解，可以通过两个方面看出碳会计在信息披露中影响，一是低碳经济的发展对以后全人类的未来有着决定性作用，因此，作为信息披露中的主体，不仅仅是在企业中开展碳信息披露，还要与碳排放、碳能源消耗相关的机构以及团体更应当开展碳会计信息的披露，公开发布信息，自觉接受监督；

二是对碳会计信息的没有正确理解，以为碳会计信息会给企业带来负面影响，认为这些信息会造成声誉损失，抵制这种信息的披露，通常隐瞒真实数据，弄虚作假。因此，必须全面开展对企业和组织的碳会计信息揭露。

2）成本效益原则 一般说的“成本效益原则”是因为信息不对称引起的，结构或个人利用所知道会计信息，实施内部活动引起成本或者效益的变化，这种变化需要控制在一定范围内，所得收益要大于成本，便于对成本的控制，否则容易引起成本的增加。

在现有的经济体制中，企业作为一种经营性质的社会组织，主要目的就是实现收益，利润最大化，作为企业中的经营管理者，在进行碳会计信息披露中，会考虑到付出的成本和取得收益的大小，不会因为碳会计信息的披露影响到收益的降低，通常会使用最小的成本实现收益最大化的结果。

3）满足特定需求原则 会计信息主要是为了向取得利益的有关方提供有效的数据信息，对于碳会计信息也同样如此。特定的需求者通常会建立会计信息制度来达到需求的目的，不同使用者的需求可能会不同，因此有必要建立起多层次的会计信息披露模式，适应不同环境下的使用需要。

2.碳会计信息披露的内容 根据以上碳会计信息披露的原则，结合现在企业在碳会计信息中披露的实际情况，本文的主题：一是通过可以有效计量的碳会计信息，主要包含一些数据的数据，比如碳资产负债表、碳损益表等，二是通过不可计量的碳会计信息，主要是经营业绩的过程控制信息来揭露碳会计信息。为了便于计量和考核，应当使用具体可以量化的碳要素信息评价绩效，主要包企业经营的财务报表，具体表现收入、税收、利润等数据，考量碳信息的有效性，如果不能量化，可以采取其他方式披露，保证披露信息的完整性。

3.碳会计信息披露的方式 1）财务会计报告内的披露 财务会计报告内的披露一般是由表内中的信息披露和附注之中的披露组成。其中表内的披露主要是建立碳会计信息与财务报表数据之间的信息联系，将碳会计信息的内容加入到企业财务报表中，分析碳会计信息发挥的作用，以总结报告的形式披露相关信息，企业在实际的信息批露中，可以结合业务具体过程，把和碳信息有关系的业务单独列出来，可以直观看出有关的内容；

为了加强对碳会计信息理解，可以在报表的的附注中进一步说明碳会计信息的详细内容，分析碳会计信息的表现形式，两者互相结合，互为补充，互相完善。

2）财务会计报告外的披露（1）低碳总结分析报告。和现有的企业环境报告形式相似，企业可以通过多种形式来披露碳会计信息的有关内容，包括图像、文字、声音、视频等各种表现方法，由于碳会计信息披露报告还没有固定的模式和准则，所以企业可以采取适当的方式对碳会计信息展开披露，自由度比较高。

（2）另外的披露方式。企业不仅仅能通过低碳分析总结报告的形式披露碳会计信息，还可以通过其他方式对与碳会计有关的信息披露和报告，主要是包括招股说明书、董事会报告、监事会报告、企业经营业绩报告、上市公司公告书、社会调查报告、和重大问题报告等。

三、完善碳会计的确认、计量和披露的建议（一）完善碳会计确认的建议 碳排放权对于企业来说是一种十分特殊的资产，它与一般的资产不同之处在于它是一种权利，而这种权利的使用能够为企业带来更多的经济效益和企业收入。对于碳排放权来说，它目前拥有着一个较为基本的交易市场，可以在市场上进行流通和交易。我们也可以预见，碳排放权未来不仅仅仅有即期的交易功能，更可以实现远期的交易可能。因此，本文将碳排放权作为一种金融资产来进行界定。碳排放权作为一种金融资产在市场上流通，能够更好进行价值的计算与估量。同时它具有类债券的特征，能够帮助企业更好地执行投资等金融行为，进而为企业带来更多的市场利益。所以在进行确认时候，需要从三个角度出发进行确认。

（二）完善碳会计计量的建议 对于碳排放权来说，确定其计量属性是十分关键的。在进行具体的会计计算的过程中，会根据计算目标对象的不同而采取的不同的计量属性，更加具有针对性地来完成计量。根据现有的研究成果来看，适用的计量属性主要有以下三种：

其一，历史成本计量属性。这种计量属性的最突出的特点就是根据已经发生的历史交易记录来进行相应的成本计量。对于已经发生的历史交易来说，存在着一些具体的交易凭证等，这些都是能够为当下的成本计量带来具有重要参考价值的依据，根据历史交易时产生的金额来入账是一种相对来说更为客观的成本计量方式。但这种计量方式也存在一定的局限，比如说一些价格在一定时间内不够稳定的资产。对于碳排放权而言，其市场交易价格并未能长期处于一个较为稳定的状态，较大的波动性导致了其在进行成本计量的过程中的价值汇总不具有稳定的可比基础。且碳排放权因其初期多为政府的馈赠，因此在初始陈本的和算上也通常不能选取一个合适的初始值。

其二，可变现净值计量属性。对于许多企业来说，碳排放权被作为一个投资的资产在市场中进行相关的金融经济交易。对于碳排放权而言，其市场交易价格并未能长期处于一个较为稳定的状态，较大的波动性导致了在短时间内，碳排放权的交易价格很可能存在着较大的出入，碳排放权的价值不能够被进行一个稳定的具体估量，特别是采取可变现净值来进行价值计算时，该种资产的价值估量很可能会造成很大 的偏差，不能够真正客观的反映该种资产对于企业整体经营效益的改变与影响。

其三，公允价值计量属性。此种价值的计量方法主要就是基于市场成熟发展的前提下，市场普遍对于该种资产形成的一种得到广泛认可的公允价值。这也是比较适合本文研究对象碳排放权的一种计量属性。以目前碳排放交易比较发达的西方国家来说，其目前现有的相关市场运行机制较为先进，定价机制更为成熟。西方发达国家对碳排放权交易行业所广泛采取的就是运功价值计量的方法。我国初步试点包括北京、上海在内的7大交易市场，已经初步取得了不错的成绩。公允价值计量属性大大助力未来我国积极建立一个科学合理的碳排放权交易市场。

（三）完善碳会计披露的建议 我国新能源碳排放会计信息披露应当是全方位的新能源碳排放会计信息披露，不仅包括环境会计信息，还应包括非财务环境信息。上市公司信息披露问题研究无处不在的独特的职业优势，以及法律赋予的特别权利，把第一时间得到的消息传递给社会以促进信息的对称，特别是把消息传递给社会监管体制的各个层面，使各种制衡机制能无间地合作有效地运转，迅速达到约束和控制的效果。

如果说完善的公司治理结构是解决会计信息质量的内在保障机制，那么高效有用的注册会计师的审计则是会计信息质量的外在保障机制，注册会计师的执业质量在很大程度上决定着会计信息披露的质量。所以本文提出从以下两个方面完善注册会计师审计制度：会计师事务所如果要做到真正意义上的“脱钩”，避免主管部门的行政干预，就必须从实质上将会计师事务所改制为由注册会计师出资发起设立，承办业务并负有有限责任的社会中介机构，形成自主执业，自主经营、自负盈亏、自我发展、自担风险的机制。否则会计师事务所就很难以为上市公司会计信息的披露做出独立、客观、公正的鉴证服务。另外一个方面，面对国外大型会计师事务所的日益全球化，我国小型的会计师事务所面临的竞争压力也越来越大。因此，中国注册会计师协会应大力提倡我国会计师事务所之间的联合，只有会计师事务所自身力量的加强，才能为高效地完成大型、超大型企业集团的审计业务提供保障，才能增强其独立性及其防范风险意识和法律责任意识。

由此，本文提出可以设立四种新能源碳排放会计信息披露方式：一是以环境报告书的形式披露环境信息，此种形式应为企业首先考虑的披露方式，因其符合《上市公司新能源碳排放会计信息披露指引》中的披露文件要求；

二是以社会责任报告书形式披露环境信息内容，此种方式可以为企业考虑第二种方式的选择，因其也符合《上市公司新能源碳排放会计信息披露指引》中的相关文件要求；

三是编制单独的环境会计报告书，此报告书可以有环境资产负债表、环境利润表、环境现金流量表及相关附表等内容，此种形式国家目前还没有进行专门的规范，但可以借鉴国外相关做法；

四是在企业财务会计报告中披露相关环境信息，主要应以附注报表的形式披露。

四、结论与启示 碳交易市场的试点工作在我国已经初步取得成效且处于快速的发展和成熟阶段，目前我国也已经准备在全国范围内进行碳排放权的交易。未来，该领域必然会为我国的经济发展贡献出重要的力量。碳排放权的交易会计理论的相关研究能够更好地助力该行业的长足发展。于我国而言，进一步完善相关核算体系，深入地对摊牌返券的确认与计量问题进行相关剖析和研究能够更好地促进市场机制的进步和企业的发展，最终促进我国节能减排重要目标的实现。