从注册会计师的鉴证职能说起

从注册会计师的鉴证职能说起（通用5篇）

篇1：从注册会计师的鉴证职能说起

从注册会计师的鉴证职能说起

会计师事务所被界定为履行经济鉴证职能的中介机构。就企业年度会计报表审计而言，注册会计师发表的审计意见，是对会计报表所提供信息的可信性的一种保证。就股份制公司特别是上市公司而言，这种保证之所以需要，是由于信息的不对称。在信息占有上是弱势群体的广大中、小股东和潜在投资者(以及外部债权人)，只能依靠企业管理当局编制、发布的会计报表，获得有关企业经营业绩和财务状况的信息。如果企业管理当局本身或是为了大股东的利益，通过粉饰会计报表以至造假来虚夸经营业绩，蒙骗中、小股东和潜在投资者(以及外部债权人)，就会侵害后者的利益，同时，也会影响股市的健康发展。但为什么需要这种保证，对谁保证?或者说，注册会计师对谁承担责任?特别是在发生过错时注册会计师应该承担什么责任?当前仍是一些值得探讨的问题。本文拟就此谈些个人看法。

一、注册会计师应对其侵权行为承担法律责任

之所以需要注册会计师对企业会计报表进行审计鉴证，系着眼于保护中、小股东和潜在投资者(以及外部债权人)的利益。注册会计师作为专业人士，应该具备相应的专业胜任能力，并恪守职业道德，本着独立、客观、公正的原则，履行其职责。如果失责了，且侵害了中、小股东和潜在投资者(以及外部债权人)的利益，使他们蒙受了损失，注册会计师就应该承担法律责任。注册会计师在执业中最担心的，是企业管理当局不诚信，即企业管理当局蓄意舞弊。作为“外部人”，要在限定的期限内，在抽样审计的基础上，洞察会计报表中的全部虚假信息，几乎是不可能的;但作为专业人士，注册会计师有识破重大的、恶性的虚假信息的责任，并且应该具备这种专业水平与技能。而所谓“重大”、“恶性”，应以利害关系人所受损害的严重程度为量度。最有“切肤之痛”的莫过于利害关系人，他们会在掂量得失后决定是否对制造虚假信息的企业管理当局、失责的注册会计师提出索赔诉讼。一般地说，这属于民事范畴。

二、我对侵权赔偿和行政处罚的理解

银广夏和中天勤事件引起了广泛的议论。有些人在谴责银广夏管理当局严重诈骗、造假和坑害中小股东的违法行为的`同时，也对中天勤在银广夏事件尚未产生最后处理决定前，就受到被撤销的最严厉的行政处罚，表达了不同的观点。我认为，这不是对个别会计师事务所的问题，而是对注册会计师行业、对注册会计师的失责行为怎样看待的问题。对此，我想说一说我的看法。

1.区分会计责任和审计责任既是一个社会共识，也是在审计业务约定书和审计报告中所明确的。所以，企业管理当局造假的会计责任应是第一位的，注册会计师在审计过程中的过错则是第二位的，并不是“各打五十大板”的关系。企业管理当局造假对利害关系人造成的损害，其赔偿标的应以受损额为基础，而注册会计师的赔偿责任，虽然也要参照利害关系人的受损额，但应以他们的过错大小为主要的判断标尺。有人说，企业

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篇2：从注册会计师的鉴证职能说起

注册会计师事业是市场经济的基石。注册会计师的鉴证服务作用，不仅是财政监督职能的延伸和拓展，而且是财政职能的重要组成部分。我国注册会计师事业经过近20年的发展，已经越来越显示出无限的生机与活力。作为注册会计师行业管理的财政部门，如何在新形势下发挥好注册会计师的职能作用，构建注册会计师行业管理新体制，是摆在各级财政部门的一项十分重要紧迫的任务。

一、社会主义市场经济的发展，需要财政部门高度重视注册会计师事业

(一)党和国家极为重视和关注注册会计师行业的发展并寄寓厚望

党中央、国务院历来都十分重视注册会计师事业。江泽民总书记作出了要培养30万优秀注册会计师的重要指示。朱总理也多次强调，会计事业是市场经济的基石，培养注册会计师是千秋万代的事业，关系着国家的前途和命运。国家“十五”规划中对加强社会中介机构的建设也作了重要的阐述，提出“对经济结构进行战略性调整，必须加快发展服务业，扩大总量，优化结构，拓宽服务领域，提高服务水平。现代服务业要提高服务水平和技术含量，大力发展信息、金融、会计、咨询、法律服务等行业，带动整个服务行业整体水平的提高。”国务院在《关于整顿和规范市场经济秩序的决定》中，将中介结构的整顿列为8项整顿内容的第5项，指出：“规范中介机构的行为，实行中介机构市场准入制度。整顿经济鉴证服务市场。严肃查处中介机构出具虚假资信证明、虚假评估、虚假鉴证等不法行为，对严重违法违规的中介机构和人员实行禁入制度。”这一切，无不反映了党和国家领导人对注册会计师工作的重视，也表明注册会计师制度对于我国社会主义市场经济的建立和完善的作用越来越大，地位越来越重要。

(二)会计服务市场的开放与社会需求的变化对注册会计师行业管理提出了更高的要求

我国入世后，一方面会有利于加快我国注册会计师行业的国际化步伐，提高行业的整体素质，另一方面，会计市场的竞争又将是极为残酷的。企业必须在国家法律、制度允许的范围内，按照市场经济规律去运作，完全自主经营、自负盈亏、自我约束，这就要求注册会计师能够为企业提供全方位的优质服务。外国投资者以及其他利益主体为保护自身的利益，也是迫切要求中国的会计市场能够按照国际惯例和国际会计准则为他们提供规范的注册会计师服务，以便进行科学决策。同时，随着我国经济改革的不断深入和资本市场的逐步开放，会有越来越多的企业上市，资本市场的开放和规范，必然要求有规范的注册会计师服务。

(三)注册会计师行业发展的现实迫切要求我们树立发展的忧患意识和责任意识

注册会计师行业经历了“两会”联合、行业清理整顿、体制改革、上规模、上水平，在改革、规范、创新中不断前进。据湖北省36家报备制度试点的事务所统计，2000年审计1869户的年度报告，要求客户调整了5200笔会计分录，审计调减资产22亿元，调减利润9323万元，维护了审计的权威。但湖北省注册会计师行业执业质量和水平与国家的要求还存在着不小的差距，从湖北省注册会计师协会秘书处2000年组织的全省业务质量检查情况来看，问题是相当严重的。如有的会计师事务所与客户串通一起共同作假;有的事务所专业判断能力差，不能对所出报告的真实性作出恰当的判断，无保留意见比比皆是;有的事务所审计证据不充分，收集的证据不实;有的事务所风险意识淡薄，不讲职业道德;有的事务所内部质量控制体系不健全，三级复核流于形式;有的事务所与有关行政管理部门搞所谓的联合办公，业务收入分成，行政干预执业的情况时有发生;有的事务所脱钩不彻底，明脱暗不脱。如果我们不保持清醒的头脑，树立发展的忧患意识和责任意识，认真研究注册会计师行业在发展中存在的突出问题，采取切实有效的措施，认真加以解决，那么我们就会坐失良机，影响整个行业的.健康发展。

二、充分发挥注册会计师行业的鉴证服务作用，健全财政监督管理职能

(一)注册会计师鉴证服务作用，不仅是财政监督职能的延伸，而且是财政职能的重要组成部分

在微观领域，企业的经营活动与注册会计师工作是紧密联系的。在社会主义市场经济体制不断完善的过程中，这种依赖的程度在不断增强。在宏观领域，政府对微观经济的管理，也需要注册会计师的工作。比如国务院要求审计署也要借助注册会计师来加强政府审计工作，国有企业、金融、证券等行业管理部门、财政部门对社会审计也日益重视。前不久，中国入世首席谈判代表龙永图同志在中央党校给省部级干部作报告时说：“入世后，原来很多由政府部门审批的事情，将由中介机构来完成。”此外，一些准政府、行业组织和机构，也在寻求与注册会计师的合作，来考察相关活动的质量。无论从充分发挥注册会计师鉴证作用，还是从健全和完善财政监督职能，财政监督的职能都离不开注册会计师的监督，它们是相辅相成，互相促进的。从《注册会计师法》和财政部门有关规章制度来看，财政部门对注册会计师和会计师事务所进行再监督，这样可以确保注册会计师监督的有效性，同时，也可以消除不必要的担心。

(二)要切实保证省级注协和市州注册会计师管理中心管理职能的到位，充分履行监管职责

这包括两方面工作：一是对注册会计师的业务监督。财政部门要主要通过省注协和市州注册会计师管理中心，监督注册会计师对国家法律、行政法规和工作规则的遵守情况、业务工作制度的执行情况。通过业务监督，督促事务所按照国家的法律法规，出具独立的审计、验证报告，客观地评价经济活动，从而达到财政监督的目的。二是对违法违纪的处理。包括对注册会计师违反工作规则的处分和事务所违反法律、行政法规和工作规则等事项的处理。对事务所违反法律、法规和工作规则的，要根据情节轻重，分别给予警告、暂停执业、吊销注册会计师证书和撤销事务所的处罚。

(三)加强部门配合，发挥整体联动效应

要发挥好监督管理职能，离不开政府有关部门的支持和配合。省注协和各地注册会计师管理中心要主动加强与政府有关部门的密切协作与沟通。特别是做好与审计、司法、证券监督管理等部门的通力协作，把会计信息质量的抽查与审计业务检查结合起来;把事务所的检查与对企业的检查、税收稽查结合起来;把事务所执业质量检查与《会计法》执法大检查结合起来，形成整体联动的合力，同时也可以减轻事务所接受多头检查的负担。同时要借助新闻媒体和社会公众力量，建立起大要案曝光制度、举报奖励制度，共同促进行业的规范和发展。

三、适应注册会计师管理新要求，加大行业管理力度

(一)把落实市州注册会计师管理任务与健全机构职能结合起来，抓好机构的组建工作

目前，湖北全省有事务所311家，执业注册会计师3237名，非执业会员2832人，从业人员近万人，遍布全省各市州县。由于许多市州的注册会计师管理机构没有建立起来，靠省厅注协秘书处的力量，已越来越不适应注册会计师行业发展的需要。因此，按照“服务、监督、管理、协调”的职能要求，抓紧健全或充实市州注册会计师管理中心，完善其职能已迫在眉睫。

(二)把整顿和规范中介市场秩序与开展“不做假账”活动结合起来，规范注册会计师及其从业人员的执业行为

建立规范的中介市场秩序，既是保证当前经济正常运行的迫切要求，又是完善社会主义市场经济体制的重要举措。当前在全国范围内开展的整顿和规范市场经济秩序工作，与朱总理在上海国家会计学院视察工作时所提“不做假账”的校训，其实质是一致的。整顿和规范市场经济秩序落实到我们注册会计师行业，就是要“不做假账”，不出假报告。我们必须从贯彻落实江泽民总书记“三个代表”重要思想的高度，站在国家安危、民族兴衰和现代化事业成败的高度，充分认识整顿和规范中介市场秩序的重要性、紧迫性和艰巨性。

(三)把转变职能与搞好服务结合起来，切实把协会和管理中心办成注册会计师之家

篇3：从注册会计师的鉴证职能说起

金融危机对实体经济的影响和冲击很严重,注册会计师行业也不例外。目前,我国注册会计师非鉴证业务现状不容乐观,与市场经济的需求不相适应。面对激烈的行业竞争,我国注册会计师审计业务项目单一,业务开发拓展能力不强,业务收入难以增长。我国的非鉴证业务虽有发展,但无论从收入的总量,还是从结构来看,与国际水平的差距还很大。新的业务领域开拓缓慢,存在明显的业务单一缺陷。我国注册会计师行业必须适应社会经济的变化,深化专业服务供给,改变以审计鉴证为主要服务内容的传统思路,积极、主动地拓展非鉴证业务领域。

◎注册会计师非鉴证业务拓展的主要领域和内容

(一)拓展涉税服务

在维护国家利益和保护委托人合法权益的前提下,大力拓展涉税服务。包括:税务风险评估与控制、涉税流程设计和诊断、税收筹划和转移定价、税企纠纷协调等业务,特别是应将纳税筹划等高级税务咨询业务作为重点来开拓。

(二)延伸管理咨询

管理咨询包括对公司的治理结构、信息系统、预算管理、人力资源管理、经营效率等提供意见和建议。可行性研究和内部控制制度设计是非常重要的管理咨询业务。

(三)深化会计外包

会计外包服务是中、小型事务所的主要业务,包括代理记账、编制报表、处理工资单等。会计外包不同于传统的会计代理服务,而是一种综合型的系统服务项目。

(四)涉足法务会计

尝试将非诉讼法务会计纳入非鉴证业务范围,对采用非诉讼方式处理的法律事项或问题提供会计专业服务。由于非诉讼法务会计没有严格的程序和规则,其内容主要是专家辅助和专业咨询服务,业务方式灵活多变,甚至由解决问题扩展到预防问题的发生,如舞弊预防、损失预防和改善公司内控制度等。

(五)实行内部审计外包

内部审计外包是在充分了解企业需求的基础上,运用审计理念、模型及方法,实施必要的审计程序,向企业呈送审计报告及管理建议书,单独完成整个审计项目。

(六)扩大会计服务出口

在当前企业走出去战略中,国内会计师事务所提供的非鉴证业务主要包括:企业进行海外投资决策时的财务分析和战略分析,为企业境外融资提供审计服务,为中国企业提供境外资产的延伸审计服务,技术性业务流程设计,离岸服务等。

(七)完善其他专业服务

这类服务是需要运用除审计以外的专业技能的服务,需要不断扩大到诸如审查合同、风险管理、制度设计、战略规划、破产管理、法律咨询等专业服务领域。

(八)创新非鉴证业务项目

积极创新非鉴证业务项目,如涉足开放的财政市场,争取扩大政府购买注册会计师非鉴证业务服务市场,承办海关关税调查,开放工商代理登记市场业务,推动企业秘书服务的发展,参与证券期货相关外围业务、企业并购等业务。

◎金融危机下如何拓展注册会计师非鉴证业务

金融危机肯定是灾难,但也为中国注册会计师行业拓宽服务领域提供了难得的机会,注册会计师行业如何发挥专应业优势,危中寻机,拓展非鉴证业务商机?

(一)政策上给予指导和扶持。政府有关部门提供必要的扶持政策,帮助行业渡过难关,对会计师事务所开拓非鉴证业务寻求政策支持。及时制定指导性、规范性、考核督促性的办法,并作为一项管理工作内容去做。

(二)加强与相关各方的沟通和协调。注册会计师行业协会及主管财政部门,加强与相关各方,如司法、税务、审计、商务、工商、海关、证券交易委员会等机构的沟通和协调,对与其他相关的行业,如律师、注税、法务会计等行业业务交叉和业务兼容的非鉴证业务进行协商、划分和界定。

(三)改善事务所做大做强做精的外部环境,不断扩大非鉴证业务市场份额。创造条件组建集团所来参与国际竞争,采取紧密型的组织结构来扩大规模,规模化经营即内部每个成员之间统一事务所名称,统一执业标准,统一质量监管,统一财务管理的人事调配。实行业务转型,积极主动地采取各种策略拓展国际、国内新的业务空间。

篇4：从注册会计师的鉴证职能说起

【关键词】 电子商务； CPA； 网络鉴证

一、注册会计师是网络鉴证的不二人选

（一）CPA是鉴证业务的行家里手

网络鉴证主要是进行电子商务网站的内部控制制度测试，而内部控制制度测试一直是CPA的专长，由他们来执行该项测试其身份是非常让人信服的，且CPA对风险有着敏锐的嗅觉，不管风险是现实的还是潜在的，都难逃CPA的眼晴。

（二）CPA具有独立、公正、客观的良好形象

在传统的财务报告审计和其他鉴证服务等业务中，注册会计师始终保持着超然独立的第三方身份，不论是精神上还是经济上。据调查：有67.31%的企业认为可以接受CPA提供网络鉴证服务，这是对CPA独立、公正、客观形象的广泛认可。CPA经过长期实践的积累，其独立、公正、客观的良好形象已深入人心，不论是商家，还是消费者及管理部门，都易于接受他们出具的鉴证结果。

（三）国外网络鉴证经验和本土CPA人力资源为其提供保障

AICPA和CICA早在1997年就联合推出了网络鉴证准则，并经过不断实践探索，在2004年修改定稿的TPSC1.0已经是相当程度的成熟与合理了，它们的成熟为我国的经验借鉴提供了素材与标准。根据中注协的统计分析，在全国百强会计师事务所中，硕士及以上学历的CPA所占比重越来越大，CPA学历呈上升趋势，这为开展网络鉴证业务提供了充足的人力资源。

二、注册会计师开展网络鉴证的困难与不足

（一）宣传力度不大且各方的认识不够

当今，网络鉴证在部分发达国家受到了追捧，我国相关管理部门虽对其给予了一定的重视，但并没有进行大力宣传，这使得社会公众无法通过正常途径对网络鉴证有一个较全面和深入的了解。另外部分注册会计师对网络鉴证的知识不熟练，没有强烈的探求新知识的欲望。在此种情况下，会计师事务所不会积极地开展网络鉴证业务，电子商务网站也不会主动要求实施网络鉴证，社会公众也不会有过多的关注与议论。

（二）注册会计师的网络鉴证胜任能力受到质疑

网络鉴证是一项专业性和综合性很强的工作，它要求CPA是既懂电子商务又熟悉计算机业务和会计审计知识的复合型人才。要做好网络鉴证业务，CPA除了具备传统的会计、审计知识外，还必须懂得相关的电子商务、法律、计算机等方面的知识，否则将遭遇巨大的网络鉴证风险，鉴证结果也无说服力。据调查显示，我国在会计师事务所执业的CPA年龄与知识结构不太合理，这就导致了其对网络、电子商务等高科技产物的认识存在短视，这也会使得其对网络鉴证业务的开展缺乏兴趣，甚至避而不理，直接导致其网络鉴证的专业胜任能力不够而受到质疑。

（三）网络鉴证难度大且风险呈几何级数增加

电子商务环境下，由于交易的无纸化，导致审计证据由传统的纸质载体变成了磁性载体，审计证据在传输和保存等过程中的安全性引起了审计人员的担忧。由于网络鉴证是通过计算机来进行，在鉴证过程中不能妨碍和暂停被鉴证网站的一切活动，整个网络鉴证过程就是在一个动态的环境中取得证据的，且电子数据的极易消失性和极易破坏性，将引起CPA取证难度加大。网络信息瞬间变化多端，当浏览者看到鉴证报告时，可能其中的鉴证信息已滞后了，这就加大了CPA网络鉴证的责任。由于遭受病毒和黑客随时入侵、计算机操作人员主观意愿的影响，会使CPA从事网络鉴证的风险呈几何级数的增加。

（四）网络鉴证成本高昂

网络鉴证不同于传统审计，它要求的人力、物力和时间都多。网络鉴证除了拥有执业注册会计师外，还需要精通网络的IT精英和熟悉电子商务相关内容的专业人士，加之先进的设备和大量的人员培训等方面的大力投入，必然会使网络鉴证的成本比传统审计要高得多。网络鉴证中涉及的内容非常宽，这就要求CPA搜集更多的鉴证资料，并且在制定鉴证计划和编写工作底稿上花费更多的精力。网络鉴证要求CPA不断跟踪和及时更新原有的鉴证结果，这势必花费CPA更多的时间和精力。网络鉴证的工作时间不确定，它是根据业务的复杂程度和业务后方人员的准备程度来确定的。网络鉴证的收费很高，因而阻碍了网站主动申请开展网络鉴证的积极性。

（五）多米诺骨牌效应明显

在电子商务闭合系统里，每个交易主体都是紧密相关联的，许多交易客户联合起来结成高度集成的系统和广泛的数据联盟，在这种决策和快速交易模式条件下，各交易客户之间的相互依赖和影响逐渐增强。而计算机在数据处理上具有重复性和连续性，对于错误信息的识别能力不能百分之百，若由于系统故障、错误或遗漏而导致某个交易客户内部系统的一条信息发生错误，并被计算机重复且连续反复执行，将会对其他交易客户产生连锁反应，进而影响其他网络系统，其网络交易的多米诺骨牌效应就出现了，且无法事先预防，其交易风险大大增加。

三、大力开展注册会计师网络鉴证业务的相关对策

（一）强化各种形式的宣传和各方的认识与知晓度

中注协和政府其他管理部门应该联合起来，利用新闻和各方媒体加大对CPA开展网络鉴证的宣传力度，如在新闻中插播网络鉴证的相关知识；在某电视台开设CPA网络鉴证教育性的专题节目或以竞赛的形式来加深社会公众对其的了解与认识；由中注协组织专人在各高校开展网络鉴证的巡回讲座，提升在校学生对网络鉴证的认识；充分利用网络，在百度、谷歌等搜索引擎中增添网络鉴证的相关专业知识、问题及答案；会计师事务所应定期对其员工进行网络鉴证方面的专业知识培训，并加强与国际会计师事务所的交流与合作，营造网络鉴证之势，扩大其社会影响和提升社会知晓度。

（二）提升注册会计师开展网络鉴证业务的竞争能力

会计师事务所应加强CPA网络鉴证方面的长、短期培训，增强与各大知名国际会计师事务所的交流与合作，积极招聘知识结构符合网络鉴证业务要求的年轻注册会计师，增强注册会计师队伍开展网络鉴证的竞争能力；通过设立相适应的鉴证策略，慎重选择被鉴证网站，对网络风险保持敏锐的嗅觉，以提高风险的识别与应对能力；高校可以将计算机类专业与财经类专业进行交叉融合，专门培养一些既懂会计和审计，又懂计算机的综合性人才，提升注册会计师开展网络鉴证业务的竞争能力。

（三）探索开发网络鉴证的审计软件以降低网络鉴证风险

加强网络鉴证的软件开发，会计师事务所可以选择与财务软件公司合作，开发出实用性和通用性强的网络审计软件，该网络审计软件应与电子商务相适应，增添“有痕迹”的更改功能、及时检查和紧急备份功能，尽可能为CPA网络鉴证留下更多有用的审计线索。建立安全、可靠的网络审计系统，在该系统中可以采取多重密码登录、操作权限的设置以及安装防火墙和反病毒等软件，有效地防止审计信息外泄。将审计测试软件事先嵌入被审网站的服务器中，实现在线随机多方位的审计，实时记录审计发现的问题，防止审计线索的突然消失，降低网络鉴证的风险。

（四）积极引导以尽快出台网络鉴证法律与法规

中注协及其他管理机构应参照和借鉴AICPA和CICA、IAASB发布的有关网络鉴证的准则和规范，尽快制定出一套适合我国情况的网络鉴证准则和指南、实务公告，以规范和约束CPA网络鉴证业务的开展。相关管理机构应借鉴国际惯例，在考虑前瞻性的条件下制定出《电子商务法》，为电子商务的快速、健康发展提供良好环境，也为CPA开展网络鉴证业务提供重要的执业规范。各大型会计师事务所可强强联合，攻破网络鉴证中的一些难关及瓶颈，为网络鉴证扫除一些技术障碍。中注协应定期或不定期地对有资格从事网络鉴证工作的事务所进行抽查和复核，严把网络鉴证风险关。

（五）制定应急预案以防突发多米诺骨牌效应

在高度集成的电子商务系统中，其系统的脆弱性和风险性都很大，为了防止多米诺骨牌效应的发生，会计师事务所应在网络系统中建立完备的应急预案和弥补控制措施。当多米诺骨牌效应还没产生大的影响时，就要及时制止，将高风险扼杀于萌芽状态。这要求CPA积极参与到电子商务系统的设计和开发之中去，创造一个高频率控制系统的运行环境。还应特别注意被审网站与交易伙伴之间的独立性，把被审网站电子商务系统的内部控制制度作为审查和评价的重中之重。具备网络鉴证资格的CPA应联合起来建立审计委托中心，某一电子商务系统由某一审计委托中心的会计师事务所来审计，避免其他系统对该网络系统产生影响和灾难性的多米诺骨牌效应风险。

【参考文献】

［1］ 冯敏红.E时代审计业务新亮点［J］.商业研究，2005（11）：150-152.

［2］ 张继勋，陶能虹，王蕾.网络鉴证需求及注册会计师的胜任能力——基于问卷调查分析［J］.审计研究，2004（3）：23-26.

［3］ 肖明艳.我国注会行业开展网誉认证业务SWOT分析［J］.现代商贸工业，2011（4）：244-247.

［4］ 孙万欣.我国实施网络鉴证业务的问题及对策研究［J］.江西金融职工大学学报，2010（1）：92-95.

篇5：从注册会计师的鉴证职能说起

2006年2月, 财政部发布了由中国注册会计师协会拟订、与国际准则趋同的注册会计师执业准则体系, 该体系的一个重要突破是引入了鉴证业务概念, 并将注册会计师的审计业务、审阅业务、其他鉴证业务在一个统一的鉴证业务基本准则框架下加以规范。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》 (以下简称“基本准则”) 的制定和发布, 符合注册会计师行业业务多元化的国际趋势, 并为注册会计师拓展其他鉴证业务、提高鉴证业务质量提供了指导性框架。

鉴证对象属于鉴证业务的基本要素之一, 而鉴证对象和鉴证对象信息的识别与判断, 是注册会计师在承接鉴证业务之前必须进行的工作。鉴证对象的适当性, 既是承接鉴证业务的前提之一, 又是确定鉴证意见时必须考虑的重要因素。然而, 由于鉴证业务的潜在对象异常广泛, 基本准则对于鉴证对象适当性给出的判断标准又充分体现了“原则导向”的特点, 具有高度的抽象性, 因而对鉴证对象和鉴证对象信息的识别与判断便成了运用基本准则的一个重点和难点。在本文中, 笔者将讨论基本准则关于鉴证对象适当性的判断标准和暗含假设, 并利用国际“四大”会计师事务所之一普华永道的奥斯卡计票业务案例, 说明应如何运用基本准则进行相关的判断。

二、鉴证对象适当性的判断标准及其暗含假设

1. 鉴证对象适当性判断的复杂性及其标准。

由于鉴证对象已由传统的财务业绩与状况扩展到非财务业绩及状况、物理特征、系统与过程以及特定行为等, 因而要正确地识别鉴证对象及其信息绝非易事。基本准则对于鉴证对象的适当性给出的判断标准包括: (1) 鉴证对象可识别; (2) 不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致; (3) 注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息, 获取充分、适当的证据, 以支持其提出适当的鉴证结论。不难看出, 上述标准均具有较高的抽象性, 需要注册会计师大量地运用专业判断。对于第一条标准, 笔者认为, “可识别”并不是说鉴证对象是有形的还是无形的, 而是指鉴证对象必须具有清晰一致的内涵、具有可以描述或计量的形式。第二条标准, 是指鉴证对象必须具有客观性。第三条标准, 则是指与鉴证对象有关的信息的可得性, 它要么是现成的, 要么是注册会计师运用恰当的方法和程序可以搜集到的。

2. 鉴证对象及其信息识别与判断的暗含假设。

基本准则所具有的“原则导向”特征要求我们在进行鉴证对象及其信息的识别和判断时必须充分注意准则中未曾言明的假设。这些暗含的假设对于我们做出正确的判断十分重要。笔者认为, 对于鉴证对象及其信息, 基本准则暗含了以下两个假设: (1) 鉴证对象先于鉴证业务而存在。也就是说, 在注册会计师开展鉴证业务之前, 鉴证对象是客观存在的, 并不依赖于注册会计师所采取的行动。鉴证对象信息则不然, 在直接报告的鉴证业务中, 它往往是注册会计师进行计量或评价的结果。 (2) 对鉴证对象承担责任的是责任方, 而不是注册会计师。无论是基于责任方认定的鉴证业务还是直接报告的鉴证业务, 注册会计师都不可能对鉴证对象承担责任, 否则就会产生“自我评价”的问题, 丧失执行鉴证业务所必须具备的独立性。对于鉴证对象信息, 注册会计师有可能承担责任, 也有可能不承担责任。注册会计师只有在亲自对鉴证对象进行计量和评价时, 才有可能对鉴证对象承担责任。

三、普华永道奥斯卡计票业务案例分析

1. 案例基本情况。

在美国, 包括“四大”在内的会计师事务所拥有许多非审计业务, 这些业务往往与财务报表没有任何关系, 并且表面上看起来与注册会计师行业并不搭界, 其中就包括普华永道提供的奥斯卡计票业务。负责奥斯卡奖项评选的美国电影艺术与科学学院 (AMPAS) 自1935年开始就聘请普华永道全权负责奥斯卡选票的寄发和统计工作。

为了保证投票与计票工作的公正性和保密性, 普华永道建立了一套严密的控制措施, 其中最值得一提的是该事务所连续70余年所采用的手工计票程序。普华永道每年均需要花费大约1 700个人工小时来清点并验证选票, 每张选票均被反复核实两三遍。普华永道按照AMPAS确定的择优投票规则, 使用手工填制的表单统计并确定提名名单以及最终的获奖结果。最终的选票由4名会计师加以统计, 他们背靠背工作, 不允许相互讲话。统计结果上报给两名合伙人, 他们将成为颁奖人打开信封之前世界上唯一知道获奖结果的人, 而且是唯一知道具体得票数的人。所有选票及原始统计资料均保存五年, 然后销毁。获奖结果装在两套信封里, 由两名合伙人分别从不同的秘密线路送至颁奖典礼现场。为确保万无一失, 每个合伙人还需要在头脑中记下获奖名单, 装有获奖名单的所有信封均由合伙人亲手交给颁奖嘉宾。正是这些严密的措施和程序, 使得普华永道得以连续73年保守好莱坞最大的秘密, 也使奥斯卡的颁奖典礼充满了悬念。

2. 若干值得商榷的观点。

在关于普华永道奥斯卡计票业务的案例分析中, 围绕鉴证对象及其信息出现了如下几种具有代表性的观点:第一, 这一业务不是鉴证业务, 普华永道全权负责投票与计票相关工作, 是在执行AMPAS要求的“商定程序”, 因此属于相关服务, 鉴证对象及其信息并不存在;第二, 鉴证对象是AMPAS会员填好的选票, 鉴证对象信息是按照既定的规则统计出来的投票结果;第三, 鉴证对象是投票过程, 鉴证对象信息是关于投票过程公平性的认定;第四, 鉴证对象是投票结果, 鉴证对象信息是关于投票结果公平性、准确性和保密性的认定。

对于第一种观点, 笔者认为其错误之处在于只看到了业务的形式, 而没有看到其实质。该业务在实质上属于鉴证业务是不应有异议的, 这是因为:第一, 该业务存在着三方关系, 即作为执业者的注册会计师、作为责任方的AMPAS和作为预期使用者的社会公众、电影工作者和媒体, 而在相关服务中, 通常只存在两方关系;第二, 在此业务中, 普华永道独立于责任方和预期使用者, 而在相关服务中, 注册会计师不需要保持独立性;第三, 在此业务中, 普华永道需要对投票过程及其结果的公平性、准确性和保密性提供高水平的保证, 而在相关服务中, 注册会计师不需要对信息可信性提供任何保证。

对于第二种观点, 笔者认为其错误之处在于将鉴证对象表面化和片面化了。奥斯卡的选票不过是反映AMPAS会员意见的一个载体, 对于选票本身的清点与核实只不过是鉴证业务的一个环节, 其目的是验证选票的真实性与有效性。从该业务的整体来看, 注册会计师更为关注的不是选票本身, 而是投票过程是否按照既定的规则来进行, 以及统计出来的投票结果是否反映了AMPAS会员的一致意见。因此, 将选票作为鉴证对象是不恰当的。

对于第三种观点, 笔者认为其错误之处主要是违背了基本准则关于鉴证对象必须由责任方负责的暗含假设。在该业务中, 投票过程是由普华永道具体负责操作的, AMPAS只负责投票和计票规则的确定和计票人员的选择。如果认为投票过程是鉴证对象, 则造成的结果必然是:第一, 普华永道既对鉴证对象负责又对鉴证对象信息负责, 因而不可避免地产生“自我评价”的问题;第二, 作为责任方的AMPAS却不对鉴证对象承担任何责任。显然, 这是不合情理的。

对于第四种观点, 笔者认为其错误之处主要是违背了基本准则关于鉴证对象必须先于鉴证业务而存在的暗含假设。AMPAS聘请普华永道的主要目的之一是要求其按照既定的标准统计出投票的结果。显然, 在普华永道开展鉴证业务之前, 投票结果并不存在, 或者说投票结果只有在鉴证业务接近完成时才会出现。因此, 将投票结果作为鉴证对象也是不恰当的。

3. 本文的观点。

笔者认为, 在普华永道的奥斯卡计票业务中, 鉴证对象是AMPAS会员关于奥斯卡奖归属的共识, 而鉴证对象信息则是反映此共识的投票结果。其原因如下:

首先, 这一理解能够更好地解释普华永道奥斯卡计票业务的鉴证业务性质。无论是将鉴证对象理解为选票、投票过程还是投票结果, 我们都无法回避普华永道全权负责投票与计票工作的事实, 难以消除人们关于此项业务究竟是鉴证业务还是“商定程序”的疑虑。事实上, 选票不过是AMPAS会员表达意见的一个工具, 统计选票则是为了确定大多数会员关于奥斯卡奖归属的意见。因此, 寄发与统计选票不是相关服务中的“商定程序”, 而是普华永道为了搜集鉴证业务证据而采取的业务程序, 与注册会计师为了搜集审计证据而实施的各项审计程序在性质上是一致的。笔者认为, 这一理解能够保证普华永道的奥斯卡计票业务在整体上符合鉴证业务的定义。

其次, 本文关于鉴证对象的理解符合基本准则关于鉴证对象所应具备的条件的规定。第一, AMPAS会员关于奥斯卡奖归属的共识虽不可直接观察到, 但可以通过选票反映出来, 因此是可以识别的;第二, 按照AMPAS制定的规则来寄发和统计选票, 结果是唯一的、确定的;第三, 通过清点、核实、统计选票, 普华永道可以获得充分、适当的证据以支持其结论, 这些证据的表现形式就是原始选票和各项手工统计表单。

最后, 本文关于鉴证对象的理解符合基本准则关于鉴证对象的暗含假设。首先, 在鉴证业务开始之前, 在AMPAS会员的心目中均存在关于哪部影片、哪位电影人可以获得奥斯卡奖的看法, 因此, 他们关于奥斯卡奖归属的共识虽有待统计结果, 却是客观存在的。普华永道的工作, 就是通过寄发和统计选票对这一共识予以客观反映。其次, 本文所界定的鉴证对象是由作为责任方的AMPAS及其会员来负责的。他们的责任, 就是运用最佳的专业判断确定奥斯卡奖的归属, 并如实地将自己的判断反映在选票上。显然, 普华永道只能核实每张选票的有效性, 但不能核实每张选票是否反映了会员的真实想法, 不能核实他们的意见是否受到利益诱惑或外在压力的不当影响。无论是将鉴证对象理解为投票结果还是投票过程, 我们均无法回答作为责任方的AMPAS承担的责任是什么, 而将鉴证对象理解为会员共识, 则可以清晰地界定责任方的责任和注册会计师的责任。

参考文献

[1].Alvin A.Arens.Auditing and Assurance Services:AnIntegrated Approach.New York:Prentice Hall, 2005

[2].Elliott, R.K..Assurance Services and the Audit Heritage.The CPA Journal, 1998;17