注册会计师审计论文

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第一篇：注册会计师审计论文

注册会计师审计风险及其防范

摘 要：注册会计师审计风险及其防范是现代社会日益关注的话题，审计风险的控制是会计师事务所管理的核心问题，也是审计理论界研究和讨论的热点问题之一。文章在探讨审计风险涵义及其特征的基础上，对目前我国注册会计师(CPA)审计风险产生的原因进行了分析，认为审计环境的影响、审计技术的局限性、审计内容的复杂性、审计人员素质和事务所的管理等是构成审计风险的主要成因。有针对性地提出从注册会计师及其事务所自身建设、作业过程以及其他方面采取有效的控制措施，以保障注册会计师行业健康有序的发展。

关键词：注册会计师 审计 风险

随着会计师事务所体制改革的深入，注册会计师(CPA)将成为审计风险的承受对象。审计风险的控制是任何一家会计师事务所管理的核心问题，也是审计理论界研究和讨论的热点问题之一。笔者从审计风险的涵义出发，分析其形成的原因及其特点，有针对性地提出了控制审计风险的措施。

一、注册会计师风险的涵义及其特征

(一)审计风险的涵义

审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险的存在具有客观性，即使不考虑成本效益原则，审计风险的存在也不以人的意志为转移，人类不能消除它，只能通过各种手段降低审计风险及其可能的损失，考虑到成本效益的原则，审计风险更具有其存在的合理性。委托人基于利益最大化考虑，不要求注册会计师查出所有的错弊，所以，允许注册会计师存在一定的审计失败。这个概率就是通常所言的“可接受审计风险”，问题是如何判断审计失败，委托人允许的审计风险有多大，在这两方面，审计职业界与委托人会存在一定的差距，俗称“期望差距”，委托人总是期望花最少的钱办最大的事，而审计职业界基于自身的成本利益考虑，也想花最少的钱完成委托人的委托任务，这些不在本文探讨之列，本文要指出的是不管审计职业界与社会公众如何存在差距，但社会公众从理性上讲，应该允许审计风险的存在，这符合社会公众(即委托人)的利益最大化原则。

法律上有“容许性危险和违法阻却”理论，用该理论可为解决上述问题找到法律上的依据。所谓“容许性危险”，是指为完成某种有益于社会的行为，对在性质上含有某种侵害法律权益的抽象危险的行为。若该危险与其有益目的相比被认为是正当的，该危险就属于容许性危险。容许性危险最初仅视不责任阻却事由，而不是违法阻却事由，其效果为“虽属违法，但无责任”，但近年来多数民法学者认为：容许性危险行为本身属于具有正当目的的行为，它本身不欠缺合法性，如果行为人履行了应尽的注意义务的情形下发生了可预见的危险，也不能将之归为违法。审计失败具有正当性，因它以民众利益谋求为自身目的，所以它也应属“容许性危险”的一种，容许性危险的违法阻却事由有二：一是危险的被容许性;二是行为人履行应尽之义务。也就是说，根据该理论，注册会计师可以以“已尽应有的职业关注”为由主张免责。

笔者对审计风险的广义和狭义之分有更深入的理解。狭义的审计风险是指在审计活动中由于各方面因素的影响，而使审计工作中存在错误从而造成损失的可能性，或审计人员作出错误审计结论而造成损失的概率。包括误拒风险和误受风险。误拒风险是指将正确或无重大错误的被审事项指为错误而形成的风险。一般情况下这类风险很少发生，在实务中一般不予考虑。误受风险是指将有重大错误的事项指为正确而形成的风险。相对于误拒风险，该类风险发生的可能性要大得多。因此，在审计实务中，审计人员特别注重对误受风险的控制。广义的审计风险不仅包括狭义的审计风险，而且还包括经营风险。它是由于第三者的控告而承担的风险。近20年来，经营风险有日益增长的趋势。由于审计只限于抽样，在审计未能发现重大错报并提出错误的审计意见时，因审计人员过失而受损失的人，可望从会计师事务所处得到补偿。当某一公司破产或无力偿还债务时，报表使用者通常会指责审计失误。遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对审计人员提出过高要求，一旦受损就希望得到补偿，而不管错在何方。这就是通常所说的“深口袋”概念。

(二)审计风险的基本特征

1、客观性

审计风险是客观存在的。无论审计人员如何努力，审计风险发生是必然的。不可避免的，人们只能认识和控制，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能，也不可能完全消除风险。

2、普遍性

审计风险存在于所有审计项目和整个审计过程中的每一个环节，任何一个环节出现失误，都会导致最后的审计结论与预期出现偏差，形成审计风险。

3、潜在性

审计风险的发生是以审计责任的存在为前提，假设审计人员在执业过程中，没有任何约束，也不须对审计结论与客观事实的背离负任何责任，那么，就不会出现审计风险。审计责任决定了审计风险在一定时期内具有潜在性。

4、可控性

虽然审计风险是客观存在的，并且贯穿于所有审计项目和整个审计过程中的每一个环节，但是这并不意味着审计人员在审计风险面前无能为力，只要审计人员保持职业谨慎，运用职业判断，对审计风险进行评估，制定并实施合理的审计程序和方法，就可以将其降低至可接受的水平。

二、注册会计师审计风险的成因分析

无论是广义的还是狭义的审计风险，都反映了引发审计风险的三个相关方面：或者与审计客体有关，或者与审计主体有关，或者与第三者有关。这说明审计风险有不同的成因。

审计风险产生的原因可归集为以下几方面：

(一)注册会计师审计环境的影响

审计环境的影响主要来自三个方面：法律环境、社会环境和经济环境。

1、法律环境

从法律法规的规范程度看：审计相关法律法规不够完善，随着国家政策的不断调整、变化，各种新情况、新问题不断出现，而相关法律法规不相配套日益突出，导致审计过程中遇到的新问题无法处理。此外，一些法规政出多门，相互矛盾，造成事务所、注册会计师无所适从，也容易导致审计风险。另外，事务所本身不按规定标准收费，竞相压价，降低审计成本，扰乱市场秩序，也是导致审计风险发生的重要原因。

2、社会环境

社会环境对审计风险的影响在我国主要表现为审计客户的不成熟。被审单位严重欺诈、违法，是加大审计风险的一个根源，形式多样的行政干预一定程度上影响了注册会计师的公信力，经营者既是被审人又是审计委托人的现实，极大地削弱了注册会计师审计的超然独立性。

3、经济环境

从客观经济活动的复杂性看：随着社会信息化程度的提高，被审计单位的会计信息资料也越来越多，差错和虚假的会计资料参杂其中，失察的可能性也随着增大;经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化，会计核算业务已经远远超出传统的财务会计的内容，诸如所得税会计、租赁会计、破产会计、合并会计报表等新内容不断出现，对这些业务的处理，要比传统的财务会计更具挑战性，更容易发生争议，也为审计带来了更多的困难;从审计内容来看，现代审计不仅包括对被审计单位的财务收支活动进行审计，也包括对一些投资方案的可行性研究;既包括对被审计单位的经营成果进行评价，又要对被审计单位的内部控制制度的健全与运作效果进行评价，这些都会增加注册会计师做出正确的审计结论的难度。此外，我国经济体制及与之配套的各种制度均处于不断变革之中，经济成份越来越复杂，各种经济成份的从业人员的素质有很大的差异，他们处理经济业务的能力有时滞后于财务会计制度的变革，有的甚至乱中投机，以图私利的情况也时有发生。上述这些因素都相应的增加了审计的风险。

(二)审计方法对审计风险形成的影响

从审计方法上看：由于现代企业会计信息的数量越来越多，范围越来越广，注册会计师已不可能实施详细审计，而主要采取的是抽样审计的方法，所采取的程序和方法是否科学、适用，直接影响到审计质量。这种以“个别”推断“整体”，“局部”代表“全局”的方法，必然与实际情况存在着或大或小的差距，使审计结论产生偏差，从而导致审计风险的发生。

(三)会计师事务所及其注册会计师本身的原因

有些事务所根本没有建立或执行自身的质量控制制度，以致审计人员在执行审计时没能遵守职业准则的要求，相当一部分注册会计师知识结构、业务能力和经验未能达到应有的水平，加上后继教育的力度不够，使审计风险的管理与控制缺乏内在的保障;一些注册会计师缺乏起码的职业道德，在审计过程中任意简化程序，放宽尺度，甚至为客户偷逃国家税收出谋划策，使审计风险在客观上被人为地放大。从审计人员的素质看：我国注册会计师整体素质与客观要求还有相当距离。注册会计师的综合素质对执业风险的防范具有决定性作用，其道德素质、业务素质等，将会直接对审计结果产生重大影响。综合素质越高，审计风险就越小，反之风险越大。执业人员素质导致审计风险的本质原因包括以下三个方面，一是主观的故意，即明明知道审计项目存在审计风险，但由于受利益驱动，帮助客户通同作弊，从而导致问题的发生;二是主观的放纵，即明知审计风险很高，但由于粗忽大意，而不去避免，从而放任了结果的发生;三是客观的不可预见性，即由于审计技能原因，对存在的审计风险没有预见或在审计过程中没有发现问题。注册会计师自身综合素质的高低是导致审计风险的主要原因。

三、注册会计师审计风险的防范措施

审计风险产生的原因以及审计历史上的许多事件告诉我们，审计风险具有普遍性、不可避免性和潜在性，但也具有可控性。尽管审计风险在客观上是普遍存在的，但审计组织和审计人员可以通过主观努力对其进行适当的管理，将其控制在一定的范围之内。具体做法如下：

(一)保持对审计环境的敏感性

了解客户及与审计事项有关的各方面情况是发现风险避免法律诉讼的重要工作。在实施实际审计前，应了解下列环境事项并保持敏感性：对整个特别是本地区的财政经济状况及其变化发展的趋势深入了解;现有的政策、法规对客户的经营管理所产生的影响及其程度;客户的法定代表人及其主要经营管理人员内部变动及外部流动;客户内控制度健全情况，采取何种核算体系;已制定的审计专业标准及其适用状况如何;已掌握的审计知识及相关技术的发展趋势。

(二)强化审计的质量控制

首先，提高人员素质。只有具备一定思想素质、业务素质和文化素质的审计人员，才能有效地防范风险。具体措施是：第一，提高政策水平和职业道德修养。事务所应定期举行政策法规特别是新税制、新财会制度以及新近出台的经济法规的学习讨论，制定事务所人员遵循的道德标准和考核、奖惩的办法，以规范和约束CPA的行为。第二，提高现有人员的专业技能和理论水平。定期进行专业技能和专业理论的再教育，并定期进行考核和研讨。对审计工作底稿、审计报告等规范进行岗位培训。其次，建立健全内控制度和风险责任制度：实行质量否决权，即CPA项目查证签名负责制和主任审计师把关否决制。提高审计工作质量意识，从影响质量和风险的各因素人手，采取多种方法，对审计工作质量层层控制定期进行考核和奖惩。实行专业分组化。审计风险的出现，很多原因是由于审计人员不了解委托单位和行业的生产经营情况而产生的，因此有必要实行专业分组化。同时有一些大项目如资产评估等综合项目实行审计队伍专业综合化，即兼顾经济、技术、法律等专业人员综合使用，这样有利遏制风险的产生。再次，审计过程中应重点抓好以下环节的控制点：事前正确处理好审计风险与重要性概念及证据收集的关系，根据其三者存在的特定关系和重要性原则，正确运用审计风险模型，分析影响因素，准确有效地估计审计风险、固有风险和控制风险，从而估计检查风险，考虑成本效益原则，确定审计方法以及证据收集成本的高低，编制实施计划;事中阶段控制主要是审查计划安排是否与委托单位要求相符，包括审计的内容、范围、完成的时间以及人员分工，并且根据实际情况，适时修订计划，以增强审计工作的时效性和效果性。检查审计方法是否得当，审计依据是否正确，审计证据是否充分，审计判断是否恰当;检查资料整理的完整性与逻辑性。同时编制高质量的审计工作底稿，且审计报告必须与被审单位交换意见，充分听取委托单位及当事人的意见;报告应有专人负责审定。

(三)谨慎选择委托单位，严格签订审计业务约定书

要审慎选择客户及其业务，即对客户品质的选择和客户业务的选择。CPA要采取措施了解客户的历史情况，包括是否存在法律诉讼案件，是否存在特别企图;客户对其职工、行业主管、金融、财税、工商等部门是否有不正当行为，以免陷入客户设定的圈套，或受到客户已有诉讼的牵连;对企业经营的集权程度，下年度企业组织结构的预期变动情况以及企业与CPA业务关系的亲疏情况;企业外部债务的多少等，企业有争议的会计问题的多少。CPA对陷入财务困境的客户要特别注意，以免成为面临破产客户的替罪羊而涉及法律责任。严格签定业务约定书，这也是CPA避免法律诉讼风险的关键一环。业务书应当列明服务事项、目的范围、应负责任的程度、报告形式及其他要求和条件，同时表达要清楚、严谨。

(四)聘请懂行的律师

在审计工作过程中，聘请懂得审计人员法律责任的律师，详细讨论所有潜在危险情况，并仔细考虑律师的建议，一旦发生法律诉讼也可以聘请有经验的律师参与诉讼。

(五)建立风险保障机制

CPA即使有内部机制的约束，并严格执行审计标准，恪尽职守，但其审计行为很难绝对避免出现风险和引起法律诉讼。因此，通过提取风险基金、购买责任保险，尽管不能免除受到法律诉讼，但一旦出现风险，诉讼失败，就可以及时地补偿并避免会计师事务所当期的重大损失。

总之，随着市场经济的发展，CPA事业要取得发展权，事务所要争得生存权，就必须谨慎地对待审计风险，认真及时地加以防范。

参考文献：

[1]胡元春.审计风险研究[M].大连：东北财经大学出版社，1997.39.

[2]文硕.世界审计史[M].北京：企业管理出版社，1996.567.

[3]张小青.审计风险的特征、成因及控制[J].中国审计，2003，(4).

[4]阿尔文·A·阿伦斯，詹姆斯·K·洛布贝克.审计学——整合方法研究[M].石复中，李斌，柳工明，译.北京：中国审计出版社，2001.

[5]徐政旦，胡元春.论民间审计风险[J].审计研究资料，1998，(1).

[6]刘安兵.试析审计风险[J].财会月刊，2004，(4).□

作者：张华

第二篇：注册会计师审计失败的成因与审计策略

摘要：改革开放以来，我国的注册会计师事业有了长足的发展。但也存在着不少问题造成审计失败。本文分析了审计失败的两种成因，并提出了八种规避审计失败的审计策略。

关键词：审计失败;成因;审计策略

文献标识码：A

改革开放以后，我国的注册会计师事业有了长足的发展。但也存在着不少问题。特别是进入了20世纪90年代以来，涉及注册会计师及会计师事务所的法律事件时有发生。这些事实告诉我们，我国的注册会计师、会计师事务所要想健康发展，就必须树立强烈的法律责任意识，正视法律诉讼这一现实，探索审计失败成因，并采取相应的对策。

一、注册会计师审计失败的成因

所谓审计失败，是指会计报表存在着重大错报或漏报，但注册会计师审计时没有遵守一般公认的审计原则而发表不恰当或错误的审计意见。美国“六大”会计事务所在发表的一份题为《美国的责任危机对会计师职业界的影响的形势报告》中写道：“诉讼费用和保险金已成为事务所第二大支出，为解决法律诉讼，美国会计职业界花费9%-12%的审计和会计服务收入，针对整个会计职业界的总索赔额近300亿美元。”因此，积极探索审计失败的成因具有重大的意义。[1]

审计失败一方面来自于企业的错误与舞弊行为，另一方面来自于注册会师自身的工作过失或欺诈。

(一)企业的错误与舞弊行为

注册会计师没有遵守一般公认的审计原则未能查出企业某些重大的错误、舞弊行为，给他人造成损失，可能会遭到企业及有关方面的控告，其原因是审计失败。

所谓错误，是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报。即企业由于疏忽、误解等原因，在注册会计师所审计的会计报表中产生了错报或漏报。它强调的是非故意的差错。这种错误主要包括：(1)原始记录和会计数据的计算、抄写错误;(2)对事实的疏忽的误解;(3)对会计政策的误用。

所谓舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。即企业故意在注册会计师所审计的会计报表中造成错报或漏报。它强调的是出现不实反映的故意行为。这种舞弊主要包括：(1)伪造、变造记录或凭证;(2)虚报存贷;(3)隐瞒或删除交易或事项，如伪报收入;(4)记录虚假的交易或事项;(5)蓄意使用不当的会计政策;(6)关联交易。

对于上述企业的错误、舞弊行为，企业理应负直接责任和会计责任，注册会计师则只能负审计责任。注册会计师的职责是应当根据独立审计准则要求，充分考虑审计风险，实施必要的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。注册会计师只要严格遵守独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎，并通过实施适当且必要的程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊行为检查出来的。但是由于审计测试及企业内部控制的固有限制，不能苛求注册会计师发现和披露出会计报表表中的所有错报或漏报情况。也就是说，不能要求注册会计师对所有未查出的错报或漏报情况负责任。但值得注意的是，这并不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的错报或漏报没有负任何责任，关键要看未能查出的原国是否源于注册会计师本身的过失。[2]因此，注册会计师应在编制和实施审计计划时关注错误与舞弊，发现错误或舞弊迹象应及时作出处理，并考虑错误与舞弊对审计报告的影响。

(二)注册会计师的过失与欺诈

除企业的错误与舞弊是导致审计失败的一个方面外，注册会计师的过失和欺诈也是导致审计失败的另一方面，给会计报表使用者造成损失。

1.注册会计师的过失。所谓过失，是指在一定条件下，缺少应有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给会计报表使用者造成损害，注册会计师应负过失责任。一般情况下，注册会计师的过失可归纳为三个因素：一是注册会计师专业知识和职业道德的缺陷。注册会计师在审计工作中的过失，往往与其所掌握的专业知识不足和所应遵循的职业道德准则的缺陷密切相联系。二是对客户的经营了解不够。注册会计师接受客户的委托，对其会计报表进行审计，以鉴证其财务状况，经营成果是否进行了公允反映。如果注册会计师对客户的经营了解不够，就会发表错误的审计意见，导致审计失败。三是审计程序不妥。注册会计师发表正确审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分、适当的审计证据。如果注册会计师实施的审计程序不妥，则会导致审计失败。

2.注册会计师的欺诈。欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。行为具有不良动机和目的是欺诈的重要特征，也是注册会计师欺诈与注册会计师过失的主要区别。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知企业的会计报表有重大错误、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。注册会计师因欺诈而造成审计失败，给企业或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律的规定，应给予严厉的处罚。

二、注册会计师规避审计失败的策略

(一)有效规避审计风险

审计风险是客观存在的，它并不可怕，可怕的是在审计风险面前麻木不仁、没有抗风险意识、没有抗风险能力。在每份审计报告产生前，要避免风险产生，进行审计风险预测(考虑报告是否存在风险因素)和审计风险的评估(风险产生的概率和损失大小)，并考虑采用哪种方法可以控制和降低风险，在执业中保持高度的职业谨慎态度，把审计风险控制在最低水平。

(二)严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执业

《中国注册会计师独立审计准则》是注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范。在执业过程中必须做到：一是遵守职业道德规范，遵守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。二是应当按照审计计划对会计报表进行审计。注册会计师在实施审计时，一般应采取抽样审计的方法，必要时也可采用详细审计的方法，通过检查、观察、查询及函证等以获取充分、适当的审计证据。三是在实施必要的审计程序后，应以经过核实的审计证据为依据，分析、评价审计结论，形成审计意见，出具审计报告。审计报告中应说明被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则。

(三)建立健全审计质量控制系统

审计质量是社会审计的生命线，审计质量的高低决定审计风险的大小，建立健全审计质量控制系统是保证审计质量的重要措施。对审计项目的主要环节，要本着保证质量、分清责任、互相制约的原则，实行项目负责人、部门经理、主任审计师检查审计质量为主要内容的三级负责制，对重大的审计项目必须实行审理会议制。

1.通过签订业务约定书进行控制。项目负责人的责任主要是检查委托人是否具备审计条件，向部门负责人提出是否接受委托的初步意见;部门经理的责任是根据项目负责人的意见确定是否接受委托，安排人员起草业务约定书，重大审计项目的约定书签订要由主任审计师负责。

2.通过组成审计小组进行控制。审计小组是履行协议的具体实施组织，担负着实施审计计划、汇总情况、起草审计报告初稿、整理资料等全过程。审计风险与审计人员的专业知识和职业道德有密切关系，因此，组建审计小组时，即要考虑审计小组人员的业务素质，专业结构，也要考虑其政治素质、政策水平，是否廉洁公正等。

3.通过制定审计计划进行控制。审计计划的制定应能全面反映协议合约事项，明确审计内容、范围、目标、要求和时限，应符合有关的政策规定，具有可行性和可操作性。

4.审计取证的控制。审计证据是审计事项真实性的佐证材料，其控制点：一是要控制重要问题取证的途径、目的、方式、方法、步骤等，取证应符合有的放矢原则，取证要完整，防止有证无用，有用无证的现象。二是对证据的真实、可信赖程度的控制，要求出处可靠、有效，同时出处单位、部门负责人必须签章认可。三是在资料汇总时要对证据进行复核，证据与证据之间如发现相互矛盾，必须进一步核实统一，保证审计语气的真实性。

5.审计工作底稿的控制。审计工作底稿是审计工作的记录，是检查审计人员工作深度与广度的标尺，是编制审计报告的依据。因此，要对审计工作底稿完整性进行控制，对审计工作底稿规范性、合规性进行控制。建立三级审核制，即项目负责人负责全面审核工作底稿、部门经理审核报告中有关问题的工作底稿、主任审计师或业务分管领导应重点抽查重大问题的工作底稿。遇到专业性、技术性强的问题必须会同专业人员审核。

6.审计报告的控制。审计报告是审计工作的最后成果，体现审计工作的最终质量。因此要做到：事实要清楚、证据要确凿、引用规章要确切、措词要适当、文字要简练。为此，一是对报告形式的控制，如验资年检用审计查证报告，司法部门委托的案件用审计鉴定报告，咨询服务用咨询报告等;二是审计报告内容的控制，对写入报告的有关事实，必须逐一核实，必须有充分的政策依据。

(四)加强职业道德教育和职业后续教育

加强“两个教育”是为了提高社会审计执业人员的专业能力和执业水平，有效地控制审计风险。因此，社会审计组织应当重视教育，站在战略的高度对待教育，把“两个教育”坚持下去，持之以恒，只有这样才能确保提高审计质量，确保控制审计风险。

(五)深入了解客户的经营情况

一是对客户的业务活动深入了解，特别是一些特殊行业，如金融、保险、高科技企业。二是掌握客户所处的经营环境，对经济形势及行业情况深入认识。三是对客户的高层管理人员过去的背景深入了解。四是对客户的组织结构深入了解。五是对客户的产品、制造过程及设备深入的了解，不要对管理当局的陈述及声明给予过分的信赖。六是对客户的其他人员、管理机关或供销商的某些报告要加以研究和重视。七是对于客户内部审计成立的目的及开展工作情况要充分了解。

(六)实施必要的审计程序以收集充分、适当的审计证据

注册会计师实施审计程序要注意的重点有：一是适当动用分析性复核程序。由于注册会计师一般并不重视分析性复核程序，所以难以发现客户会计报表和其他会计资料的异常变动。二是提高询问技巧。通常注册会计师对于客户内部控制的了解或问题的澄清，都是通过询问方式进行的。注册会计师要重视询问技巧，避免使询问变成简单的问答式会话，使询问程序流于形式。三是实施适当的审计程序。注册会计师在错误的时间及地点执行错误的程序，或使用错误的证据搜集方法，或使用证据的方法错误。如企业账上记录一笔未经正式订货程序的销货，而销货单上的单价相当高而数量少，经由海运送交国外顾客。注册会计师可能因检查运费单据以证明货物所有权已转移和存货已经出库，所以未能发现疑点。如果注册会计师曾经询问为什么选择以海运方式送交价高量少的货物，就很可能会怀疑这笔销货。四是对内部控制测试结果所发现的例外情况要加以重视。如注册会计师对实施内部控制测试结果所发现的例外情况重视不够或未作处理，因为他不希望内部控制功能不全的测试结果出现。内部控制测试的目的在于减少实质性测试，但是注册会计师人多受时间预算的限制，希望其测试结果支持原有内部控制良好的假设，纵然遇到例外情况，也难以扩大实质性测试范围，因为这样做很可能会超出时间预算而增加审计成本。六是正确评价内部审计人员的工作。内部审计固然是内部控制的重要环节，但是注册会计师应如实评估内部审计人员的客观性及实际工作成效，适当利用内部审计人员的工作，以大量减少自己的符合性测试和实质性测试的工作量。[3]

参考文献：

[1] 李冬平，黄德华，王振林."不清洁"审计意见、盈余管理与会计师事务所变更[J].会计研究，2001，(6).

[2] 王曙培.当前注册会计师作假的原因及治理对策[J].财会通讯，2000，(1).

[3] 姜春华.会计舞弊的防范对策[J].财务与会计，2003，(3).

作者：刘春辉

第三篇：注册会计师审计失败问题探讨

[摘 要]我国自1981年恢复注册会计师制度以来，注册会计师审计制度得到了前所未有的发展，并且已经成为市场经济控制机制的重要组成部分，确保了市场经济的有效运转。但是在注册会计师审计发展的同时，也能看到其与预期存在较大的偏差，近年来审计失败的案例屡有发生，这些都使得注册会计师饱受争议以及批评，这不仅使得审计行业成了高危行业，对构建良性的市场经济体系也起到了负面影响。文章简要地概述了审计失败的相关概念、影响以及成因，并提供了如何解决的方法。

[关键词]注册会计师;审计失败;审计风险;财务舞弊

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.19.173

1 前言

根据证监会数据显示，截至2020年9月，我国A股上市公司数量已突破4000家，股票市场总市值也突破70万亿元，成为我国经济发展和转型升级的重要支撑。这也意味着，经济发展的态势和环境对注册会计师审计质量提出了更高的要求。尤其是在现今，公司管治两权分离已成为基本的流行趋势，无疑都在表明注册会计师审计必须取得长足进步。但近年来爆发的ST康美、康得新，还有在美上市的瑞幸事件，都使得这一行业蒙上了阴影，更加使得报表使用人对公司财务报表和会计信息的质量产生了怀疑，对注册会计师是否能充分高质量地完成审计任务、信誉以及能否当好“最后屏障”这一角色提出了前所未有的忧虑。

2 审计失败概述

2.1 审计失败定义

一般认为审计失败就是指审计人员在进行审计时未能发现财政、财务收支及财务报表中的虚假以及不实之处，并且未能在企事业单位的经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计事件的失败。

2.2 审计失败危害

审计失败的发生不仅会对政府的相关部门以及社会公众、投资人产生极其不利的影响，还会使得整个审计行业以及注册会计师自身饱受社会各界的质疑。

(1) 对外部的危害。其一，审计失败的发生导致投资人接收到的审计信息不对称，使得投资市场的风险以及各种不稳定性大大增加，投资者做出错误决策的可能性也会因此而提高;其二，审计报告对于广大的中小股民来说是他们判别公司财务状况的重要依据，也是投资的准绳，但是随着近年来审计失败事件的频发，使得审计报告的公信力下降，这也让中小股民损失比较惨重。

(2)对内部的危害。其一，审计失败事件被确认并且导致了不良后果，参与审计的注册会计师和会计师事务所必定会被要求赔偿相应的经济损失，甚至是承担法律责任，最终导致注册会计师事务所或者注册会计师退出市场，失去执业资格;其二，现阶段审计失败的发生产生的不良影响已经不仅仅局限于一个局部，而是扩大到了整个行业。任何审计失败案例的发生，都有可能波及整个行业，造成社会各界对注册会计师的执业能力以及执业的道德水准充满了质疑。

3 审计失败的原因分析

3.1 审计人员道德水准缺失

我国对于注册会计师实行了注册会计师考试的准入制度，这对于注册会计师的执业水平提出了较高的要求。但在注册会计师道德层面并没有一个明确的监管制度，加之注册会计师与被审计单位本来就存在着一个买卖的关系，使得被审计单位实际上成了注册会计师的重要经济来源，如果审计人员没有一个良好的道德准绳和敬业精神，审计的独立性就基本上不会存在。一旦独立性不在，就意味着审计失败的发生。

3.2 会计师事务所管理松散

随着我国经济的飞速发展以及资本市场的不断扩大，对于审计业务的需求量与日俱增，但是真正位于头部的大型会计师事务所却是相对较少，大型会计师事务所为了满足平常的业务需求，则通过与合并中小所的方式来扩大审计业务的消化能力。但是某些中小型的会计师事务所本身的管理能力与专业素养就较为粗放，而在被合并后也未得到实质性的提升，上层的会计师事务所对这些事务所的管理也流于形式，更未加以指导，使得审计人员执行审计任务时体现不出相应的审计水平，从而导致审计失败。

3.3 会计师事务所风控不完善

会计师事务所作为一个审计主体，也是审计实施的主要载体。一方面，部分会计师事务所并未建立完整的风控体系，导致审计质量不能得到控制，不能及时发现审计人员在审计过程中可能出现的各种问题，现场审计完结后对于出具的审计报告也不能做到复核，这些都会致使审计失败的发生，并致使不良影响持续扩大。另一方面，现阶段的会计师事务所内部的监督却是少之又少，也很少有设立监察部门的会计师事务所，有的会计师事务所在内控这一块甚至是没有，许多本可以在内部就可以避免的审计失败事件也最终扩大，导致不良影响加深。

3.4 审计行业外部监管缺乏

我国目前虽然针对注册会计师审计出台针对性的法律法规，各级注册会计师协会也制定了相应的规范，但各法律规范衔接不太合理，且没有配套的实施方法，司法实践可操作性也很差。并且在我国，监管机构只对少量的审计报告进行抽查，所以其真实性主要是靠行业自我规范和同业监督，这就导致了绝大多数的审计违规案例都是在被审计单位已经出现明显的经营问题后才发现，通常这时可能已经是事態极其严重或者即将结束，已经给投资者造成了巨大的损失。

3.5 公司内部监督机构不作为

由于经济的发展使得公司制度也有了一个较大的发展，股份有限公司开始大量涌现，使得经营权与治理权逐渐分离。我国也在这个方面大量的汲取西方的优秀经验，但是将这些引入到国内后并未得到良好的实行。例如，监事会制度以及独立董事制度，这些制度如若得到了良好的执行，在企业内部就能较好地控制财务舞弊的纪律，使得企业的内部控制体系得到完善以及平衡。但事实上这些制度都只是流于形式，如独立董事的设置本来就是为了在企业内部形成一个第三方监控，但在我国独立董事起到的作用微乎其微，监事会实际上更是处于被治理层与管理层所裹挟的境地。这些都使得企业财务舞弊的风险增加，从而导致审计失败的发生。

4 防范审计失败的对策

4.1 加强审计人员道德建设

一方面，应建设一个行业内自律以及他律的道德监督体系和机制。构建专门机构管理审计行业内职业道德问题，深化行业内监管部门的改革，加大其职能并给予更多的支持，促使其权威性得到提高;强化行业约束机制，逐渐完善行业内部的准入和禁入制度，政府和行业自律组织应该相互配合，摆脱各自为战的局面，提高监管效率。完善注册会计师职业道德准则和规范，还要配套颁布一些对于这些准则以及规范的解释文件，使得它们更加具有操作性。另一方面，由注协牵头，会计师事务所与被审计单位配合，给每位从事审计工作的人员特别是具有签字权的注册会计师和会计师事务所建立诚信档案，对于审计人员在执业时保持了较高能力以及道德水准的，在档案中应予以记录并且进行表扬。相反，如果审计人员在进行审计时并没有体现出应有的能力以及执业谨慎时导致出现了审计失败的情况，应该将详细的经过记录在案。除此之外，政府相关部门也应该积极引导各被审计单位在选取会计师事务所进行审计时，应将诚信档案的内容作为重要依据。中注协也应将诚信档案进行公示。

4.2 健全和完善会计师事务所制度

首先，应当建立一个组织机构严密的管理体系，并且完善事务所内部的风控以及监察机构，从源头上把控审计质量。一方面建立全面的风控体系，强化对审计风险的控制，对审计结果进行初步复核，并对现场审计过程使用的审计凭证进行抽查，以及审计程序是否正当合理进行检验;另一方面确立监察制度，在内部倒逼审计人员在审计时保持应有的独立性，并对审计人员在审计时是否保持了应有的职业道德与职业谨慎进行调查研判，在发现审计问题后明确责任划分。

其次，对会计师事务所的合并进行较为严格的审查，在会计师事务所合并后，在合并中较为占优的事务所应帮助其他事务所改善组织结构，强化内控体系，提升审计人员业务能力，并派出富有经验的管理人员及审计人员以期全方位的提高，而不只是简单的挂名合并，更应该是相互的提升。

最后，应当建立一个较为完善的会计师事务所人事管理制度，包括健全薪酬奖励的方法以及业绩考核的制度，合理的薪酬分配体系，促进薪酬的合理分配，重视事务所基层员工的切身利益，让基层员工的劳动与收入成正比。不定期对员工进行执业能力与職业道德的培训，并且加大培养高素质和高水准审计复合型人才的力度，提升事务所员工对于事务所的认同感，从而减少因为员工的流动性过高以及高端审计人员缺乏所带来的审计风险。

4.3 完善法律法规及行业监督

在法规建设方面，我国针对独立审计所颁布与制定的各项法律、准则都并不是太全面，对于很多问题都只做出了一个原则上的说明，并未落到实处。应当对如何界定各种法律责任有一个明确且清晰的划分，例如要明确当审计失败发生后如何界定一般过失与重大过失和欺诈与涉嫌欺诈，以及如何判定由于审计失败给投资者、关联方以及社会所带来的损失，对于因为违法以及未保持执业谨慎从而引发审计失败的会计师事务所及注册会计师进行何种程度的处罚。并且应尽快建立相应的审计失败责任赔偿机制，在经济上加大审计的违规成本，才能从源头上加强审计人员的风险意识。在行业自身监督方面，一是要加强注册会计师审计行业内的自律监督，在行业内部形成一个相互监管的局面;二是加深行业内部协会监督层次，不再只是蜻蜓点水，真正起到引导作用;三是加大行业内部对审计失败发生后注册会计师的惩处力度。

4.4 加强公司内部监督效率及作用

加大对公司的内部监控制度浮于表面，股东大会流于形式，监事会沦为摆设，独立董事不尽职等不合理现象的打击力度。这种不合理的公司治理结构使得公司的治理层与管理层未能得到有效的监管，在企业内部形成了既是“运动员”又是“裁判员”的局面，这些都是使得治理层与管理层因为各种利益从而铤而走险进行财务舞弊，使得注册会计师的执业环境质量大打折扣，可能发生即使注册会计师在审计时保持应有的执业谨慎以及进行了必要的审计程序后，仍然没有给出正确的审计意见，造成了审计失败。所以，一个良好的内部监督体系以及高效率的公司治理结构能为注册会计师审计提供良好的执业环境，企业更应该加强自身内部控制体系的建设，完善现有的内部监督体制，使得审计失败的概率降低。

5 结论

改革开放四十多年以来，我国经济不断飞速发展，这也使得社会以及企业对审计质量的要求日益提高，投资人以及各类报表使用者都希望注册会计师针对企业财务状况、财务报表提出正确的审计意见，从而针对企业的真实财务状况做出相应的决策。但是事实上，无论国内还是国外审计失败的现象时有发生，不仅给投资人更是给社会造成

相当大的不利影响。文章对审计失败相关概念做出了解释，也剖析了审计失败产生的具体原因，包括审计人员道德水准的缺乏、法律体系以及监管措施不严等原因。针对这些原因也提出了相应的解决方法。

参考文献：

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[3]李秀娟.注册会计师审计失败的原因及其防范对策[J].企业改革与管理，2020(11)：112-113.

[4]吴治国.企业审计失败的原因与对策分析[J].财会学习，2020(18)：186-187.

作者：陈尚蔚