对注册会计师审计几个问题的探讨

对注册会计师审计几个问题的探讨（通用8篇）

篇1：对注册会计师审计几个问题的探讨

对注册会计师审计几个问题的探讨

一、审计业务约定书

当前，审计业务约定书大多采用格式条款订立。这样可以节省时间，有利于降低审计成本。一方面，可以促进会计师事务所合理经营，有助于改善服务质量及降低收费；另一方面，客户也不必耗费精力就审计条件讨价还价，对客户甚为有利。但是采用格式条款订立的审计业务约定书的弊端也显而易见。会计师事务所在拟定合同条款时，经常利用其制订者的地位，制订有利于己，而不利于客户的条款，特别表现在可能制定一些免责条款，这些免责条款包括免除责任的条款和限制责任的条款。如“本所概不负责”或“本所只退还审计费，但不承担其他赔偿责任”等。通过规定这样的免除或者限制其责任的条款损害客户利益，便合同关系不公正，违背了公平原则。

《中华人民共和国合同法》第40条规定：“提供格式条款一方免除其责任、加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效”；第41条规定：“对格式条款有两种以上解释的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释”。为了避免不利于会计师事务所的法律纠纷，会计师事务所应尽量回避使用格式条款业务约定书，而使用非格式条款约定书。如果为了节省审计成本，决定使用格式条款约定书时，应注意以下问题：(1)事务所应遵循公平原则确定双方的权利和义务；(2)应当采取合理的方式提请客户注意免除或限制其责任的条款；(3)事务所应按照客户的要求，对免除或限制责任的条款予以说明。

二、持续经营

20世纪60年代中期以来，西方各国控告注册会计师的诉讼案件急剧增加，注册会计师职业界进人了诉讼爆炸时代。许多审计风险源于客户的持续经营问题，源于注册会计师对持续经营问题的认识不够。当前，主要存在以下问题：一是对持续经营的风险认识不足，认为企业能否持续经营，与审计无关，审计只要确保资产、负债、损益的真实性就可以了；二是末能实施关于持续经营方面的审计程序；三是编制审计报告时，未能充分考虑持续经营的影响。某注册会计师接受某中外合资企业清算审计时，发现该公司上年度会计报表未经审计，要求补办审计报告，但在审计报告中对持续经营问题末作任何披露。

针对以上存在问题，应从以下几方面加以规范。一是提高认识。在商业竞争十分激烈的市场经济中，企业破产倒闭屡见不鲜，无论是上市公司还是非上市公司，都面临着持续经营问题，因此注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来持续经营假设不再合理的可能性。二是充分关注企业财务、经营等方面显示持续经营假设不再合理的迹象。例如:资不抵债，营运资金出现负数，流动比率、速动比率显示财务状况恶化。三是实施恰当的审计程序。例如与企业一起分析、讨论最近的会计报表、现金流量预测和盈利预测;审核影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项;查阅有关企业财务困境的会议记录；向客户的法律顾问询问有关诉讼、索赔的情况等等。四是充分披露持续经营对审计报告的影响。当客户存在对其持续经营能力产生重大影响的情况时，注册会计师应在审计报告中披露：(1)持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；（2）未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整。

三、审计报告意见类型

独立审计具体准则第7号《审计报告》就审计意见的类型及其适用范围作了详尽的规定。然而审计实务中，有的注册会计师为了迁就客户等原因，错误地运用了审计意见的`类型。例如，将保留意见写成带解释性说明段无保留意见，将否定意见写成拒绝表示意见。需要特别指出的是，有些业内人士认为，带解释性说明段无保留意见与保留意见没有实质性区别。其实不然，这是完全属于两种不同类型的审计意见。例如，某上市公司出售4250m，商业用房，在产权没有过户、房款没有收取的情况下，确认收入已实现，提前确认利润797万元；此外，该公司在计算受托经营报酬时，违反委托管理经营合同书，只计算1至10月的部分利润，而没有承担相应的亏损，虚增利润699・8万元。某会计师事务所在对该上市公司19会计报表审计时未能尽责确认上述两笔利润已实现，并出具了带解释性说明段的无保留意见审计报告。提前确认利润、虚增利润都是姓“假”。对假的不出具保留意见或否定意见，而用了解释性说明段的无保留意见。中国证监会于6月作出了对该会计师事务所和签字注册会计师处以警告，并分别罚款30万元、3万元的处罚决定。从公布的上市公司年报审计报告来看，这种现象也非个别。因此注册会计师发表意见时，不能混淆性质，应确保意见到位。

四、年检验资

年检验资是由于其出具的报告被用于企业的工商年检而得名。工商年检的主要目的是检查企业注册资本是否保全，净资产是否发生大擂度的变动，有无擅自抽逃资本等情况，以维护投资者和债权人的合法权益。当前审计实务中主要有两种做法：一是对客户的净资产表述意见，如“经查，截止x年x月x日，所有者权益为x万元”，这种做法与验资的执业规范不符；二是在年度会计报表审计报告中增加解释性说明段，对客户投人资本情况及有无抽逃出资作出说明。笔者认为第二种做法比较适用，有两全其美之效。因为企业处于持续经营状态，其资产形态无法分割为负债和净资产，所以，年检验资与年度会计报表的审计范围是一致的，即资产、负债和所有者权益。但是，在年度审计报告中对实收资本情况作出说明时，规定的审计程序必须全部到位，不能打任何折扣，因为这种审计报告从某种角度讲，就是验资报告，验资业务是高风险业务，必须慎重对待。 (作者:盐城正道会计师事务所陈书清)

篇2：对注册会计师审计几个问题的探讨

（1）注册会计师审计报告内容上存在的问题

第一，文字格式错误。注册会计师审计报告有严格标准。然而在现实中，许多报告存在着文字方面的錯用、滥用，格式方面的不标准。审计报告牵涉利益广，文字、格式方面的错误会影响审计结论的方向和内容。

第二，适用法律不当。一是审计报告在列示法律法规时要不只列出应用的法律规定，无具体的条款，说服力减弱；要不把所有条款全列上，难以分清重点和要点。二是我国法律法规每年都有修改，但许多审计工作仍旧原样引用。这对审计结论的正确性造成动摇。

第三，缺乏可操作性。审计报告是查找问题，帮助被审单位完善工作。然而，针对行业问题提出的审计建议非被审单位其本身可以纠正和处理的，该建议缺乏可操作性。还有对被审单位了解不足，给出的建议不具有实际操作能力，会遭到被审单位的抗拒。

（2）注册会计师审计报告形式上存在的问题

第一，风险要求不严谨。当前审计工作已经从全方位的审计转变为以查找风险和为被审计单位堵塞漏洞为主。此种情况下，审计报告中无专门章节要求披露在审计过程中察觉到的风险，而仅仅是以结论呈现，则风险呈现就不可能完整和立体，分析就难以足够有力。

第二，注册会计师的工作衔接无法呈现。许多企业会对注册会计师进行更换，在账目上短期无法理清。一旦审计员对前者的工作不了解而发表不正确的审计意见，在报告中追究当年注册会计师责任的情况时，对其是一种不公平。

第三，整合审计体现不明显。审计报告主要有两种：财务报表审计报告及内部控制审计报告。两种审计报告都着重于对风险的识别和判断，但侧重点不同，工作内容又有交叉，故就有了整合审计。但目前两种审计报告互相关注度较低，财务报表审计报告中通常不包含内控审计内容，做出的审计结论就可能由于形式上的缺失而产生偏差。

（3）注册会计师审计报告质量上存在的问题

第一，专业性不足。许多报告质量上存在专业性不足问题。审计员的能力距客观形势有一定的差距，审计的功能和作用体现的不完善。给出的报告能够为企业解决的问题较少、或者没有找准问题所在。

篇3：注册会计师审计失败问题探讨

(一) 伤害广大投资者自身利益

在资本市场上, 投资者作为市场参与者之一, 处于信息不对称的状态中, 因而对有独立审计的注册会计师出具的审计报告有很强的依赖性, 将审计报告中表达的意见作为决策的重要依据。所以如果注册会计师出具虚假的审计报告, 就有可能严重误导投资者, 给投资者带来重大的经济损失。而且审计失败的发生, 使投资者处于完全被动之中, 挫伤投资者的积极性, 继而给投资环境造成不利影响。

(二) 危及资本市场可持续发展

审计失败会导致一系列社会问题, 危及资本市场可持续发展。如决策失误、市场失效、社会诚信降低等。由于审计失败致使审计信息质量不理想, 市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中。信息供给和拥有越不完全, 不确定性的程度和风险就越大, 决策失误也就越多;由于审计失败, 在很大程度上导致社会经济利益分配失公和失效, 进而导致社会经济秩序的紊乱和无序, 最终损害了市场经济的有序性;审计失败助长了会计造假风气, 动摇了社会诚信的基础。市场经济是法制经济、诚信经济。审计失败将助长会计造假行为的横行, 将会对诚实守法、合法经营的公司产生冲击, 造成人人都不愿讲诚信、不敢讲诚信的社会。

(三) 损害事务所及注册会计师本人形象和发展

一旦审计失败发生, 有可能严重影响事务所的声誉。声誉对一个会计事务所而言至关重要, 它会直接影响事务所的形象、业务等各个方面。良好的声誉会有利于事务所的发展, 而受损的声誉不仅会对事务所的现实市场产生相当大的负面影响, 而且会使其散失潜在市场。不只是发展问题, 甚至连事务所的存在都会受到威胁。在举世震惊的安然事件中, 曾经享誉盛名的安达信由于审计失败, 在短时间内分崩离析, 不复存在。虽然曾为“五大”之首, 却也难逃解体的命运。另外, 审计失败会直接影响到注册会计师本人。对注册会计师而言, 诚信是财富, 诚信是财源, 诚信还是财力。一旦诚信缺失, 就意味着失去了走向市场化与国际化的通行证。个人发展将受到严重影响, 甚至会被吊销审计执照, 严重的有可能会面临民事刑事处罚。

二、注册会计师审计失败原因解析

(一) 审计师个人能力及素质缺失

如果审计人员思想水平不高, 没有足够的敬业精神, 在审计时态度马虎随意, 未能严格遵守会计准则及各种基本要求, 这将会在很大程度上增加审计风险。由于被审计单位管理层与会计师事务所之间事实上的雇佣与被雇佣关系, 被审计的单位管理层成了会计师事务所的“衣食父母”。商业利益的诱惑驱使会计师事务所去迎合管理层的需要, 从而背离独立客观、公正的要求, 导致审计失败。而这也是引起审计失败的主要原因之一。许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑, 或收集的审计证据明显不足, 或运用不当的审计程序, 或过分信赖管理当局, 或对客户舞弊的研究与重视不够。不谨慎的执业态度必然会导致审计失败。

(二) 审计主客体之间的委托关系缺陷

注册会计师的存在本身是为了消除或减少财产所有者和经营者之间的信息不对称, 从而减少代理成本。但它本身却存在着和委托方的信息不对称。注册会计师职业服务作为一种无形的商品, 其服务质量是难以直接观察的。当注册会计师职业服务的供给者和需求者进行交易时, 需求者处于严重的信息劣势。表现在独立审计的委托代理关系中, 就是经营者可能利用自身的信息优势来追求自身效用最大化, 提供虚假的会计信息欺骗财产所有者, 而注册会计师也可能利用自身的信息优势, 追求自身效用最大化而出据虚假审计报告或对虚假审计报告未尽最大努力识别真伪, 致使虚假财务会计报告屡屡“过关”, 从而给财产所有者造成损失。这就使得审计委托代理向有利于经营者的方向倾斜。在这样有缺陷的委托关系中, 审计失败、舞弊事件的出现则变得更加容易。

(三) 激励和约束机制的处理失衡

中国目前的外部约束机制主要是指政府的监管, 即通过立法和执法对违法者进行法律制裁。而中国相关法律法规的制度安排现状使得注册会计师承担的法律责任比较低。首先, 现阶段约束注册会计师的法律法规偏重行政责任和刑事责任, 关于民事责任的规定则较少, 即使有规定也较笼统, 或过于简单, 具体操作上难以把握。其次, 从具体操作来看, 起诉注册会计师的主体受到限制, 以此故意隐瞒重大事项的信息披露, 不作为诉讼对象, 不接受集团诉讼, 使得注册会计师的赔偿责任从天文数字缩小为“屈指可数”。最后, 即使注册会计师败诉, 他们的赔偿成本也是相当低的。在公司后来一系列的诉讼案例中, 监事会只对上市公司由于其公司治理混乱导致的利益受到严重的损害而给予行政处理, 对公司股票实行特别处理, 对事务所没有丝毫的影响, 几乎没有任何人起诉注册会计师, 注册会计师没有因审计失败而承担法律责任。正是因为不承担任何法律责任, 注册会计师才会产生偷懒行为和机会主义行为, 执业不谨慎甚至与被审计单位进行审计合谋。不管是对注册会计师事务所还是对负有直接责任的注册会计师来说, 处罚力度都谈不上严厉, 违规的成本太低。

三、注册会计师审计失败防范机制

(一) 加强道德建设、行业自律, 提高审计人员能力及素质

中国目前独立审计准则对职业道德的规范只有《职业道德基本准则》, 并且只给出了一般原则, 对于执业行为中如何遵循职业道德没有一个较为详细的指南。应在相关部门的引导下, 构建一套自律、他律相结合的职业道德机制;建立职业道德管理的专门机构, 强化行业监管职能, 提高其权威性;进一步完善行业准入和禁入机制, 政府和行业自律组织要同时发挥作用;完善职业道德准则和规范, 尤其要在操作性上下工夫, 强化约束机制;加强道德建设, 还必须完善相关法律规范, 建议修改相关法律, 在法律中明确被审计企业经营失败的责任不应归于注册会计师, 注册会计师承担责任的程度应有一定比例上限, 这样才能既保证社会的利益, 又合理保证注册会计师的利益。

(二) 提高注册会计师的风险意识和专业技能

注册会计师应该充分认识独立审计是一项带有风险和重大责任的工作, 从思想上保持高度警惕, 始终将职业谨慎作为执行审计业务的立身之本, 坚持独立性原则。另外, 通过不断提高自身的知识和技能, 保持适当的专业技术水平;按照有关的法律规章和技术标准, 履行其职业责任;通过继续学习知识和技巧, 在职业竞争中保持适当的竞争水平。此外, 会计师事务所还应完善审计质量控制制度, 重视对从业人员的培训, 由高级执业人员给予有效和适时的指导, 规范审计工作底稿, 认真执行工作底稿的“三级复核”制度, 以发现审计中存在的问题, 提高审计质量。

(三) 强化行业激励与约束机制

在成熟的证券市场, 普遍建立了民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。而中国对于违规审计单位及注册会计师的处罚过于注重行政、刑事制裁, 却忽略民事赔偿责任, 缺乏对受害者的民事赔偿救济, 也缺乏对过错方的有效制裁, 审计风险和收益的不对称使那些不诚信的注册会计师在利益面前选择了欺诈, 投资者利益难以得到有效的保障。因此, 很有必要尽快地引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制, 并通过采用“举证责任倒置” (即辩方举证) , 简化受害方的索赔途径。注册会计师因舞弊和重大过失而不能发现上市公司的重大造假, 致使投资者蒙受损失的, 应当承担民事赔偿责任, 对投资者的损失进行有效赔偿, 既可以使蒙受损失的投资者得到补偿, 又能对违规注册会计师形成实在的经济压力, 从而抑制其纵容财务报告舞弊行为的冲动。另外, CPA要将审计中发现的重大问题。例如已发现的会计舞弊、过分的审计时间要求、不正常的价格策略、企业存在的舞弊嫌疑、更换CPA的倾向等报送“监管机构”。由“监管机构”将上述信息录入“信息库”, 决定是否进一步追查, 同时根据“信息库”的资料建立企业和管理人员的诚信档案, 将企业和管理人员的诚信情况向经理人市场与资本市场披露。

摘要：注册会计师审计失败是资本市场理论研究与实践发展的热点问题, 梳理审计失败后果, 解析审计失败原因, 从加强道德建设、行业自律, 提高审计人员能力及素质, 强化行业激励与约束机制等角度提出审计失败防范机制, 促进审计质量改善。

关键词：注册会计师,审计失败,会计师事务所

参考文献

[1]李平, 王晓敏.上市公司审计失败的现状和防范措施[J].经营与管理, 2011, (11) :8-9.

[2]孙敬东.中国资本市场审计失败案例研究——基于注册会计师诚信视角[J].河南财政税务高等专科学校学报, 2011, (4) :14-16.

篇4：对注册会计师审计几个问题的探讨

【关键词】外部环境审计风险；外部环境审计风险；会计师事务所审计风险

【中图分类号】F239.4

【文献标识码】A

【文章编号】1672—5158（2012）10-0419-02

一、注册会计师审计风险的内涵与概况

审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当的审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。

从理论上看，审计风险分为三要素并无明显的不妥之处，但在实务操作中却面临很大的问题和困难，从注册会计师角度看，只抓住固有风险和控制风险，而这两种风险均是客户风险，而不明确地将直接评估重大错报风险作为审计工作的起点和导向，有舍本逐末之嫌。因而，风险导向审计对审计风险模型做出了修正。2002年12月，ASB修订准则，认为审计风险模型包括两个部分：（1）包括错报的账户余额、交易类别或披露以及相关的认定，与其他账户余额、交易类别或披露在一起，会导致产生财务报表的重大错报的风险；（2）注册会计师没有发现这—错报的风险（检查风险）。

注册会计师审计风险的类型包括：

1、主体风险和客体风险。主体风险是指审计主体也就是会计师事务所及注册会计师审计过程中由于工作的失误对财务报表发表不恰当审计意见的可能性；客体风险是指被审计单位财务报表在审计前就存在重大错报的可能性。

2、可控风险和不可控风险。可控风险是指能被注册会计师通过主观努力加以控制和降低的风险；不可控风险是指注册会计师只能评估其大小而不能控制的审计风险，主要包括被审计单位的固有风险和控制风险。

3、重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性；检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性，其取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。

审计风险既具备一般风险的特征，又具有自身的特点。具体包括以下几个方面：审计风险的客观性、时效性、偶然性、可控性、过程性、潜在性。如果注册会计师在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，所以审计风险只是一种可能的风险，它对注册会计师构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。

二、我国注册会计师审计风险现状及成因分析

目前，我国注册会计师的业务范围由原来单纯的会计报表审计服务扩展到税务服务、管理咨询服务和资产评估等会计服务，触及社会经济生活的各个方面。

但在我国注册会计师职业迅猛发展的过程中，还是有不少问题亟待解决，比如注册会计师的独立性问题、胜任能力问题、职业道德问题，会计师事务所管理体制先天不足问题，这些都会影响审计风险的防范工作。我国目前对于审计风险管理的手段还是零星的、不系统的。在中国更重要的是如何正确深入地理解审计风险的概念和理论，寻求一种以风险为基础的审计方法来提高审计质量，降低审计风险。只有掌握了审计风险控制技术，使以风险控制为基础的审计程式在审计实务中真正得以运用，我国审计实务水平才会达到一个新的飞跃。

注册会计师审计风险是在相互制约、相互关联的众多因素的共同影响下形成的。现阶段审计风险形成的主要原因大体上来自内部的自我破坏和外部执业环境的缺陷。按照来源可以将形成审计风险的原因分成三大类，即外部环境审计风险、内部环境审计风险和会计师事务所形成的审计风险。

1、外部环境审计风险。由于公众对注册会计师要求过高，认为注册会计师应揭示所有问题，而注册会计师则认为他们无法保证能够觉察所有舞弊行为，因此审计能满足社会需求是相对的，而不是绝对的，审计能力与社会公众的需求之间总存在一个“期望差”，社会公众为了维护自己的利益，导致诉讼案件越来越多，从而导致审计风险的产生。再者随着我国经济市场化程度的加深，特别是高科技的广泛运用和金融工具的使用，给审计工作带来了新的问题和挑战。市场经济成份的多元化，被审计单位行为的不稳定性，如企业改组、兼并、重组等，使注册会计师对企业的情况难以全面地反映和评价。获得正确结论的难度加大，从而增加了审计风险。法律是审计工作的依据。注册会计师必须按照既定的法律行事。我国先后颁布的《审计法》、《注册会计师法》等明确规定，对注册会计师的失职行为和违章行为分别追究刑事责任、民事责任和行政责任，但缺少对民事责任承担方法、损失赔偿的范围及计算方法的具体规定，使审计监督流于形式。

2、内部环境审计风险。目前我国企业会计舞弊动机强烈，尤其是上市公司的欺诈、舞弊行为屡见不鲜。他们为了控制市场、牟取暴利而进行违规操作，假账现象普遍，以掩盖会计利润，且绝大多数的报表舞弊是人为主观的，并针对注册会计师的审计程序做出了“道高一尺，魔高一丈”的应对措施，做假方法从会计核算过程的粉饰转移到虚构经济业务，即从真账假做到假账真做的过程。所有这些，注册会计师靠现有的审计方法和程序难以发现，导致风险加大。另外，企业的规模越来越大，企业间的经济往来越来越复杂，资金需求的膨胀导致了金融创新的百花齐放。与此同时，企业管理状况对会计的影响也越来越大，因此，导致审计范围从早期的仅仅审计会计凭证、账簿、报表发展到审查和评价内部控制制度，再到的防范评价企业的持续经营能力和财务状况。企业规模越大越复杂，审计的范围就越宽广，也就越需要借助审计抽样以及分析性程序等非全面检查技术的帮助，这使得审计结论的正确性越来越难以保证，因而使审计的风险加大。

3、会计师事务所形成的审计风险。注册会计师审计风险意识淡薄、工作责任心不强和职业道德素质低。虽然有风险意识，但在实践中对现实风险的表现并不明显，再加上人少事多，在认识上普遍存在着重任务轻风险的现象，这其实就是最大的审计风险隐患。再者，注册会计师的职业道德也很重要，部分注册会计师缺乏职业道德。《中国注册会计师审计准则》规定了常规情况下的详细程序，但很多复杂情况需要凭借专业判断和职业经验来处理，决定是否追加审计程序。有的注册会计师把执行审计程序等同于遵循了审计准则，事实上审计准则不仅包括注册会计师应执行的审计程序，也要求保持执业谨慎和合理的专业判断。当前我国大多数会计师事务所中，注册会计师的专业素质与职业道德参差不齐，无责任心，为了谋取利益，一些注册会计师跟审计单位串通作弊，严重毁坏了事务所的审计信誉，其职业道德水平有待提高。审计是一个需要知识和经验进行判断的职业。注册会计师的判断能力直接依赖于其经验和能力，不仅需要各种专业知识，还应有足够的实务能力和丰富的实践经验。大多数会计师事务所中缺少专业的注册会计师，加上对注册会计师继续教育不重视，早期考核通过的年龄较大的注册会计师，尽管有丰富的工作经验和能力，但是缺少继续教育，知识没能及时更新，先前的工作经验跟不上快速发展的经济步伐，审计水平仍然停留在刚毕业时的水平，即使是有经验，但由于经验是由过去的实践累积而得，十分有限，面对迅速变化的客观环境不一定能适应；刚毕业的人员又缺少工作经验，直接影响了审计工作开展的深度和广度，造成事务所审计质量不高，增加了审计风险。审计方法贯穿于整个审计工作过程，而不只存在于某一审计阶段或某几个环节。审计工作从制定审计计划开始，直至出具审计意见书、依法做出审计决定和最终建立审计档案，都有运用审计方法的问题。注册会计师如果不能驾驭现代科学的审计方法和技术，或者运用带有缺陷的技术方法，很难发现新形势、新情况、新环境带来的新问题，极易导致审计风险的产生。健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其人员遵守法律法规的规定的基础。质量控制上出现问题直接影响审计工作和增加审计风险。因此，每个会计师事务所都必须根据职业协会颁布的质量控制准则，建立本所的“质量控制制度”并遵照执行。但有些事务所没有建立或执行自身的质量控制制度，以致注册会计师没能遵守职业准则的要求造成审计风险。

三、我国注册会计师审计风险防范对策

（一）外部环境审计风险控制

提高社会公众对审计的认识。一方面，使公众了解独立审计工作特点，合理利用审计报告，为自己的决策服务。另一方面，由于信赖已审会计报表而蒙受损失时，学会运用法律武器捍卫自己的权益。随着市场经济进一步深入发展，投资者及广大社会公众越来越依赖审计报告，越来越关心审计质量，形成一种全社会的监督机制，将有助于提高审计质量，推动独立审计健康发展。

完善审计法规，明确注册会计师法律责任。这些年来我国虽然颁布了一系列审计法规，还数次修改审计法规，坚决打击注册会计师与被审计单位共同舞弊行为，使注册会计师提高了审计风险意识，但法律体系还有待进一步完善。此外，还应当制定完善的上市公司奖惩制度，加大对上市公司财务欺诈的惩罚力度，使上市公司管理层的行为严格受到法律的约束，这样就直接降低了审计风险的发生。

（二）内部环境审计风险控制

规范会计行为，强化被审计单位的会计责任。会计工作是经济管理工作的重要基础，也是审计工作的重要基础。加强经济管理，必须严格规范会计行为，在会计工作中准确地反映经济活动的状况，为经济管理决策提供真实可靠的会计信息。新修订的会计法适应了这种要求，明确规定必须依法办理会计事务，同时，加大了对会计工作中弄虚作假的惩治力度，保证被审计单位会计信息的真实性，奠定了独立审计的基础。

规范上市公司对会计师事务所的变更行为。要严格按法律的要求，上市公司在变更会计师事务所时，需先提交股东大会表决，通过后应公告变更及合理原因。

（三）会计师事务所审计风险控制

提高注册会计师业务素质，加强注册会计师职业道德建设。一是不断提高注册会计师专业技能。提供必要的职业培训，开展后续教育，建立同业互查制度，组织注册会计师进行审计理论研讨，不断提高注册会计师的执业质量。二是加强职业道德教育，牢固树立注册会计师的廉洁自律意识。行业协会应经常开展法制宣传教育和法律知识讲座，让注册会计师做到知法、守法、用法，减少各种主、客观因素对审计工作的影响，使审计行为符合法定程序，审计评价符合依据，审计结论客观公正。三是会计师事务所应培养注册会计师良好的审计风险意识，提高其在繁杂的审计中灵活、有效地控制各种风险诱发的能力，正确对待来自各方面的干扰和压力。

坚持标准化的业务执行工作程序。事务所应建立自律性的运行机制，坚持标准化的业务执行工作程序，建立健全有效的事务所审计质量管理制度，实行工作职能的分离和牵制。常见的内部控制有三级复核制度和审计质量检查制度。审计质量检查一般由质检部人员对审计业务的执行是否符合审计准则和事务所规定进行监督。具体到每一个项目，应进行下列三重质量检查：一是审计小组负责人检查助理人员的业务操作；二是出具审计报告前由未直接参与审计的人员进行必要的检查；三是强制性的同业检查。这样的复核制度，一来起到察觉式控制的作用，由不同的人检查，避免思维死角，及时发现并纠正业已发生的审计错误；二来起到了预防式控制的作用，业务人员在编制工作底稿时，为了顺利通过质检，能够自觉认真去做，尽量减少出错。当然，内部控制作用的发挥，还得依赖于执行的有效性，复核签章切不可流于形式。

加强审计工作团队的统一管理。当事务所为审计项目安排审计工作团队时，必须充分考虑各相关人员的知识结构和工作经验。不管是接受新客户还是安排审计实施，都必须逐步过渡到全所一盘棋，做到统一承接客户，统一安排审计实施，以保证将最合适的注册会计师安排到最合适的审计项目之上。

四、结束语

篇5：对注册会计师审计几个问题的探讨

在我国，大部分的事务所都以有限责任公司的形式存在。以不足百万的注册资本承担数亿甚至数十亿的业务，公司以极少的投入成本获取极大的收益，很难保持独立性。一方面，被审计单位事先和受托事务所进行“交易”，从而获得有利于自己的审计结果;另一方面，事务所为了获得最大的经济利益，往往降低审计质量，出具虚假报告来争取客户。注册会计师缺乏应有的职业道德，而且自身专业能力不能胜任所审计事项。

3.2被审单位方面的原因

①被审单位存在错误或违法行为。被审计单位由于疏忽，在会计师审计的财务报表中出现纸漏，或者故意出具不实的报告都会形成责任问题。前文曾说过注册会计师承担着巨大的社会责任，由于上述原因会使注册会计师受到控告。

②被审计单位经营失败，破产。出现这种情况的时候，经营者为了使损失降到最低，会投诉会计师审计失败。

3.3法律环境存在缺陷

我国的注册会计师行业还处于发展中，各种相关法律法规不够完善，影响了人们的判断依据。在一些行业法律法规的制定方面，还比较落后，没有明确标准的法律依据，不利于注册会计师从业的合规发展。

3.4社会经济方面的因素

①注册会计师法律责任产生的社会原因是社会大众对注册会计师期望值过高。随着资本市场的不断扩大，市场的`投资者和相关利益者，对会计审计结果的准确程度要求不断提高，对于相关财务、会计信息的披露也有了较高的要求标准。但是，披露一些企业的真实负面情况，会给注册会计师个人和相关企业，带来一定的经济损失。

篇6：金融危机对注册会计师审计的影响

尽管公司风险被认为是审计收费的重要影响因素，但具体结论尚不明晰，对公司审计收费风险溢价现象进行了检验，深化了我们对公司风险与审计收费间关系的理解。金融危机下公司审计收费的考察也为认识2008年金融危机对企业经营的影响提供了一个视角，有助于增进了解此次危机及所产生的经济后果。研究表明，产权国有为企业经营提供了隐形担保，进而影响到会计师事务所审计，其对审计收费风险溢价的作用就是一个具体表现。金融危机的爆发提供了一个外生冲击，企业经营行为的调整应是基于这一外生事件的反应，由此避免了相关分析的内生性问题。

金融危机下，因需求减少，银根紧缩，企业的经营风险徒然增加，如销售下降、存货积压和应收账款无法收回等，在此情况下，企业永续经营的会计假设受到更多质疑。与此同时，因企业业绩下滑，为获取高额报酬及达到分析师盈利预期，公司管理者“粉饰”会计报表的动机增强，会计报表存在重大错报的可能性增大。因此，为避免发表不恰当审计意见，注册会计师将执行更多审计程序和扩大审计范围，审计收费提高。另一方面，金融危机下，由于经营风险的增加，公司陷入破产境地的概率增大，而且，当公司又具较高会计舞弊动机时，会计师事务所审计面临较大诉讼风险，审计收费要求的风险补偿相应提高。

研究发现，当金融危机下公司的经营风险提高时，会计师事务所的审计收费增加，表明公司审计费用存在风险溢价；进一步的分析显示，对于遭受危机影响较严重的出口型企业，公司经营风险越大时，审计收费越高；基于不同性质公司的考察表明，政府所有为国有公司的经营提供了隐形担保，危机下国有公司审计收费的风险溢价较不明显，但民营公司的审计费用随经营风险的增加而显著提高；最后，针对会计师事务所的分析显示，危机下审计收费风险溢价现象主要存在于非“四大”审计的公司。通过考察金融危机下的公司审计收费，在较好控制内生性的基础下，本文的研究增进了我们对公司风险与审计费用间关系的理解，为认识公司审计收费风险溢价现象提供了经验证据。

其次，我们的研究表明，金融危机的发生对注册会计师审计产生了显著影响，一个重要表现是，随着公司经营风险的增加，会计师事务所的审计程序和范围扩大，并对事后诉讼风险更为关注，由此提高了其审计收费。

篇7：对注册会计师审计几个问题的探讨

（2017年2月28日修订）

一、定义

（一）报告（参见本准则第十条）

1．法律法规或惯例可能对被审计单位报告的内容和名称作出界定。

2．报告通常以为基础编制。然而，当所审计财务报表涵盖的期间短于一年或者超过一年时，报告也可以涵盖与财务报表相同的期间。

3．在某些情况下，被审计单位的报告可能是一个单独的文件，并冠以“报告”或其他标题。在其他情况下，法律法规或惯例可能要求被审计单位通过单个文件或两个以上（含两个）服务于相同目的的文件组合，向所有者（或类似的利益相关方）报告被审计单位经营情况和财务报表列报的经营成果及财务状况信息（即报告）。例如，根据法律法规或惯例，以下一项或多项文件可能构成报告：

（1）董事会报告；

（2）公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；

（3）公司治理情况说明；（4）内部控制自我评价报告。

4．报告可能以纸质的形式提供给使用者，也可能以电子形式，包括载于被审计单位网站的形式提供给使用者。一份文件（或者系列文件组合）无论以何种方式提供给使用者，均可能符合报告的定义。

5．报告从性质、目的和内容方面与其他报告不同，例如为满足特定利益相关者团体的信息需求而编制的报告，或为满足特定监管报告目标（即使该报告应当予以公开）而编制的报告。有些报告如作为独立的文件发布，通常不是组成报告的系列文件的一部分（根据法律法规或惯例），因此，不属于本准则范围内的其他信息。这些报告的例子包括：

（1）单独的行业或监管报告（如资本充足率报告），如可能由银行、保险和养老金行业编制的报告；

（2）公司社会责任报告；（3）可持续发展报告；

（4）多元化和平等机会报告；（5）产品责任报告；

（6）劳工做法和工作条件报告。

（二）其他信息的错报（参见本准则第十二条）

6．当其他信息中披露了某特定事项时，其他信息可能遗漏或掩饰对恰当理解该事项必要的信息。例如，其他信息声称说明了管理层使用的关键业绩指标，那么遗漏某项管理层使用的关键业绩指标可能表明其他信息未经正确陈述或具有误导性。7．如果适用于其他信息的框架中包括关于重要性概念的讨论，该框架可以为注册会计师在本准则下关于重要性的判断提供参考。然而在很多情况下，可能不存在适用的框架，对应用于其他信息的重要性概念进行讨论。在这些情况下，以下特征向注册会计师提供了确定其他信息的错报是否重大的参考框架：

（1）重要性是结合财务报表使用者整体共同的财务信息需求而考虑的。其他信息的使用者预计与财务报表使用者相同，因为预期这类使用者通过阅读其他信息以增加对财务报表的背景情况的了解。

（2）对重要性的判断需要考虑错报的特定情形，考虑使用者是否会被未更正的错报所影响。并非所有错报均会影响使用者的经济决策。

（3）对重要性的判断包括定性和定量两方面的考虑。因此，这类判断可以考虑在被审计单位报告的背景下，其他信息所针对项目的性质和规模。

（三）其他信息（参见本准则第十一条）

8．本指南附录1 包含了可能包括在其他信息中的金额和其他项目的例子。

9．在某些情况下，适用的财务报告编制基础可能要求作出特定披露，但是允许这些披露在财务报表之外。由于这类披露是适用的财务报告编制基础所要求的，它们属于财务报表的组成部分。因此，就本准则而言，它们不构成其他信息。

10．可扩展商业报告语言（XBRL）标记不构成本准则界定的其他信息。

二、获取其他信息（参见本准则第十四条）

11．基于法律法规的规定或惯例，确定哪些文件属于或构成报告通常是明确的。在很多情况下，管理层或治理层可能已按照惯例或承诺公布一系列文件，这些文件组合起来构成报告。然而，在某些情况下，哪个（些）文件属于或构成报告可能并不明确。在这些情况下，文件的时间安排和目的（以及文件为谁编制）可能是与注册会计师确定哪个（些）文件属于或构成报告相关的事项。

12．如果根据法律法规的规定，报告被翻译成其他语言（例如当某一国家或地区有超过一种官方语言时），或者如果根据不同的法律法规编制多个“报告”（例如当被审计单位在多个国家或地区上市时），需要考虑一个或多个“报告”是否构成其他信息的组成部分。相关法律法规可能就此提供进一步指引。

13．管理层或治理层对报告的编制负责。注册会计师可以与管理层或治理层沟通以下事项：

（1）注册会计师希望在审计报告日前及时获取报告（包括构成报告的系列文件组合）最终版本，以能够在审计报告日前完成本准则要求的程序。如果不可能在审计报告日前获取，需尽早获取，且无论如何早于被审计单位发布这些信息；

（2）如果其他信息在审计报告日后获取可能产生的影响。14．本指南第13 条所指的沟通，在以下例子中尤其恰当：（1）首次接受审计业务委托；

（2）当管理层或治理层发生变动时；

（3）当其他信息预计在审计报告日后获取时。

15．如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。

16．在某些情况下，被审计单位的报告可能是根据法律法规的规定或者被审计单位报告实务，在被审计单位财务报告涵盖期间后不久发布的一份独立文件，使得注册会计师能够在审计报告日前取得该文件。在其他情况下，这种文件可能在较晚的时间，或者在被审计单位选择的时间才被要求发布。也可能存在这种情况，即被审计单位的报告是系列文件组合，每个文件的发布时间都取决于不同的要求或者被审计单位的报告实务。

17．可能存在这些情况，在审计报告日，被审计单位正在考虑起草可能作为被审计单位报告的一部分的某文件（例如，自愿提供给利益相关者的报告），而管理层无法向注册会计师确认这类文件的目的或时间。如果注册会计师无法确定这类文件的目的或时间，就本准则而言，它不构成其他信息。

18．在审计报告日前及时获取其他信息，能够对财务报表、审计报告或其他信息在发布之前作出必要的修改。审计业务约定书可以提及与管理层就注册会计师及时获取，并在可能的情况下在审计报告日前获取其他信息达成的一致意见。

19．如果使用者只能通过被审计单位的网站获取其他信息，则从被审计单位获取的、而不是直接从被审计单位网站获取的其他信息的版本，是注册会计师应当根据本准则对其执行程序的相关文件。按照本准则，注册会计师没有责任去查找其他信息，包括可能在被审计单位网站存在的其他信息，也不需要执行任何程序以确认其他信息在被审计单位网站得到恰当显示，或者已经以电子形式得以恰当传递或显示。

20．如果注册会计师没有获取部分或全部其他信息，本准则不禁止注册会计师在审计报告中签署日期或出具审计报告。

21．如果其他信息是在审计报告日后获取的，本准则不要求注册会计师更新按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第九条和第十条的规定已经实施的程序。

22．《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》及其应用指南对书面声明的使用提出要求并提供指引。针对只能在审计报告日后获取的其他信息，本准则第十四条第（三）项要求注册会计师获取书面声明，以支持注册会计师有能力完成本准则要求的、与这类信息相关的程序。此外，注册会计师可能认为要求其他书面声明是有用的，例如：

（1）管理层已经告知注册会计师预期发布并可能构成其他信息的所有文件；

（2）注册会计师在审计报告日前获取的任何其他信息和财务报表之间是一致的，其他信息不存在任何重大错报；

（3）对于注册会计师在审计报告日前未获取的其他信息，管理层拟编制并发布这些其他信息，以及预计发布的时间。

三、阅读并考虑其他信息（参见本准则第十五条和第十六条）

23．根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，注册会计师在计划和执行审计工作时应当保持职业怀疑。在阅读和考虑其他信息时保持职业怀疑，例如，意识到管理层可能对其计划获得成功过分乐观，以及警惕与以下方面不一致的信息：

（1）财务报表；

（2）注册会计师在审计中了解到的情况。

24．根据《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，项目合伙人负责按照职业准则和适用的法律法规的规定指导、监督与执行审计业务。针对本准则的规定，在确定适当的项目组成员，以应对本准则第十五条和第十六条的要求时可以考虑的因素包括：

（1）项目组成员的相关经验；

（2）被指派完成这些任务的项目组成员是否了解审计中的相关情况，以识别其他信息和了解到的情况存在的不一致；

（3）应对本准则第十五条和第十六条的要求所涉及的判断程度。例如，对于应与财务报表中的金额相同的其他信息中的金额，评估其一致性的程序可以由经验较少的项目组成员执行；

（4）在集团审计的情况下，是否有必要询问组成部分注册会计师以处理与该组成部分有关的其他信息。

（一）考虑其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致（参见本准则第十五条第（一）项）

25．其他信息可能包括金额或其他项目，这些金额或其他项目旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息。这类金额或其他项目的例子可能包括：

（1）包含了财务报表摘录的表格、图表或图形。（2）对财务报表中列示的余额或账户提供进一步细节的披露，例如“20×1 的收入，由来自产品X 的×万元和来自产品Y 的×万元组成。”

（3）对财务结果的描述，例如，“20×1 研究和开发费用合计数是×万元。” 26．在评价其他信息中所选择的金额或其他项目与财务报表的一致性时，注册会计师不需要对其他信息中的所有金额或其他项目（旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息）与财务报表中的金额或其他项目进行比较。

27．选择哪些金额或其他项目进行比较属于职业判断事项。与本判断相关的因素包括：（1）金额或其他项目在列报中的重要程度，可能影响使用者对该金额或其他项目的重视程度（例如，一项关键比率或金额）；

（2）如果是定量方面的信息，该金额与财务报表中的账户或项目，或者该金额与相关其他信息相比的相对规模；

（3）其他信息中特定的金额或其他项目的敏感性，例如，向高级管理人员授予的股份支付。

28．确定审计程序的性质和范围以应对本准则第十五条第（一）项的要求属于职业判断事项。注册会计师在判断的过程中，需要认识到本准则中注册会计师的责任，不构成对其他信息的鉴证业务，也不要求注册会计师对其他信息提供一定程度的保证。这些程序的例子包括：

（1）对于旨在与财务报表中的信息一致的信息，将该信息与财务报表进行比较。（2）对于旨在与财务报表披露传达相同意思的信息，比较使用的措辞，考虑所使用措辞差异的重要程度，以及这些差异是否会隐含不同意思。

（3）获取管理层提供的其他信息和财务报表中的金额之间的调节表，并： ①将调节表中的项目与财务报表和其他信息进行比较； ②检查调节表中的计算是否正确。29．基于对其他信息性质的考虑，在评价其他信息中所选择的金额和其他项目与财务报表是否一致时，还需要评价与财务报表相比其列报的方式（如相关）。

（二）考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致（参见本准则第十五条第（二）项）

30．其他信息可能包括与注册会计师在审计中了解到的情况相关的金额或项目（除本准则第十五条第（一）项提及的情况外）。这些金额或项目的例子可能包括：

（1）对产量的披露，或者按地理区域汇总产量的表格；（2）对“公司本新推出产品X 和产品Y”的声明；

（3）对被审计单位主要经营地点的概括，例如“被审计单位的主要经营中心在X 国，同时在Y 国和Z 国也有经营场所。”

31．注册会计师在审计中了解到的情况，包括注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》对被审计单位及其环境（包括被审计单位内部控制）的了解。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》列示了注册会计师应当获取的了解，包括下列事项：

（1）相关的行业状况、法律和监管环境及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；

（3）被审计单位会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标和战略；

（5）对被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。32．注册会计师在审计中了解到的情况也可能包括从性质上讲具有预测性的事项。这类事项的例子可能包括：当评价管理层执行无形资产或商誉减值测试使用的假设时，或者当评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估时，注册会计师考虑过的业务前景和未来现金流量。

33．在考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致时，注册会计师可以重点关注其他信息中重要的事项，该事项足够重要以至于与其相关的其他信息的错报可能是重大的。

34．对于其他信息中的许多事项，注册会计师回顾在审计中获取的审计证据和得到的结论，可能足以使注册会计师考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致。注册会计师越有经验、越熟悉该项审计的关键方面，对相关事项的回顾将越足够。例如，注册会计师可能能够根据回顾与管理层或治理层的讨论或者审计过程中所执行程序（如阅读董事会会议纪要）的结果，考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致，而不需要采取进一步措施。

35．注册会计师可能确定，参考相关审计工作底稿，或者向项目组相关成员或相关组成部分注册会计师询问，以作为注册会计师考虑重大不一致是否存在的基础是适当的。例如：

（1）当其他信息描述计划终止一条主要生产线时，尽管注册会计师知道该项终止计划，注册会计师可以向执行这方面审计程序的相关项目组成员询问，以支持注册会计师对其他信息中的描述与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致的考虑；

（2）当其他信息描述审计中已考虑的诉讼的重要细节，但是注册会计师无法完整地回忆起来时，可能有必要参考概括了这部分细节的审计工作底稿，以帮助注册会计师回忆。

36．注册会计师是否以及在何种程度上参考相关审计工作底稿，或者向相关项目组成员或相关组成部分注册会计师询问，属于职业判断事项。然而，注册会计师可能没有必要对包含在其他信息中的所有事项都参考相关审计工作底稿，或者向相关项目组成员或相关组成部分注册会计师询问。

（三）对其他信息似乎存在重大错报的迹象保持警觉（参见本准则第十六条）37．其他信息可能包括对与财务报表不相关的事项的讨论，也可能在范围上超出注册会计师在审计中了解到的情况。例如，其他信息可能包括对被审计单位温室气体排放情况的陈述。

38．对与财务报表或注册会计师在审计过程中了解到的情况不相关的其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉，有助于注册会计师遵循相关职业道德要求。职业道德要求注册会计师不得在明知的情况下与以下其他信息发生关联：含有严重虚假或误导性的陈述；含有缺少充分依据的陈述或信息；存在遗漏或含糊其辞的信息，且这种遗漏或含糊其辞会使其他信息产生误导。对其他信息似乎存在重大错报的其他迹象保持警觉，可能能够使注册会计师识别下列事项，如：（1）其他信息与阅读其他信息的项目组成员的普遍认知（除审计过程中了解到的情况之外）之间的差异，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报；

（2）其他信息内部不一致，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报。

四、当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对（参见本准则第十七条）

39．注册会计师与管理层关于重大不一致（或其他信息似乎存在重大错报）的讨论，可能包括要求管理层对其他信息中管理层声明的基础提供支持。基于管理层的进一步信息和解释，注册会计师可能认可其他信息不存在重大错报。例如，管理层的解释可能对正常的判断差异提供合理和充分的理由。

40．反之，与管理层的讨论可能提供进一步信息，以支持注册会计师对于其他信息存在重大错报的结论。

41．相比事实性质的事项，在判断事项上质疑管理层可能是更加困难的。然而，可能存在这种情况，即注册会计师认为，其他信息包含了与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不一致的陈述。这些情况可能导致对其他信息、财务报表和注册会计师在审计中了解到的情况的怀疑。

42．由于其他信息可能的重大错报范围广泛，注册会计师为判断其他信息是否存在重大错报而可能执行的其他审计程序的性质和范围，属于注册会计师在具体情形下的职业判断事项。

43．当某事项与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不相关时，注册会计师可能无法完整评估管理层对于注册会计师询问的回答。尽管如此，基于管理层的进一步信息和解释，或者跟进管理层对其他信息作出的改动后，注册会计师可能认可，重大不一致似乎不再存在或者其他信息不再存在重大错报。当注册会计师无法确定重大不一致似乎不再存在或者其他信息似乎不再存在重大错报时，注册会计师可以要求管理层向有资格的第三方（如管理层的专家或法律顾问）咨询。在某些情况下，考虑管理层咨询的结果后，注册会计师可能无法得出其他信息是否存在重大错报的结论。注册会计师可以采取以下一项或多项措施：

（1）从注册会计师的法律顾问处获取建议；

（2）考虑对审计报告的影响，例如，如果管理层施加限制，是否在审计报告中描述这一情况；

（3）在相关法律法规允许的情况下解除业务约定。

五、当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对

（一）当注册会计师认为审计报告日前获取的其他信息存在重大错报时的应对（参见本准则第十九条）

44．在与治理层沟通后，如果其他信息未得到更正，注册会计师采取何种措施属于注册会计师的职业判断事项。注册会计师可以考虑管理层和治理层提供的不进行更正的理由是否会引起对管理层和治理层诚信或诚实的怀疑，例如，注册会计师怀疑该理由存在误导的意图。注册会计师也可能认为，寻求法律意见是恰当的。在某些情况下，注册会计师可能根据法律、法规或其他职业准则的要求，与监管机构或相关职业团体沟通该事项。对报告的影响

45．在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。解除业务约定

46．当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取声明的可靠性时，在法律法规允许的情况下，解除业务约定可能是适当的。对公共部门实体的特殊考虑

47．在公共部门，解除业务约定也许不可能。在这些情况下，注册会计师可以向立法机关出具报告，详细说明该事项，或采取其他恰当措施。

（二）当注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报时的应对（参见本准则第二十条）

48．如果注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，且该重大错报已经被更正，注册会计师在这种情况下执行的必要程序，包括确定更正已经完成（根据本准则第十八条第（一）项的规定），也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前已经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。

49．如果治理层不同意修改其他信息，注册会计师采取何种恰当措施以设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报，需要运用职业判断，并且可能受相关法律法规的影响。因此，注册会计师可能认为就注册会计师的法定权利和义务寻求法律意见是适当的。

50．如果其他信息的重大错报仍未更正，在法律法规允许的情况下，注册会计师可能采取的、设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报的措施举例来说包括：

（1）向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中包括根据本准则第二十三条的规定修正后的其他信息部分。同时要求管理层将该新的或修改后的审计报告提供给审计报告使用者。在此过程中，注册会计师可能需要基于审计准则和适用的法律法规的要求，考虑对新的或修改后的审计报告的日期产生的影响（如有）。注册会计师也可以复核管理层采取的、向这些使用者提供新的或修改后的审计报告的步骤；

（2）提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，例如，在股东大会上通报该事项；（3）与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报；（4）考虑对持续承接业务的影响（参见本指南第46 段）。

六、当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对（参见本准则第二十一条）

51．在阅读其他信息时，注册会计师可能知悉影响下列方面的新信息：

（1）注册会计师对被审计单位及其环境的了解，因而可能表明需要修改注册会计师对风险的评估；

（2）注册会计师评价已识别的错报对审计的影响和未更正错报（如有）对财务报表的影响的责任；

（3）注册会计师关于期后事项的责任。

七、报告（参见本准则第二十二条至第二十四条）

52．对于非上市实体的财务报表审计，注册会计师可能认为在审计报告中指明预期将在审计报告日后获取的其他信息可能是适当的，以针对这些其他信息（注册会计师对其负有本准则规定的相关责任）提供额外的透明度。在某些情况下，例如，当管理层能够向注册会计师声明这类其他信息将在审计报告日后发布时，注册会计师可能认为如此处理是恰当的。

（一）参考格式（参见本准则第二十二条至第二十三条）

53．本指南附录2 提供了审计报告中“其他信息”部分的例子。

（二）当对财务报表发表保留意见或否定意见时对报告的影响（参见本准则第二十四条）54．如果导致注册会计师发表非无保留意见的事项未被包含在其他信息中或其他信息未针对该事项，同时该事项不影响其他信息的任何部分，对财务报表发表保留意见或否定意见可能不会对本准则第二十三条第（五）项要求的说明产生影响。在其他情形下，可能对此类

报告产生影响，如本指南第55 段至第58 段所述。财务报表重大错报导致的保留意见 55．在审计意见是保留意见的情况下，可能需要考虑其他信息是否因导致对财务报表发表保留意见的同一事项或相关事项也存在重大错报。

范围受到限制导致的保留意见 56．如果关于财务报表的重要项目存在范围限制，注册会计师将不能对该事项获取充分、适当的审计证据。在这些情况下，注册会计师可能无法确定，与该事项相关的、其他信息的金额和其他项目是否导致其他信息的重大错报。因此，注册会计师可能需要修改本准则第二十三条第（五）项要求的说明，提及注册会计师无法考虑管理层在其他信息中对该事项的描述：针对该事项，注册会计师已经对财务报表发表了保留意见，如“形成保留意见的基础”部分所述。然而，注册会计师被要求报告已识别的、任何其他未更正的其他信息的重大错报。

否定意见 57．注册会计师针对在“形成否定意见的基础”部分描述的某特定事项已对财务报表发表否定意见，并不能为省略按照本准则第二十三条第（五）项第2 点在审计报告中报告识别出其他信息的重大错报提供理由。如果已对财务报表发表否定意见，注册会计师可能需要适当修改本准则第二十三条第（五）项要求的说明，例如，指出其他信息中的金额和其他项目因导致对财务报表发表否定意见的同一事项或相关事项也存在重大错报。

无法表示意见

58．当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，提供审计的进一步详细情况，包括其他信息部分，可能会使财务报表整体的无法表示意见显得逊色。因此，在这些情况下，根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，审计报告不包括针对本准则报告要求的部分。

附录1:（参见本准则第十五条和本指南第8 段）其他信息中可能包含的金额或其他项目的举例

以下是在其他信息中可能包含的金额或其他项目的示例。此列表并非穷尽所有情况。金额

1．关键财务业绩摘要中的项目，如净利润、每股收益、股利、销售收入及其他业务收入，以及采购和运营费用等。

2．选定的经营数据，如对主要经营领域持续经营活动产生的收益，或按地域分部或产品线划分的销售收入。

3．特殊项目，如资产处置、诉讼准备金、资产减值、纳税调整、环境治理准备金、改制和重组费用。

4．流动性和资本来源信息，如现金、现金等价物和有价证券、股利，以及债务、融资租赁。

5．分部或分支的资本性支出。6．涉及资产负债表外安排的金额和财务影响。

7．涉及担保、合同义务、法律或环境诉讼和其他或有事项的金额。

8．财务指标或比率，如毛利率、平均资本回报率、平均股东权益回报率、流动比率、利息保障倍数和债务比率。有些可能直接与财务报表勾稽。

其他项目

1．对关键会计估计及相关假设的解释。

2．对关联方的识别，以及对关联方交易的描述。

3．对被审计单位管理商品、外汇或利率风险的政策或方法的阐述，如使用远期合约、利率掉期或其他金融工具。

4．对资产负债表外安排的性质的描述。

5．对担保、赔偿、合同义务、诉讼或环境责任案件和其他或有事项的描述，包括管理层对被审计单位相关风险的定性评估。

6．对法律或监管要求变化的描述，如新的税收或环境法规，这些新的税收或环境法规已对被审计单位的业务或财务状况产生重大影响，或将对被审计单位的未来财务前景产生重大影响。

7．管理层关于已在本期生效或将在下期生效的新财务报告准则对被审计单位财务业绩、财务状况和现金流量产生的影响的定性评估。

8．对业务环境和前景的一般描述。9．战略概述。

10．主要商品或原材料的市场价格走势描述。11．供求情况和监管环境的地区间对比。

12．对影响被审计单位在特定领域盈利能力的特定因素的解释。

附录2：

（参见本准则第二十二条至第二十三条、本指南第53段）与其他信息相关的审计报告的参考格式

参考格式1：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式2：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式3：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于非上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式4：当注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式5：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式6：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，但合并财务报表重要项目的审计范围受到限制，且影响其他信息时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的保留意见审计报告。参考格式7：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的否定意见审计报告。

参考格式1：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出信息存在重大错报； 9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

（四）其他信息

ABC公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

（五）管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

（六）注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式2：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

（四）其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括X报告（但不包括财务报表和我们的审计报告）和Y报告。我们在审计报告日前已获取X报告，而Y报告预期将在审计报告日后提供给我们。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们对审计报告日前获取的其他信息已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

[当我们阅读Y报告后，如果确定其中存在重大错报，审计准则要求我们与治理层沟通该事项并采取（描述适用的措施）。]

（五）管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

（六）注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式3：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于非上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．注册会计师未被要求，并且也决定不沟通关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。我们在审计报告日前已获取的其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们对审计报告日前获取的其他信息已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

四、管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式3。]

五、注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式3。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式4：当注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

（四）其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。X报告预期将在审计报告日后提供给我们。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是在能够获取上述其他信息时阅读这些信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

[当我们阅读X报告后，如果确定其中存在重大错报，审计准则要求我们与治理层沟通该事项并采取（描述适用的措施）。]

（五）管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

（六）注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日 参考格式 5：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表； 3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如下所述，我们确定其他信息存在重大错报。

[描述其他信息的重大错报]

四、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

五、管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

六、注册会计师对财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。10] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××

（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式6：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，但合并财务报表重要项目的审计范围受到限制，且影响其他信息时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审计（即适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）。

2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制基础允许被审计单位只列报合并财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务报表责任的描述；

4．对于一项对境外关联方的投资，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。无法获取充分、适当审计证据的可能影响对合并财务报表而言被认为是重大但非广泛的（即保留意见是适当的）；

5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且合并财务报表重要项目审计范围受到的限制也影响了其他信息；

9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人员不同；

10．除合并财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、保留意见

我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）合并财务报表，包括20×1 年12 月31 日的合并资产负债表，20×1 的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项可能产生的影响外，后附的合并财务报表在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，公允反映了ABC 集团20×1 年12 月31 日的合并财务状况以及20×1 的合并经营成果和合并现金流量。

二、形成保留意见的基础

ABC 集团对本内取得的境外联营公司XYZ 公司的投资以权益法核算，截至20×1 年12 月31 日，该项投资在合并资产负债表中的账面价值为×元，ABC 集团按持股比例计算的XYZ公司净收益份额×元已包含在集团本收益中。由于我们无法接触XYZ公司的财务信息、管理层以及注册会计师，我们无法就ABC 集团对XYZ公司在20×1年12月31日投资的账面价值以及ABC 集团按持股比例计算的XYZ公司当净收益份额获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否需要对上述金额进行调整。

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 集团管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括合并财务报表和我们的审计报告]。

我们对合并财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对合并财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与合并财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如上述“形成保留意见的基础”部分所述，我们无法就 20×1 年12 月31 日ABC 集团对XYZ 公司投资的账面价值以

及ABC集团按持股比例计算的XYZ公司当净收益份额获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定与该事项相关的其他信息是否存在重大错报。

四、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期合并财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对合并财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成保留意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。[按照《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟

通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

五、管理层和治理层对合并财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。]

六、注册会计师对合并财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××

（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式7：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的否定意见审计报告。背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审计（即适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制基础允许被审计单位只列报合并财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务报表责任的描述；

4．由于未合并一家子公司，合并财务报表存在重大错报，重大错报对合并财务报表而言被认为是广泛的（即否定意见是适当的）。由于不可行，合并财务报表错报的影响无法确定；

5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响；

9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人员不同；

10．除合并财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、否定意见

我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）合并财务报表，包括20×1年12月31日的合并资产负债表，20×1的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。

我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的合并财务报表没有在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映ABC 集团20×1年12月31日的合并财务状况以及20×1的合并经营成果和合并现金流量。

二、形成否定意见的基础

如财务报表附注×所述，由于无法确定ABC集团于20×1收购的子公司XYZ公司某些重要资产和负债项目在收购日的公允价值，ABC集团未将该子公司纳入合并范围。该项投资以成本计量。根据××财务报告编制基础，ABC 集团应将该子公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。如果将XYZ公司纳入合并范围，后附合并财务报表的多个项目将受到重大影响。我们尚未确定未将该公司纳入合并范围对合并财务报表的影响。

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 集团管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括合并财务报表和我们的审计报告]。

我们对合并财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。结合我们对合并财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与合并财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如上述“形成否定意见的基础”部分所述，ABC集团应当将XYZ公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。我们认为，由于X报告中的相关金额或其他项目受到未合并XYZ公司的影响，其他信息存在重大错报。

四、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期合并财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对合并财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成否定意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

五、管理层和治理层对合并财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。]

六、注册会计师对合并财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

篇8：注册会计师审计机制的探讨

注册会计师审计的产生是企业所有权和经营权分离的结果。所有者希望通过外部独立审计来了解企业的财务状况和经营成果并且监督企业经营者的经营管理工作, 以实现对企业的控制。

然而, 近年来国内外的审计丑闻层出不穷, 而且每当审计失败的事件被揭发曝光都会引起轩然大波。安然、银广夏等事件并非偶然, 在我国, 企业与中介机构合谋舞弊, 欺瞒投资者、债权人和社会公众的情况十分普遍, 只是我们视而不见或者不愿揭穿罢了。为了维护企业投资者和社会公众的合法权益, 维持正常的社会经济秩序, 必须对现行的注册会计师审计机制进行检讨和改进。

一、目前我国审计机制面临的困境

股份制企业的发展加剧了所有权的分散, 派生出常设权力机构——董事会行使部分股东职权。所有权高度分散使董事会的权力落入经营者手中, 以企业董事会为核心的法人治理机制逐渐显现出各种问题, 引致原有的相互制衡的审计关系被破坏;另外, 实施审计工作的中介机构的独立性与专业性不足, 以及我国审计环境存在着种种缺陷, 这些问题都导致我国注册会计师审计的普遍失效, 最终致使企业所有者对企业及其雇佣的经营者失去监督和控制。

(一) 企业内部制衡被破坏

注册会计师审计是一种企业所有者对经营者进行监督控制的手段, 其理论的建立是以一种天然的分权制衡理论为基础的, 所有者委托外部独立中介机构——注册会计师事务所 (以下简称“事务所”) , 对企业及其的经营者进行审计, 中介机构以客观公正的立场, 向委托方 (所有者) 报告审计中获知的企业信息, 同时向其收取报酬, 所有者由此实现对企业的间接控制, 如图1。

然而, 由于董事会的“沦陷”, 董事会不再代表所有者的利益, 而是被经营者所操控, 成为其操纵公司经营决策的工具。因此, 以董事会为核心的法人治理机制彻底打破了原有审计关系中的相互制衡, 形成新的审计关系, 如图2, 其具体表现有:

1、董事会角色冲突, 审计委托方与被审计方重合。

董事会应该是代表股东利益的决策监督常设机构, 但普遍事实告诉我们, 董事会或多或少的都参与到企业的日常经营管理中, 尤其表现为董事兼任企业的行政职务。这显然是一种身份的重合, 违反所有权与经营权相分离的原则。一方面, 董事会作为审计委托方, 决定着会计师事务所的聘任、续聘、审计费用等的审计事项;另一方面, 被审计对象却是受企业董事会直接领导的经营管理机构。这就是说, 审计委托方与被审计方集于一身, 这就好比用自己的一只手去审计监督自己的另一只手。所有者无法控制事务所, 事务所受到经营者的支配, 是导致所有者对经营者监督失效的根本原因所在。

2、监事会与独立董事监督力缺失。

《公司法》的第一百二十六条中赋予了监事会“检查公司的财务”的职责。监事会作为与董事会在公司治理中权力优势相抗衡的监督机构的设置应该说是立法者的初衷。但由于董事会操控着企业的决策资源与经济资源, 以及监会成员的选拔机制不尽合理使监事地位普遍低于经营者代表, 从而造成现实中不少企业监事会形同虚设的局面。另外, 独立董事在董事会中势孤力弱, 而且一般是由董事长提名, 非真正独立, 也无法真正对董事会和企业经营者进行监督。

(二) 事务所合谋舞弊的动因

审计监督的失败除了受企业内部因素影响以外, 也受其他外部因素的影响。实施审计工作的事务所与企业经营方合谋舞弊, 提供虚假的审计信息, 也是导致审计失败的重要原因。事务所作为理性的市场主体, 同样是以追求自身经济利益为目标, 这就使得事务所一旦遇到各种引诱或者胁迫就会考虑合谋。

1、事务所总是受制于受托方, 失去独立性。

事务所作为独立的经济实体, 其生存和发展完全依赖于本该由他们来监督审查的“客户”, 这就难以避免出现注册会计师发表的“独立审计意见”实质上是其委托人公司或者说大股东“购买”的产物的情形, 公司的造假行为在利益的驱动下也成为注册会计师的舞弊行为。基于上述审计关系的存在, 事务所和注册会计师不得不受到客户支配, 丧失其独立性。

2、审计业务市场竞争激烈, 影响了审计工作的质量。

近年来, 我国会计审计行业飞速发展, 行业竞争愈趋激烈, 同时由于准入门槛和技术水平的制约, 我国的大部分事务所都把审计业务作为其主营业务, 这更加剧了审计业务的市场竞争。一方面, 事务所无法通过提供有差别的服务赢得客户, 拉住客户的惟一手段是降低成本, 而只有减少必要的审计程序才能达到这一目的, 此种情况下产生的审计报告质量之低劣可见一斑。另一方面, 有的会计事务所为讨好上市公司, 默认上市公司做假, 为上市公司做假出谋划策。这些不正当竞争的手段都直接影响了审计工作的质量。

3、会计师事务所业务多元化导致其发生角色冲突。

包括我国在内的世界各国注册会计师制度基本上均允许事务所同时向客户提供审计和管理、咨询服务业务。其初衷是希望借助于注册会计师丰富的财务会计知识和管理经验, 帮助被审单位规范会计业务, 提高管理水平。但允许事务所开展代理记账、代编报表等管理、咨询业务, 也就意味着事务所可以对自己承办的业务进行监督, 使事务所和企业合谋成为可能。甚至, 事务所为了“讨好”和“挽留”客户, 利用其专业的知识引导其客户通过合法或者非法的方式隐瞒信息、欺诈舞弊, 成为合谋的发起人。

(三) 审计环境的缺陷

审计关系的有效运行需要外部环境的引导、监管和保护。外部环境一旦出现问题, 则影响审计工作的进行。

1、造假成本低, 导致事务所与注册会计师敢于冒险。

事务所与注册会计师因违约、过失或舞弊出具有重大遗漏的审计报告, 最终导致的后果可能只是受到警告、停业整顿处分, 大不了换个事务所继续执业, 受到民事或刑事处罚的情况并不多见;然而, 其出具虚假报告所获得的收益却十分可观。在这种高收入低成本 (机会成本) 的模式下, 造假成了“明智”的选择。

2、审计专业领域监督管理混乱。

注册会计师协会 (以下简称“注协”) 只是注册会计师行业的自律性组织, 没有行政权力, 无法对审计业务进行监督并对违规者进行制裁。而政府机构中财政、审计、税务和证券监督管理部门等都对事务所以及注册会计师有管理权, 多头管理的结果必然形成“谁也想管、谁也管不好”的格局。在某种程度上造成监管空隙, 让某些事务所和注册会计师有机可乘, 形成审计行业长期缺乏监管的局面。另外, 政府部门虽然具有行政权威, 但由于缺乏专业人才, 因此无法实施有效的监督管理。

3、缺乏完善的立法和司法环境。

对注册会计师审计业务的监督管理必须依靠完善的法律、法规, 尽管我国的《民法通则》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》对审计业务分别作出了相应的规定, 但由于相关法律、法规的实施细则或司法解释还不够完善, 在实际应用上显露出种种不足。其次, 《民法》和其他法规中, 对于注册会计师审计民事责任的内容规定几近空白, 使违法者的民事赔偿责任无法确定。当前对我国对注册会计师行业监管主要是依赖行政法和刑法, 而民事法律责任追究则非常不足, 这种状况极不利于我国注册会计师行业的发展。

在司法方面, 审计准则的地位在法律上没有得到认可, 《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准, 认为其不足以作为注册会计师的辩护依据;另一方面, 涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高, 普通司法人员, 包括法官、检察官、律师不一定具备相关的专业知识, 以致司法进程举步维艰。

二、构建新的审计机制

从当今我国企业的普遍经营模式来看, 以董事会为核心的法人治理机制已趋于成熟。董事会的职能更多地偏向于公司的日常经营管理决策, 其本应代表所有者对公司经营的监督作用已经逐渐弱化, 原有的委托审计中天然的制衡关系已经不复存在。因此, 有必要因应我国企业经营运作的特点, 构建新的审计机制, 彻底改变审计失败和监督失败的局面。

(一) 重构企业内部制衡

我们都知道, “失去监督的权利必将导致腐败”, 这是再简单不过的道理。企业内部的某种力量失去了监督和制约也必然导致权力的滥用。董事会势力的膨胀, 以董事会为“保护伞”的企业经营者失去监督, 企业内部制衡被破坏, 必将损害企业所有者的权益。为了扭转这一局面, 必须通过建立“双轨式”监督机制, “内外夹攻”, 重构企业内部的制衡关系。

“双轨式”监督机制是一种利用内部力量和外部力量共同对企业经营进行监督的机制。首先, 在企业中设立监事会以及独力董事, 由其利用《公司法》以及公司章程所赋予的权力对企业进行内部控制;其次, 借助外部独立审计力量对企业实施独立审计, 以获得公正的信息。

1、设立独立审计委员会负责外部审计事项。

前面已经提及, 由董事会委托事务所对企业实施独立审计, 可能会因为董事会的“双重角色”而导致审计失败, 因此建议在股东会下设置审计委员会。审计委员会是常设机构, 专门负责与企业审计相关委托、续聘、评价和支付审计费用等工作事项, 受股东会直接领导并对其负责。其成员由非担任董事及行政职务的股东、独立董事组成, 其中至少应有一名成员是会计相关专业人士。为了维护审计委员会的权威, 须赋予其一定的资源, 建议设立审计专项基金, 按照一定的标准以预提费用的形式从管理费用中提取。该基金只受审计委员会支配, 只能用于审计用途, 审计委员会必须就该基金的使用及留存情况定期向股东会汇报

2、完善监事会和独立董事等内部监督机构。

在“双轨式”监督机制下, 监事会和独立董事的职责是利用《公司法》以及公司章程所赋予的权力对企业进行内部控制, 除了传统提案、罢免企业经营者、提起诉讼等职权外, 还可以提议建立或改进企业内部控制和风险管理系统, 委托企业审计委员会实施企业内部审计等等。为了壮大监事会和独立董事的势力, 重新形成内部监督力量, 建议建立监事及独立董事薪酬基金, 以确保监事及独立董事薪酬的独立性和公正性。除此以外, 可以参照注册会计师制度尝试引入职业监理人机制。具有相关资历的人员经政府统一考核后取得认可资格, 在政府相关部门的管理下执业, 凭借其专业的知识代表企业所有者参与企业的监督管理。

(二) 增强审计方的独立性和专业性

注册会计师是独立审计工作的直接实施者, 其所实施的审计工作的态度和质量直接关系到整个审计项目的成败。注册会计师及其事务所的独立性, 是其进行客观审计、预防财务欺诈的前提。保证注册会计师独立审计, 需要设计一套完善的机制, 使其不受公司管理当局的影响;注册会计师的专业性则受行业执业标准和行业准入条件来评价和规管。

1、事务所直接对企业审计委员会负责, 降低事务所与企业经营者合谋的可能。委托关系模式的错乱造成事务所受到经营者 (管理当局) 的支配, 容易导致合谋的产生。防止双方合谋的有效方法是割断经营者与事务所之间的联系, 使事务所实施审计工作时具备超然的独立性。如前文所述, 审计委托权应由股东会下属的审计委员会行使。因此, 事务所应直接对独立审计委员会负责, 向其汇报在对企业管理当局实施独立审计过程中所获取的企业经营信息。

2、缩短事务所对同一企业实施连续审计的许可期限, 防止不良合作关系的形成。事务所对同一企业实施连续审计的时间过长, 容易使事务所与企业经营者形成“默契”, 出现以下几种现象:第一, 经营者以连续审计可靠性高为借口“引诱”事务所简化审计程序;第二, 事务所默认企业造假而放弃实施必要的审计程序;第三, 事务所主动“设租”, 引导企业造假。因而, 笔者认为事物所对同一企业实施连续审计的年限不应该超过三年, 以免影响审计独立性。

3、制定新的审计行业收费标准, 提高审计业务收费水平, 保证业务质量, 防止不正当竞争。提高审计收费标准, 既可以吸引更多的高素质的人才, 又可以激励注册会计师及其事务所努力提高其服务质量, 使整个行业的服务质量得到提升。另外, 提高业务收费就意味着增加了违规行为的机会成本, 使造需要假者重新做出抉择。

4、严格限制事务所向同一企业提供的业务种类。为防止事务所和注册会计师的角色冲突, 事务所及其注册会计师应避免同时向某一企业提供审计和非审计 (主要指咨询) 业务, 对此, 国内外法律、法规都作了相类似的限定。事务所对曾经接受其咨询服务的客户实施审计, 就等于“自己评价自己的工作”, 事实上根本无法保证审计独立性。笔者认为, 事务所向同一企业提供审计和非审计业务的时间间隔应设定在三年以上。

5、建立公积金制度, 约束违纪行为, 使注册会计师谨慎执业。一些专家认为:对注册会计师、会计师事务所的管理, 可仿照新加坡对公务员的管理制度, 即建立公积金制度。从每次审计的报酬中强制缴存一定比例的资金, 再加入国家统筹部分的资金建立注册会计师公积金, 由专门机构管理, 该公积金平时不能动用, 直到规定的年限后才能给予注册会计师。该注册会计师一旦在规定的年限之前因违纪被开除或不能再从事注册会计师职业, 则该注册会计师名下的公积金将被没收, 转为国家所有, 以用作其他注册会计师的补贴和奖励。

(三) 改善审计环境

审计服务本身是一种监督手段, 该服务的产物是“有质量保证”的企业经营信息, 受到社会各方面的关注。也就是说, 审计服务一定程度上具有公共物品的特性, 因此, 审计服务自身也应该受到外界的约束、监督和保护, 这都依赖于审计制度所塑造的外部环境。这里的外部环境主要是指行政监管环境、立法规范环境以及司法保障环境。

1、通过政府行政权力对审计业务进行约束和监督。

多头管理是导致现时注册会计师行业监管失效的主要。笔者认为, 应该转变行业监管机制, 由现时的以行业自律为主转变成以行政监管为主, 并明确划分各机构的管理职责范围。具体做法是, 注协作为行业自律组织, 其职责是负责行业准则的起草、专业知识的研究和培训和业务的指导、以及行业收费标准的制定等;财政部门负责相关规章和行业准则的制定和发布、注册会计师执业资格的考核和审批;而注册会计师业务质量的监督职能应由审计部门执行。

建议审计部门设立专门的机构分别管理以下事务:

第一, 对独立审计业务的质量进行监督, 特别是协助证监会对上市公司审计和信息披露工作进行监督, 并定期组织同业互审和抽查复审;第二, 接受公众关于审计和财务违纪行为的投诉举报, 对事务所和注册会计师在执业中的违规违纪行为进行调查和制裁;第三, 对股份制企业特别是上市公司的审计委员会成员、监事、独立董事、职业监理人进行统一管理和业务指导。

2、通过立法手段对审计业务进行规范和保障。

目前, 我国会计和审计领域法律、法规不够完善, 相关实施细则、办法相对滞后, 严重影响注册会计师执业的规范性和安全性。因此应从多方面来优化法律环境。

首先, 应该把《独立审计准则》以法律、法规的形式确立下来, 使审计工作有法可依有规可循, 并把其作为法院审理案件、界定责任的主要依据。

其次, 修改相关法律, 严格区分注册会计师的审计责任和管理当局的会计责任, 在法律中明确被审计单位经营失败的责任不应归于注册会计师, 承担责任的程度应有一定比例上限。

再次, 应该完善《民法通则》中关于审计民事赔偿的部分, 加强民事制裁力度。按照有关学者的观点, 刑事责任和行政责任打击的作用在于遏制违法犯罪行为, 剥夺行为人进一步实施犯罪的客观条件, 从而恢复正常的社会秩序;而民事责任则重在消除违法犯罪行为的后果, 使当事人之间因违法行为而失衡的利益得以恢复原状, 使受害人的利益得以救济。而且审计业务是一种独立经济主体之间通过自主协商而进行的民事经济合同行为, 根据市场经济的原则, 更加因该以民事法律进行调解, 因此应该加民事赔偿责任方面的法律、法规建设以保障各方的合法权益。

3、建立专业的司法队伍, 维护正常的审计秩序。

由于受到会计审计行业专业性强的局限, 司法工作者难以对案件进行深入的分析和判断。应该从专业教育和培训入手, 通过高校的研究生和双学士专业教育, 或者是在职专业教育培养出一批既具备司法工作资质又具备会计审计专业知识的复合型司法人才, 以满足社会需要。

三、结束语

审计舞弊案件陆续浮现的事实告诉我们, 是时候对现行的审计制度进行全面检讨。尚未浮现并不代表没有问题, 我们必须“未雨绸缪”, 构建适合我国国情的新机制。建立新机制的目的在于理顺审计关系、维持经济秩序, 因此, 新制度的构建应该从审计关系入手, 解决现行制度中束缚审计关系主体的问题, 包括审计委托权和注册会计师独立性等, 并且通过立法、司法、行政规制建设优化审计环境, 最终实现审计制度和审计关系的革新。

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