税收立法

税收立法（通用6篇）

篇1：税收立法

税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善

【内容提要】在对各国税收刑事立法进行比较和对我国现行税收刑事立法缺陷评析的基础上，我国的税收刑事立法应进行如下完善：取消偷税罪的列举式和数额加比例式的立法方式，采取列举加概括式和单独数额式的立场方式;增设抗税罪的单位犯罪;增设税务代理人偷税犯罪;对于发票犯罪，按照行为方式的不同来构建法条，以压缩罪名。

近年来，随着我国市场经济的发展和税制改革的深化，税收犯罪愈演愈烈，达至空前。以至2001年3月15日九届全国人大第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》特别强调：“依法加强税收征管，打击偷、漏、骗税的行为，清缴欠税，严禁越权减、免、退税。”税收犯罪如此猖獗，虽然各方面的因素很多，但税收刑事立法不健全、不完善也是不容忽视的。税收犯罪刑事立法在国外大都规定得比较完善，所以尽管各国税收刑事立法受制于该国税制，但是彼此借鉴还是可能与有益的。本文基于此，力图通过比较各国的税收刑事立法和评析我国相关立法缺陷，提出完善我国税收刑事立法的建议。

一、税收刑事立法的比较

(一)各国(地区)税收刑事立法概况

税收刑事立法很大程度上受制于税收制度，由于各国(地区)税制的不同，在税收犯罪的规定上也是差异很大。下面简要对各国(地区)关于税收犯罪的规定作一介绍：(注：由于资料有限，仅根据现有资料对有代表性的国家或地区的税收刑事立法作一介绍。)

1.韩国

韩国的《税犯罪处罚法》集中规定了有关税收的犯罪，大致有以下几种：

(1)逃税罪。指以欺骗等其他不正当行为进行逃税或接受退税和免税的行为。该罪的处罚依据所逃避的不同税种分别适用，如逃避消费税、酒税，处3年以下徒刑或相当于犯罪数额5倍以下的罚款或500至5000元的少量罚款;逃避印花税，则对每个证书和帐簿处以犯罪数额5倍以下的罚款或500至5000元的少量罚款。

(2)滞纳税款罪。纳税义务人在一个会计年度内，无正当理由滞纳一至三次租税时，即构成该罪，应当处1年以下徒刑或处以相当滞纳额的罚款。

(3)征税渎职罪。指征税人员无正当理由没有征税或不缴纳已征得的税款的行为，处以1年以下徒刑或相当于犯罪数额的罚款。

(4)违反增值税法罪。该罪包括两个方面的行为：一是应当根据增值税法，制订和交付税金计算书者，故意不缴，并在税金计算书上作出虚假记载时，处以1年以下徒刑或相当于供给价额乘以增值税率所得数额的2倍以下罚款;二是应当根据增值税法向政府提交税金计算书者，因暴行、胁迫、煽动、教唆及勾结而不提交税金计算书或提交假造的税金计算书者，处以3年以下徒刑或1百万元以下的罚款;暴行、胁迫、煽动、教唆行为实施者亦同。

(5)隐匿财产罪。该罪包括三种情况：一是当滞纳人或占有滞纳人财产的人以偷税或使之偷税为目的，藏匿和偷漏财产或制造假契约的，处2年以下徒刑;二是当扣押物品的保管者对所保管物品进行藏匿、偷税、消费或毁坏时，对其处罚同前项;三是对知情而帮助前两项行为或承诺第一项假契约者处1年以下徒刑。

(6)毁灭帐目罪。对以毁灭证据逃税漏税为目的，将税法要求备置的帐目在制成之日2年内烧毁、毁弃及藏匿者，处以2年以下徒刑或相当于将多计的亏损额视为课税所得额后算出税额的3倍以下罚款。

(7)虚假申报罪。就他人租税而向政府进行虚假申报者，处以2年以下徒刑或2百万元以下的罚款;对依法所定申报而作虚假申报者，处以50万元以下的罚款或500元至5000元的小额罚款。

(8)煽动、教唆不法罪。对煽动或教唆纳税义务人不申报课税标准，或不征收、不缴纳租税者，处2年以下徒刑或50万元以下罚款。

(9)多计亏损罪。对将法人亏损金额多计入者，处以2年以下徒刑或相当于将多计入的亏损额视为课税所得额后算出税额的三倍以下罚款。[1]

2.日本

日本税法分中央税和地方税法两大类，税收犯罪也分别规定于这两类税收立法中。《日本地方税法》中规定的税收犯罪有煽动不缴纳税款罪和抗税罪。前者指煽动纳税义务人对应申报的纳税标准额不作申报或作虚假申报，或者煽动特别征收义务者不征税金或将已征税金不上缴的行为。对该罪处3年以下徒刑或20万元以下罚金。后者指为了不作申报或作虚假申报，为了不征收税金或不缴纳税金，施以暴行或胁迫的行为。犯该罪的，处以3年以下徒刑或20万日元以下罚金。

日本《国税征收法》规定的税收犯罪有非法处分财产罪、不实陈述罪和阻碍检查罪。非法处分财产罪是指滞纳或占有纳税人财产的第三者，为了免除滞纳处分，对其财产予以隐蔽、损害或者伪装财产负担等，进行对国家不利的处分行为。该罪的法定刑是3年以下徒刑或50万元以下罚金，两刑可以并处。不实陈述罪是指滞纳者、占有滞纳财产的第三者、滞纳者的债权人或其他财产关系人，在税务征收人员为滞纳处分而对他们进行质问或对有关帐簿进行检查时，不予回答或作出虚假陈述的，处10万日元以下的罚金。阻碍检查罪是指滞纳者、占有滞纳财产的第三者、滞纳的债权人或其他财产关系人在税务征收人员为滞纳处分而检查有关帐簿文件时，予以拒绝、妨碍、逃避或者在其帐簿或文件中进行虚伪记载并出示的行为。对其处以10万日元以下的罚金。[2]

3.德国

德国关于税收犯罪的立法集中在德国税法中，其第369条规定了税收犯罪的一般种类，第370条对偷逃税收犯罪行为作了具体规定。其第369条规定的税收犯罪的一般种类有：(1)根据税法应当受刑罚惩罚的行为;(2)违反禁止性规定应受刑罚处罚的行为;(3)伪造或者准备伪造与税收标志有关的价值标志的行为;(4)包庇实施了以上行为的人的。

根据

其第370条的规定，偷逃税收犯罪的主体是有义务纳税的人，包括有义务为自己交税的人和有义务为别人交税的人。具体指：自然人和法人的法定代表人;其它没有权利能力的人合团体和财产团体的负责人;或者在没有负责人或财产管理人时，指该团体的成员，代理处理税收事务的人，企业的负责人，以及税收顾问。偷逃税收罪的行为只能由故意构成，分三类：(1)向财政管理机关或者其它机关错误地或者不完全地说明对税收有重大意义的事实;(2)违反义务规定，不向财政管理机关说明对税收有重大意义的事实;(3)违反义务规定，不使用税收标志或税收印鉴。对于偷逃税收罪的成立，还要求必须造成短少或者为自己或他人取得税收上的利益的结果。对于偷逃税收犯罪，一般处5年以下监禁或者罚金;情节特别严重的，应当处6个月以上10年以下监禁。另外，对犯偷逃税收犯罪的，还可判处附加刑和保安处分。可以判处的附加刑包括剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权;可以适用的保安处分有吊销驾驶执照和禁止从事特定的职业。[3]

4.美国

美国关于税收犯罪的规定主要集中于《美国联邦税法》。当然，由于美国是联邦制国家，每个州都有自己的法律，也都根据自己的情况规定了税收方面的犯罪。下面仅对《美国联邦税法》中规定的税收犯罪作一介绍：

(1)偷逃税罪。是指故意地企图偷税或逃税的犯罪行为。法定刑为1万美元以下罚金或5年以下的监禁刑，或二者并处。该罪是重罪。

(2)不作为的税收诈欺罪。《美国法典》第26篇第7202节规定：凡不征税，不真实地结算或不代征税的行为都是重罪。法定刑为不超过1万美元的罚金或5年以下监禁，或两者并处。

(3)不提交税收报告罪。是指故意违反法律义务，不缴预算税或税款、不提交报告书、不保持或提供记录或资料的行为。法定刑为1万美元以下罚金，或1年以下监禁，或者二者并处。

(4)故意制作失实税收文件罪。是指故意制作和签署包含有在一旦违反即将被处以伪证之刑的条件下，制作书面声明或依此声明加以核对的而签署人明知事实材料不真实和不正确的任何报告书、陈述或其它文件的行为。法定刑为5000美元以下罚金或不超过3年的监禁刑，或二者并处。

(5)故意提供失实税收文件罪。是指故意向国家税收总局提供任何明知是虚假的名单、报告书、帐册、陈述或其它文件的行为。法定刑为1000美元以下罚金，或1年以下监禁，或者二者并处。

另外，《美国法典》第2章T部分1节4条还规定了帮助、参与、促使、商讨或建议税收欺诈罪。[4]

5.俄罗斯

俄罗斯联邦刑法典规定的税收犯罪只有两个，即第198条和第199条规定的公民逃避纳税罪和逃避缴纳向组织征收的税款罪。前者指公民在必须对收入提出申报时而以不进行申报，或者将明知歪曲的关于收支情况的材料列入申报单的手段逃避缴纳税款，数额较大的行为。法定刑为：处数额为最低劳动报酬200倍至500倍或被判刑入2个月至5个月的工资或其它收入的罚金，或处180小时至240小时的强制性工作，或处1年以下的剥夺自由;上述行为如果是具有逃避纳税罪前科的人员实施的，或数额特别巨大的，处数额最低劳动报酬500倍至1000倍或被判刑入5个月至1年的工资或其他收入的罚金，或处3年以下剥夺自由。后者是指采取将明知歪曲的收支情况计入会计凭证的手段，或以隐匿其他征税项目的手段，逃避缴纳向组织征收的税款，数额巨大的行为。法定刑为：处5年以下剥夺担任一定公职或从事某种活动的权利，或处4个月以上6个月以下的拘役，或处3年以下的剥夺自由;多次实施上述行为的，处5年以下的剥夺自由，并处3年以下剥夺担任一定职务或从事某种活动的权利。[5]

6.我国香港

香港是自由港，税种少、税率低，税务征管自然简便，常被作为避税地。对于税收违法犯罪行为，都规定在《税务条例》中。被规定为犯罪的是该法第82条第1款规定的逃税罪。该款规定：任何人员，如意图逃税或协助他人逃税而故意：在本条例规定填具报税表内漏报任何应报之款项;在本条例规定填具报税表内作虚假声明或虚报资料;在根据本条规定申请扣除额或免税额时，作虚假声明;签署本条例规定提交之任何声明书或报税表，但却无合理理由相信其为正确者;对根据本条例而提出之问题或索取资料之请求，以口头或书面予虚假之答复;设置或授权任何虚假之帐簿或其他记录，或者伪造或授权伪造任何帐簿或记录;利用任何欺诈手段、诡计或谋略，或授权利用此等欺诈手段、诡计或谋略。犯轻罪，如若经简易程序审讯定罪，可判罚款5000元，并加罚一笔相当于该罪项而短缴，或倘若该罪项未为人侦悉则本应可能短缴之税款3倍之罚款，以及监禁6个月;倘经公诉定罪，则可判罚款2万元，并加罚在上述情形下短缴税款3倍之罚款，以及监禁3年。此外，在各个具体税法中，如《印花税条例》，还规定了若干针对该税的逃税犯罪行为及处罚。

7.我国台湾

台湾的税收犯罪规定在《捐税稽征法》和其他一些税法中，主要有：

(1)逃税罪。是指纳税义务人以诈术或其他不正当手段逃漏捐税的行为。对犯该罪的，处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或者并处1000元以下罚金。

(2)代征人、扣缴义务人逃税罪。是指代征人、扣缴义务人以诈术或其他不正当手段匿报、短征或不为代征或扣缴捐税的行为。该罪的法定刑为：处以5年以下有期徒刑、拘役，或者单处或并处1000元以下罚金。

(3)代征人、扣缴义务人侵占罪。是指代征人或扣缴义务人擅自侵占已经代征或已扣缴的捐税的行为。该罪的法定刑是：处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或并处1000元以下罚金。

(4)税收帮助、教唆罪。教唆或帮助上述犯罪的，处3年以下有期徒刑、拘役或

科1000元以下罚金;执行业务之律师或会计师犯前项之罪者，加重其刑至1/2。

(二)税收刑事立法的初步比较

1.关于税收犯罪立法方式的比较

关于各国(地区)对税收犯罪采取的立法方式，大致可以分为三种：一是刑法典式，即将税收犯罪规定在统一的刑法典中，如俄罗斯、中国等。二是专门刑法典式，即将税收犯罪规定在相当于刑法典的专门税收处罚法中。如韩国的《税犯处罚法》就可以看作一部专为税收犯罪而设的“小刑法典”：既有总则，规定了适用范围、适用对象、处罚原则等内容;还有分则，规定了各个罪种及刑事责任。[6]三是附属刑法式，即将税收犯罪规定在具体的税法中，如美国、日本、德国、我国台湾等。一般情况下，在税收程序法中作一般规定，在税收实体法中还作具体规定。

这几种立法方式都有自己的利弊。刑法典式的立法能保持刑法的统一、集中，有利于树立刑法的权威，便于人们对这一类犯罪的总体上的掌握;缺点是具体罪状与法定刑分离，不借助具体税法，人们无以搞清其具体犯罪构成。另外，这种立法方式对罪刑法定原则的贯彻有所影响，也对变动不居的税收立法表现出不适应。附属刑法式立法最大的优点是可以随着税收立法的变化而变化，即能随着客观现实的变化而废、改、立。其缺点则是显得杂乱无章，不便于人们总体上把握，也不好树立刑法的权威。专门税收刑法典式处于刑法典式与附属刑法式这两种立法方式之间，自然也就兼有二者的优点和缺点，但都有所弱化。一般来讲，各个国家具体采用哪种立法方式是与自己的经济发展、法律文化传统、法律习惯相联系的。我国对税收犯罪采取刑法典式立法，符合我国法律文化传统，也与我国基本国情相适应。我国法律文化中特别强调统一、集中，历史上我国也一直是集权国家，喜欢法典的编纂。因此，对税收犯罪采取刑法典式立法也就顺然成章。即使存在单行刑法，也是权宜之计，在成熟时也要收录法典中。另外，法典式立法对于税收犯罪来说，只要采取科学的立法技术，能够避免罪状与法定刑的脱节，可以适应税收法规变动不居的现实，也能保持法律的统一与集中。所以，我国在税收犯罪的立法方式上是与我国国情相适应的，只是在具体立法技术上还存在一些问题。这主要是税收犯罪的罪状如何设计、如何与税收法规衔接的问题。

2.关于税收犯罪种类的比较

我国刑法规定的税收犯罪有偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪和发票犯罪。一般情况下，偷税罪是各个国家都规定的，是税收犯罪最基本的犯罪。对于抗税罪，很少有国家单独规定，一般作为妨碍公务罪处理，如美国、德国、韩国等都没有单独规定，但日本作了规定。我国的逃避追缴欠税罪与别国的逃税罪不是一个概念，别国的逃税罪一般指偷税和漏税，其罪状与我国的逃税罪极大不同。骗税犯罪也是一样，我国的骗税犯罪专指骗取出口退税罪，在国外，骗税行为一般作为偷税罪处理，如日本等。另外，发票犯罪应该是我国关于税收犯罪立法的一大特色，别国一般对此不作特别规定。

一国的税收犯罪种类很大程度受制于本国的税制和税收实践。如果一国没有实行某种税收制度，自然也就不可能有涉及这种税制的刑事立法;如果一国在税收某方面的违法现象不严重，自然也不会引起立法者对这方面的兴趣。我国的现行税制是以增值税和所得税并重，以其他税种为补充的复合税制。以前、目前以至以后一段时期内，增值税是我国的最主要的税种。自从我国实行以增值税专用发票为标志的增值税抵扣制度以来，有关增值税专用发票方面的犯罪愈演愈烈。本来以增值税专用发票来遏制偷税，可增值税专用发票却演变成偷税的重要工具。面对这种情况，立法者设立增值税专用发票方面的犯罪就成为必然。但是，在国外，尤其是西方发达国家，早已完成了以增值税为主体的税制向以所得税为主体的税制的转变，所以，没有规定增值税专用发票方面的犯罪就不足为奇了。我国规定骗取出口退税罪亦然。如果我国不实行出口退税制度，骗取出口退税活动不猖獗，也就不可能有刑法上的骗取出口退税罪。所以，不能从各国所存在的税收犯罪种类差异本身来比较孰优孰劣，关键是看这种规定是否与本国的税制以及税收实践相适应。一般来讲，对犯罪的遏制应是全方位的，不仅从“流”遏制，更应从“源”堵截。我国规定发票犯罪就是从“源”来控制国家税款的流失。从犯罪的控制原理上来说，是科学合理的，也是符合我国现实状况的。

3.关于税收犯罪主体的比较

税收犯罪的`主体一般涉及两类：一是税收法律关系的主体，即代表国家征税的税务人员和纳税人;二是与税收法律关系主体有关联的人员，包括代征人、扣缴义务人、代理人，以及一般自然人。税务人员和纳税人一般都在各个国家(地区)规定的税收犯罪主体之列，对于纳税人，既包括自然人，也包括法人。但对于第二类主体，则规定各异：有的规定了扣缴义务人和代征人，如我国台湾;有的规定了代理人、甚至税收顾问，如德国;还有的国家把滞纳者的债权人、债务人或其他财产关系人也纳入税收犯罪主体之列，如日本。

我国刑法没有规定代理人和代征人。以前，我国也曾将代征人规定为偷税罪的主体，但后来取消了。目前，对于代征人侵占税款的，一般以贪污罪论处;而对于其不征税款的，则无法追究其刑事责任。各国一般也是根据自己的税制来规定税收犯罪主体的。例如扣缴义务人，如果一国不实行税款扣缴制度，也就不存在扣缴义务人，自然就谈不上其刑事责任问题。我国没有对代征人和代理人的刑事责任作出规定，应该说是一大缺憾。虽然我国税收代理制度刚刚起步，但随着我国市场经济的进一步发展，我国税制改革的深化，税收代理业必然成为一个发展、壮大的行业。随之而来的也必然有税务代理人的违法乱纪，如何解决他们

的法律责任也必然是我们将面临的一个重要问题。所以，我国关于税收犯罪的立法应该具有超前性。更何况我国税制又面临着巨大变革，这更需要有超前的税收刑事立法。

4.关于税收犯罪刑罚的比较

(1)生命刑

上述各国和地区，无一将死刑规定为税收犯罪的法定刑，但我国却将死刑规定为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售增值税专用发票罪的法定刑。许多国家不将死刑用于税收犯罪，一方面与该国刑罚体系中没有生命刑有关，如德国等;另一方面与该国的刑事政策密切相关，如刑罚轻缓化就一直是现代刑罚思想的世界潮流，刑法干预经济的适度性和轻缓性也是许多国家所坚持的刑事政策。不过，许多国家取消或不适用死刑的最深层原因还在于该国民众对自由和生命的价值观念。在许多发达国家，人们崇尚自由，珍视自由甚于生命，宁愿丧失生命，也不要无自由的生活。所以，在这些国家，剥夺自由的威慑力很大，一定意义上已足以遏制犯罪行为，或剥夺自由的效果甚于剥夺生命，规定死刑已无必要。但在我国，由于历史文化传统、政治经济等诸多因素，人们珍视生命远远胜于自由(注：如我国有一句口头语叫“好死不如赖活着”，就是很好的例证。)，自然，自由刑的威慑力就远远不如生命刑。当然，外国对于税收犯罪不适用死刑，还由于税收犯罪属于经济犯罪，伦理可谴责性弱，以死刑遏制过于严酷，且徒增民众的冷酷心理。我国虽然目前以至以后一定时期内无法取消死刑，但死刑能否用之于税收犯罪，却大有置疑的余地。不可否认的是，死刑对于惩罚和预防税收犯罪有着很大的威慑力，但问题在于以死刑遏制税收犯罪，其代价太大，且不必要。首先，死刑的现实功能是满足报应观念[7]，而人们报应观念的产生源于行为自身的恶，即行为的伦理可谴责性。但是，税收犯罪属于行政犯罪，其恶源于法律的规定，而非行为自身。所以，以死刑惩罚税收犯罪丧失伦理基础。其次，刑罚应具有谦抑性，轻刑能遏制住的，就不应动用重刑。我国一段时期内税收犯罪猖獗，其原因是错综复杂、全方位的，并非刑罚的软弱，极大程度上是行政手段、经济手段的软弱，甚至存在体制上的原因。所以，将前期惩治预防手段的软弱归之于后期，必然导致严刑峻罚，不该动刑之处动刑，应动轻刑之处动重刑。以死刑惩治预防税收犯罪，就是这种思想的结果。而当因犯税收犯罪被处死频频发生时，“在大部分人眼里，死刑已变成了一场表演，而且，某些人对它怀有一种忿忿不平的怜悯感。”[8]最后，我国刑法规定税收犯罪可以判处死刑的两种情况背离法定刑配置的原则。一般来讲，从源头控制犯罪，对源头犯罪配置较低的法定刑。因为源头犯罪的社会危害性最终要从“流”犯罪或下游犯罪体现出来，其社会危害自然也低于下游犯罪。例如发票犯罪，其就是为遏制国家税款的流失，即遏制偷税罪、骗取出口退税罪而设置，其社会危害归根到底就是要通过偷税犯罪、骗税犯罪体现出来。如果发票不被用作偷税犯罪、骗税犯罪的工具，也就不会设置发票犯罪了。然而，我国刑法却将发票犯罪配置了比偷税犯罪、骗税犯罪还重的法定刑，这就背离罪责刑相适应原则。

(2)自由刑

我国刑法对税收犯罪规定的自由刑有管制、拘役、有期徒刑和无期徒刑，包括了我国刑罚体系中所有的自由刑种类。其他国家一般规定了监禁刑，我国台湾还规定了拘役。从自由刑量上看，我国的刑罚过重，最高是无期徒刑，而别的国家一般在5年或7年以下。但是，我国规定的自由刑种类比较齐全、灵活，能够适应不同情况，只是管制刑规定的少。当然，各国(地区)关于税收犯罪的自由刑的规定受制于本国(地区)的自由刑种类，不可能同一。

(3)财产刑

财产刑包括罚金和没收财产，我国刑法对税收犯罪也规定了这两种财产刑。其他国家一般规定罚金，少数国家也规定了没收财产。对于罚金，我国和外国一样，规定可以并处，也可以单处。不过，我国刑法规定单处罚金的仅限于几种轻微税收犯罪。但是关于税收犯罪的罚金数额，我国采取了倍比罚金制和限额罚金制，取消了无限额罚金制，也没有绝对数额的规定。这一点较一些国家优越。对于没收财产，一般只在情节严重时，代替罚金刑适用;不过，判处死刑时，必须并处没收财产。从总体上看，我国刑法关于税收犯罪财产刑的规定是合理、科学的。

5.关于税收犯罪个罪的比较

由于我国刑法规定的税收犯罪种类与别的国家差异较大，所以下面仅就偷税罪和抗税罪作一比较。

(1)偷税罪

关于偷税罪的主体，我国规定的是纳税人和扣缴义务人。别的国家一般规定为纳税人。也有国家规定的比较宽泛，如德国规定为有义务纳税的人(包括有义务为自己交税的人和有义务为别人交税的人)，即还包括税务代理人和税收顾问。我国台湾则将扣缴义务人偷税单独规定为扣缴义务人舞弊罪。一般来讲，偷税罪的主体只能是负有纳税义务的人，不能包括其他人。对于其他人，要么按共犯论处，要么按其他罪定罪。

关于偷税行为方式，我国具体规定了四种方式。别的国家一般概括规定为欺诈手段或不正当手段，而不具体罗列。就这一点而言，我国刑法存在不足。虽然采取列举方式，明确具体，符合罪刑法定明确性原则，但易疏漏。关于偷税的行为内容，各国(地区)也有所差异。例如，韩国规定的隐匿财产罪、毁灭帐目罪、多计亏损罪和虚假申报罪，在我国则以偷税罪论处。

关于偷税罪的罪过，我国规定为故意，但国际上大多数把纳税人疏忽及有意的行为都包括在偷税的概念中，疏忽的行为与有意的行为之间的差别在大多数税收管辖区并不特别重要。[9]外国将漏税也包括在偷税之中，大概是为了减轻司法证明责任。因为纳税人不缴或少缴税款是有意还是无意，常常难以辨明。纳税人主观上是否出于

故意，直接反映了其主观恶性，反映着行为的社会危害程度，其差别是很大的，将漏税与偷税一起惩罚是不合理的。我国刑法要求偷税罪主观上的故意性是科学的。当然，我国对漏税的惩处是不力的，确切地说是没有惩处的。我国原《税收征收管理法》第52条第2款对漏税行为仅规定“在三年内可以追征”，并没有一点处罚的规定。只是新修订的《税收征管法》在第52条第2款规定了“追征滞纳金”。

(2)抗税罪

上述国家和地区中，只有日本规定有抗税罪。其与我国刑法规定的抗税罪有相同之处，也存在较大区别。相同之处表现在行为方式上，即都要求暴力或威胁;不同之处在于：一是主体上。我国刑法规定的抗税罪主体是纳税人和扣缴义务人，而日本则不限于此。二是范围上。我国刑法规定的抗税罪只限于抗拒税务人员征收税款行为，而日本则还包括抗拒纳税申报行为。另外，日本还规定了阻碍检查罪。

二、我国税收刑事立法的完善

(一)我国税收刑事立法完善的原则

税收刑事立法必须遵循一定的原则，完善立法亦然。我们认为，完善我国税收刑事立法应遵循以下原则：(1)与税收法规协调原则。与税收法规协调一致，包括两方面的内容：一是罪状与税收法规协调一致，不能有矛盾;二是法定刑与税收法规规定的对违反税法行为的处罚衔接，不能脱节。(2)合理借鉴的原则。作为税收犯罪，尽管各国规定差异很大，但共同之处还是最基本的。人类文化共享，任何一个民族或国家都是在为人类文化作出贡献同时，吸取人类文化营养而存在和发展。同理，完善我国税收刑事立法必须借鉴、吸取别国(地区)税收犯罪立法之精华。当然借鉴的同时，应注意国与国之间的政治经济及历史文化的差异。(3)刑法适度干预原则，也称刑法必要性原则。是指立法者只有在必要的条件下才能将危害税收分配关系的行为规定为犯罪。必要，就是“非它莫属，没有其他较好办法，并且能达到目的”。刑法适度干预，就是当刑法干预成为必要时才干预，这才会适度。适度，就是刑法的干预有利于维护良好的税收秩序，其他非刑措施已表现为无效，如果刑法不参与干预，就无以维护税收秩序。刑法适度干预原则要求：对于能以经济、行政等非刑手段遏制的，就不应动用刑罚;能以轻刑遏制的，就不应动用重刑。司法实践中，常常存在经济、行政手段足以遏制，但由于诸多原因却表现为经济、行政手段的预防功能未能充分发挥，而动用刑罚，甚至重刑的情况。这有悖于刑法适度干预的原则。(4)具体、可操作原则，又称可行性原则。这一原则要求：一是明确性，即税收犯罪的罪状要有较高程度的可理解性。就是说，关于税收犯罪的规定，能为社会大众和刑事司法人员所理解，便于民众尊重和遵守，也便于司法人员正确执行，以达税收刑事立法的犯罪预防效果和刑法机能的实现;二是可行性，即可操作性。可行性要求罪刑设置要准确反映客观现实，即与客观实际要求相协调，还要与司法机关的侦查、追诉能力相协调。尽管客观事实繁杂纷纭，立法难以穷尽，但立法必须是明确的、无歧义的、可操作的，否则，不仅丧失其应有作用，出现司法两难境地，更可怕的是司法擅断，导致民众之自由无以保障，也即刑法丧失其“公民之大宪章，犯罪人之大宪章”之机能。正是基于此，在进行比较研究的基础上，我们拟对我国的税收刑事立法进行完善性反思，以期对我国税收犯罪的立法和司法实践能有所裨益。

(二)我国现行税收刑事立法缺陷及完善

关于我国现行税收刑事立法存在的缺陷，有些在前面文章中已经作过论述，下面仅就没有论述的作一探讨。

1.关于偷税罪的数额加比例标准

对于刑法关于偷税罪的数额加比例标准的规定，有论者持肯定态度，认为“偷税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人主观恶性程度的大小;偷税数额的多少，实际上反映了行为人在客观上给国家税收造成损失即社会危害的程度。规定一个百分比，同时规定一个具体数额作为双重标准，可以从主客观不同方面来确定偷税罪的危害程度，因而比较科学，也是与我国经济发展水平相适应的。”[10]实际上，这是对立法精神的误解。立法之所以采用比例加数额制，不是照顾主客观的统一，而且照顾大额纳税人和小额纳税人的均衡：采用比例制，不至于大额纳税人偷税就构成犯罪，照顾到了大额纳税人;采用数额制，不至于小额纳税人偷税就构成犯罪，照顾到了小额纳税人。我们认为，这种比例加数额制貌似合理，实质上却不科学，应取消这种立法规定，仅以偷税数额来界定偷税罪罪与非罪，以及法定刑的配置。理由如下：

第一，违背公平原则。将大额纳税人与小额纳税人区别对待是不公平的。法律面前人人平等，包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，不因行为人行为以外的东西而异。就犯罪而言，处罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功是功，过是过，功过不能抵消，更不能因此而放宽对大额纳税人的定罪标准。

第二，违背犯罪的基本理论和定罪的基本原则。犯罪的本质是对社会的危害，只有社会危害性大小才是区分罪与非罪的标准。只有影响社会危害性的东西，才能作为定罪的依据。这是立法和司法都必须遵守的，凡不影响行为社会危害程度的因素，都不能成为定罪量刑的依据。偷税罪的社会危害性表现为纳税人的主观恶性和行为的客观危害，行为的客观危害主要表现为偷税数额的大小。当然，客观行为是主观心理的外在表现，偷税数额的大小也极大程度反映了行为人的主观恶性。可以说，偷税罪的社会危害性集中体现在偷税数额上。比例制反映不出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度，即比例的大小与行为的社会危害大小不存在关系。若对凡有偷税行为的纳税人都按照偷税数额比例的规定去衡量其

是否构成犯罪，就必然会出现悖理现象：一是由于不同纳税人在同一纳税期内应纳税额不同，偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小的纳税人却可能构成犯罪;二是由于不同纳税人在不同纳税期内应纳税额不同，偷税数额大、持续时间长且次数多的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小、持续时间短且次数少的纳税人可能构成犯罪;三是同一纳税人由于在不同纳税期内应纳税额不同，存在着该纳税人偷税数额大、持续时间长且次数多时不构成犯罪，而该纳税人偷税数额小、持续时间短且次数少时构成犯罪的情况。这样一来，刑法如此规定偷税罪的定罪标准，倒是鼓励纳税人偷税了，这可能是立法者始料未及的。

第三，导致司法实践困惑。首先，数额加比例制易存在漏洞，让司法无所适从。比如，就现行刑法对偷税罪所规定的两个量刑幅度而言，存在两个盲区：一是纳税人所偷税额达到应纳税额的30%以上，且在1万元以上但不足10万元的情况;二是纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%，且偷税数额在10万元以上的情况。对这两种情况如何处理就成为问题。不处理等于放纵犯罪分子，处理又法无明文规定。其次，偷税数额比例的计算方法在实践中难以统一。例如，按照《增值税暂行条例》第4条的规定，除小规模纳税人外，纳税人销售货物或提供劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。因当期销项税额小于当期进行税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。如果增值税当期销项税额小于当期进项税额时，当期增值税应纳税额就是负数。这种情形比较常见，特别是季节性生产的企业大量购入原材料时，更是如此。假如企业向税务机关申报当期进项税额大于当期销项税额250万元。经税务机关检查发现该企业申报的当期进项税额中，含有因故意接受虚开的增值税发票而虚增的进项税额100万元。很显然，虚报进项税额属偷税无疑。但是，由于应纳税额是负数，这就难以计算比例了。偷税数额比例的难以确定，并不是计算方法的不科学，而是刑法规定这种数额加比例的标准不科学。司法实践中偷税的方式千差万别，税款的计算及缴纳方式又很不同，这是导致偷税数额比例难以确定的客观原因，立法并没有考虑到纷繁复杂的实践。正如有论者所言“以‘数额加比例’法确定偷税罪的定罪量刑标准，因其需同时考虑额标准与比例标准，使得这一问题变得异常复杂。而且目前学界还未找到一种能令人信服的、公正合理的确定偷税罪的数额标准和比例标准的标准。由于偷税罪定罪的双重标准内在的复杂性和矛盾性，恐怕以后也难以找到确定他们的合理标准。”[11]

另外，由于数额加比例的计算方法在实践中不能统一，还容易成为个别司法人员徇私枉法，搞罪刑擅断的“合法”借口。

2.关于偷税罪完全列举的立法方式

对法律法规中涉及的概念，所调整的法律关系主体的行为规则，适用该行为规则的条件或违反该行为规则的法律后果等内容，用列举的方式而非用概述的方法揭示其外延和具体内容的法律条文，我们一般称之为列举规定。列举规定根据其列举的内容完全与否可分为完全式列举和非完全式列举。非完全列举在列举几项内容后加了一项抽象、概括的文句，也就是平常我们所称的“兜底条款”。

我国刑法对偷税罪的行为手段就采用了完全式列举方式。我们认为，完全式列举虽然具有“明示其一，排除其它”的功能，司法机关只能根据条文定罪量刑，不能随意裁量。这于贯彻罪刑法定原则有着积极意义。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪的立法。对于偷税罪，应采取非完全列举规定。理由有：(1)完全列举虽一目了然，便于遵守执行，但容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。非完全列举，则能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性。完全式列举的立法方式没能详尽地列举偷税的全部行为方式，使出自相同的犯罪目的，实施了表现形式不相同但性质相同的偷税行为，并都发生了税款流失的后果，却由于立法技术的缘故使偷税行为受到不同性质的处罚。(2)采取这种方式易与税法不协调。如刑法把“经税务机关通知申报而拒不申报”规定为偷税行为，可我国有关税法却并没有如此规定。这种立法方式与税法不协调的原因在于无法适应税法的多变性和从税收征管形式角度来规定偷税方式。税收法律制度，是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化，随着税收制度和征收制度的不断变化而发展变化的;其他与税收相关的财务会计制度也在不断变化之中，如目前的会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变化的过程中，在这样的客观条件下，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不可能的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税之全部外延。基于此，我们认为，对于那些实在不能列举详尽，需要在以后法的适用中由司法机关解释掌握适用的法律条款，一般宜采取非完全式列举的方式，即在不完全列举后，用抽象、概括的文字表达行为的本质特征。

3.关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定

“经税务机关通知申报而拒不申报”，是新刑法增加的一种偷税方式。之所以增加这一偷税方式大概是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的情况。但是，我们认为，从应然的角度看，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一是不合理的，应该取消。这是因为：

第一，混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税和进行纳税申报均是纳税人的法定义务，但这两种法定义务的性质并不相同。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，纳税申报义务

与纳税义务虽关系密切，但决不等同。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实实际发生和纳税义务的已经存在为必须，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机关确定的纳税申报期内是否进行了申报为尺度予以评价的。例如，自行申报纳税人在未发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。所以，不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。

第二，与税法不协调。我国原《税收征收管理法》第40条明确规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。(注：新修订的《税收征管法》增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”为偷税。我们不赞同这种做法。刑法与税法的协调，是指刑法的规定不能与税法冲突，而不是税法反过来协调刑法。税法与刑法的协调，仅指税法涉及刑事责任的规定应与刑法协调，而刑法涉及税法的应与税法协调，而不能自行规定。)很明显，依照原《税收征收管理法》，“拒不申报”行为就不是偷税，既然偷税都不是，怎么又谈得上是偷税罪呢?事实上，“拒不申报”行为仅仅是违反税收征管法的行为，偷税自然也违反税收征管法的行为，但违反税收征管法的行为并不必然是偷税。刑法与税收征管法这种不协调只能导致司法实践的困惑。

第三，不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性、非公开性。这正是偷税罪之“偷”的应有含义和要求。而“拒不申报”是对税务机关管理权的公然抗拒，实质上就是对政府权威的不服，对政府权力的反抗。此与偷税行为所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。从主观上看，拒不申报而不缴纳税款，其不缴纳税款的故意已与偷税之不缴纳税款的故意内容产生了不同，即已不再是私下里的逃避，而是公然地、明目张胆的抗拒;从客观上看，在公然抗拒的主观意图支配下，所体现出的行为表现方式，已不可能具有隐蔽性和欺诈性。所以，拒不申报完全不符合偷税的本质要求。

第四，将“经通知申报而拒不申报”行为规定为犯罪以刑罚惩处，这与刑罚理念不符。刑罚是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式，如民事的、行政的手段无以遏制时才可动用。我国新修订的《税收征收管理法》第62条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款;情节严重的，可以处以二千元以上一万元以下的罚款”。可见，如果将“拒不申报”的行为规定为犯罪，那么，就会架空税收征管法中的罚则，何况以行政手段处理这种情况便足以遏制。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入情况，应移交公安机关;若没有上述情况，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。

4.增设税务代理人涉税犯罪

前已述及，随着我国经济的发展和税制改革的进一步深化，税务代理人的大量出现，如何处理他们的违法犯罪行为，就成为一个突出的问题。所以，应该增设税务代理人偷税罪。

5.关于发票犯罪的立法规定

我国刑法关于发票犯罪的立法存在如下问题：一是用语不当。这主要是指关于“用于骗取出口退税、抵扣税款的发票”的规定。这种规定“给人的感觉是，这些发票就是用于骗取出口退税、抵扣税款的东西。可见，这一修饰语的加入，使得国家发票的功能受到歪曲，意思颠倒了，因此，应修改这一修饰语，矫正容易产生错觉的句子，还国家发票的本来面目。”[12]我们认为，应将这一用语改为“具有申请出口退税、抵扣税款功能的发票”。二是发票犯罪法条创制缺乏技术性，条理归类混乱，违背了立法通俗易懂和简明的原则。我国刑法关于发票犯罪的规定有时采取行为手段的标准，有时又采取行为对象的标准，从而使本来简单的事物复杂化。这显然不利于法律的宣传贯彻，极大影响了法律目的的实现。我们认为，对于发票犯罪，应采取行为手段的标准，不应分真、假发票;不必要时，也不另行将增值税专用发票和普通发票分开单独设罪。另外，关于发票犯罪的立法还存在一个疏忽。一般来讲，增值税专用发票犯罪的社会危害重于普通发票犯罪，但是，立法将擅自制造普通发票行为规定为犯罪，却对擅自制造增值税专用发票行为没有作规定。这样就存在立法空白，从而导致司法困惑：社会危害严重的行为，根据法律不能认定为犯罪，而社会危害轻的行为却要根据法律认定为犯罪?我们认为，不应分伪造、擅自制造，甚至变造，应概括规定为“非法制造”。

收稿日期：2002-04-25

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篇2：税收立法

从税收法定主义看我国税收立法之不足

税收法定主义，作为现代税法理论基本原则之一，为世界各国税法所吸纳。目前，我国税法尚未全面体现这一原则。笔者认为，在我国税收立法及执法中确立这一原则，对完善我国税收法律体系，提高我国税收法律地位，保护纳税人合法权利，都有着重要的现实意义。

一、税收法定主义原则

(一)税收法定主义的历史渊源

税收法定主义原则，亦称税收法律主义原则，是近代资产阶级法治思想和实践在税收领域中的具体体现。其起始于十三世纪的英国。当时，伴随着市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约。在12着名的《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税。”此即为“无承诺不课税”原则(1)。1689年英国的《权利法案》第4条规定：“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或为国王使用而征收金钱超出国会准许之时限或方式者，皆当非法。”(2)从而确立了课税的立法权为议会专属。

1764---1765年，美国弗吉尼亚殖民地议会率先做出决议：对人民课税依人民自身所为或他们的代表所为是防止过重课税的唯一保障，唯有人民代表才知道人民能负担何种租税，何种征税方法最易为人民接受。此即为“无代表则无课税”原则(3)。1787年的美国宪法全面贯彻了这一决定，国家租税的赋课征收权作为一项极为重要的权力被赋予联邦国会。

法国于1789年通过的《人权和公民权利宣言》第14条明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和期间。”(4)以宪法的形式把赋课及征收租税的权力交给了人民及其代表。

现代社会，税收法定主义原则已逐渐作为一条重要的宪法或税收基本法的原则而被各国所接受或采纳。如日本宪法规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”(5)比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的情况外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税。”(6)

作为现代各国税法中最为重要的一条基本原则，税收法定主义的基本含义可概括为：税收的构成要素只能由法律确定;征纳双方的权利义务只能由法律明定;没有法律依据，国家不能征税，国民也不得被要求缴纳税款。该原则摄含两方面要义：一是对政府征税权的制约。税收乃国家存在的经济基础。国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务，就必须采取一定的形式集中资源，课税即为主要形式。缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但是，国家这种强制性权利如果不受有效控制，就可能侵害公民的合法权利。从历史上看，国家征税权的范围和界限是国家权力与公民权利相互关系中冲突最激烈、矛盾最突出的领域之一，而税收法定主义则是现代法治国家处理这种矛盾冲突的基本框架;二是税收法定主义还在于给公民的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收已渗透到社会生活的各个方面。公民绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要的指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情况下将会有什么样的纳税义务，对公民的生活具有重要效能。而税收法定主义恰好能满足公民这一愿望，使之能在遵从税法规范的前提下凭个人理性和智慧去追求正当利益。

(二)税收法定主义原则的基本内容

关于税收法定主义内容，学者的理解大同小异。根据其起源及含义，归纳起来，主要有以下四个方面：

1、课税要素法定其实质上所要解决的是税收立法权的归属问题。“实体法和程序法，就像法制的两个轮子，二者不可偏废。”(7)故课税的实体要素和程序要素都必须由民意代表机关制定，即由法律明确加以规定。没有法律的规定，政府无权向人民征税。引申而言，凡涉及人民财产权的一切课税要素，都必须由法律作出规定，而不得授权行政机关决定，是为法律保留;法律的效力高于行政立法的效力。行政机关违反法律所作出的一切征税决定无效，税务机关和执法机关不得执行，是为法律优先。

2、课税要素明定凡构成课税要素的规定及征收程序的规定，都应当尽量地明确，避免出现歧义，以此保证税法能被准确地理解和执行。其要义在于防止税法中出现过于一般或过于含混模糊的概念和条款，减少因税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性。同时也可以对行政机关的自由裁量权给予有效限制，防止行政自由裁量权被滥用而产生的不良后果。按照课税要素法定的要求，税收立法权和税收执法权都是一种法定权力。而行政自由裁量权则是一种“自由”的权力，稍有不慎，就会滋生滥用行政自由裁量权的现象。而滥用行政自由裁量权所造成的危害，绝不亚于行政违法导致的后果。因此，在税收立法中，应尽可能地使所使用的概念和所制定的条款意义明确，表达准确，并不得设置允许行政机关自由裁量的条款。

3、征纳双方权利义务法定系指当课税要素得以完全满足时，税务机关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税，纳税人亦必须依照税法规定的标准和方式缴纳税款。根据这一要求，没有法律依据，税务机关没有减免税的自由，更没有不征税的自由。它无权选择纳税人，更不得与纳税人达成任何变更课税要素或征税程序的协定。如此，则构成违法;纳税人如果不按照税法规定的标准和方式缴纳税款，则构成违反税法的事实，将依法承担由此而产生的法律责任。

4、禁止溯及既往和类推适用法律制度一般是适用将来的，溯及既往与现代法治社会公认的基本准则---法无明文不处罚不符。就税法而言，溯及既往的条款将破坏税收法定主义内在机能的实现，因而不为税收法定主义所容纳。但溯及适用对纳税人有利的应该除外。如《俄罗斯税法典》规定：“任何税法的修改，不得溯及执行，对纳税人有利的应该除外。”(8)禁止类推乃模拟刑法罪名法定原则。一般而言，税法条款是刻板的、教条的，而社会生活是复杂的、鲜活的。任何法律，都难以涵盖其所要规范的全部社会生活，且其所要调整的社会关系又是在不断地变化之中。故在实践中，禁止类推适用将可能削弱税收负担公平的效果。但更重要的是，若不禁止类推适用，可能导致税务机关超越税法规定的课税界限。且类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限的立法权，因而是与税收法定主义相悖的。

二、我国目前税收立法中存在的问题

前文述及，税收法定主义原则，是在资产阶级反对封建专制，建立民主国家过程中逐步确立的。该原则的理论渊源，乃资产阶级启蒙思想家所创立的社会契约论和天赋人权论学说。该学说反对君权神授而力主天赋人权。人人生而平等，没有任何人必须服从他人的权威。人们在自然状态下是完全自由的，每一个人都有权决定自己的行为及行为方式。但是，自然状态也有其缺陷，主要表现在人们所享有的自由没有保障。因此，人们便相互缔结契约，个人都把自己的部分权利让渡给社会公共机关，于是便建立了国家和政府。个人让渡给政府的部分财产权利即是赋税。社会契约论和天赋人权论主张国家的主权属于人民，而且永远属于人民，人民的意志是国家一切行为的根源。

中华人民共和国的一切权力属于人民，国家的主权及其派生的税权当然也属于人民。这与税收法定主义的理论基础---社会契约论和天赋人权论主张“国家主权在民”是一致的。尽管我国是社会主义国家，根本性质与资产阶级国家有所不同，但关于税收的地位和性质的原理是相通的。故在我国税收立法及执法中确立税收法定主义也就显得顺理成章了。“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”(9)人民代表大会集中人民的意志，对人民负责，受人民监督，以制定法律的形式代表人民行使税权。由于我国是单一制国家，作为国家主权派生的税权，也由国家最高权力机关统一行使。3月15日九届全国人大三次会议通过的《立法法》第8条第8项规定，财政、税收的基本制度，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。

但是，对照税收法定主义原则，我国现行税收立法存在的问题显得尤为突出。集中体现在以下几个方面：

(一)税收立法寥寥，行政规章和其他规范性文件充斥

我国现行税收法律规范，由立法机关制定的只有寥寥几部，绝大多数为行政机关制定。这与税收法定主义所强调的税收法律应由民意代表机关制定不符。自1980年至今，作为税收基本法律由全国人大制定的只有两部。一是1980年9月10日由五届全国人大三次会议通过的《中华人民共和国个人所得税法》，后分别于1993年10月31日和8月30日由八届全国人大常委会和九届全国人大常委会作了修改;另一部是1991年4月9日七届全国人大四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的税收法律只有一部，即1992年9月4日由七届全国人大常委会第二十七次会议通过的《中华人民共和国税收征收管理法》，随后于1995年和分别作了修改。而与此同时，国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件约30多件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。另外，省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件更是多如牛毛(10)。由此可见，国家行政机关几乎包揽了税收立法权。这一现象的产生，导源于1984年全国人大的授权决定。1984年9月18日全国人大常委会通过《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”不难看出，这是一份无期限的空白授权书，结果，因这一纸授权书，造成了行政立法逐渐蚕食立法机关立法权的局面，且造成以下弊端：

1、导致我国现行税收法律规范的法律级次总体较低，影响税法的效力。法律必须具有权威性，才能得到切实的遵守和执行。按照我国宪法规定，全国人大及其常委会具有崇高的地位，行政机关、司法机关及军事机关都由其产生，对其负责，受其监督(11)。由全国人大及其常委会立法，可以从立法主体上保证法律的权威性，有利于发挥国家强制力对税法实施的保障作用。只有最高国家权力机关才有领导、指挥、监督国家强制力的职权，有利于统摄国家行政机关、司法机关和其他国家机关相互协调配合，共同负责实施税法。如果主要以行政机关作为立法主体，在上述诸方面必将大打折扣。

2、行政机关立法随意性大，稳定性差。由于行政机关立法程序比较简单，加之我国封建文化底蕴浓厚，这种文化底蕴将自觉或不自觉地影响人们的行为及思维方式。在这种情况下，极易产生长官意识而导致随意立法，从而使所立之法稳定性差，且很难博得社会的认同，增加了执法的难度和成本。特别是财政部和国家税务总局的立法，集税收立法、税收执法和税金的使用者为一体，这就决定了其关注更多的只能是自身职能的需要和税收法律规范的秩序价值。

(二)现行税法规范兜底条款偏多，立法粗疏

我国现行税法特别是实体法存在兜底条款偏多、表述不清及概念模糊等现象，而兜底条款又均授权行政机关解释确定，这不仅不符合税收法定主义关于课税要素应由法律明定之规定，也不利于税法的贯彻执行。例如，随着我国经济的发展和公民生活水平的提高，个人所得税在整个税收收入中所占的比重在逐年扩大。该税种已成为现阶段我国纳税人最多的税种，同时也是征管难度最大、税款流失最为普遍的税种之一。究其原因，与作为规范该税种的主要法律依据《中华人民共和国个人所得税法》立法粗疏不无关系。该法仅区区14条、1500余字。其中构成税法主要要素的课税对象(12)、免税对象(13)、法定减征情形(14)都规定了兜底条款，并明文规定由行政机关解释确定，并且对直接影响税负的扣除标准(15)及程序要素中的征缴方式(16)均规定由行政机关明确。据笔者粗略统计，仅1994年1月至10月，财政部、国家税务总局及安徽省地税局制定的关于个人所得税方面的规范性文件达158件，约16万余字。“落一叶而知秋”。由此可见我国现行税收实体法规范之粗疏。这一现象的存在，造成了我国现行税收实体法规范不解释几乎无法据之执行的局面。于是，实践中作为税务机关直接执行依据乃财政部和各级税务机关制定发布的各种规范性文件。同时，又因我国现行税收实体法律规范中存在着层层授权的现象，又导致各地执行内容差异性较大，直接破坏税法的统一性和严肃性。

(三)税务机关兼有税收立法权和税法解释权，致使追溯执行普遍存在

自1994年始，我国实行分税制财政管理体制。从横的方面看，税务机构自省级以下(含省级)分设为国家税务局系统和地方税务局系统。国家税务局系统实行垂直管理，地方税务局系统则实行省以下垂直管理。从纵的方面看，我国税务机构设置与现行行政管理体制基本一致，即国家税务总局、省级税务局、市级税务局、(市)县区级税务局和税务所。税收法律规范的主要执行机构乃县级及县级以下税务机关。由于国务院在实行分税制时强调：“中央税、共享税收以及地方税的立法权都要集中在中央，以保持中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。”(17)加上当时推行新税制时相当仓促，致使新税制操作性不强，以至于不得不由国家税务总局或国家税务总局联合财政部发文对新税制进行大量补充。时至今日，这种现象依然存在，形成了中国特色的“补丁税法”。由于我国税务机构设置达五级之多，故最高税务机关制定的涉税规章和涉税规范性文件到达主要执行机关---(市)县区级税务局及其以下税务所时，短则1月有余，长则达1年之久。这就在客观上决定了目前我国税收执法中普遍存在着追溯执行的可能。从表面上看，这似乎与税收立法无关，实质上却恰恰是由于我国最高税务行政机关拥有税收立法权这一与税收法定主义不符之现象所致;另一种追溯执行则是由最高税收行政主管部门所制定的涉税规定本身所致。如财政部、国家税务总局于7月18日发布的《关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的.通知》(财税字[]021号)第二条规定：对电子游戏厅一律按20%最高法定税率征收营业税，第四条则规定一律调高50%的个人所得税定额。但文件最后却强调上述规定自207月1日起执行。这种追溯执行显然加重了纳税人负担，于纳税人无利，不符合税收法定主义关于追溯执行须对纳税人有利之要求，因而与税收法定主义相违背。

三、确定我国税收法定主义的基本构想

实行社会主义市场经济和建设民主法治国家已成为我国的发展目标，加之公民维权意识的觉醒和对民主法治的向往，确立我国的税收法定主义乃大势所趋。19青岛市路小军涉税诉讼案中，其律师张涛对国家税务总局的批复是否具有法律效力表示置疑。他认为：(1)原告路小军所得3万元系被侵权而获得的“赔偿金”，而我国现行税法中没有赔偿金应纳税的规定。(2)国家税务总局对路小军适用税法之个案批复无效。理由是：《中华人民共和国个人所得税法》第二条第(十一)项规定：“其他所得是否纳税，由国务院财政部门确定。”国家税务总局的批复属越权行为(18)。无独有偶，20大连海事大学法学院杜力夫教授对国家税务总局制定的《企业所得税税前扣除办法》的合法性表示怀疑，并明确宣布将为纳税人维权免费提供法律服务。他认为：《办法》中规定企业广告费用支出不得高于同期营业收入2%同样属于越权行政，越权当然无效。因为这一比例的确定应属企业财务制度调整范围，而该方面主管乃财政部而非国家税务总局。并同时指出，国家税务总局自行制定直接加重纳税人负担的涉税政策又指令所属下级税务机关执行，与现代法治理念相差甚远(19)。以上表明，改变目前我国税收立法现状已迫在眉睫。笔者认为，确立我国的税收法定主义，现阶段可从以下几个方面着手：

(一)制定《税收基本法》，确立我国的税收法定主义

我国宪法仅在第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这种规定没有、至少没有全面体现税收法定主义原则。因为税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀蜓芯吭苯樯艿轿夜来的，而现行宪法在1982年制定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义(20)。因此，制定《税收基本法》，对税收、税法中一些基本问题作出规定，并对我国税收法定主义作出明确表述，准确划分税收立法及执法权限，对税收法律规范的效力及立、改、废程序等作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他的税收法律规范。鉴于该法在整个税收法律体系中的地位，应由全国人民代表大会以绝对多数代表赞同方能通过。

(二)立足现状，通过立法程序将现行较为成熟的实体性税收行政法规上升到法律层次

各种实体性税收法律规范直接规定纳税人纳税义务的多寡而与纳税人自己及国家利益休戚相关，理应为税收基本法律。根据《立法法》第8条第8项之规定，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。故应依法将国务院制定的各种税收实体性法律规范，依立法程序使之上升为法律，提升税法级次。国务院及财政部、地方各级人民政府只能根据税法制定实施细则。鉴于这些执行性细则、规章有解释税法的功能，为防止其背离甚至任意歪曲税法原意，必须根据《立法法》和《税收基本法》的有关规定对细则、规章进行限制，使税法不因“二次立法”而面目全非。此外，考虑到目前我国尚处在改革阶段，经济生活复杂多变及税收法律规范技术性较强等特点，有必要允许授权立法的存在，但每次授权都要向社会公开授权理由，且授权仅限于个别事项，做到授权内容明晰，语言精确，期限明确。同时建立对被授权机关的立法监督机制。首先，对其所拟草案由授权机关进行初审，及时纠正其偏误。其次，规定被授权机关所拟草案须经授权机关批准方可生效。最后，明确规定取消授权的各种情形。

(三)提高立法技术，力求条款缜密

1、提高立法透明度首先，在各级税务机关增设纳税人服务处，长年受理纳税人有关涉税情况反映，包括对税收立法的倡仪、立法目的的确定及对现行税收法律规范的看法及观点等。然后由各级税务机关定期汇总至立法机关，作为立法机关制定立法规划的依据之一。其次，由立法机关采取特定的方式和渠道，广泛公布有关税收立法信息，使立法过程直面社会。对于在什么环节征税、征多少税以及减免税等重大问题上，都应充分征求广大公民意见，确保民众对立法事项的了解和立法过程的参与，包括纳税人可经法定程序对税法议案提出质询。最后，应在大众媒体上刊播税法草案，提请纳税人在特定的时间内采取特定方式表达其对草案的修正意见，并定期公布受理情况及拟处理办法，以确保广大公民参与立法的积极性。

2、实行立法听证制度税收法律直接触及公民私有财产权益，其调整的范围广、影响大。欲使税收法律能顺利得以执行，在立法过程中，可以吸纳西方国家较为流行且行之有效的立法听证方式。这样，不仅可以会集各方利益代表，使各种利益冲突和矛盾碰砺均消弥于充分的对话和意见的交流，从而增强立法的科学性和可行性，而且可以直接提高立法的质量。因为“缺乏民意、民益的法，不过是逻辑构建的一具干瘪的木乃伊而已。”(21)

3、组织论证因为税法具有专业性极强的特征，故在税法草案初步形成之后，应组织具有专业知识的专家学者对草案进行论证和补充，使所立之法不仅具有操作性强、逻辑严密、结构完整之特点，而且还要将草案放到税收法律体系内部进行审核，检查各税收法律规范之间是否存在冲突，()然后，再将草案放到我国法律体系的大环境中去，按照法律体系的基本要求，检查其与宪法及其他部门法在内容和形式上是否一致。以此保证立法的高质量。

(四)取消国家税务总局的税收立法权和税法解释权，保留财政部部分税收立法权和对税法的全部解释权

“依法行政是行政权力存在的先决条件。在国家权力系统中，行政权是最特别的：其一，行政权真正握有国家的实力，这在法治状态下同样如此;其二，行政权是主动性权力，积极主动行使权力是其天职;其三，行政权是最为活跃的权力，国家、社会事务的纷繁复杂为行政权创造了广阔的空间。可见，行政权是最不可萎缩却也最不可膨胀，最需要自由而又最自由无度，最需要控制而又最难以控制的权力。”(22)具体到税务机关而言，税务机关是税收法律规范的执行机关，属国家行政机关序列。是国家税收法律规范的执行者，而非制定者。如果税务机关集税收立法权和执法权于一体，必然导致其权力膨胀，侵害纳税人权益将不可避免。因而，从保护纳税人合法权益的良好愿望出发，取消国家税务总局的立法权，特别是对有关实体性税收法律的制定和解释权就显得尤为必要。在税收立法权归位于立法机关的同时，鉴于税法调整范围的广泛性和社会经济生活的复杂性，现阶段，可在一定范围内授权财政部部分税收立法权，在明确解释范围和权限的基础上，赋予财政部对税法的解释权。国家税务总局只能在法律规定范围内就有关执行程序作出具体规定，且该规定主要约束对象应为税务人员而非纳税人。避免税务机关因角色的混同而遭至纳税人反感，同时也与税收法定主义的内在要求相一致。

篇3：税收立法

在我国授权立法指的是, 全国人民代表大会及其常委会授权国务院行使特定的立法权。全国人大及其常委会曾对国务院作出两次税收授权立法决定:1984年, 第六届全国人大常委会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中, 拟定有关税收条例, 以草案形式发布试行;1985年, 第六届全国人大第三次会议授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例。本文拟从税收立法的视角来分析当前我国授权立法所面临的问题、困境, 思索图变之策, 为改革完善授权立法提供些许微言。

一、税收授权立法存在的问题

(一) 授权机关空白委任

所谓空白委任, 是指立法机关在授权行政机关行使立法权时, 未规定任何的限制条件。在现代法治国家, 立法机关在作出授权立法决定时一般都本着谨慎、谦抑之原则, 严格限定授权的时限、地域和权限范围, 并对授权立法内容实行严格的审查或备案制度。全国人大及其常委会1984年和1985年的两次授权立法即属空白委任, 其直接后果是, 行政机关依仗授权大量造法, 造成数量众多的低位阶行政法规和规章制度充斥。据统计, 在税收立法方面, 80%的税收法律法规都是由国务院及其行政主管部门制定的, 由全国人大及其常委会制定颁行的税收法律只有四部, 分别是《企业所得税法》, 《个人所得税法》, 《车船税法》等三部实体法, 以及作为程序法的《税收征收管理法》。而国务院涉税的暂行条例有二十多种, 财政部与国家税务总局发出的涉税“细则”、“文件”和“通知”数以百计;其他由中央部委与省级部门发出的成千上万, 更低层级政府制定的罚款和收费文件则更是数不胜数。即使在2000年我国出台《立法法》明确规定:“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力”后, 这一状况仍未得到有效纠正。

(二) 受权机关再次授权

授权立法中, 作为人民代议机构的立法机关将立法权授予行政机关行使, 行政机关不得再次将权力授予其他机关行使。我国《立法法》第十条明确规定:被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。然而现实中, 国务院在全国人大及其常委会对其授权后, 往往又将立法权授予财政部、国家税务总局等下级行政部门行使。再次授权导致财政部、国家税务总局等部门的“立法”成果的合法性受到质疑。

(三) 超越授权范围立法

我国《税收征收管理法》第三条规定:税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税, 依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的, 依照国务院制定的行政法规的规定执行。然而事实上, 财政部和国家税务总局, 甚至是省级财政、税务部门出台的规章条例中包含有大量涉及减税、免税、退税的条款, 严重超越了全国人大及其常委会对国务院的授权, 甚至出现下位法超越上位法规定的“奇闻怪谈”, 不符合法律位阶的等级性规定。更遑论, 这些部门的“立法”是在国务院二次授权或者是没有授权的基础上进行的。授权立法出现上述问题既有行政权天然的扩张性、授权立法缺乏监督等因素, 更深层次的原因在于授权制度设计不健全, 授权行为不够严谨。因此, 通过一套完善的制度设计对授权立法进行规范就显得尤为必要。

二、破解税收授权立法困境的几点思考

税收从本质上来讲是国民 (包括居民及非居民) 对其所有的私人财产权利的让渡, 是国家政权取得维持其正常运行的财政收入的最重要手段。税收具有强制性、无偿性和固定性等形式特征和侵益性的实质特征, 因而税收立法对征纳双方的重要性不言而喻。我国《宪法》第五十六条规定:中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。2015年3月新修订的《立法法》第八条进一步规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”属于“只能制定法律”的事项。从而确立了税收法定主义的原则。学界一般认为, 税收法定主义原则至少包含以下三方面内容, 即:税收要素法定原则, 税收要素明确原则和基本税收程序法定原则。寻求破解税收授权立法困境之策, 理应基于税收法定主义这一基本原则来考量。

(一) 修订完善《宪法》中有关税收的条款

宪法是一国的根本大法, 既要保持其稳定性和权威性, 同时还要根据社会状况的发展变化, 及时作出修改和调整。针对《宪法》第五十六条规定, 有学者认为该条款只规定了公民的纳税义务, 而没有对应的设置国家在这方面的义务———对税收如何使用作出规定, 有规避国家对税收“取之于民。用之于民”这一天然义务的可能。对此笔者认为应修订《宪法》中关于税收的条款, 将税收法定主义这一基本原则写入《宪法》, 同时应对国家如何使用税收作出规定, 以实现公民权利和义务的均衡。

(二) 严格限制税收授权立法的范围, 逐步收回税收立法权, 将税法纳入法律保留

对于增值税、消费税等在我国税收收入中占比较大、征收时间较长、税源基本稳定、征管程序规范的税种应由全国人大及其常委会尽快提上立法日程, 解决其立法级次过低的问题, 最大限度减少依行政法规、部门规章为征税依据的做法。当然, 考虑到当前立法的现实和客观因素的制约, 现阶段完全取消授权立法尚不具备条件。在此情况下, 全国人大及其常委会应严格税收授权立法程序, 作出授权立法决定时要严格依照《立法法》相关规定, 明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等, 避免空白委任。

(三) 深入推进税收制度改革, 适当下放部分税收立法权

1994年我国实行分税制改革, 将全部税种在中央和地方政府之间进行了重新划分, 从而挽救了当时岌岌可危的中央财政。然而, 分税制发展至今, 财权与事权不相匹配的矛盾越来越凸显。尤其在当前“营改增”试点逐步扩围的形势下, 将原本100%属于地方税的营业税改为中央和地方共享且中央占比75%、地方仅占25%的增值税, 且最终将以增值税取代营业税, 此举势必会进一步弱化地方的财权。基于此笔者认为应赋予地方一定的税收立法权, 根据不同税种对宏观经济的影响程度, 审慎地、逐步地扩大地方税收立法权。比如城建税、房产税、车船税等, 可以由中央统一立法, 掌握税种的开征、停征权, 同时赋予地方根据具体情况调整税目、税率的权力。像对宏观经济影响不大的税种, 比如印花税等, 则完全可以将税收立法权赋予地方, 以充实地方财权。

(四) 加强授权立法监督, 完善备案和审查制度

尽管我国《立法法》规定了“根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案”, 但是在实际操作过程中备案制度流于形式, 只是一项登记、存档的事项, 无法对授权立法形成真正有效的监督。有鉴于此, 笔者认为, 应当加强和改善全国人大及其常委会对被授权机关的立法监督。具体包括:首先在国务院开展税法的立法准备和草案讨论之际, 全国人大及其常委会应当进行初步审查, 以及时纠正草案的偏误;其次, 在行政法规草案通过并公布后, 报经全国人大及其常委会备案时, 由其负责对该行政法规进行形式和实质审查, 发现问题的严格依据《立法法》作出相应处理;最后, 国务院及其下属机构国家税务总局、财政部等应当及时向全国人大及其常委会报告税法执行的情况, 提供有关税法实施的真实资料, 以便全国人大及其常委会切实有效发挥监督立法的职能。

参考文献

[1]李香菊.刍议我国税收立法[J].中央财经大学学报, 2003 (8) .

[2]白彦锋.税收法定主义原则与政府税收立法权的界定[J].河北法学, 2004 (10) .

篇4：税收授权立法亟须调整

60多年来，中国经历最重要的一次税收立法体制转换，是在改革开放后全国人大授权国务院进行税收立法。这一转换，形成了30年来税收行政立法体制。全国人大1984年和1985年两次授权国务院行使税收行政立法权。此后，国务院出台了一系列税收条例和规则，建立了基本的税收规范体系。

历史地看，在当时中国相关法律尚不完善的情况下，这样的授权立法有其意义。然而，经过30多年的发展，随着中国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，税收授权行政立法体制已经不能够适应当前经济社会转型的实际需求。我们看到，由于授权立法缺乏对授权对象、内容和范围等基本要素的明确限定，加之行政立法本身可能存在的泛化和异化趋向，出现当前广为诟病的立法的部门化、立法的随意性现象，政府与纳税人关系、中央与地方税收分权也存在许多问题，税收授权行政立法体制亟需从宪政层面进行一次战略调整。

应当以税收立法权“回归人大”为改革指针，通过税收立法的法律化、体系化和规范化，完善税收立法体制，推动经济与社会转型

现代税收立法遵循税收法定和宪定原则，需要满足“议会保留”和“法律保留”以及最低程序保障原则。自2000年《立法法》生效以后，尤其是这些年来在依法治国的方略指引下，中国的法制建设已经大大向前推进。中央高层最近特别强调依法治国，依法执政，依法行政，因此在税收授权立法问题上面，对于与《立法法》规定不符的授权立法决定，应当及时进行修改或废止。

根据税收宪治的一般法理和中国税收立法实践，中国当前确立了以下基本税收立法理念：关于税收的基本制度，原则上属于法律保留事项，应由全国人大或其常委会制定；尚未制定法律的，国务院可以根据全国人大及其常委会的授权决定，根据实际需要，对其中部分事项先制定行政法规，待条件成熟后上升为正式法律。

基于以上，我们认为，应当以税收立法权“回归人大”为改革指针，通过税收立法的法律化、体系化和规范化，完善税收立法体制，推动经济与社会转型。而要达到此目的，需要在以下几个方面完善中国税收立法体制：

首先是税收立法法律化。

税收规范的法律化，是坚持税收法定原则的基本要求。税收立法的法律化过程，是经济社会主体广泛参与立法的渠道，有利于提升税收法律层次，提升税收立法的民主性。因此，国务院应作出将现行相关税种《暂行条例》上升为正式法律的规划，尤其是对长达十余年尚未修订的暂行条例，尽快推动其上升为法律的进程。此外，需要强调的是，对于已经由全国人大制颁的个人所得税、企业所得税、车船税法，其基本税制要素的调整权属于全国人大，涉及到上述税种的税收政策须符合上述税法的要求，不能由行政机关授权立法。

其次是规范授权和试点立法。

法律化是当前税收立法体制改革的目标指向，反映的是成熟的税收关系。但鉴于中国经济改革的广泛性、复杂性和阶段压缩性，目前尚无法立刻建立完善的法律化体系，授权立法和试点立法在一定时间和一定范围内还将起到重要作用。由此，基于体制完善的基本方向，需要对授权立法和试点立法进行规范。

对于授权立法，需要明确的是，国务院的立法权必须有授权法的根据，授权决定要有明确的授权目的和范围，且不得转授权；而且在制定法律的条件成熟时，国务院有义务及时提请全国人大及其常委会制定法律。

对于试点立法，比如，对于地方政府征收房产税试点的做法，由于其并不符合《立法法》关于转授权的规定，且只征增量不征存量的规定也不符合税收公平原则，亟须采取补救措施，国务院常务会议应尽快修订《房产税暂行条例》，使房产税政策具备相关法律依据，并在条件成熟时尽快推进房产税的法律化；另外，在当前“营改增”试点中，随着改革试点的推进，应尽快进行增值税法律化立法的顶层设计，推动中国主体税种法律体系的建立。

最后是强化税收立法监督制度。

税法的生命在于实践，而税收立法体制改革是一个长期渐进的过程。在税收立法体制整体得到完善之前，当前最重要的工作之一是强化税收立法监督。为此，需要构建全国人大对行政授权立法的事先审查制度与责任追究制度，并促进备案制度付诸实施，同时应将公众监督更大范围地引入行政授权立法程序中，以加强行政授权立法的科学性、渐进地推进税收立法体制的成熟。

篇5：税收立法

对税收立法权的合宪性要求实质是实行税收法定原则，即税收法定主义。但我国实际情况是大量的税收授权立法的存在，这实为有悖于税收法定主义。尽管85年有个全国人大的授权，但已早已完成历史使命(按照全国人大法工委法案部朱主任的说法在当时那个时期是好的，但成功的同时也产生了很多问题，那就是许多法律没有跟上)。在建立法治政府的今天，依然拿授权来进行税收的立法，就有点说不过去了。

一、我国颁行了《立法法》，对税收立法权及授权立法做了制度上的规定，但笔者认为《立法法》第9条的规定是与宪法精神相违背的，是不符合税收法定主义的。第9条规定，对有关税收的基本制度，如果“尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规”。但这条规定显然又是与宪法及《立法法》有关规定相抵触和相矛盾的。《立法法》确认了全国人大及其常委会的税收立法权，并且明确规定立法的表现形式是“法律”。《立法法》第7条规定，全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律。《立法法》第8条规定，下列事项只能制定法律 (六)对非国有财产的征收……(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融及外贸的基本制度。《立法法》的规定表明，税收立法权是我国国家立法机关的专属权力。但是根据该法第9条的规定，对有关税收的基本制度，如果尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规。不难看出前面规定了专有的税收立法权，后面又来个可以转授。并且并未规定转授的范围。实际上是将税收立法权又拱手让给了行政机关。应当说这是一个不合格的授权。

二、税收立法权转授有悖于我国宪法的直接规定。《中华人民共和国宪法》第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的`义务”。尽管宪法中的涉税条款仅此一条，但本条的规定对于税收立法权的理解却有很重要的意义。因为我们是依照“法律”纳税的义务，而不是依照别的东西纳税的义务。“公民有依照法律纳税义务”的“法律”的规定正是很好的表达了我国税收法定主义原则。这里的法律我们只能理解为由全国人大及其常委会制定的法律。虽然只强调了公民应依照法律纳税而未明确国家应依照法律征税，但因为它限定了承担纳税义务的条件――依照法律，纳税义务仅仅由法律的规定产生，其范围也仅仅限于法律的规定之内。而根据宪法规定，法律是由全国人大或全国人大常委会制定的因此可以认为我国宪法隐含了税收法定主义原则。这是我国税收立法权不能转授的宪法根据。根据《立法法》的规定，“法律”是由全国人大或全国人大常委会制定的，主要规定“非国有财产的征收”和“税收的基本制度”，并且此两项内容只能由法律规定。

三、从宪政的渊源看，我国的税收立法转授不符合“无代表，则无税”的税收法定原则。

税收法定主义肇始于英国，且与宪政的渊源极深。“有税必须有法，未经立法不得征税，”无代表，则无税“被认为是税收法定主义的经典表达。对英国宪政了解的人也会知道，正是因为有了关于征税权之争，12才产生了近代开限制王权先河的《大宪章》。英国1689年制定的《权利法案》对以国王为首的封建特权的经济利益加以宪法上的限制。美国宪法规定，国家在缺乏应有的法律程序和适当的补偿条的条件下不允许征用个人的财产，这条原则同样适用于国家的征税。1787年美国宪法将征税权集中在联邦国会手上。法国1789年的第一个宪法性文件《人和公民的权利宣言》第17条规定：”财产是神圣不可侵犯的权利，除非当合法认定的公共需要所显然必须时，且在公平而预先赔偿的条件下，任何人的财产不得受剥夺。“日本明治宪法规定：”课征新税及变更税率须依法律之规定“;又如意大利，其宪法第23条规定：”不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。“ 从宪政渊源及各国的宪政经历看出，税收立法权的不可转授已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同。其理论依据为：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分”无偿“地转让给国家和政府(实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利)，因此，以人民同意――人民的代议机关制定法律――为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性 ――哪怕仅仅是可能性。所以对于我国的税收立法转授不符合”无代表，则无税“的宪政原则，不论具有何种国情。其实在20世纪初期我国就有了”无代表，则无税“这种观念。19底，在江苏咨议局会长张謇的推动下，各省咨议局聚会成立了庞大的国会请愿团。该团向资政院多次上书要求早开国会，并向各省咨议局建议采取不纳税主义：国会不开，则各省咨议局不得采纳新的租税，且各局应限制本身选举的资政院议员，使其在资政院拒绝承认新的租税。可见实行税收法定主义不仅有历史的回应，更是在当今法治政府下人民当家作主的体现。

篇6：税收立法

税收法律主义，作为现代税法的理论基石，一直为西方法学家所高扬，我国台湾民法学家郑玉波先生甚而将之与法无明文不为罚并称为现代法治之两大枢纽，(注：郑玉波：《民商法问题研究》(一)第547页。)但令人遗憾的是，在国内有关的论述却尚付阙如，在一定程度上构成了我国既往诠释性税法学滞后于时代的重要表象。因而，为完善我国的税收法治，廓清新税制推进过程中的现实滞碍，故有必要对此予以引介和评析。

一

所谓税收法律主义，是指纳税人纳税义务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。税收法律主义，肇端于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年著名的《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”(注：《世界人权约法总览》四川人民出版社1990年版，第297页。)此即为著名的“无承诺不课税”原则，一般学者认为其为现代税收法律主义的初始型态。嗣后，英国议会在其1625年的《权利请愿书》中，又再度重申了“无承诺不课税”原则，但由于《权利请愿书》并非一种规范性文件，仅为思想表述而已，不久即被英国国王践踏，故而税收法律主义的最终定型和规范化应归于1689年英国的《权利法案》和法国1789年的《人权宣言》，后者在其第14条中明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期”。(注：《世界人权约法总览》四川人民出版社1990年版，第297页。)

在现代社会，税收法律主义已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同，如比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的特殊情况外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税”。(注：张光博：《宪法分类比较编译》吉林大学法律系1981年版，第502页。)(这里的法律专指议会制定的规范性文件-引者注，下同。)日本宪法对此亦有类似规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”(注：同上页注④，第523页。)现代社会均借助至尊无上的宪法条款来确立税收法律主义原则，赘其因由，这主要植根于该原则内蕴的社会效能。

一方面，该原则含摄法治要义，有利于扼制政府权力对公民财产的不法侵蚀。有学者指出，法治的大义在于：“在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。”(注：程燎原、王人博：《赢得神圣-权利及其救济通论》，山东人民出版社出版。)因而，正确定位政府权力与公民权利的界区便成为法治社会所企及的首要目标。财产权利作为公民权利的首要和最基本目标，当然更应当考虑。在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫侈的生活，肆意课税司空见惯，个人财产不时面临意想不到的侵扰。正基于此，公民对封建专制的反抗首先便反映为对任意课税的抵制，由此便导致了税收法律主义的萌生。可见，税收法律主义原则倡行初始，其意旨即在于促使公民财产得到基本的安全保障，同时对政府的侵权行为亦营造了一个有效的抗逆机制。

另一方面，该原则还在于给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收作为国家保障财政收入和调节经济的重要举措，业已渗透到社会的各个层面。可以认为，公民的绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情形下将会有什么样的纳税义务对于人民的生活具有至关重要的效能;反之，如果税法不通过严格的立法程序制定颁行，放纵政府的恣意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部份人的圈套。”(注：汉密尔顿・森伊《联邦党人论集》第44篇，商务印书馆1980年版，第23页。)果真这样，那么人民便难以对未来进行确切的安排和估量，而整个社会也因此而陷入混沌和无序的状态。

二

税收法律主义作为现代税法的重要原则，主要涵盖三方面内容，一是税收法定主义;二是征税要素明确主义;三是禁止溯及既往和类推适用原则：

(一)税收法定主义

这是指课税要素(纳税主体、税率、纳税方法、应税事项)的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明定。换言之，欠缺法律明确授权的行政规章或与法律相抵触的行政法令或地方法规无效。

前述所及，当前各主要国家课税权均导源于立法权，由代议机构行使。但是，现代社会委任立法受主客观因素的影响而不断膨胀的情势业已给税收法律主义引致极大冲击，由此，许多国家开始对税收实行一定范围的委任立法，但鉴于税收对整个国家及个人权利关系极为重大，因而如果听任委任立法的发展而不予以规制，势必构成对公民权利的侵害，在特定情况下，它甚至会给政府不当行使权力，践踏人权提供便利。为此，基于立法权保留的机理，现代国家在税收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情况下是不允许无限制的委任(即空白委任)，只能局限于具体、个别的委任，而这都必须在法律上明定。如《德国所得税法》第五十一条便明确规定联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽，条款之缜密、几无行政机关自由裁量的空余。(注：(台)陈智泽：《德国所得税法》第164、165页，财税人员训练所。)

(二)征税要素明确主义

这是指凡构成课税要素部分的规定，都必须明确无误，不致因歧义的显现而使纳税人误解。上述要求的根源在于如果规定不明确，就可能使行政机构滥用税法解释权，从而难以维持纳税人对纳税法律效果的可预测性，最终是与税收法律主义的现实机能相悖逆的。

但是，在税法界区，为维护纳税人之间的公平联结，实现税法正义的价值目标，因而在许多情况下不得不使用一些不确定概念，如《外商投资企业和外国企业所得税法》中第十三条的“合理调整”，十九条的“其他所得”“条件优惠”均归属于此。这些不确定概念的使用在理论上存在疑义，即不确定概念的使用是否与课税要素明确主义相冲突，对此，一般学者认为，由于税法必须考虑经济上形成可能性的复杂多样化，为实现税收正义而非使用不确定法律概念不可，因而在必要合理范围内应当加以容忍，而且这也不与税收法律主义相抵触。(注：(台)孙清秀：《论税法上不确定法律概念》，《财税研究》1990年第2期。)

(三)禁止溯及既往和类推适用原则

法律制度一般是适用将来的，一个溯及既往的法律是与现代法治社会公认的一条基本准则-一法无明文不为罚相背的。在税法界域，溯及既往的条款将会破坏人民生活的安定性和可预测性，在根本上阻滞了税收法律主义内在机能的实现，因而是不为现代税收法律主义所吸纳的。

而不利于纳税人的类推适用，一方面将削弱税收负担的公平效果，另一方面也有可能导致税务

机关以此为由而超越税法规定的课税界限，故其同样也是违反税收法律主义。此外，在更深层面上，类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限的立法权，这与法治的精义亦是南辕北辙的。

三

我国现行税收立法采用授权立法制，其立法依据导源于1984年全国人大颁行的授权立法条例，该条例全文如下：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条例，不适用于中外合资经营企业和外资企业”。从上述内容来看，不难得知，该条例赋予了国务院在工商税制方面享有本属人大的立法权限，并完全自主。由于该条文内容十分疏简，不仅欠缺对授权立法在程序运用方面的必要监督和规制，而且在工商税制具体内容的标示上，也疏于精确的限定。由此，我国的税收制度便形成了一个极富有典型意义的立法体制，具体表征为真正经过全国人大及其常委会审议通过的税法寥寥无几，据统计，税收法律规范中的80%是由国务院以条例，暂行条例形式颁行，然后财政部再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。不必在理论上作过多研评，我国税收立法中的这种行政主导立法制在根本上是与税收法律主义悖逆的，而且在实践中也反映出其导致的诸多流弊。

首先，容易导致下面的各具体规定突破上一级确定的原则，违反授权主体的初衷。譬如，国务院在1985年和1987年曾先后制定《进出口关税条例》，但按一般税收分类标准，关税是不属于授权的工商税制界域。

其次，税收法律规范级次不高，稳定性不够，法律规范名称各异，结构分散，法律冲突现象严重，这些均造成纳税人对于税收规则感到无所适从，同时亦为行政机关及其工作人员权力的恣意行使提供了合法的空间和便利。

再次，授权立法冲击立法民主原则，加大了法律社会化的难度。正如前述，在现代社会中，税收对社会各个层面的渗透度和冲击力是如此之深，以致每个经济人在进行经济筹划时都不得将之纳入自己的决策函数。因而，在对人权保护的力度和界域都不断扩张的今天，基于对民主的向往和追求，人民普遍要求平等地参加税收决策的制定和执行过程，充分发表自己的主张。但是，行政授权立法容易导致黑箱作业，其由此而产生的长官意志和封闭性等诸多缺漏便难以满足公民上述主张的实现;而且，在另一方面也导致颁布的法律往往难以博取公民的认同，从而亦扩大了执法的难度和成本。

任何事物的表象，均有其内在缘由。对税收法律主义原则的漠视，同样固植于现实社会潜在的诱因，对其予以反思和揭示，有助于税收法律主义原则在我国的倡行，在我看来，这主要反映于以下三方面：

首先，导源于重权力、轻权利的历史文化背景。我国传统社会是一个中央集权意识极度浓厚的国度，国家权力的规定包罗万象，个人权利完全受制和依附于国家权力，在法律思想史和法制史上，就从未真正产生过对国家权力运用于予以抗衡的思潮和机制，“对行政权力恣意行使的遏制不是由于公民能够对违法过程提出效力瑕疵的异议，而是借助于高一级行政权力对下级僚属的惩戒予以保障。”(注：季卫东：《程序比较论》，《比较法研究》1993年第1期，第30页。)历史文化传统伴随社会的推进，某些表象业已荡然无存，但其作为一种思想却沉淀于人们意识深层，不自觉地引导人们行为，特别是在我们这样一个国度，更是如此。在我看来，税收法律主义原则最根本的现实机能在于：以公民政治权利制约政府征税权，从而营造一个防止政府行政权侵蚀公民财产的抗逆机制。十分清楚，税收法律主义的这种功能显然是与重权力、轻权利的传统思潮相背离的，故而对其引介和倡行的努力不可避免地便凸显举步维艰的态势。

其次，重实体，轻程序的法律意识亦是一个重要原因。有学者指出：“我国传统法律之中形式主义要素十分稀薄，导致我国程序法的发展相当滞后。”(注：季卫东：《程序比较论》，《比较法研究》1993年第1期，第29页。)重实体，轻程序一直植根于立法者的法律意识，很大程度上误导了我国的法律取向-实体法规定层出不穷。程序系统疏简概略，而且实务中试图松驰程序的现象亦屡见不鲜。当前我国正处于变易不居的改革时期，许多因社会变动而凸显的结构上的对立，价值上的矛盾、利益上的碰砺均导发了高频度和高烈度的社会冲突，社会公众并不成熟的心态要求予以尽快平息。这种现实状况更进一步强化了我国轻程序的传统倾向。在税收立法方面，便体现于委任立法的颁行，人大对授权立法的程序性监督非常乏力，征税程序的规定并未伴随实体法的完善而进一步成熟。

最后，应归因于传统治税思想的偏误。我国传统的税收理论认为，税收作为国家有效的经济杠杆，调节经济应当是其首要和根本的功能，由此便推导，税收政策由专家组成的政府操作，更能促进税收政策的.合理化。此外，鉴于人大议事的定期化，故由政府制定税收政策有助于处理经济中的危急性情况。上述治税思想与税收本质的冲突姑且不论，仅从西方各国现代税收思想及立法实践来参照，亦可见其理论的缺失。西方国家经过对多年来税收运作的反思，逐渐倡行税收中性原则，即抑制税收政策对自由经济的调节和影响，以避免因征税而影响市场机制的运行和资源的优化配置。目前，这一思想业已成为绝大多数发达国家治税的主要理论基石。“他山之石，可以攻玉”，从西方国家着重税收调节功能的实现到税收中性原则倡行的演进历程，其变迁的现实因由和经验教训颇值得我们予以反思和探析，并在此基础上建构我国的治税方略。

发展市场经济和建设民主法治国家已成为我国法制变迁中不可阻却的导向，税收法律主义理论的倡行和运作机制的设计乃大势所趋，因而摆在我们面前的一个紧迫任务即是如何在现有的社会意识和法律文化的条件下，寻找一个现实的契合点和突破口，以启动税收法律主义之运作机制。笔者以为，对现行授权立法进行合理化改造应当是目前一个比较现实的选择。

再造税收税权立法制主要包括两个方面：一是授权立法实体规则的重塑;二是程序控制的制度化设计。

对于前者，在笔者看来，主要应当做到：

(1)全国人大对国务院授权必须遵循“负责任和谨慎授权”原则，不能在税收立法方面使行政机关替代立法机关并使之成为税收立法结构之重心所在。

(2)税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，语言不得含糊，在语义的理解上不得有扩张行政立法权的趋向。

(3)国务院对财政部和国家税务总局的授权必须坚持授权立法不可转授原则，即国务院不得将自己来自于人大的立法权再度转换与财政部和国家税务总局。

相对于前者，后者即税收立法的程序化控制在我国重实体、轻程序的传统法律文化背景下，其粗陋性和消极影响尤为严重，故而其制度化设计的要求也更为迫切，其中涉及的问题很多，但主要反映于以下几点：

(1)授权立法必须坚持民主和效率的价值取向，为此，在立法过程中应做到使立法过程直面社会，保障公众能够亲自参与税收立法草案的讨论，使各种利益冲突和矛盾碰砺均消弥于充分的对话和意见的交流，从而使最后的选择易为各方认同，扩大法律的社会化程度。

(2)授权立法应当完善人大对被授权机关的立法监督，这体现于：首先在税法草案的制订和讨论之际，授权机关应当进行初步审议，及时纠正草案的偏误;其次，草案初步审议通过后，须报立法机关批准或备案后方才发生效力;最后，国务院及其下属机关如税务总局等应当及时向人大作税法执行情况的报告，提供有关税法实施的真实资料。

(3)授权立法科学性的程序保障。这一方面要求强化草案制订人的职业化素质;即渊溥知识，准确的判断力，高尚的职业道德以及解决问题的熟练技巧，特别是对于税法这样一门具有高技术性的学科而言，更应如此;另一方面则应当吸纳西方的听证程序，会集各方面的利益代表，在他们针对税法提出各自的利益主张中去粗存精，增强立法的科学性。