完善我国税收授权立法

完善我国税收授权立法（精选五篇）

完善我国税收授权立法 篇1

税收法定原则是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则, 即如果没有相应法律为前提, 国家不能征税, 公民也没有纳税的义务。依据此原则, 税收的开征必须由立法机关制定法律, 其他任何机关没有立法权, 也不得修改立法机关制定的税收法律。在现实社会中, 由于受到时间、技术等因素的限制, 立法机关常常无法有效履行税收立法职能, 税法的复杂性也决定其在制定之前需要经过试验和评估, 因此税收授权立法常成为一种补充立法手段。

基于税收法定的要求, 授权立法应受到严格的程序上和实体上的限制。立法机关应当为主要的税收立法机关, 不得由行政机关行使大部分的立法职能;对于税法中的“基本事项”, 例如税种的开征、税法的四个要素, 应该坚持税收法定原则, 由立法机关制定法律规定, 只有那些“非基本事项”, 才可授权行政机关制定行政法规, 并且授权内容应当具体;明确被授权机关立法的程序要求, 对授权事项进行程序上的监督;禁止被授权机关转授权。这是“法律保留原则”在税法领域的体现, 也是税收授权立法最重要的合法性来源。

二、税收授权立法的合法性危机

(一) 行政化严重

我国税收法律体系突出的特征是整体效力层级低, 以税收行政法规为主、税收法律为辅, 国务院为主要的税收立法机构。这违反了法律保留原则, 超出了授权立法理论的范围。因为即使在实行征税权分享模式的情况下, 也必须强调立法机关作为税收立法主体的地位, 而不能由政府及其职能部门越俎代庖, 否则与依法治国或依法治税的精神背向而驰。从我国《立法法》的规定及各国通例来看, 国家立法机关应当是重要的税收立法主体, 我国行政主导性的税收立法显然与这一点相违背。

(二) 授权内容不规范

在特定情形下, 授权行政机关进行税收立法是合法的, 但此种授权也必须受到授权法的严格控制, 并不得与税收法定原则相抵触, 否则, 此种授权则属无效。人大对国务院的两次授权, 几乎把所有税收事项都授权给行政机关, 并没有限定授权的范围, 既无具体、明确的授权事项, 也没有表明授权的理由和目的, 属于“空白授权”;缺乏有效的监督机制, 导致了行政权力的恶性膨胀, 使立法被部门利益所影响。

(三) 违背不得转授原则

“不得转授原则”是授权立法的一个基本的原则。为了防止授权立法的过度行政化、部门利益化倾向, 《立法法》第十条规定, “被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”。但目前有些部门规章是经过国务院的转授权, 由财政部或国家税务总局制定的, 还有的税种是由国务院授权地方政府进行细化规定, 这不符合“不得转授原则”。

三、完善税收授权立法的建议

(一) 解决现行授权的合法性问题

首先要废止1985年人大对国务院的授权, 对现行的税收行政法规、规章进行体系化整理。对于根据“暂行条例”或“条例”等行政法规的规定已经开征的税种, 应当根据试行的经验加以修订和完善, 在此基础上提请立法机关审议通过, 使之上升为法律;对于与上位法相抵触的低位阶规章等, 应予以废止, 改善税法体系混乱、复杂的现状。

(二) 限制人大对行政机关的授权

继续采用税收立法权的分享模式, 立法机关和行政机关都享有税收立法权, 但严格限制行政机关税收立法权的行使。尽快制定一部税收基本法, 明确规定哪些重要事项属于法律保留, 应禁止立法授权, 不仅在原则上确认了税收法定, 更要防止税收法定原则成为形式;在基本法中规定授权明确性原则, 授权时要明确授权的理由和依据, 明确授权范围, 包括事项的明确和授权时间的明确;确立“一事一权”的授权原则, 禁止“空白授权”、禁止转授权。

(三) 加强授权立法监督制度

加强授权立法监督制度, 要求立法机关定期对授权立法进行审查, 可以向行政机关提出质询;立法机关对超出授权范围、违背授权目的的行政法规及时予以废除;对于制定时违反授权立法程序的行政法规, 可以要求被授权机关予以修改或废除。

(四) 加强纳税人对授权立法的监督

授权立法应坚持民主与公平的价值取向, 公开立法过程, 保障公众参与立法的讨论和建议环节。加强纳税人对授权立法的监督, 首先要从宪法上规定纳税人的税收监督权, 建立纳税人对税收立法的监督机制;其次, 要建立税收立法听证制度, 立法前公开征集纳税人意见, 召开听证会, 为纳税人提供方便有效的意见表达渠道;此外, 要完善纳税人的司法救济途径, 真正实现税收法治。

参考文献

[1]李刚.论税收调控法与税法基本原则的关系[J].厦门大学学报 (哲学社会科学版) , 2008 (03) .

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[4]王鸿貌.税法学的立场与理论[M].北京:中国税务出版社, 2008.

[5]陈伯礼.授权立法研究[M].北京:法律出版社, 2000.

[6]张守文.税法原理[M].5版.北京:北京大学出版社, 2009.

[7]吴小丽.我国征税权的行使范围研究[D].苏州:苏州大学, 2001.

完善我国税收授权立法 篇2

【内容提要】在对各国税收刑事立法进行比较和对我国现行税收刑事立法缺陷评析的基础上，我国的税收刑事立法应进行如下完善：取消偷税罪的列举式和数额加比例式的立法方式，采取列举加概括式和单独数额式的立场方式;增设抗税罪的单位犯罪;增设税务代理人偷税犯罪;对于发票犯罪，按照行为方式的不同来构建法条，以压缩罪名。

近年来，随着我国市场经济的发展和税制改革的深化，税收犯罪愈演愈烈，达至空前。以至2001年3月15日九届全国人大第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》特别强调：“依法加强税收征管，打击偷、漏、骗税的行为，清缴欠税，严禁越权减、免、退税。”税收犯罪如此猖獗，虽然各方面的因素很多，但税收刑事立法不健全、不完善也是不容忽视的。税收犯罪刑事立法在国外大都规定得比较完善，所以尽管各国税收刑事立法受制于该国税制，但是彼此借鉴还是可能与有益的。本文基于此，力图通过比较各国的税收刑事立法和评析我国相关立法缺陷，提出完善我国税收刑事立法的建议。

一、税收刑事立法的比较

(一)各国(地区)税收刑事立法概况

税收刑事立法很大程度上受制于税收制度，由于各国(地区)税制的不同，在税收犯罪的规定上也是差异很大。下面简要对各国(地区)关于税收犯罪的规定作一介绍：(注：由于资料有限，仅根据现有资料对有代表性的国家或地区的税收刑事立法作一介绍。)

1.韩国

韩国的《税犯罪处罚法》集中规定了有关税收的犯罪，大致有以下几种：

(1)逃税罪。指以欺骗等其他不正当行为进行逃税或接受退税和免税的行为。该罪的处罚依据所逃避的不同税种分别适用，如逃避消费税、酒税，处3年以下徒刑或相当于犯罪数额5倍以下的罚款或500至5000元的少量罚款;逃避印花税，则对每个证书和帐簿处以犯罪数额5倍以下的罚款或500至5000元的少量罚款。

(2)滞纳税款罪。纳税义务人在一个会计年度内，无正当理由滞纳一至三次租税时，即构成该罪，应当处1年以下徒刑或处以相当滞纳额的罚款。

(3)征税渎职罪。指征税人员无正当理由没有征税或不缴纳已征得的税款的行为，处以1年以下徒刑或相当于犯罪数额的罚款。

(4)违反增值税法罪。该罪包括两个方面的行为：一是应当根据增值税法，制订和交付税金计算书者，故意不缴，并在税金计算书上作出虚假记载时，处以1年以下徒刑或相当于供给价额乘以增值税率所得数额的2倍以下罚款;二是应当根据增值税法向政府提交税金计算书者，因暴行、胁迫、煽动、教唆及勾结而不提交税金计算书或提交假造的税金计算书者，处以3年以下徒刑或1百万元以下的罚款;暴行、胁迫、煽动、教唆行为实施者亦同。

(5)隐匿财产罪。该罪包括三种情况：一是当滞纳人或占有滞纳人财产的人以偷税或使之偷税为目的，藏匿和偷漏财产或制造假契约的，处2年以下徒刑;二是当扣押物品的保管者对所保管物品进行藏匿、偷税、消费或毁坏时，对其处罚同前项;三是对知情而帮助前两项行为或承诺第一项假契约者处1年以下徒刑。

(6)毁灭帐目罪。对以毁灭证据逃税漏税为目的，将税法要求备置的帐目在制成之日2年内烧毁、毁弃及藏匿者，处以2年以下徒刑或相当于将多计的亏损额视为课税所得额后算出税额的3倍以下罚款。

(7)虚假申报罪。就他人租税而向政府进行虚假申报者，处以2年以下徒刑或2百万元以下的罚款;对依法所定申报而作虚假申报者，处以50万元以下的罚款或500元至5000元的小额罚款。

(8)煽动、教唆不法罪。对煽动或教唆纳税义务人不申报课税标准，或不征收、不缴纳租税者，处2年以下徒刑或50万元以下罚款。

(9)多计亏损罪。对将法人亏损金额多计入者，处以2年以下徒刑或相当于将多计入的亏损额视为课税所得额后算出税额的三倍以下罚款。[1]

2.日本

日本税法分中央税和地方税法两大类，税收犯罪也分别规定于这两类税收立法中。《日本地方税法》中规定的税收犯罪有煽动不缴纳税款罪和抗税罪。前者指煽动纳税义务人对应申报的纳税标准额不作申报或作虚假申报，或者煽动特别征收义务者不征税金或将已征税金不上缴的行为。对该罪处3年以下徒刑或20万元以下罚金。后者指为了不作申报或作虚假申报，为了不征收税金或不缴纳税金，施以暴行或胁迫的行为。犯该罪的，处以3年以下徒刑或20万日元以下罚金。

日本《国税征收法》规定的税收犯罪有非法处分财产罪、不实陈述罪和阻碍检查罪。非法处分财产罪是指滞纳或占有纳税人财产的第三者，为了免除滞纳处分，对其财产予以隐蔽、损害或者伪装财产负担等，进行对国家不利的处分行为。该罪的法定刑是3年以下徒刑或50万元以下罚金，两刑可以并处。不实陈述罪是指滞纳者、占有滞纳财产的第三者、滞纳者的债权人或其他财产关系人，在税务征收人员为滞纳处分而对他们进行质问或对有关帐簿进行检查时，不予回答或作出虚假陈述的，处10万日元以下的罚金。阻碍检查罪是指滞纳者、占有滞纳财产的第三者、滞纳的债权人或其他财产关系人在税务征收人员为滞纳处分而检查有关帐簿文件时，予以拒绝、妨碍、逃避或者在其帐簿或文件中进行虚伪记载并出示的行为。对其处以10万日元以下的罚金。[2]

3.德国

德国关于税收犯罪的立法集中在德国税法中，其第369条规定了税收犯罪的一般种类，第370条对偷逃税收犯罪行为作了具体规定。其第369条规定的税收犯罪的一般种类有：(1)根据税法应当受刑罚惩罚的行为;(2)违反禁止性规定应受刑罚处罚的行为;(3)伪造或者准备伪造与税收标志有关的价值标志的行为;(4)包庇实施了以上行为的人的。

根据

其第370条的规定，偷逃税收犯罪的主体是有义务纳税的人，包括有义务为自己交税的人和有义务为别人交税的人。具体指：自然人和法人的法定代表人;其它没有权利能力的人合团体和财产团体的负责人;或者在没有负责人或财产管理人时，指该团体的成员，代理处理税收事务的人，企业的负责人，以及税收顾问。偷逃税收罪的行为只能由故意构成，分三类：(1)向财政管理机关或者其它机关错误地或者不完全地说明对税收有重大意义的事实;(2)违反义务规定，不向财政管理机关说明对税收有重大意义的事实;(3)违反义务规定，不使用税收标志或税收印鉴。对于偷逃税收罪的成立，还要求必须造成短少或者为自己或他人取得税收上的利益的结果。对于偷逃税收犯罪，一般处5年以下监禁或者罚金;情节特别严重的，应当处6个月以上10年以下监禁。另外，对犯偷逃税收犯罪的，还可判处附加刑和保安处分。可以判处的附加刑包括剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权;可以适用的保安处分有吊销驾驶执照和禁止从事特定的职业。[3]

4.美国

美国关于税收犯罪的规定主要集中于《美国联邦税法》。当然，由于美国是联邦制国家，每个州都有自己的法律，也都根据自己的情况规定了税收方面的犯罪。下面仅对《美国联邦税法》中规定的税收犯罪作一介绍：

(1)偷逃税罪。是指故意地企图偷税或逃税的犯罪行为。法定刑为1万美元以下罚金或5年以下的监禁刑，或二者并处。该罪是重罪。

(2)不作为的税收诈欺罪。《美国法典》第26篇第7202节规定：凡不征税，不真实地结算或不代征税的行为都是重罪。法定刑为不超过1万美元的罚金或5年以下监禁，或两者并处。

(3)不提交税收报告罪。是指故意违反法律义务，不缴预算税或税款、不提交报告书、不保持或提供记录或资料的行为。法定刑为1万美元以下罚金，或1年以下监禁，或者二者并处。

(4)故意制作失实税收文件罪。是指故意制作和签署包含有在一旦违反即将被处以伪证之刑的条件下，制作书面声明或依此声明加以核对的而签署人明知事实材料不真实和不正确的任何报告书、陈述或其它文件的行为。法定刑为5000美元以下罚金或不超过3年的监禁刑，或二者并处。

(5)故意提供失实税收文件罪。是指故意向国家税收总局提供任何明知是虚假的名单、报告书、帐册、陈述或其它文件的行为。法定刑为1000美元以下罚金，或1年以下监禁，或者二者并处。

另外，《美国法典》第2章T部分1节4条还规定了帮助、参与、促使、商讨或建议税收欺诈罪。[4]

5.俄罗斯

俄罗斯联邦刑法典规定的税收犯罪只有两个，即第198条和第199条规定的公民逃避纳税罪和逃避缴纳向组织征收的税款罪。前者指公民在必须对收入提出申报时而以不进行申报，或者将明知歪曲的关于收支情况的材料列入申报单的手段逃避缴纳税款，数额较大的行为。法定刑为：处数额为最低劳动报酬200倍至500倍或被判刑入2个月至5个月的工资或其它收入的罚金，或处180小时至240小时的强制性工作，或处1年以下的剥夺自由;上述行为如果是具有逃避纳税罪前科的人员实施的，或数额特别巨大的，处数额最低劳动报酬500倍至1000倍或被判刑入5个月至1年的工资或其他收入的罚金，或处3年以下剥夺自由。后者是指采取将明知歪曲的收支情况计入会计凭证的手段，或以隐匿其他征税项目的手段，逃避缴纳向组织征收的税款，数额巨大的行为。法定刑为：处5年以下剥夺担任一定公职或从事某种活动的权利，或处4个月以上6个月以下的拘役，或处3年以下的剥夺自由;多次实施上述行为的，处5年以下的剥夺自由，并处3年以下剥夺担任一定职务或从事某种活动的权利。[5]

6.我国香港

香港是自由港，税种少、税率低，税务征管自然简便，常被作为避税地。对于税收违法犯罪行为，都规定在《税务条例》中。被规定为犯罪的是该法第82条第1款规定的逃税罪。该款规定：任何人员，如意图逃税或协助他人逃税而故意：在本条例规定填具报税表内漏报任何应报之款项;在本条例规定填具报税表内作虚假声明或虚报资料;在根据本条规定申请扣除额或免税额时，作虚假声明;签署本条例规定提交之任何声明书或报税表，但却无合理理由相信其为正确者;对根据本条例而提出之问题或索取资料之请求，以口头或书面予虚假之答复;设置或授权任何虚假之帐簿或其他记录，或者伪造或授权伪造任何帐簿或记录;利用任何欺诈手段、诡计或谋略，或授权利用此等欺诈手段、诡计或谋略。犯轻罪，如若经简易程序审讯定罪，可判罚款5000元，并加罚一笔相当于该罪项而短缴，或倘若该罪项未为人侦悉则本应可能短缴之税款3倍之罚款，以及监禁6个月;倘经公诉定罪，则可判罚款2万元，并加罚在上述情形下短缴税款3倍之罚款，以及监禁3年。此外，在各个具体税法中，如《印花税条例》，还规定了若干针对该税的逃税犯罪行为及处罚。

7.我国台湾

台湾的税收犯罪规定在《捐税稽征法》和其他一些税法中，主要有：

(1)逃税罪。是指纳税义务人以诈术或其他不正当手段逃漏捐税的行为。对犯该罪的，处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或者并处1000元以下罚金。

(2)代征人、扣缴义务人逃税罪。是指代征人、扣缴义务人以诈术或其他不正当手段匿报、短征或不为代征或扣缴捐税的行为。该罪的法定刑为：处以5年以下有期徒刑、拘役，或者单处或并处1000元以下罚金。

(3)代征人、扣缴义务人侵占罪。是指代征人或扣缴义务人擅自侵占已经代征或已扣缴的捐税的行为。该罪的法定刑是：处以5年以下有期徒刑、拘役或者单处或并处1000元以下罚金。

(4)税收帮助、教唆罪。教唆或帮助上述犯罪的，处3年以下有期徒刑、拘役或

科1000元以下罚金;执行业务之律师或会计师犯前项之罪者，加重其刑至1/2。

(二)税收刑事立法的初步比较

1.关于税收犯罪立法方式的比较

关于各国(地区)对税收犯罪采取的立法方式，大致可以分为三种：一是刑法典式，即将税收犯罪规定在统一的刑法典中，如俄罗斯、中国等。二是专门刑法典式，即将税收犯罪规定在相当于刑法典的专门税收处罚法中。如韩国的《税犯处罚法》就可以看作一部专为税收犯罪而设的“小刑法典”：既有总则，规定了适用范围、适用对象、处罚原则等内容;还有分则，规定了各个罪种及刑事责任。[6]三是附属刑法式，即将税收犯罪规定在具体的税法中，如美国、日本、德国、我国台湾等。一般情况下，在税收程序法中作一般规定，在税收实体法中还作具体规定。

这几种立法方式都有自己的利弊。刑法典式的立法能保持刑法的统一、集中，有利于树立刑法的权威，便于人们对这一类犯罪的总体上的掌握;缺点是具体罪状与法定刑分离，不借助具体税法，人们无以搞清其具体犯罪构成。另外，这种立法方式对罪刑法定原则的贯彻有所影响，也对变动不居的税收立法表现出不适应。附属刑法式立法最大的优点是可以随着税收立法的变化而变化，即能随着客观现实的变化而废、改、立。其缺点则是显得杂乱无章，不便于人们总体上把握，也不好树立刑法的权威。专门税收刑法典式处于刑法典式与附属刑法式这两种立法方式之间，自然也就兼有二者的优点和缺点，但都有所弱化。一般来讲，各个国家具体采用哪种立法方式是与自己的经济发展、法律文化传统、法律习惯相联系的。我国对税收犯罪采取刑法典式立法，符合我国法律文化传统，也与我国基本国情相适应。我国法律文化中特别强调统一、集中，历史上我国也一直是集权国家，喜欢法典的编纂。因此，对税收犯罪采取刑法典式立法也就顺然成章。即使存在单行刑法，也是权宜之计，在成熟时也要收录法典中。另外，法典式立法对于税收犯罪来说，只要采取科学的立法技术，能够避免罪状与法定刑的脱节，可以适应税收法规变动不居的现实，也能保持法律的统一与集中。所以，我国在税收犯罪的立法方式上是与我国国情相适应的，只是在具体立法技术上还存在一些问题。这主要是税收犯罪的罪状如何设计、如何与税收法规衔接的问题。

2.关于税收犯罪种类的比较

我国刑法规定的税收犯罪有偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪和发票犯罪。一般情况下，偷税罪是各个国家都规定的，是税收犯罪最基本的犯罪。对于抗税罪，很少有国家单独规定，一般作为妨碍公务罪处理，如美国、德国、韩国等都没有单独规定，但日本作了规定。我国的逃避追缴欠税罪与别国的逃税罪不是一个概念，别国的逃税罪一般指偷税和漏税，其罪状与我国的逃税罪极大不同。骗税犯罪也是一样，我国的骗税犯罪专指骗取出口退税罪，在国外，骗税行为一般作为偷税罪处理，如日本等。另外，发票犯罪应该是我国关于税收犯罪立法的一大特色，别国一般对此不作特别规定。

一国的税收犯罪种类很大程度受制于本国的税制和税收实践。如果一国没有实行某种税收制度，自然也就不可能有涉及这种税制的刑事立法;如果一国在税收某方面的违法现象不严重，自然也不会引起立法者对这方面的兴趣。我国的现行税制是以增值税和所得税并重，以其他税种为补充的复合税制。以前、目前以至以后一段时期内，增值税是我国的最主要的税种。自从我国实行以增值税专用发票为标志的增值税抵扣制度以来，有关增值税专用发票方面的犯罪愈演愈烈。本来以增值税专用发票来遏制偷税，可增值税专用发票却演变成偷税的重要工具。面对这种情况，立法者设立增值税专用发票方面的犯罪就成为必然。但是，在国外，尤其是西方发达国家，早已完成了以增值税为主体的税制向以所得税为主体的税制的转变，所以，没有规定增值税专用发票方面的犯罪就不足为奇了。我国规定骗取出口退税罪亦然。如果我国不实行出口退税制度，骗取出口退税活动不猖獗，也就不可能有刑法上的骗取出口退税罪。所以，不能从各国所存在的税收犯罪种类差异本身来比较孰优孰劣，关键是看这种规定是否与本国的税制以及税收实践相适应。一般来讲，对犯罪的遏制应是全方位的，不仅从“流”遏制，更应从“源”堵截。我国规定发票犯罪就是从“源”来控制国家税款的流失。从犯罪的控制原理上来说，是科学合理的，也是符合我国现实状况的。

3.关于税收犯罪主体的比较

税收犯罪的`主体一般涉及两类：一是税收法律关系的主体，即代表国家征税的税务人员和纳税人;二是与税收法律关系主体有关联的人员，包括代征人、扣缴义务人、代理人，以及一般自然人。税务人员和纳税人一般都在各个国家(地区)规定的税收犯罪主体之列，对于纳税人，既包括自然人，也包括法人。但对于第二类主体，则规定各异：有的规定了扣缴义务人和代征人，如我国台湾;有的规定了代理人、甚至税收顾问，如德国;还有的国家把滞纳者的债权人、债务人或其他财产关系人也纳入税收犯罪主体之列，如日本。

我国刑法没有规定代理人和代征人。以前，我国也曾将代征人规定为偷税罪的主体，但后来取消了。目前，对于代征人侵占税款的，一般以贪污罪论处;而对于其不征税款的，则无法追究其刑事责任。各国一般也是根据自己的税制来规定税收犯罪主体的。例如扣缴义务人，如果一国不实行税款扣缴制度，也就不存在扣缴义务人，自然就谈不上其刑事责任问题。我国没有对代征人和代理人的刑事责任作出规定，应该说是一大缺憾。虽然我国税收代理制度刚刚起步，但随着我国市场经济的进一步发展，我国税制改革的深化，税收代理业必然成为一个发展、壮大的行业。随之而来的也必然有税务代理人的违法乱纪，如何解决他们

的法律责任也必然是我们将面临的一个重要问题。所以，我国关于税收犯罪的立法应该具有超前性。更何况我国税制又面临着巨大变革，这更需要有超前的税收刑事立法。

4.关于税收犯罪刑罚的比较

(1)生命刑

上述各国和地区，无一将死刑规定为税收犯罪的法定刑，但我国却将死刑规定为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售增值税专用发票罪的法定刑。许多国家不将死刑用于税收犯罪，一方面与该国刑罚体系中没有生命刑有关，如德国等;另一方面与该国的刑事政策密切相关，如刑罚轻缓化就一直是现代刑罚思想的世界潮流，刑法干预经济的适度性和轻缓性也是许多国家所坚持的刑事政策。不过，许多国家取消或不适用死刑的最深层原因还在于该国民众对自由和生命的价值观念。在许多发达国家，人们崇尚自由，珍视自由甚于生命，宁愿丧失生命，也不要无自由的生活。所以，在这些国家，剥夺自由的威慑力很大，一定意义上已足以遏制犯罪行为，或剥夺自由的效果甚于剥夺生命，规定死刑已无必要。但在我国，由于历史文化传统、政治经济等诸多因素，人们珍视生命远远胜于自由(注：如我国有一句口头语叫“好死不如赖活着”，就是很好的例证。)，自然，自由刑的威慑力就远远不如生命刑。当然，外国对于税收犯罪不适用死刑，还由于税收犯罪属于经济犯罪，伦理可谴责性弱，以死刑遏制过于严酷，且徒增民众的冷酷心理。我国虽然目前以至以后一定时期内无法取消死刑，但死刑能否用之于税收犯罪，却大有置疑的余地。不可否认的是，死刑对于惩罚和预防税收犯罪有着很大的威慑力，但问题在于以死刑遏制税收犯罪，其代价太大，且不必要。首先，死刑的现实功能是满足报应观念[7]，而人们报应观念的产生源于行为自身的恶，即行为的伦理可谴责性。但是，税收犯罪属于行政犯罪，其恶源于法律的规定，而非行为自身。所以，以死刑惩罚税收犯罪丧失伦理基础。其次，刑罚应具有谦抑性，轻刑能遏制住的，就不应动用重刑。我国一段时期内税收犯罪猖獗，其原因是错综复杂、全方位的，并非刑罚的软弱，极大程度上是行政手段、经济手段的软弱，甚至存在体制上的原因。所以，将前期惩治预防手段的软弱归之于后期，必然导致严刑峻罚，不该动刑之处动刑，应动轻刑之处动重刑。以死刑惩治预防税收犯罪，就是这种思想的结果。而当因犯税收犯罪被处死频频发生时，“在大部分人眼里，死刑已变成了一场表演，而且，某些人对它怀有一种忿忿不平的怜悯感。”[8]最后，我国刑法规定税收犯罪可以判处死刑的两种情况背离法定刑配置的原则。一般来讲，从源头控制犯罪，对源头犯罪配置较低的法定刑。因为源头犯罪的社会危害性最终要从“流”犯罪或下游犯罪体现出来，其社会危害自然也低于下游犯罪。例如发票犯罪，其就是为遏制国家税款的流失，即遏制偷税罪、骗取出口退税罪而设置，其社会危害归根到底就是要通过偷税犯罪、骗税犯罪体现出来。如果发票不被用作偷税犯罪、骗税犯罪的工具，也就不会设置发票犯罪了。然而，我国刑法却将发票犯罪配置了比偷税犯罪、骗税犯罪还重的法定刑，这就背离罪责刑相适应原则。

(2)自由刑

我国刑法对税收犯罪规定的自由刑有管制、拘役、有期徒刑和无期徒刑，包括了我国刑罚体系中所有的自由刑种类。其他国家一般规定了监禁刑，我国台湾还规定了拘役。从自由刑量上看，我国的刑罚过重，最高是无期徒刑，而别的国家一般在5年或7年以下。但是，我国规定的自由刑种类比较齐全、灵活，能够适应不同情况，只是管制刑规定的少。当然，各国(地区)关于税收犯罪的自由刑的规定受制于本国(地区)的自由刑种类，不可能同一。

(3)财产刑

财产刑包括罚金和没收财产，我国刑法对税收犯罪也规定了这两种财产刑。其他国家一般规定罚金，少数国家也规定了没收财产。对于罚金，我国和外国一样，规定可以并处，也可以单处。不过，我国刑法规定单处罚金的仅限于几种轻微税收犯罪。但是关于税收犯罪的罚金数额，我国采取了倍比罚金制和限额罚金制，取消了无限额罚金制，也没有绝对数额的规定。这一点较一些国家优越。对于没收财产，一般只在情节严重时，代替罚金刑适用;不过，判处死刑时，必须并处没收财产。从总体上看，我国刑法关于税收犯罪财产刑的规定是合理、科学的。

5.关于税收犯罪个罪的比较

由于我国刑法规定的税收犯罪种类与别的国家差异较大，所以下面仅就偷税罪和抗税罪作一比较。

(1)偷税罪

关于偷税罪的主体，我国规定的是纳税人和扣缴义务人。别的国家一般规定为纳税人。也有国家规定的比较宽泛，如德国规定为有义务纳税的人(包括有义务为自己交税的人和有义务为别人交税的人)，即还包括税务代理人和税收顾问。我国台湾则将扣缴义务人偷税单独规定为扣缴义务人舞弊罪。一般来讲，偷税罪的主体只能是负有纳税义务的人，不能包括其他人。对于其他人，要么按共犯论处，要么按其他罪定罪。

关于偷税行为方式，我国具体规定了四种方式。别的国家一般概括规定为欺诈手段或不正当手段，而不具体罗列。就这一点而言，我国刑法存在不足。虽然采取列举方式，明确具体，符合罪刑法定明确性原则，但易疏漏。关于偷税的行为内容，各国(地区)也有所差异。例如，韩国规定的隐匿财产罪、毁灭帐目罪、多计亏损罪和虚假申报罪，在我国则以偷税罪论处。

关于偷税罪的罪过，我国规定为故意，但国际上大多数把纳税人疏忽及有意的行为都包括在偷税的概念中，疏忽的行为与有意的行为之间的差别在大多数税收管辖区并不特别重要。[9]外国将漏税也包括在偷税之中，大概是为了减轻司法证明责任。因为纳税人不缴或少缴税款是有意还是无意，常常难以辨明。纳税人主观上是否出于

故意，直接反映了其主观恶性，反映着行为的社会危害程度，其差别是很大的，将漏税与偷税一起惩罚是不合理的。我国刑法要求偷税罪主观上的故意性是科学的。当然，我国对漏税的惩处是不力的，确切地说是没有惩处的。我国原《税收征收管理法》第52条第2款对漏税行为仅规定“在三年内可以追征”，并没有一点处罚的规定。只是新修订的《税收征管法》在第52条第2款规定了“追征滞纳金”。

(2)抗税罪

上述国家和地区中，只有日本规定有抗税罪。其与我国刑法规定的抗税罪有相同之处，也存在较大区别。相同之处表现在行为方式上，即都要求暴力或威胁;不同之处在于：一是主体上。我国刑法规定的抗税罪主体是纳税人和扣缴义务人，而日本则不限于此。二是范围上。我国刑法规定的抗税罪只限于抗拒税务人员征收税款行为，而日本则还包括抗拒纳税申报行为。另外，日本还规定了阻碍检查罪。

二、我国税收刑事立法的完善

(一)我国税收刑事立法完善的原则

税收刑事立法必须遵循一定的原则，完善立法亦然。我们认为，完善我国税收刑事立法应遵循以下原则：(1)与税收法规协调原则。与税收法规协调一致，包括两方面的内容：一是罪状与税收法规协调一致，不能有矛盾;二是法定刑与税收法规规定的对违反税法行为的处罚衔接，不能脱节。(2)合理借鉴的原则。作为税收犯罪，尽管各国规定差异很大，但共同之处还是最基本的。人类文化共享，任何一个民族或国家都是在为人类文化作出贡献同时，吸取人类文化营养而存在和发展。同理，完善我国税收刑事立法必须借鉴、吸取别国(地区)税收犯罪立法之精华。当然借鉴的同时，应注意国与国之间的政治经济及历史文化的差异。(3)刑法适度干预原则，也称刑法必要性原则。是指立法者只有在必要的条件下才能将危害税收分配关系的行为规定为犯罪。必要，就是“非它莫属，没有其他较好办法，并且能达到目的”。刑法适度干预，就是当刑法干预成为必要时才干预，这才会适度。适度，就是刑法的干预有利于维护良好的税收秩序，其他非刑措施已表现为无效，如果刑法不参与干预，就无以维护税收秩序。刑法适度干预原则要求：对于能以经济、行政等非刑手段遏制的，就不应动用刑罚;能以轻刑遏制的，就不应动用重刑。司法实践中，常常存在经济、行政手段足以遏制，但由于诸多原因却表现为经济、行政手段的预防功能未能充分发挥，而动用刑罚，甚至重刑的情况。这有悖于刑法适度干预的原则。(4)具体、可操作原则，又称可行性原则。这一原则要求：一是明确性，即税收犯罪的罪状要有较高程度的可理解性。就是说，关于税收犯罪的规定，能为社会大众和刑事司法人员所理解，便于民众尊重和遵守，也便于司法人员正确执行，以达税收刑事立法的犯罪预防效果和刑法机能的实现;二是可行性，即可操作性。可行性要求罪刑设置要准确反映客观现实，即与客观实际要求相协调，还要与司法机关的侦查、追诉能力相协调。尽管客观事实繁杂纷纭，立法难以穷尽，但立法必须是明确的、无歧义的、可操作的，否则，不仅丧失其应有作用，出现司法两难境地，更可怕的是司法擅断，导致民众之自由无以保障，也即刑法丧失其“公民之大宪章，犯罪人之大宪章”之机能。正是基于此，在进行比较研究的基础上，我们拟对我国的税收刑事立法进行完善性反思，以期对我国税收犯罪的立法和司法实践能有所裨益。

(二)我国现行税收刑事立法缺陷及完善

关于我国现行税收刑事立法存在的缺陷，有些在前面文章中已经作过论述，下面仅就没有论述的作一探讨。

1.关于偷税罪的数额加比例标准

对于刑法关于偷税罪的数额加比例标准的规定，有论者持肯定态度，认为“偷税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人主观恶性程度的大小;偷税数额的多少，实际上反映了行为人在客观上给国家税收造成损失即社会危害的程度。规定一个百分比，同时规定一个具体数额作为双重标准，可以从主客观不同方面来确定偷税罪的危害程度，因而比较科学，也是与我国经济发展水平相适应的。”[10]实际上，这是对立法精神的误解。立法之所以采用比例加数额制，不是照顾主客观的统一，而且照顾大额纳税人和小额纳税人的均衡：采用比例制，不至于大额纳税人偷税就构成犯罪，照顾到了大额纳税人;采用数额制，不至于小额纳税人偷税就构成犯罪，照顾到了小额纳税人。我们认为，这种比例加数额制貌似合理，实质上却不科学，应取消这种立法规定，仅以偷税数额来界定偷税罪罪与非罪，以及法定刑的配置。理由如下：

第一，违背公平原则。将大额纳税人与小额纳税人区别对待是不公平的。法律面前人人平等，包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，不因行为人行为以外的东西而异。就犯罪而言，处罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功是功，过是过，功过不能抵消，更不能因此而放宽对大额纳税人的定罪标准。

第二，违背犯罪的基本理论和定罪的基本原则。犯罪的本质是对社会的危害，只有社会危害性大小才是区分罪与非罪的标准。只有影响社会危害性的东西，才能作为定罪的依据。这是立法和司法都必须遵守的，凡不影响行为社会危害程度的因素，都不能成为定罪量刑的依据。偷税罪的社会危害性表现为纳税人的主观恶性和行为的客观危害，行为的客观危害主要表现为偷税数额的大小。当然，客观行为是主观心理的外在表现，偷税数额的大小也极大程度反映了行为人的主观恶性。可以说，偷税罪的社会危害性集中体现在偷税数额上。比例制反映不出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度，即比例的大小与行为的社会危害大小不存在关系。若对凡有偷税行为的纳税人都按照偷税数额比例的规定去衡量其

是否构成犯罪，就必然会出现悖理现象：一是由于不同纳税人在同一纳税期内应纳税额不同，偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小的纳税人却可能构成犯罪;二是由于不同纳税人在不同纳税期内应纳税额不同，偷税数额大、持续时间长且次数多的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小、持续时间短且次数少的纳税人可能构成犯罪;三是同一纳税人由于在不同纳税期内应纳税额不同，存在着该纳税人偷税数额大、持续时间长且次数多时不构成犯罪，而该纳税人偷税数额小、持续时间短且次数少时构成犯罪的情况。这样一来，刑法如此规定偷税罪的定罪标准，倒是鼓励纳税人偷税了，这可能是立法者始料未及的。

第三，导致司法实践困惑。首先，数额加比例制易存在漏洞，让司法无所适从。比如，就现行刑法对偷税罪所规定的两个量刑幅度而言，存在两个盲区：一是纳税人所偷税额达到应纳税额的30%以上，且在1万元以上但不足10万元的情况;二是纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%，且偷税数额在10万元以上的情况。对这两种情况如何处理就成为问题。不处理等于放纵犯罪分子，处理又法无明文规定。其次，偷税数额比例的计算方法在实践中难以统一。例如，按照《增值税暂行条例》第4条的规定，除小规模纳税人外，纳税人销售货物或提供劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。因当期销项税额小于当期进行税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。如果增值税当期销项税额小于当期进项税额时，当期增值税应纳税额就是负数。这种情形比较常见，特别是季节性生产的企业大量购入原材料时，更是如此。假如企业向税务机关申报当期进项税额大于当期销项税额250万元。经税务机关检查发现该企业申报的当期进项税额中，含有因故意接受虚开的增值税发票而虚增的进项税额100万元。很显然，虚报进项税额属偷税无疑。但是，由于应纳税额是负数，这就难以计算比例了。偷税数额比例的难以确定，并不是计算方法的不科学，而是刑法规定这种数额加比例的标准不科学。司法实践中偷税的方式千差万别，税款的计算及缴纳方式又很不同，这是导致偷税数额比例难以确定的客观原因，立法并没有考虑到纷繁复杂的实践。正如有论者所言“以‘数额加比例’法确定偷税罪的定罪量刑标准，因其需同时考虑额标准与比例标准，使得这一问题变得异常复杂。而且目前学界还未找到一种能令人信服的、公正合理的确定偷税罪的数额标准和比例标准的标准。由于偷税罪定罪的双重标准内在的复杂性和矛盾性，恐怕以后也难以找到确定他们的合理标准。”[11]

另外，由于数额加比例的计算方法在实践中不能统一，还容易成为个别司法人员徇私枉法，搞罪刑擅断的“合法”借口。

2.关于偷税罪完全列举的立法方式

对法律法规中涉及的概念，所调整的法律关系主体的行为规则，适用该行为规则的条件或违反该行为规则的法律后果等内容，用列举的方式而非用概述的方法揭示其外延和具体内容的法律条文，我们一般称之为列举规定。列举规定根据其列举的内容完全与否可分为完全式列举和非完全式列举。非完全列举在列举几项内容后加了一项抽象、概括的文句，也就是平常我们所称的“兜底条款”。

我国刑法对偷税罪的行为手段就采用了完全式列举方式。我们认为，完全式列举虽然具有“明示其一，排除其它”的功能，司法机关只能根据条文定罪量刑，不能随意裁量。这于贯彻罪刑法定原则有着积极意义。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪的立法。对于偷税罪，应采取非完全列举规定。理由有：(1)完全列举虽一目了然，便于遵守执行，但容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。非完全列举，则能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性。完全式列举的立法方式没能详尽地列举偷税的全部行为方式，使出自相同的犯罪目的，实施了表现形式不相同但性质相同的偷税行为，并都发生了税款流失的后果，却由于立法技术的缘故使偷税行为受到不同性质的处罚。(2)采取这种方式易与税法不协调。如刑法把“经税务机关通知申报而拒不申报”规定为偷税行为，可我国有关税法却并没有如此规定。这种立法方式与税法不协调的原因在于无法适应税法的多变性和从税收征管形式角度来规定偷税方式。税收法律制度，是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化，随着税收制度和征收制度的不断变化而发展变化的;其他与税收相关的财务会计制度也在不断变化之中，如目前的会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变化的过程中，在这样的客观条件下，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不可能的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税之全部外延。基于此，我们认为，对于那些实在不能列举详尽，需要在以后法的适用中由司法机关解释掌握适用的法律条款，一般宜采取非完全式列举的方式，即在不完全列举后，用抽象、概括的文字表达行为的本质特征。

3.关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定

“经税务机关通知申报而拒不申报”，是新刑法增加的一种偷税方式。之所以增加这一偷税方式大概是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的情况。但是，我们认为，从应然的角度看，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一是不合理的，应该取消。这是因为：

第一，混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税和进行纳税申报均是纳税人的法定义务，但这两种法定义务的性质并不相同。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，纳税申报义务

与纳税义务虽关系密切，但决不等同。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实实际发生和纳税义务的已经存在为必须，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机关确定的纳税申报期内是否进行了申报为尺度予以评价的。例如，自行申报纳税人在未发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。所以，不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。

第二，与税法不协调。我国原《税收征收管理法》第40条明确规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。(注：新修订的《税收征管法》增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”为偷税。我们不赞同这种做法。刑法与税法的协调，是指刑法的规定不能与税法冲突，而不是税法反过来协调刑法。税法与刑法的协调，仅指税法涉及刑事责任的规定应与刑法协调，而刑法涉及税法的应与税法协调，而不能自行规定。)很明显，依照原《税收征收管理法》，“拒不申报”行为就不是偷税，既然偷税都不是，怎么又谈得上是偷税罪呢?事实上，“拒不申报”行为仅仅是违反税收征管法的行为，偷税自然也违反税收征管法的行为，但违反税收征管法的行为并不必然是偷税。刑法与税收征管法这种不协调只能导致司法实践的困惑。

第三，不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性、非公开性。这正是偷税罪之“偷”的应有含义和要求。而“拒不申报”是对税务机关管理权的公然抗拒，实质上就是对政府权威的不服，对政府权力的反抗。此与偷税行为所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。从主观上看，拒不申报而不缴纳税款，其不缴纳税款的故意已与偷税之不缴纳税款的故意内容产生了不同，即已不再是私下里的逃避，而是公然地、明目张胆的抗拒;从客观上看，在公然抗拒的主观意图支配下，所体现出的行为表现方式，已不可能具有隐蔽性和欺诈性。所以，拒不申报完全不符合偷税的本质要求。

第四，将“经通知申报而拒不申报”行为规定为犯罪以刑罚惩处，这与刑罚理念不符。刑罚是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式，如民事的、行政的手段无以遏制时才可动用。我国新修订的《税收征收管理法》第62条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款;情节严重的，可以处以二千元以上一万元以下的罚款”。可见，如果将“拒不申报”的行为规定为犯罪，那么，就会架空税收征管法中的罚则，何况以行政手段处理这种情况便足以遏制。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入情况，应移交公安机关;若没有上述情况，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。

4.增设税务代理人涉税犯罪

前已述及，随着我国经济的发展和税制改革的进一步深化，税务代理人的大量出现，如何处理他们的违法犯罪行为，就成为一个突出的问题。所以，应该增设税务代理人偷税罪。

5.关于发票犯罪的立法规定

我国刑法关于发票犯罪的立法存在如下问题：一是用语不当。这主要是指关于“用于骗取出口退税、抵扣税款的发票”的规定。这种规定“给人的感觉是，这些发票就是用于骗取出口退税、抵扣税款的东西。可见，这一修饰语的加入，使得国家发票的功能受到歪曲，意思颠倒了，因此，应修改这一修饰语，矫正容易产生错觉的句子，还国家发票的本来面目。”[12]我们认为，应将这一用语改为“具有申请出口退税、抵扣税款功能的发票”。二是发票犯罪法条创制缺乏技术性，条理归类混乱，违背了立法通俗易懂和简明的原则。我国刑法关于发票犯罪的规定有时采取行为手段的标准，有时又采取行为对象的标准，从而使本来简单的事物复杂化。这显然不利于法律的宣传贯彻，极大影响了法律目的的实现。我们认为，对于发票犯罪，应采取行为手段的标准，不应分真、假发票;不必要时，也不另行将增值税专用发票和普通发票分开单独设罪。另外，关于发票犯罪的立法还存在一个疏忽。一般来讲，增值税专用发票犯罪的社会危害重于普通发票犯罪，但是，立法将擅自制造普通发票行为规定为犯罪，却对擅自制造增值税专用发票行为没有作规定。这样就存在立法空白，从而导致司法困惑：社会危害严重的行为，根据法律不能认定为犯罪，而社会危害轻的行为却要根据法律认定为犯罪?我们认为，不应分伪造、擅自制造，甚至变造，应概括规定为“非法制造”。

收稿日期：2002-04-25

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税收授权立法亟须调整 篇3

60多年来，中国经历最重要的一次税收立法体制转换，是在改革开放后全国人大授权国务院进行税收立法。这一转换，形成了30年来税收行政立法体制。全国人大1984年和1985年两次授权国务院行使税收行政立法权。此后，国务院出台了一系列税收条例和规则，建立了基本的税收规范体系。

历史地看，在当时中国相关法律尚不完善的情况下，这样的授权立法有其意义。然而，经过30多年的发展，随着中国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，税收授权行政立法体制已经不能够适应当前经济社会转型的实际需求。我们看到，由于授权立法缺乏对授权对象、内容和范围等基本要素的明确限定，加之行政立法本身可能存在的泛化和异化趋向，出现当前广为诟病的立法的部门化、立法的随意性现象，政府与纳税人关系、中央与地方税收分权也存在许多问题，税收授权行政立法体制亟需从宪政层面进行一次战略调整。

应当以税收立法权“回归人大”为改革指针，通过税收立法的法律化、体系化和规范化，完善税收立法体制，推动经济与社会转型

现代税收立法遵循税收法定和宪定原则，需要满足“议会保留”和“法律保留”以及最低程序保障原则。自2000年《立法法》生效以后，尤其是这些年来在依法治国的方略指引下，中国的法制建设已经大大向前推进。中央高层最近特别强调依法治国，依法执政，依法行政，因此在税收授权立法问题上面，对于与《立法法》规定不符的授权立法决定，应当及时进行修改或废止。

根据税收宪治的一般法理和中国税收立法实践，中国当前确立了以下基本税收立法理念：关于税收的基本制度，原则上属于法律保留事项，应由全国人大或其常委会制定；尚未制定法律的，国务院可以根据全国人大及其常委会的授权决定，根据实际需要，对其中部分事项先制定行政法规，待条件成熟后上升为正式法律。

基于以上，我们认为，应当以税收立法权“回归人大”为改革指针，通过税收立法的法律化、体系化和规范化，完善税收立法体制，推动经济与社会转型。而要达到此目的，需要在以下几个方面完善中国税收立法体制：

首先是税收立法法律化。

税收规范的法律化，是坚持税收法定原则的基本要求。税收立法的法律化过程，是经济社会主体广泛参与立法的渠道，有利于提升税收法律层次，提升税收立法的民主性。因此，国务院应作出将现行相关税种《暂行条例》上升为正式法律的规划，尤其是对长达十余年尚未修订的暂行条例，尽快推动其上升为法律的进程。此外，需要强调的是，对于已经由全国人大制颁的个人所得税、企业所得税、车船税法，其基本税制要素的调整权属于全国人大，涉及到上述税种的税收政策须符合上述税法的要求，不能由行政机关授权立法。

其次是规范授权和试点立法。

法律化是当前税收立法体制改革的目标指向，反映的是成熟的税收关系。但鉴于中国经济改革的广泛性、复杂性和阶段压缩性，目前尚无法立刻建立完善的法律化体系，授权立法和试点立法在一定时间和一定范围内还将起到重要作用。由此，基于体制完善的基本方向，需要对授权立法和试点立法进行规范。

对于授权立法，需要明确的是，国务院的立法权必须有授权法的根据，授权决定要有明确的授权目的和范围，且不得转授权；而且在制定法律的条件成熟时，国务院有义务及时提请全国人大及其常委会制定法律。

对于试点立法，比如，对于地方政府征收房产税试点的做法，由于其并不符合《立法法》关于转授权的规定，且只征增量不征存量的规定也不符合税收公平原则，亟须采取补救措施，国务院常务会议应尽快修订《房产税暂行条例》，使房产税政策具备相关法律依据，并在条件成熟时尽快推进房产税的法律化；另外，在当前“营改增”试点中，随着改革试点的推进，应尽快进行增值税法律化立法的顶层设计，推动中国主体税种法律体系的建立。

最后是强化税收立法监督制度。

税法的生命在于实践，而税收立法体制改革是一个长期渐进的过程。在税收立法体制整体得到完善之前，当前最重要的工作之一是强化税收立法监督。为此，需要构建全国人大对行政授权立法的事先审查制度与责任追究制度，并促进备案制度付诸实施，同时应将公众监督更大范围地引入行政授权立法程序中，以加强行政授权立法的科学性、渐进地推进税收立法体制的成熟。

完善我国税收授权立法 篇4

在我国授权立法指的是, 全国人民代表大会及其常委会授权国务院行使特定的立法权。全国人大及其常委会曾对国务院作出两次税收授权立法决定:1984年, 第六届全国人大常委会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中, 拟定有关税收条例, 以草案形式发布试行;1985年, 第六届全国人大第三次会议授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例。本文拟从税收立法的视角来分析当前我国授权立法所面临的问题、困境, 思索图变之策, 为改革完善授权立法提供些许微言。

一、税收授权立法存在的问题

(一) 授权机关空白委任

所谓空白委任, 是指立法机关在授权行政机关行使立法权时, 未规定任何的限制条件。在现代法治国家, 立法机关在作出授权立法决定时一般都本着谨慎、谦抑之原则, 严格限定授权的时限、地域和权限范围, 并对授权立法内容实行严格的审查或备案制度。全国人大及其常委会1984年和1985年的两次授权立法即属空白委任, 其直接后果是, 行政机关依仗授权大量造法, 造成数量众多的低位阶行政法规和规章制度充斥。据统计, 在税收立法方面, 80%的税收法律法规都是由国务院及其行政主管部门制定的, 由全国人大及其常委会制定颁行的税收法律只有四部, 分别是《企业所得税法》, 《个人所得税法》, 《车船税法》等三部实体法, 以及作为程序法的《税收征收管理法》。而国务院涉税的暂行条例有二十多种, 财政部与国家税务总局发出的涉税“细则”、“文件”和“通知”数以百计;其他由中央部委与省级部门发出的成千上万, 更低层级政府制定的罚款和收费文件则更是数不胜数。即使在2000年我国出台《立法法》明确规定:“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力”后, 这一状况仍未得到有效纠正。

(二) 受权机关再次授权

授权立法中, 作为人民代议机构的立法机关将立法权授予行政机关行使, 行政机关不得再次将权力授予其他机关行使。我国《立法法》第十条明确规定:被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。然而现实中, 国务院在全国人大及其常委会对其授权后, 往往又将立法权授予财政部、国家税务总局等下级行政部门行使。再次授权导致财政部、国家税务总局等部门的“立法”成果的合法性受到质疑。

(三) 超越授权范围立法

我国《税收征收管理法》第三条规定:税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税, 依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的, 依照国务院制定的行政法规的规定执行。然而事实上, 财政部和国家税务总局, 甚至是省级财政、税务部门出台的规章条例中包含有大量涉及减税、免税、退税的条款, 严重超越了全国人大及其常委会对国务院的授权, 甚至出现下位法超越上位法规定的“奇闻怪谈”, 不符合法律位阶的等级性规定。更遑论, 这些部门的“立法”是在国务院二次授权或者是没有授权的基础上进行的。授权立法出现上述问题既有行政权天然的扩张性、授权立法缺乏监督等因素, 更深层次的原因在于授权制度设计不健全, 授权行为不够严谨。因此, 通过一套完善的制度设计对授权立法进行规范就显得尤为必要。

二、破解税收授权立法困境的几点思考

税收从本质上来讲是国民 (包括居民及非居民) 对其所有的私人财产权利的让渡, 是国家政权取得维持其正常运行的财政收入的最重要手段。税收具有强制性、无偿性和固定性等形式特征和侵益性的实质特征, 因而税收立法对征纳双方的重要性不言而喻。我国《宪法》第五十六条规定:中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。2015年3月新修订的《立法法》第八条进一步规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”属于“只能制定法律”的事项。从而确立了税收法定主义的原则。学界一般认为, 税收法定主义原则至少包含以下三方面内容, 即:税收要素法定原则, 税收要素明确原则和基本税收程序法定原则。寻求破解税收授权立法困境之策, 理应基于税收法定主义这一基本原则来考量。

(一) 修订完善《宪法》中有关税收的条款

宪法是一国的根本大法, 既要保持其稳定性和权威性, 同时还要根据社会状况的发展变化, 及时作出修改和调整。针对《宪法》第五十六条规定, 有学者认为该条款只规定了公民的纳税义务, 而没有对应的设置国家在这方面的义务———对税收如何使用作出规定, 有规避国家对税收“取之于民。用之于民”这一天然义务的可能。对此笔者认为应修订《宪法》中关于税收的条款, 将税收法定主义这一基本原则写入《宪法》, 同时应对国家如何使用税收作出规定, 以实现公民权利和义务的均衡。

(二) 严格限制税收授权立法的范围, 逐步收回税收立法权, 将税法纳入法律保留

对于增值税、消费税等在我国税收收入中占比较大、征收时间较长、税源基本稳定、征管程序规范的税种应由全国人大及其常委会尽快提上立法日程, 解决其立法级次过低的问题, 最大限度减少依行政法规、部门规章为征税依据的做法。当然, 考虑到当前立法的现实和客观因素的制约, 现阶段完全取消授权立法尚不具备条件。在此情况下, 全国人大及其常委会应严格税收授权立法程序, 作出授权立法决定时要严格依照《立法法》相关规定, 明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等, 避免空白委任。

(三) 深入推进税收制度改革, 适当下放部分税收立法权

1994年我国实行分税制改革, 将全部税种在中央和地方政府之间进行了重新划分, 从而挽救了当时岌岌可危的中央财政。然而, 分税制发展至今, 财权与事权不相匹配的矛盾越来越凸显。尤其在当前“营改增”试点逐步扩围的形势下, 将原本100%属于地方税的营业税改为中央和地方共享且中央占比75%、地方仅占25%的增值税, 且最终将以增值税取代营业税, 此举势必会进一步弱化地方的财权。基于此笔者认为应赋予地方一定的税收立法权, 根据不同税种对宏观经济的影响程度, 审慎地、逐步地扩大地方税收立法权。比如城建税、房产税、车船税等, 可以由中央统一立法, 掌握税种的开征、停征权, 同时赋予地方根据具体情况调整税目、税率的权力。像对宏观经济影响不大的税种, 比如印花税等, 则完全可以将税收立法权赋予地方, 以充实地方财权。

(四) 加强授权立法监督, 完善备案和审查制度

尽管我国《立法法》规定了“根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案”, 但是在实际操作过程中备案制度流于形式, 只是一项登记、存档的事项, 无法对授权立法形成真正有效的监督。有鉴于此, 笔者认为, 应当加强和改善全国人大及其常委会对被授权机关的立法监督。具体包括:首先在国务院开展税法的立法准备和草案讨论之际, 全国人大及其常委会应当进行初步审查, 以及时纠正草案的偏误;其次, 在行政法规草案通过并公布后, 报经全国人大及其常委会备案时, 由其负责对该行政法规进行形式和实质审查, 发现问题的严格依据《立法法》作出相应处理;最后, 国务院及其下属机构国家税务总局、财政部等应当及时向全国人大及其常委会报告税法执行的情况, 提供有关税法实施的真实资料, 以便全国人大及其常委会切实有效发挥监督立法的职能。

参考文献

[1]李香菊.刍议我国税收立法[J].中央财经大学学报, 2003 (8) .

[2]白彦锋.税收法定主义原则与政府税收立法权的界定[J].河北法学, 2004 (10) .

完善我国税收授权立法 篇5

一、我国税收立法存在的问题

(一) 缺少宪法对税收立法的限制

我国没有在宪法中规定有关税收立法的原则, 也没有明确税收立法的授权权限, 更没有像其他国家那样的设立税法通则, 保证税收有法可依, 同时消除独立的税法之间的不协调, 这样一来, 我国税收体系中, 通过国务院等国家行政机关进行的行政立法数量就远远多于人大立法, 这样的结果直接体现是立法的不严谨。

(二) 立法层次较低、随意性大、税收行政立法缺少授权限制

我国在税收立法方面的现状是:大量的税收立法是通过国务院及其以下层级的部门立法得来, 即在立法中大量使用授权立法。税收法律作为一种正式制度的这种功能却因税收立法权的横向分配是以授权行政立法为主的模式而大打折扣。我国目前只有《个人所得税法》、《企业所得税法》以及《中华人民共和国税收征管法》等几部法是通过全国人大及其常务委员会通过实施, 除此之外, 大多税收法律制度还只是以国务院或由全国人大常委会授权国务院制定的“暂行条例”形式出现, 如我国收入规模最大的增值税。这使得我国税收法律体系的层级较低, 权威性不足。

(三) 对纳税人权利方面的立法不足

我国《宪法》在第五十六条中规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”, 从而奠定了我国公民具有纳税义务这样一个基础。因为《宪法》的这一规定, 我国在税后的税收相关立法中, 过分强化纳税人义务, 而相对忽视对纳税人权利保护, 进而引发征税权力失控、税款使用低效, 纳税人权益在很多时候受到损害。比如2009年5月1日, 经国务院批准, 财政部、国家税务总局对烟产品消费税政策作了重大调整, 甲类香烟的消费税由原来的45%调整至56%, 乙类香烟由30%调整至36%, 雪茄烟由25%调整至36%。与此同时, 原来的甲、乙类香烟划分标准也进行了调整, 原来50元的分界线上浮至70元, 即每标准条 (200支) 调拨价格在70元 (不含增值税) 以上 (含70元) 的卷烟为甲类卷烟, 低于此价格的为乙类卷烟。此外, 卷烟批发环节还加征了一道从价税, 税率为5%。在这里, 国家税务局一个通知, 税率就发生了改变。纳税人对税收征收的决定没有任何发言权, 纳税人的同意权被忽视了。在政府看来, 纳税仅仅是政府施加给民众的义务。至于征哪些税、向谁征、征多少、怎样征, 民众根本无权过问。尊重和保障公众的各项权利是关注民生、改善民生的基本要求和重要体现, 但我国税收立法在保障和实现公民的权利力方面仍显不足。

二、完善我国税收立法不足的对策

(一) 加强宪法对税收立法的限制、完善宪法监督

税收法定原则是现代税法最基本的原则或最高原则。日本著名的税法专家金子宏认为, 对税的课赋、征收必须依据法律来进行。换言之, 如果不依据法律, 国家则不能进行课税、征税;国民亦不负纳税的义务。将这一原则称之为税的法律主义。也因此, 《宪法》作为保障公民基本权利的根本大法, 应该对涉及在公民权益的事项以税收立法权限做出规定。当然, 对于《宪法》的修改不是一件简单的事情, 必须经过法定的程序来完成, 因此建议宪法修订机关在原有的条文上增加相应款项即可。

(二) 重塑税收立法权限

前面提到, 税收必须依据法律, 否则国家不能进行课税、征税;国民也不负纳税义务。在我国, 应切实做好立法权限划分工作, 加强全国人大及其常务委员会有关税收的高层级立法, 收缩国务院及其以下国家行政机关的行政立法, 最大限度的避免税收立法过程中的随意性, 提高税收法律层级, 尽量避免因为行政机关的立法不稳定性而导致对纳税人的合法权益的损害, 增强税收立法的权威性、规范性与稳定性。

(三) 从立法上加强对纳税人权利的保护

首先, 应当在《宪法》中加入对纳税人权利的保护款项, 和其中对依法纳税义务的规定形成呼应。

其次, 应当在高位阶的法律规定纳税人的权利, 同时着力加重对侵犯纳税人合法权益带来侵害的责任规定。比如完善税收立法听证制度, 满足社会成员对税收立法的参与权与监督权;再比如对应当经听证才可立法而未经听证的, 加入相应的责任承担规定。

三、结语

财政是国家治理的基础和重要支柱, 科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。税收作为市民社会与政治国家联系重要纽带, 如何在法治的框架下通过确立税收法定原则对实现市民社会与政治国家的良性互动具有重要的作用, 尤其是对中国这样一个市民社会发展滞后、相对弱势的国家来说, 税收法定原则的重要性更为显。目前我国税收立法存在的问题不仅限于文中所指几方面, 更多的完善还需进一步实现, 唯有加大对税收立法的改革, 才能实现我国税收法定原则的目标。

摘要：我国目前除了个别税种是由我国的权力机构全国人民代表大会立法之外, 大部分税种都是由全国人大授权国务院以行政法规形式来制定实施, 这对我国税收法治进程的推进、对我国税收立法的权威性以及对我国纳税人的合法权益等都不利, 应当通过加强宪法监督、重塑税收立法权限以及立法加强对纳税人的权利等方面来进行完善。

关键词：税收立法,重塑权限,权利保护

参考文献

[1]胥力伟, 郝如玉.宪政经济理论下的中国税收立法问题探讨[N].首都经济贸易大学学报, 2011 (05) .

[2]孔志强, 论市民社会和政治国家视野下的税收法定原则[J].特区经济, 2011 (09) .