税收犯罪刑事立法研究论文

[摘要]随着我国经济的快速发展，经济领域中以虚开增值税专用发票达到逃避国家税收的犯罪行为愈演愈烈。文章针对虚开增值税发票这一犯罪行为，从法理上进行了深入和具体分析，结合具体的司法实践，对虚开增值税专用发票额度的确定进行了论述，对虚开增值税专用发票这种行为的性质进行界定，具有一定理论意义。今天小编为大家精心挑选了关于《税收犯罪刑事立法研究论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

税收犯罪刑事立法研究论文 篇1：

经济犯罪立法存在的误区及对策

摘 要：我国经济犯罪立法刑法规制的单轨制立法模式在宏观和微观两个方面存在缺陷和不足。为此，未来在经济违规行为的犯罪化问题上，应着力破除对刑罚威慑能力的迷信，做到刑法介入适度；在经济犯罪的立法模式上，应打破“大一统”的传统立法思维，尽快回复到附属刑法与刑法典并行的双轨制模式上来；在经济犯罪并入刑法典时，应综合运用各种立法技术，最大限度地增加刑法条文的包容性。

关键词：经济犯罪立法；双轨制立法模式；“大一统”立法模式

自1997年10月1日新刑法颁行以来，截止到目前，我们已经对刑法典进行了九次修订。仔细分析这九次修订的内容，我们就会发现除《修正案（二）》外，其余八次都涉及到了第三章经济犯罪的修订。典型的如刑法第182条，1999年、2006年间曾先后修订过两次。短短数年间，同一法条两易其辞，不得不让人怀疑我们的立法是不是什么地方出了问题。刑法事关人的生杀予夺，必须具有一定的稳定性，频繁修改导致的直接后果是法律不够稳定，而不稳定的刑法必然使刑法缺少应有的权威性、严肃性，弱化刑法的规范机能，不利于公众对法律的遵守和信仰，甚或形成立法上的恶性循环，促使新的立法不够慎重，反正错了还可以再改。[1]忧虑至此，一些刑法学者开始反对频繁立法，主张应加强刑法解释论的研究工作，认为“法律不是嘲笑的对象”，应当给予刑法温情脉脉的关怀。[2] 但刑法的解释有效却也有限，因有些刑法问题的产生根源于立法上自始即存在的固有缺陷，单纯依靠解释是没有办法彻底予以解决的。回顾新刑法颁行以来我国经济犯罪立法工作的历史，我们认为在经济犯罪的立法上我们至少存在着宏观和微观两方面的缺陷和不足。

一、经济犯罪立法宏观上存在的误区

1.刑法立法指导思想上的“大一统”。所谓立法指导思想上的“大一统”，渊源于“除刑法以外的其他法律一概不许有罚则条款”的单轨制立法模式规定。据说这是70年代某位政法界权威人士定下的规矩。储槐植教授将其称之为“典型的人治下的法制。”[3]新刑法修订时，这一观念张扬到了极致，要制订一部“统一、完备”的刑法典。于是79年刑法实施过程中制订的二十多件单行刑法，一百余件附属刑法悉数被纳入刑法典。立法者乐观的预计从此之后中国的刑事立法就由刑法典一统天下万事大吉，再也不会出现79年刑法典被单行刑法淹没的情形。但好景不长，及至1998年亚洲金融危机暴发，这一梦想彻底破裂。匆忙之间，立法者抛出了一个单行刑法法规《关于惩治骗购外汇、逃汇、非法买卖外汇犯罪的决定》。之后，基于对单行刑法泛滥的恐惧，立法者马上采取了一种似乎更为明智其实也是更左的办法，只用刑法修正案来对刑法进行修订。自此，有了接一连二的一系列刑法修正案。对此刑法学界近乎颂声一片，认为以刑法修正案的模式来修改刑法典“既可保持刑法典的长期稳定性，又不失时机地适应社会发展需要而对刑法典进行局部的修改补充。如此做法，将使我国这部统一的刑法典不断完善，松柏常青。”[4]不可否认，一部统一、完备的刑法典不管是对于公民习法、知法、守法，还是对于司法机关适用法律来说都具有重要的意义。但同时我们必须看到刑法典这种“大一统”的立法模式从根本上来说不适合经济刑法，而建立以刑法典为核心，附属刑法为补充的双轨制立法模式才是经济犯罪立法的最佳模式。原因如下：

其一，双轨制立法模式是由中国经济建设自身特点决定的。尽管我们不断强调在发展市场经济的大背景下，市场经济是法制经济，但从一定意义上说，改革开放以来我们的经济建设是一个不断试错的进程。随着这种试错进程的不断发展，对各种经济活动予以规制的法规才会慢慢出现，并不断地调整、完善。经济刑法是对经济活动中严重违反经济行政法规行为的规制。因为我们国家的经济活动自始即处于一种“摸着石头过河”的试运行状态，相应的经济法规都是在边运行边试错的过程中慢慢不断完善的，故经济违规行为就不具有定型性。而刑法典作为系统规定犯罪及其法律后果的行为规范，纳入其中的行为类型必须具有定型性，否则就不可能具有稳定性。将尚未定型的所谓经济犯罪强行纳入刑法典中，无异于自寻烦恼。其二，双轨制立法模式是由刑法自身属性决定的。我国经济的发展目前正处在转型的关键时期，社会主义市场经济体制虽已建立但还不完善。市场经济是法制经济，其不完善的一个很重要的表现就是市场经济活动立法的不完善甚或缺失。当前，我国的市场经济立法仍处于不断创建、完善的过程中。[5]在经济立法不完善或缺失，仍处于变动不居的情况下，将违反经济立法的行为纳入刑法调控范围的做法，必然会导致刑法立法规范的不断变化。其三，双轨制立法模式更有利于实现一般预防的目的。有学者认为：“将经济犯罪行为规定于刑法典之中，使经济刑法具有刑法之外形,自然较易产生一般预防作用而且具有威吓经济犯罪之功能。”[6]对此，笔者持不同意见。经济犯罪具有专业性强的特点，将经济犯罪规定在在相应的附属刑法中反而更易达到一般预防的目的。以经济犯罪中常见的金融犯罪为例，金融犯罪具有专业性强的特点，其犯罪主体均通晓足够的金融知识但却缺乏对刑法典的认识，所以，如果将金融犯罪规定于金融法中，即尽量采取特别刑法的形式,会有助于金融犯罪的一般预防。”其四，双轨制立法模式是发达国家经济犯罪立法通行做法。综观世界各国，刑法立法单轨制这种刑法立法体制唯独我国(港澳台除外)存在，其他国家和地区，刑法均由两大部类组成。在双轨制下，刑事犯(自然犯)规定在刑法典里，行政犯(法定犯)基本上存在于刑法以外的法律中，后者数量无例外地绝对超过前者，而且罪状相当细密。这种体制的优点是既有利于保持刑法典的稳定，又大大方便司法操作。”[7]

2.盲目迷信刑法的威慑功能。在中国传统历史文化中，刑法是镇压之法。从最早的“刑不可知，则威不可测”到后来的“铸刑书于国鼎”其中延续悠远的一个思想就是重刑罚，达到“以刑去刑，刑去事成”的目的。时至今日，这种传统思想仍然有其市场和影响力。具体表现即是“刀把子”论：过于强调刑法的作用是人民民主专政的工具。在经济犯罪的立法过程中，这种威慑思想的表现具体有以下几点：其一，对经济违规行为犯罪化过于超前。早在刑法修订前夕，关于新刑法的立法思想即存在超前立法与经验立法之争，最终超前立法观点占了上风。[8]超前立法论的学者们牢牢抱定一点：经济犯罪立法模式只能是“大一统”的刑法典。为了避免立法过于频繁给刑法典带来的冲击，立法者必须尽可能的将其预计到的经济犯罪类型纳入刑法典。事实上，只要我们还承认立法者是人不是神，就会发现这种主张其实过高地估计了立法者的立法能力。试想，如果我们在经济犯罪立法的模式上采用单轨制的立法模式，由于对经济违规行为的表述与经济犯罪的惩治没有规定在同一法律中，一旦相关的经济违规行为的表述与刑法典中相关经济犯罪的表述存在不一致的地方，那么刑法典的修改就会在所难免。刑法乃后盾立法，必须具有谦抑性。从某种程度上来讲，经济违规行为是市场经济发展中不可或缺的“润滑剂”。将经济行为过早犯罪化的结果有时候反而会限制市场经济主体能动性的发挥，不利于市场经济的发展。因此，在经济违规行为的犯罪化问题上，我们不应对刑法典抱有更多的诉求，过于超前的在刑法典中人为地对其予以定型化。这种说法并不意味着我们反对经济违规行为的犯罪化，我们反对的仅仅是将经济违规行为过于超前的犯罪化，即在某一经济违规行为客观特征尚未定型时就将其在刑法典中予以规定。其二，经济犯罪的法定刑配置过重。我国现行经济犯罪刑事政策很明显沿袭了以往针对严重治安犯罪的刑事政策，强调“严打”，并规定了严厉的刑罚，这与西方国家相比是典型的严厉的重刑结构。《修正案(八)》出台前，在刑法典第三章规定的97个经济犯罪中，法定最高刑为10年以下有期徒刑的罪名有58个，而这些罪名77％都集中在走私罪、破坏金融管理秩序罪、金融诈骗罪、危害税收征管罪这四节中，其中16个可判处死刑的罪名14个在这四节中，而法定最高刑在3年以下的仅有13个，这样的刑罚不能说“不厉”。事实上，经济犯罪与市场经济形影相随，经济犯罪行为虽然侵犯了国家的整体经济利益，但并不具有暴力侵犯人身的特点。经济犯罪属于法定犯，其主观方面应受谴责的程度逊于自然犯，故其刑罚应轻于自然犯。对经济犯罪适用死刑违反了刑法谦抑性原则，有悖于刑法平等与刑罚均衡的原则，不利于我国国际和区际刑事司法合作。[9]现代刑法的研究成果表明，刑法的威慑功能有效但也有限。“一般来说，犯罪成本低、收益大、风险小，并且成本与风险之加权小于收益，是经济犯罪行为的基本生成机制；反之，则是经济犯罪行为的基本抑制机制。”[9]因此，就经济犯罪的预防来讲，及时堵塞制度上的漏洞，恐怕要比几个重刑的威吓要管用得多。

二、经济犯罪立法微观上存在的不足

1.个别刑法条文弹性不够。其一，空白罪状立法技术的应用仍不纯熟。经济犯罪是典型的行政犯。出于最大限度的保持刑法典稳定性的考虑，在经济犯罪纳入刑法典的立法技术上，我们主张能采取空白罪状的要尽量采取空白罪状。综合来看，我们国家刑法典中的经济犯罪更多采取的则是列举式的规定，这就使得刑法条文的包容性不够强。采用空白罪状的最大好处在于扩大刑法规范的包容性。因为采用空白罪状的犯罪其构成特征必须参照其它法律、法规才能确定，当其所参照的法律、法规发生变化时，其构成特征也必然随之发生实质性变化，但形式上条文的表述并没有发生任何变化。这样，固定在刑法典中的条文就可以做到以不变应万变，达到“我自岿然不动的境界。”其二，过于追究立法语言的明确性。罪刑法定原则在刑法典中的确定，使得立法者过于追求立法语言的明确性，加大了列举式语言的使用力度，忽视了概括式立法语言的使用，这也使得刑法条文的弹性有所降低。比如，“第147条仅仅列举假劣农药、兽药、种子、化肥，就不曾想到还有假劣农机具、塑料薄膜、蚕种及其他养殖物种植物（且不够第149条所定5万元之标准）种苗仔之情形，为何不于该条后加上“以及其他农用物资”一语概括一切可能情形呢？”[10]

2.定量因素把握不够好。刑法禁止行为之规定的核心是行为性质还是行为程度，抑或是性质与程度并重？世界上多数国家通行的界定犯罪概念模式是单纯的定性分析模式。亦即，犯罪概念由立法定性，司法定量。而我国刑事立法中，犯罪概念既定性又定量。它是我国传统治国经验“法不责众”的现代模板，实际起着刑法“谦抑原则”的制度保障作用。两种立法模式孰优孰劣？对此，笔者同意一些学者的结论：“传统的法文化与现实的冲突决定了在我国刑法典中，定量的犯罪概念应该有一席之地，但其范围应该受到严格地限制。具体来说刑法分则第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中的多数犯罪是可以采用这种‘立法定性又定量模式’的。原因是经济犯罪与传统的财产犯罪不同。经济犯罪‘过程’同经济发展运动相联系，从宏观观察是利弊交织的(这同具体案件的认定与量刑不是一回事)。经济活动的合法与非法、罪与非罪界限之确定具有很强的政策性。如果界限过严，那么可能造成在遏止经济违法犯罪活动的同时，也遏止了市场经济参与者从事经济活动积极性的结果。因此,鉴于经济犯罪这种利弊交织的特点，加之经济犯罪分子的主观恶性较之传统的财产犯罪、性犯罪、杀人罪、伤害罪等犯罪分子的主观恶性往往要小得多，所以立法在决定经济领域中某类行为是否是犯罪行为时，必须从严把握。而‘定量犯罪概念’的引入无疑是进行这种‘从严把握’的最为简便的工具。” [11]但在定量要素的把握上，我们做得并不够好。如原刑法典第188条的规定，《修正案(六)》最终将该条的定量因素修改为，“情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役”。

3.个别条文法定刑配置上存在不周延现象。关于这一点最典型的莫过于原刑法典中走私固体废物罪法定刑缺失问题。原刑法典第339条第3款的规定：“以原料利用为名，进口不能用作原料的固体废物的，依照本法第155条的规定定罪处罚。”原刑法典第155条则规定逃避海外监管将境外固体废物运输进境的行为要“依照本节的有关规定处罚”。但固体废物既不属于普通货物、物品，没有办法根据数额量刑，同时也不属于其他特定的走私物品，亦没有办法根据情节轻重量刑。最终导致了将境外固体废物运输进境的行为不具有可罚性。以至于全国人大常委会不得不就此出台了《修正案（四）》另行规定了走私废物罪，从而结束了走私固体废物行为有罪却不能罚的尴尬局面。

三、建立双轨制立法模式必须注意的几个问题

以上我们从宏观和微观两个方面对我国经济犯罪立法进行了评价。总的来说，对刑法威慑功能的迷信使得立法者过于追求刑法典的统一、完备、超前，忽视了经济犯罪立法自身应有的特点和规律。立法者毕竟是人不是神，刑法典愈大愈全愈是难以通盘把握，其结果必然导致微观上对一些具体问题的忽视。笔者认为，打破这种局面的关键之处在于立法者必须尽快转变刑罚威慑主义的观念，放弃对“大一统”立法模式的迷恋，尊重经济犯罪立法的自身规律，借鉴发达国家的立法经验，还附属刑法以应有的地位，适时将一些经济违规行为纳入刑法典中，回复附属刑法与刑法典并行的双轨制立法模式。具体说来，应做到以下三点：

1.贯彻刑法谦抑性原则，对经济违规行为适度介入。为适应刑法谦抑性原则的要求，保护对社会有益的经济行为，原则上，经济违规行为能为其他部门法所规制的，尽量不要规定为犯罪；能用较轻的刑罚解决问题的，尽量不规定较重的刑罚。在刑罚观念的转变上面，《修正案(八)》为我们开了一个好头。立法者一口气取消了包括9个经济犯罪在内的13个犯罪的死刑。但这并不意味着我们的刑罚威慑主义观念已彻底转变。事实上，不只立法者，包括普通国民在内都对刑罚的威慑主义功能寄予了无限期望。如此次修订，立法者最终还是保留了所谓“社会危害性较大的”集资诈骗罪的死刑。

2.转变“大一统”的立法观念，实行双轨制的立法模式。在经济犯罪的立法模式上，我们主张实行双轨制的立法模式。具体说来，对于新出现的经济违规行为如果立法者觉得有必要对其进行刑法规制时，应尽量先在附属刑法中对其犯罪化，留待司法实践检验后再将其中一些行为客观特征相对稳定的经济违规行为逐步并入刑法典中。值得注意的是以下三种观点：有学者认识到了经济犯罪的立法规律，建议将经济犯罪从一般的犯罪中独立出来，主张我国应当制定一部相对独立的《经济犯罪法》。[12]对这种单独立法的观点，笔者表示反对。实际上这依旧是“大一统”旧有立法思维的延续。尽管稍有进步，但也不过是从刑法典的“一统天下”过渡到《经济犯罪法》的“威震江湖”而已。也有学者认为，经济犯罪采取何种立法模式，必须立足于本国的立法体制机制之现实，顺应国民的犯罪观念，尊重立法技术的合理性，考虑司法适用的便捷。从以上因素综合考虑，我国今后仍然应当积极应用单行刑法的方式规定经济犯罪，但以刑法典集中规定为最终目标。具体来说，立法机关应当根据惩治经济犯罪的需要，适时以单行刑法的方式修改、补充、增设经济犯罪规范，当单行刑法规定的内容经过一定时间的司法实践检验后，对刑法典进行全面修订时将经济犯罪规范予以编撰入典。[13]这种观点依然存在缺陷：首先，与主张制订《经济犯罪法》的论者一样，这种观点依旧延续了“大一统”的立法思维模式，没有尊重经济犯罪的立法规律。其次，既然我们能够将经济犯罪先行规定在单行刑法中，待其经过司法实践检验后再并入刑法典，那我们为何不将其先行放置在附属刑法中，留待司法实践检验后再并入刑法典？如此岂不可以更加节约立法资源，减少对刑法典稳定性的冲击？再次，这种做法使得单行刑法罪刑条文的设置与经济法规的相关规定脱节，在微观上不好把握。还有学者看到了经济犯罪附属刑法立法模式的优点，但主张经济犯罪只需规定在附属刑法中，没有必要并入刑法典。[14]此论者看到了自然犯与法定犯的区别，认为刑法典只宜集中规定自然犯。但自然犯与法定犯的区分并非是绝对的。“随着社会状况的变化和公众价值观的变化，会出现自然犯的非犯罪化现象……或者会出现法定犯的自然化现象，例如操纵证券交易价格的行为，只有刑法有规定，其法益侵害性才能被认识，但是，随着证券业的发展，操纵证券交易价格的行为会逐步具有自然犯的性质。”[15]既然如此，对一些社会危害性比较严重并且已经定型的经济违规行为，在时机成熟时，我们完全可以将其并入到刑法典中，而不破坏刑法典的稳定性。

需要注意的是，如果我们的上述观点能够被接受，就需要对我国现行附属刑法规范的立法技术进行一次根本性的变革。与国外的附属刑法不同，我们国家在附属刑法中都没有直接规定犯罪的构成要件与法定刑，而往往表述为一句笼统性的规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依照刑法追究其刑事责任。”这些规定并非真正的附属刑法，只有当经济法规中设置了真正的罪刑规范时，才是我们这里所说的“附属刑法”。

3.综合运用各种立法技术，加强刑法典的包容性。如上所述，当某一规定在附属刑法中的经济犯罪被司法实践检验证明确有用刑法进一步规制的必要，且达到定型化的程度时，立法者就需要审时度势，适时将其纳入刑法典中予以规制。这时立法者就需要综合运用空白罪状、定量因素等立法技术手段，以最大限度地增强刑法条文的包容性，从而不致动辄修法，将其逐渐变为一件“百衲衣”。

参考文献：

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[5]深化行政管理体制，完善经济法律制度.《中共中央关于完

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[8]林竹静.迅弛经济时代的刑法困惑[EB/OL].http://www.

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[9]刘远.关于我国金融刑法立法模式的思考[J].法商研究，

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[12]杨兴培. 经济犯罪的刑事立法模式研究[J]. 政治与法

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[13]肖中华.集中是发展方向，散在为存在形态[J].法治研究，

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[14]张明楷.刑事立法的发展方向[J].中国法学，2006，（4）.

[15]周光权.刑法总论[M].北京：中国人民大学出版社，2007：9.

[责任编辑：张亚茹]

作者：庞平 冉巨火

税收犯罪刑事立法研究论文 篇2：

虚开增值税专用发票罪初步探究

[摘 要]随着我国经济的快速发展，经济领域中以虚开增值税专用发票达到逃避国家税收的犯罪行为愈演愈烈。文章针对虚开增值税发票这一犯罪行为，从法理上进行了深入和具体分析，结合具体的司法实践，对虚开增值税专用发票额度的确定进行了论述，对虚开增值税专用发票这种行为的性质进行界定，具有一定理论意义。

[关键词]虚开；增值税发票；犯罪；探究

一、问题的提出

增值税专用发票是由国家税务总局监制设计印制的，只限于增值税一般纳税人领购使用，既作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证又是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明；是增值税计算和管理中重要的决定性的合法专用发票。

随着虚开增值税发票案例的猛增，虚开增值税案例不断跃入人们的眼帘。为打击此类犯罪行为，我国于1995年10月30日的人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，1997年，新《刑事诉讼法》第205条对虚开增值税发票罪进一步作出了规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。在具体的司法实践中，针对虚开增值税专用发票犯罪，最为核心的是要界定伪造增值税发票上虚开的性质，确定虚开增值税专用发票的额度和虚开增值税专用发票行为的性质等三大问题。

二、伪造增值税发票虚开的界定

在增值税专用发票上进行“大头小尾”、“折本使用，单联填开”、“断联填开”、“对开”和“环开”等常见犯罪形式的界定，在司法实践中不存在疑问或者难点。但当前出现了一种新的现象，那就是频繁出现的伪造增值税专用发票，因此，界定在伪造的增值税发票上虚开行为的性质迫在眉睫。

1995年《刑法》对虚开增值税专用发票用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪进行了规定，将出售、购买伪造发票都列为犯罪对象，即便是1997年新刑法对虚开增值税发票罪进行了增设，但也没有具体说明伪造增值税发票是否包括在内，这在理论上存在某些缺陷。在具体的司法实践中，一般都被视为与真实发票上虚开一样，定性为虚开增值税专用发票罪。由于刑法没有对这一犯罪行为的要件进行概念上的甄別，就可能导致一系列错误理解，比如：盗窃枪支弹药行为，假的枪支弹药则不定性为盗窃枪支弹药罪；故意伤害罪，故意伤害对象若是假人塑像则不定性为故意伤害罪；走私毒品行为中，若毒品核实为面粉则不能定性为走私毒品罪。从法理分析，刑法的立法是以身份为“真”作为定案基础，伪造的、假的自然不属于“真”范畴。不过，若是以“真”为标准，却又会损害到国家或者集体利益，也就无法得到权益上的保护。基于此，应该将辨别的对象在真假上加以拓展，将伪造的对象也涵盖其中，对于这一点已经有充分的立法基础，比如刑法对盗窃国家机关证件罪作出了具体的规定，排除了盗窃等行为，这是基于此类行为对法益不构成威胁所考量。但是对于买卖国家机关证件行为，则没有将仿真证件、假证件等伪造证件或者失效的证件排除在外，原因在于买卖国家机关证件的行为对于公共的信用造成极大侵害，势必将此类行为绳之于法。

刑法将虚开发票犯罪列在伪造的增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪等这些犯罪之前，这从另外一个角度说明了伪造增值税发票罪的主要核心是买卖行为。换句话说，若买卖伪造增值税发票行为发生在虚开发票之前，因为买卖行为对发票的真实性应进行区分，但由于虚开发票犯罪中没有特定指出真假发票，那么，虚开伪造增值税发票行为理应与非法出售增值税专用发票罪作相同理解。从司法实践分析，实施伪造发票犯罪行为人的目的就是让购买者进行虚开，达到逃避税收的最终目的，为坑蒙拐骗，伪造增值税发票者通常会将伪造的假发票当做真的发票进行买卖；在涉及到的具体案例中，也基本上列入虚开增值税发票罪进行定性。

三、虚开增值税专用发票额度的确定

增值税条例对抵扣的项目进行了具体的规定，允许其抵扣额不能在税前的利润中减掉。也就说一个企业所要缴纳的增值税包括当期卖出与买进税额之间的差值。为逃避国家税收，根据这个抵扣规定，犯罪分子就趁机开展非法行为，利用增值税专项发票将买进税额进行虚开，由此来抵扣卖出税额。由开票人开票的，开票人收取的开票费大大低于按17%的增值税税率计算的增值税；由行为人自己虚开进项税额的，则由行为人自己择取，从而实现非法的利益输送，并达到大幅度减少上缴税收的目的。对于此类案例，由于刑法对虚开增值税发票罪的量刑标准是以具体的税款额度为考量，这就涉及以虚开的买进税额为考量还是以卖出税额具体数额为考量等两个问题，或者两者都要考量。对此，学术界存在不同见解。

有些学者认为，应该综合考虑，即将卖出税额（销项税额）和买进税额（进项税额）统一考虑，不能顾此失彼，才能达到司法公正。支持此论点的理由是主要是，刑法对虚开增值税发票罪的对象是谁没有做出区分，也就是说无论是行为人自己开、为其他人开、其他人为他开，都是虚开增值税发票罪的对象。对于销项税额的虚开，由此带来的国家税收损失，应该视为被他人骗取了抵扣税收款项；对于进项税额的虚开，由此给国家带来的税收损失，应该视为行为人本人骗取了抵扣税收款项。由于两者不是同一行为过程，在计算国家税收损失时，将两方面综合考虑也是合法合规的。

有些学者则认为，综合考虑销项和进项此举不妥，提出的主要理由是，按照国家税收收缴的逻辑，税收是对发生在我国国内的劳务或者商品的实际交易行为进行征税，若犯罪分子在虚开增值税发票时，同时将销项发票和进项发票数额都进行虚开，从而形成了虚构成本，只有以虚构成本的数额而没有按照实际发生的劳务或者商品交易的数额进行纳税，进行出口退税和应纳税的骗税，才造成了国家税收的损失。犯罪分子对虚开进项发票数额是企图将犯罪成本降低，将销项发票虚开的犯罪行为进行掩盖，但因为在收缴税款过程中并未真正发生劳务和商品的交易事实，从这一点而言，国家税收既然没有损失，那么这一个环节本身就不应征税。为此，将销项发票税款进行虚开的犯罪行为，计算虚开增值税发票税额时应以其获得的抵扣额度中产生的实际损失为考量。

笔者认为，上述两种观点都不够完整和准确，在确定虚开增值税发票的额度时，要认识到非法抵扣的是国家的税收，假如行为人在增值税专用发票上以他人的要求量身定做进行虚开，造成的结果势必是他人将之作为抵扣税款，但行为人自身无需交纳增值税，受利益驱使，常常会自己为自己虚开，按照纳税的计税逻辑，在确保销项税额大于进项税额的前提下，必然造成了国家的税收损失。所以，在认定虚开增值税发票额度上，只要计算虚开的增值税专用发票的销项税款数额就可以。但是，对于在伪造的增值税发票上虚开，情况就不一样，这是因为行为人在伪造的增值税发票上进行虚开，受票人则利用虚开的增值税发票逃避国家的税收，行为人也可能会将虚开的增值税发票来抵扣税收，均会造成国家税收损失，因此，在伪造的发票上为他人进行虚开，不管是进项税额还是销项税额的虚开，都会给国家税款带来损失，不能分开计算。

四、虚开增值税专用发票行为的定性

《刑法》第205條对虚开增值税专用发票行为未作细化，只是笼统地说虚开行为骗取国家或地方税款的，以虚开发票罪定论。

从具体的司法实践分析，虚开增值税专用发票罪与其他刑法的判定有其特殊性，也就说此罪的确认无需分析行为人的实际思想意识，也就是说不管行为人有没有在主观上存在此行为是为了骗取国家税收，而且也不用出现骗取行为真正造成国家税收损失为要件，这就与其他刑事案例以具体的危害结果为要件有明显不同，显得特别抽象。因此，可以将此类犯罪行为定位抽象危险犯罪行为。从西方国家的刑法来看，对危险犯有明确的定义，分为具体危险犯和抽象危险犯，前者通常是指通过司法途径确定事实上存在的危险判定；后者是指根据普通的生活常识，就能推定其行为的危险后果。从虚开增值税专用发票行为分析，自然是属于抽象犯罪行为，可见，只要判断犯罪行为发生后是否存在抽象危险就可以。刑法规定，虚开数额超过1万元，就要进行追诉。也就是说，在行为人虚开增值税专用发票这一行为过程中，无需要得出行为人的主观意识是否存在骗税，只要发现这种行为存在抽象危险，也就是说会带来国家税收的损失，就可以认定为虚开增值税专用发票罪的成立。

对于真实发生劳务和商品交易，行为人通过本人或者由他人开出的增值税专用发票，开具的大小数额也符合实际交易额，是否能定性为虚开增值税发票罪？对于这种情形，笔者认为应从法理上进行分析，首先要明确的问题是，此类行为会不会造成国家税收的损失。从虚开增值税发票中的行为人犯罪结果是以虚开的额度获得税款抵扣，受票人本来应该有合法的退税条件，但由于没有增值税专用发票，由此与开票人达成交易，由开票人为其代开；从税款抵扣额度的结果分析，与受票人自己开票没有什么差别，则不应该定性为虚开增值税专用发票。不过，这种代开增值税行为的程序是非法的，明显是破坏了国家对发票管理的秩序。对于出票人而言，可能仅仅收取相应的代开手续费，自身并未发生商品或者劳务交易，基本上不会对虚假的销售进行缴纳税款；对于受票人而言，因自己没有增值税专用发票，自然也不可能将销售行为进行纳税。两者都不进行纳税，但交易是真实发生了，事实上会造成国家税收的损失，这种损失应该归责于出票者，所以出票者应该定性为虚开增值税专用发票罪。

代开增值税行为的定性，当前法学界的争论还是非常激烈的，部分学者认为虚开和如实代开界限很明显。从行为上分析，如实代开只是没有遵循发票独立使用原则，不过因所对应的交易是确实存在的，开票数额也没有水分，自然就不能以虚论处，也就是说不能以虚开增值税专用发票罪论处，应该归类于一般性的违法行为。另外部分学者则不同意这个观点，他们指出，《刑法》205条已经明确说明了为他人虚开的行为，即便是代开增值税专用发票，其行为也应该按照虚开增值税专用发票论处。笔者认为第二种观点更加符合立法理念。高院1996发布了《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30号），在条文中就虚开发票行为给出了更为具体的描述，其中第一条规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人，为自己，让他人为自己，介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人，为自己，让他人为自己，介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。由此，我们不难理解，哪怕是如实代开，其行为可以视为虚开行为，那么，这种行为下的结果自然也应该归属于虚开增值税专用发票罪，不应该存在异议。

综上所述，虽然1997年修订后的《刑法》第205条明确规定了“虚开增值税专用发票罪”。但还有很多内容需要进一步加以明确，在具体的司法实践中，只要我们能基于法理分析这个根基，根据出台的法律法规，给合具体司法判例，就能对虚开增值税专用发票罪作出正确判定。

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[作者简介]周海龙（1969-），浙江奉化人，大学学历，浙江利群律师事务所律师，从事刑法、民商法等领域研究。

作者：周海龙

税收犯罪刑事立法研究论文 篇3：

浅谈税收的法律责任

摘 要：税收法律责任，是指税收法律关系的主体因违反税收法律规范所应承担的法律后果。税收法律责任依其性质和形式的不同，可分为经济责任、行政责任和刑事责任；依承担法律责任主体的不同，可分为纳税人的责任、扣缴义务人的责任、税务机关及其工作人员的责任。税法是通过设定相关主体的权利义务来规制征纳双方的税收活动的，但如果法定的征纳义务得不到履行，不仅国家税收无法保证，纳税人的权利也不能实现，公平有序的税收秩序就很难建立。为了保证税法的有效实施，规范和监督税收征纳活动，维护纳税人的合法权益，税收法律责任就成为税法上的一项重要制度和必备要素，这是法学作为一种责任之学所使然。从理论上说，法律责任是税收实体法和税收程序法共同的一项要素，即无论是税收实体违法行为还是税收程序违法行为，都应当承担法律责任。但在狭义上，我们一般将税收实体法的要素界定为纳税义务（税收债务）成立的要件，同时实体税法的实施和实体纳税义务的履行要通过税收征纳程序活动来实现，因此，税收程序法上的法律责任要素不仅包括违反税收程序法的法律责任，而且包括违反税收实体法的法律责任，即法律责任要素在税法上统一于税收程序法要素中，这是税法方法论的要求。

关键词：税收；法律责任

一、税收法律责任

任何主体实施了税收违法行为都必须承担相应的法律责任，否则税法义务就得不到履行，税收法治就无法建立。税收法律责任就是指税法主体因违反税法义务，而由专门的国家机关依法追究或由其主动承担的否定性的法律后果。承担税收法律责任一般要具备下列构成要件：一是行为人的行为已构成税收违法行为；二是行为人有责任能力；三是行为人的主观过错程度；四是违法行为的情节与后果。由于违法行为的主体不同，违法行为的性质不同，对社会的影响，以及责任能力等各不相同，因此在责任的追究机关和程序、承担责任的方式或处罚的形式上也会有所区别。

1.征税主体的法律责任

征税主体行使征税权力时违反法定的职责和义务，应承担相应的法律责任。征税主体承担的法律责任主要是行政责任，在我国可以由权力机关、行政机关、法院等来追究征税主体的法律责任。征税主体包括作为组织体的征税机关和作为自然人的征税人员，他们在税收法律关系中的地位是不同的，其承擔责任的能力和方式也应有所区别，如行政处分只能由征税人员承担。在我国，征税机关承担法律责任的形式主要有：宣告违法的征税行为无效或予以撤销；纠正不当的征税行为；补正违法的征税行为；重新作出征税行为；赔偿因违法行使职权侵犯征税相对人的合法权益所造成的损害；履行职责；返还权益；恢复原状；赔礼道歉、承认错误；恢复名誉、消除影响；通报批评等。征税人员承担法律责任的形式主要有：通报批评、追偿损失、行政处分。行政处分是征税人员承担税收法律责任的主要方式，它是由任免机关或行政监察机关依据《行政监察法》、《国家公务员暂行条例》和税法等的有关规定，对违法失职的征税人员给予的惩戒措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等六种。追偿损失是征税机关承担行政赔偿责任后，依法向有故意或重大过失的征税人员追偿已赔偿款项的部分或全部。

2.纳税主体的法律责任

由于税收的非对待给付性，纳税主体实施税收违法行为具有直接的动力，因此，制裁纳税主体的税收违法行为就成为税法的一项重要任務。从各国的规定看，制裁纳税主体税收违法行为的主要措施是给予行政处罚和刑事处罚，在部分国家这两种处罚在适用对象、追究机关和适用程序上是有明显界线的，即刑事处罚是由司法机关遵照诉讼程序对税收犯罪行为适用的。但多数国家，对一般的税收违法行为主要是适用行政处罚这种制裁形式。从纳税主体的角度看，行政处罚（主要是罚款）是其承担法律责任的主要形式；从征税主体的角度看，行政处罚是其代表国家进行税收管理、履行征税职能的一种具体行政行为，即它是一种对纳税主体科以惩戒性义务的征税行为。《德国税收通则》第377条第1款规定：“税务违法行为（关税税务违法行为）是指依据税法可处以罚款的违法行为。”因此，德国税收处罚的种类主要是罚款，在法律规定的情形下可以采取没收、充公的附加措施。我国台湾地区税收行政处罚的种类主要也是罚款（称罚锾），此外还包括停业处分等。在追究纳税主体违法行为法律责任的制度中，日本的做法非常有特色。纳税主体有不申报或申报不足的行为，用加算税的方式对其进行制裁；纳税主体不在法定纳税期限届满前完税的，对其课征滞纳税；对违反税法有关间接税规定的，对其实施通告处分；对以逃税等方式违反税法的，以刑罚对其进行制裁；对不按规定提交纳税申报资料的，适用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滞纳税、加算税和利息税、过怠税等附带债务被统称为附带税，与本税一起征收，并且构成其征收额计算基础的税额所属的税目列入国税。日本的加算税是以稳定和发展申报纳税制度及征收纳税制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履行之时所课征的附带税，它由过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税四种组成，是对轻微税收违法行为处罚的主要形式，相当于我国的行政处罚。日本的通告处分是对间接国税犯罪案件适用的，并且在该犯罪行为较轻微即应处以罚金或罚款时，先于刑事程序进行处罚的一种行政处分。它是由国税局长或税务署长根据其调查结果，在可以认定为犯罪时，应向犯罪人说明理由，并通知其向指定的场所交纳相当于罚金或罚款的金额等。在性质上，通告处分是由不经过法院作公正判断而由行政权科以实质上相当于刑罚的负担，我们不妨称之为“准刑罚”。但当事人对通告处分不是必须履行，当其不履行通告处分时，征税机关必须实施起诉程序，犯罪案件便按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和开支，对当事人和国家都十分有利，对于处理反复、大量发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。

3.税收程序违法的法律责任

在追究程序违法行为的法律责任时，理论界存在着是否需要根据实体违法来确定程序违法的法律责任的争论。这实质上反映了程序与实体的关系问题，即程序有无独立的价值？本文已经论述了税收程序不仅具有保障实体税法实施，提高税收效率的工具价值，而且通过程序公开、参与、程序理性、尊重个人尊严等制度来体现程序过程自身的正义性和独立价值。因此，从保证程序自身的独立性，促使征税主体依法履行程序义务出发，应当确立独立的税收程序违法责任，即只要征税主体“违反法定程序”，无论其是否对实体征税行为产生影响或是“影响申请人合法权益”，都应当承担责任。考察国外税收程序违法的法律后果，具有以下两方面的特点：一是承担法律责任的多样性。即程序违法的后果不限于撤销征税行为这一种形式，还包括征税行为无效、补正、更正等形式。当然由征税机关或法院对程序违法的征税行为予以撤销，使其不发生效力，或消灭已发生的效力，使其恢复到征税行为作出前的状态，是程序违法承担责任的主要形式。二是区分不同程序，承担不同法律后果。例如法国规定，只有违反说明理由等主要程序才构成撤销的理由，违反调查期间等次要程序不影响征税行为的效力；违反保护当事人利益的程序构成撤销理由，违反保护征税机关利益的程序，当事人无权控诉；对于轻微违反程序的行为，由征税机关进行补正来维护征税行为的效力。英国对违反自然公正原则的程序违法，视征税决定对当事人的影响大小来决定是认定无效还是撤销。相比较之下，我国程序违法对征税行为效力的影响只有撤销这一种形式，并且没有区分不同情形，显得简单化。不过，我国法律对程序违法还规定了对征税行为效力影响以外的其他法律责任形式，主要是对征税人员给予行政处分。今后应当借鉴国外的规定，确立多种形式的程序违法法律后果；并区分程序违法的情节轻重、对征税决定内容的影响、强制性程序还是任意性程序、内部程序还是外部程序、羁束征税行为还是自由裁量征税行为等情形，以确定不同的承担责任的形式。

4.抽象税收行为违法的法律责任

抽象税收行为由于其适用对象的不特定性和多次适用性，其违法必然对纳税主体和其他相关人员的权利义务产生广泛而深刻的影响。我国目前在对税收抽象行为的监督机制上存在责任主体的片面性、责任内容的片面性和责任形式的不完整性等问题，因此健全税收抽象行为法律责任机制成为依法治税的当务之急。根据《立法法》第87条的规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有权机关依法定权限予以改变或撤销：超越权限的；下位法违反上位法规定的；规章之间对同一事项的规定不一致，经裁决应当改变或者撤销一方的规定的；规章的规定被认为不适当，应当予以改变或者撤销的；违背法定程序的。《规章制定程序条例》第2条也规定，“违反本条例规定制定的规章无效”。因此，法律规范文件有违法等法定情形的法律后果是无效或予以撤销、改变。有权追究抽象行为违法的主体有权力机关、上级行政机关，《立法法》第88条对此作出了明确规定。特别需要指出的是，我国《税收征收管理法》第84条对有关机关作出的税收抽象行为决定违法的法律责任的规定具有很大的进步性，它不仅规定了对违法税收抽象行为本身予以撤销的规定（即对违法作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，依法撤销其擅自作出的决定），而且对由此给相对人和国家造成的损害要予以补救（即由作出违法决定的机关补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款），特别是要依法追究有关人员的法律责任，即由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任，构成犯罪的并应依法追究刑事责任。这一规定体现了违法税收抽象行为的法律责任应包括两个方面，一是对违法的税收抽象行为予以纠正，二是对受其影响的有关各方的权利给予补救。应将这一精神推而广之，以进一步丰富违法抽象行为法律责任的形式。

二、税收罚则的适用

在追究税收违法行为的法律责任和适用税收罚则时，还要考虑相关的政策因素，协调好处罚规范之间的衔接与冲突问题。

1.免予处罚

为了鼓励税收违法行为人改过自新、自动投案，德国和我国台湾地区在税法上明确规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第一款规定，实施偷税行为的纳税人，“向税务机关更正或补全了所提供的不正确或不完全的数据和资料的，或者将未报的数据和资料补报齐全的，可免于刑事處罚”。第378条对一般偷漏税行为作出了相同的免于罚款的规定。台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人员进行调查之案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免罚的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有利于鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足以正当化自首免罚所带来的不利益。我国《行政处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚作出了规定，《刑法》也有自首和立功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免于处罚的条件过于严苛，只在“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”的情形下才适用。因此，有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥这项制度的积极作用。

2.处罚裁量

我国税法对税收违法行为规定处以罚款或罚金的幅度和范围非常大，处罚的具体数额完全由征税机关以裁量决定，处罚的弹性和随意性太大，这虽然便宜税收行政，但损害了税收法定主义和税收公平，必须加以控制。台湾地区在执法实践中采用由统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数参考表”，以细化和量化处罚标准，值得我们借鉴。

3.违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚

当纳税人先行实施违反税收管理行为（即行为罚行为，如未按规定设置或保管账薄和记账凭证），并进而实施偷逃骗税行为（偷逃税罚行为）时，其前后阶段的两个行为分别构成了行为罚（如征管法第60条）与偷逃税罚（如征管法第63条）的构成要件，此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。德国、奥地利等国立法例采“吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。我国税法对此未予明确规定，但《行政处罚法》确立了“一事不再罚”原则。据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。他们侵害的法益相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活动，往往基于概括故意为同一偷逃税目的而实施，在法律意义上应认定为一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚为根据偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和行政法上的比例原则。

4.行政处罚与刑事处罚应否并罚

当征纳税主体的同一行为在法律上同时构成税收违法行为与税收犯罪行为的构成要件时，即产生应否并罚的问题。在征税主体这一方面，它表现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接问题。应当说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法行为，也是刑法上的犯罪行为，应同时承担行政责任和刑事责任。我国目前追究行政主体的刑事责任时一般只适用于其工作人员，对行政机关尚未规定刑事制裁手段。有学者认为鉴于行政机关组织性的特点，可对此设定给予罚金、解散并重组等处罚措施。在纳税主体这一方面，各国法律规定的偷逃税违法行为，往往同时成为偷逃税犯罪行为的处罚对象。在这种情况下，由于两种处罚的功能和所要保护的法益性质不同，除有法律特别规定或性质上不能重复处罚外，应依照规定同时处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是多数国家的做法。但也有学者认为应依“一行为不两罚”原则，从重科处刑罚，不必再给予行政处罚。日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以彻底解决双重处罚问题。即只对重大违反税法行为规定刑事制裁且以自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。笔者认为，我国法律上对这一问题采取“有限并罚”原则较为科学。即在处罚同时符合税收违法行为和税收犯罪行为的构成要件的行为时，原则上应合并适用行政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对类似罚可相互折抵，即法院在判处罚金时，征税机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；已经给予行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。

5.没收违法财产和物品的所有权问题

当取得货物、工具等的第三人如不知道其与犯罪有关系时，能否没收便涉及到对私法秩序的保护问题。从法理上说，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆應剥夺其所有权，使其归属国库。但为了保护善意第三人的利益，调和公私法利益关系，应予以限制适用。即使没收，也必须为其提供正当法律程序保障，即应预先告知该第三人，给予其辩解和防御的机会，日本甚至还为此制定了专门性的法律——《刑事案件中有关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。

6.适用法律原则

在适用法律进行处罚时，法律不溯及既往、实体从旧程序从新为一般法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采用的是从旧兼从轻原则。我国税法和有关行政处罚的法律对追究当事人行政责任法律的溯及力问题没有作出明确规定，但根据《立法法》第84条的规定，应当认为采用的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。但值得注意的是，台湾地区《税捐稽征法》第48条之三明确规定了从新从轻原则：“纳税义务人违反本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最有利于纳税义务人之法律。”

参考文献：

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作者：王若旸 王晓朋