澳大利亚税收归集制对我国投资者的启示

2022-09-12

1 引言

近年来由于澳大利亚政府投资政策的开放, 中国投资者赴澳大利亚投资规模日益扩大。据澳大利亚外资审查委员会 (FIRB) 数据显示, 2013~2014年中国首次超过美国成为澳大利亚最大海外投资来源国, 投资额度达277亿澳元。2015年《中澳自由贸易协定》的签署及实施, 让两国在经贸合作领域迈上一个新台阶。仅在2016年1月至4月短短四个月时间内, 中国对澳的直接投资就上涨188.1%。由于中国投资者在澳大利亚的投资日趋成熟及多元化。除了资源类及热门的房地产行业, 投资也逐步向农牧业、金融保险、医疗健康和服务业等行业扩展。如何能够快速熟悉澳大利亚的法律体系, 金融市场及商业操作模式是中国投资者关心的重要话题, 其中税收法律制度更是重中之重。

越来越多的中国企业及个人投资者在澳参加资本, 或在澳股票市场购买股票、债券等。典型的案例如湖南华菱钢铁集团对澳大利亚证券交易所 (ASX) 上市公司福蒂斯丘金属集团 (FMG) 17.34%的权益收购。而投资者从澳公司取得的股息、红利等投资性收益如何缴纳所得税, 澳大利亚税法中的税收归集制度对此做了明确的规定。

2 中澳对比

2.1 澳大利亚税收归集制与中国税收古典制的对比

澳大利亚政府于1987年7月1日起开始实施税收归集制 (Imputation Tax System) 。这项针对股息、红利收入的税收制度又名税收归集抵免制 (Imputation Credit System) 。此制度广泛应用于英联邦及OECD部分成员国的税收体系中, 目的是为了避免对股息重复征税。所谓归集, 就是将公司所缴纳的公司所得税全部或部分归集起来, 减少股东就股息收入应缴纳的所得税, 消除经济性的重复征税。具体来说, 无论应税利润是否分配, 公司都应按照法定税率就其全部利润缴纳公司所得税。随后分配给股东股息的利润所负担的公司所得税可以全额或部分从股东股息应缴纳的所得税中扣除-又称红利抵免 (Franking Credit) , 从而达到减轻股东税负的目的。另外, 据澳大利亚于2000年7月1日更新的税收归集制显示:当公司已缴纳的股息红利部分的所得税超过股东对此部分缴纳的所得税时, 满足条件的股东可以申请退还。

我国至今仍然采用传统的税收古典制 (Classical Tax System) , 即公司对于应税所得缴纳公司所得税, 而股东就其被分配的股息收入缴纳所得税。与税收归集制完全不同的是, 在古典制下, 公司被认为是完全独立于股东的经济实体, 公司税负不会落到股东身上。双方应就其所得分别缴纳所得税, 不承认分配利润一体化。我国税收体系中相应环节的操作如下:在企业层面, 企业应就其应税所得缴纳企业所得税;在股东层面, 股东应就其股息、红利等权益性收益缴纳企业所得税或个人所得税, 无红利抵免环节。若股东为法人性质则享有较多优惠权利;若股东为自然人性质, 根据持有股票时间则有应纳税所得额的暂减政策。

中澳在股息红利方面的税收法规差异, 容易造成中国投资者在澳投资产生困惑。同时由于征管方式的不同, 也容易使中国投资者忽略众多关于纳税申报的实际问题, 造成不必要的损失。

2.2 居民投资者 (Resident Investor) 和非居民投资者 (Non-resident Investor) 的认定

澳大利亚税收归集制中红利抵免仅适用于居民股东。当投资者为非居民股东时, 即使分配股息的澳大利亚公司已缴纳公司所得税并从中取得可分配给股东的红利抵免, 非居民股东也无法使用这项权利。澳大利亚居民股东与非居民股东的界定并非直接按照股东是否持有澳大利亚永久居民身份或国籍或公司在澳注册来断定。所以对于中国投资者来说, 无论是个人或是企业, 首先需要判断在澳投资所得应按居民投资者或是非居民投资者进行申报。

(1) 澳大利亚居民纳税人与中国居民纳税人的定义对比 (适用于个人投资者) 。澳大利亚居民纳税人的判定标准主要有三个 (不考虑其他客观因素) :住所、居住时间及参与澳养老金计划 (CSS&PSS) , 满足其一即为居民纳税人。前两个标准同时也是中国居民纳税人的判定标准, 但对于居住时间的具体要求中澳差异较大。澳大利亚税法规定需在一个纳税年度 (当年的7月1日至次年6月30日) 在澳连续或间断居住时间满183天 (除非能证明常住居所在海外且不打算常住澳大利亚) ;中国税法则要求必须满足一个纳税年度 (公历1月1日至12月31日) 居住满365天 (其中一次离境不超过30天, 多次离境累计不超过90天) 。如果在澳投资者满足澳大利亚税法规定的居民纳税人的标准, 无论是否持有澳国籍或永居身份, 投资所得都应按照居民纳税人进行个人所得税的纳税申报。

此外, 如果中国公民在澳大利亚的学校或机构申请了超过6个月的课程, 则直接被澳税法认定为居民纳税人。需要注意的是, 澳大利亚的个人所得税模式为综合所得税制, 有别于我国的分类所得税制, 澳居民纳税人适用税率为五级超额累进税率。

(2) 澳大利亚居民公司与中国居民企业的定义对比 (适用于公司投资者) 。澳大利亚的公司同中国企业一样, 也分为居民和非居民两大类。居民公司的定义和我国税法中关于居民企业的定义有相似之处。除了公司实际注册地或在澳大利亚从事生产经营且实际管理机构所在地在澳大利亚外, 还有一项条件是若满足公司在澳大利亚从事生产经营并且其控制选举权的股东是澳大利亚居民也能被认定为居民公司。澳大利亚的公司所得税采用比例税率。从1999~2002年度, 澳大利亚的公司所得税进行了大幅的调整, 从36%降为34%再降为30%。30%的比例税率沿用至今 (除部分小型企业适用15%的低税率) 。而中国居民企业一直适用25%的企业所得税税率 (小型微利企业20%, 国家需要重点扶持的高新技术企业15%) 。

3 澳大利亚税收归集制的类型及应用

税收归集制度主要分为完全归集 (Fully Franked) , 部分归集 (Partially Franked) 与不能归集 (Unfranked) 三种类型 (本文不涉及部分归集) 。完全税收归集制下, 归集公司所得税即为股息红利部分对应的已缴纳公司所得税金额, 同时也等于对应的红利抵免金额, 可用于抵减居民投资者的应纳税额。对于税后用于分配给非居民股东的股息属于免税的范畴。在不能归集的情况下, 即分配股息的公司没有缴纳企业所得税时, 对于非居民股东来说, 分配股息的企业应从未税利润中扣留预扣税, 余下的金额用于股息红利的分配。

3.1 完全归集制

假设ASX某公司在某纳税年度公司税前利润为AU$1, 500, 000, 公司所得税税率为30%。其中居民股东1到居民股东4均分别持股20%, 非居民股东持股20%。公司所得税已全额缴纳, 税后利润全部用于股息分配。

由上表可知, 在完全归集制下, 当居民股东的适用所得税率等于此分配股息红利的公司所得税率时, 就此股息红利收入的应纳所得税额等于税收抵免金额。居民股东1、居民股东2不再需要就此股息红利收入缴纳所得税。而居民股东3的适用所得税率为15%, 小于此分配股息红利的公司所得税率30%。表明归集所得税金额超过居民纳税人当期应纳税额, 则涉及可申请退税的问题。如果当年红利抵免权利超过5000澳元, 必须满足股票债券持有期超过45天 (优先股持有期为90天, 均不含买入及卖出的当天) 的前提条件, 才能申请退还超过应纳税额的部分。居民股东4由于是居民公司, 红利抵免同样可以作为公司应纳税额的抵减额。但红利抵免金额超过公司应纳税额, 不能申请退税。在这种情况下, 可以将超过的部分作为税收损失移到以后年度进行抵减。对于非居民股东, 收到的股息所得不计入在澳的收入, 既不能使用红利抵免也不能退税。

3.2 不能归集

假设ASX某公司在某纳税年度公司税前利润为AU$1, 000, 000, 公司所得税税率为30%。股东均为非居民股东, 未付税股息金额AU$1, 000, 000。则此公司在支付该股息给非居民投资者之前, 需按照一定百分比预提该款项作为交给澳政府的预扣税 (Withholding Tax) 。一般情况下, 该百分比为30%, 即澳政府就未付税股息金额应征收AU$300, 000的预扣税, 不考虑其他费用, 外国投资者拿到手的股息收入为AU$700, 000。由于中国与澳大利亚签署了双边税收协定 (Double Taxation Agreement) , 协定中双方达成的预扣税率为最高15%, 因此如非居民股东均为中国税务居民, 澳政府只需就该项未付税股息扣除AU$150, 000的预扣税金额。

4 对中国投资者的启示

4.1 了解澳大利亚税收制度的特点

(1) 严密性。相较于中国, 澳大利亚的税收管理一直具有其鲜明的特点。高福利依赖于高税收以及相应的严密征缴制度。澳大利亚于1989年建立了个人税号制度 (Tax File Number) , 以便于税务机关对纳税人的信息进行整合与核对。纳税人在投资或受雇时需向银行或雇主提供税号。未提供税号的纳税义务人会被依法按照最高税率扣缴应税所得。这就意味着, 无论是居民纳税人或居民公司还是非澳洲税务居民, 所取得的与澳相关的收入及抵扣均应进行申报。税务机关可根据银行信息控制税源, 最大限度地避免偷税漏税行为。

对于股息、红利等收益, 纳税义务人需提供税号, 个人信息和地址以及与收益有关的信息。值得注意的是, 境外投资者需报备境外地址。否则税务机关会按最高税率来计税。譬如税收归集制下的不能归集。若无法确定境外投资者所属国, 则无法确定该国是否与澳大利亚签订了双边税收协定及无法确定相应预扣税率, 税务机关只能按最高税率来计税。当前由于海外投资者对相关澳洲税法不了解, 未能履行税务义务而遭到税务机关罚款或被信用降级的案例也时有发生。

(2) 合理性。税收归集制度体现了澳税收法律法规的合理性。不论居民投资者取得哪种形式的应税收入, 包括应税的资本利得、股息收入等, 在计算应纳税额时, 均可将获得的红利抵免作为抵减额。这就避免了公司层面及股东层面的经济性重复征税。非居民投资者既不能使用红利抵免也不能退税。但是非居民投资者取得的完全归集制下的股息收入可不计入在澳的应税所得, 这在很大程度上减轻了投资者的经济负担, 同时可吸引更多海外资本。

而对于小型企业和适用税率较低的投资者, 无论是以后年度抵减或是可以申请退税原则都充分体现了税收制度的合理性, 达到了调节和优化收入再分配的目的, 值得我国借鉴。

4.2 提高纳税意识

澳大利亚具有高效的税收征管机制, 实行双向申报制度。即个人所得税的纳税义务人和扣缴义务人对同一笔所得应分别向税务局进行申报。纳税人自行申报可通过书面填写报税表格, 税局网站下载电子报税表进行电子报税, 通过税务代理报税。在双向申报制度下, 纳税人必须自己完成一个纳税年度的税收计算、填报、汇缴、清算的工作, 所以澳纳税人普遍具有较强纳税意识。对于中国投资者来说, 除需要了解相关政策和法规, 提高纳税意识也是非常关键的问题。在澳投资普遍存在以下几个误区:首先, 将所有未持有澳永久居留权、非澳洲籍公民的投资者归属于非居民纳税人范畴;第二个误区, 非澳洲税务居民/不需要申报任何收入;第三个误区, 澳境外收入不必进行申报。出现这些问题的根本原因是纳税意识的淡薄。加强投资者纳税意识的建设, 除了为适应澳洲严密的征缴制度, 同时投资人自身应建立牢固的税收观念, 踏实履行纳税义务, 坚持诚信纳税, 降低行政处罚的风险。

摘要：完善的税制体系是澳大利亚经济良性发展的重要支点。随着中澳双边贸易合作的加强, 中国投资者进入澳大利亚资本市场将享有更多优惠, 对澳大利亚税法及税收征缴模式的了解也显得尤为关键。本文对比了澳大利亚税收归集制与我国传统税收古典制的差异, 分析了澳大利亚税收归集制对澳居民投资者和非居民投资者的征管方式, 总结了澳税收归集制的类型、应用及对于中国投资者的启示。希望能对我国进一步完善所得税理论与实践提供借鉴, 并为有海外投资意向的企业和个人提供参考。

关键词：税收归集制,居民纳税人,完全归集,预扣税