会计准则问题思考论文

2022-04-19

摘要：新会计准则确定了公允市价的回归，提出了更多的要求在会计行为与道德水平方面，因此导致了众多不良会计行为。在这种形势之下，企业会计管理将面临更多的压力与挑战。本篇文章笔者主要研究了企业利益和会计行为间存在的趋同问题，思考了会计准则引发的不良会计行为，并提出了更高的会计准则道德要求。下面是小编整理的《会计准则问题思考论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

会计准则问题思考论文篇1：

关于企业会计准则体系国际趋同问题思考

摘要:中国会计准则体系国际化趋同是一种必然趋势,如引入公允价值计量属性、采用全面收益观等。本文就是试图在趋同过程中出现的公允价值计量金融资产范围再界定、金融工具处置收益确认方法等新变化作一详细分析,并进而探讨趋同变化对企业的影响,以期对会计准则趋同有更清晰的认识。

关键词:公允价值新会计准则国际化趋同

中国会计准则体系国际化是中国会计融入全球经济一体化的必然趋势。所以要求沟通协调各国的会计准则,符合国际惯例,使会计信息更有国际可比性。会计准则体系国际化是对会计实务的差异逐步加以限制,通过一定的途径寻求各国认可的一致内容,从而增加其兼容性和包容性,提高会计信息的国际可比性,实现会计的标准化——国际化。企业会计准则体系的发布和实施,使中国企业会计准则与国际会计IASB制定的国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。

1 会计准则国际化趋同的新变化

1.1 金融工具分类与计量改革

1.1.1 以公允价值计量金融资产范围再界定

按照2009年7月14日,IASB发布的《金融工具分类与计量(征求意见稿)》思想,建议将金融资产和金融负债的分类从4类简化成两类,即以摊余成本计量和以公允价值计量两类,从而降低现有金融工具确认和计量原则的复杂性,避免会计原则的内在不一致,同时,分类中的持有至到期投资和可供出售金融资产将消失,这样的话,也可以在一定程度上解决可供出售金融资产的归入膨胀问题。2009年11月国际会计准则委员会颁布了《国际财务报告准则第9号(IFRS9):金融资产的分类与计量》,正式建议将金融资产分类简化问题。

1.1.2 金融工具处置收益确认方法变化

以公允价值计量的金融工具,其公允价值的波动计入损益,如果对于可供出售金融资产的变动损益,先计入资本公积,待处置时再转入相关损益[1]。征求意见稿并未对金融资产变动损益确认给出明确处理,它的思路是建议把金融资产取得的股利及其累计公允价值变动额均不允许转入损益,以保证尽量避免金融工具的处置对损益的过度操控。显然,避免金融工具的处置对损益的过度操控是对的,但若不允许转入损益,又将影响企业报告的经营成果,因此,本文认为,可以在征求意见稿的基础之上再作拓展,即处置当期不允许转入损益(通过资本公积等科目反应),以后若干期间内(比如3个会计年度)可以按比例转成损益,这样既可以确认损益,又能避免处置对当年损益的过度影响。同时,为了反应企业收益质量,可以将由于公允价值变动对损益影响部分列入财务报表的综合收益,单独列示,以分析收益质量。

1.2 公允价值在准则中的运用完善

1.2.1 公允价值计量估值技术强化

目前公允价值的运用中有关估值技术主要有三种方法:市场法、成本法和收益法。在公允价值股价过程中,应用这三种方法估计出来的价值可能会出现差异,那么,该如何解决这个差异性问题?本文认为,设置优先层级可以较好的解决这个问题,即在三大方法出现差异时按照:市场法优先于成本法,成本法优先于收益法的思路进行确认。因此,这三种方法中,优先等级最高的是市场法。从原则上开看,我国会计准则对市场法、成本法、收益法这三种估值技术在实际应用时,采取了与国际趋同的做法,也在准则中明确提出了,企业对会计要素进行计量时,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。因此,在公允价值应用中,应优先考虑第一级次,其次采用第二级次,最后采用第三级次。这种估值技术的运用应该体现出的原则是:尽可能使用现行可观察参数,少使用不可观察参数。这种做法即符合国际惯例,又体现了公允价值的真正的“公允”性。

1.2.2 公允价值市场信息差异化困境

公允价值本质上是以市场为导向的价值计量,市场价格是最为客观、可靠程度最高、也是最简便的公允价值的来源。所以努力培育各级市场,特别是生产资料市场和二手交易市场,从而使公允价值的取得更为客观、直接;促进各种金融价格市场化进程,为金融衍生品的公允价值计量的实施提供条件[2]。

我国公允价值的实用存在问题主要有两类:

第一,我国的市场成熟度不高,市场存在各种各样的问题,如投资人、发行人、服务机构、自律机构、监管机构等多元主体尚不健全,各主体之间的关系设计和角色定位还不明确;上市公司中大部分企业改制不彻底,“一股独大”和“内部人控制”现象比较严重,公司控股股东、实际控制人以及高管人员侵占上市公司资产和损害社会公众股股东权益的情况普遍存在;一些上市公司蓄意隐瞒公司重大经营信息,恶意逃避信息披露监管等等。

第二,公允价值运用定价机制和定价结果存在诸多问题:股票发行的IPO和二级市场价格差异过大;同一股票A股和H股价格存在差异;由于市场规模有限,投资者不理性,资产短期价格波动剧烈。

2 会计准则体系国际化趋同对企业影响分析

2.1 以公允价值计量对企业影响分析

2.1.1 企业公允价值实施中面临的可操作性难题

①新准则关于公允价值计量的规范分散在17项具体准则中,其中难免有重复或冲突的地方。这种零散于众多准则中的公允价值计量指导给企业实务运用造成混乱。

②新会计准则规定了公允价值的确定方法,但是,有许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格,因而现值计量的复杂性也造成公允价值计量模式在企业不易推行应用。

③公允价值计量属性是动态计量属性,意味着每一个估值日都要对资产和负债进行重新计量,除了需要专门的评估计量人员从事准确地确定资产和负债的公允价值工作外,还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理。从我国企业现状看,评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观,可以说目前国内的大多数会计从业人员对公允价值应用尚难以适应。

2.1.2 采用公允价值实施成本剧增

实施成本是公允价值应用不得不考虑的重要因素,如信息收集人员及专业估价人员所带来的成本增加;收集市场信息过程中所发生的各项费用;以及因审计公允价值信息所造成的审计收费增加等,无疑会提高企业公允价值计量的实施成本。

2.1.3 公允价值计量对盈余管理的操控加强

新会计准则中有条件地引入公允价值计量属性,使得企业盈余的弹性增强。公允价值计量属性的应用使企业可能会利用会计计量属性的选择权,以新的盈余管理手段来“创造”账面利润,而公允价值很多时候是估计的结果,在现阶段的实务操作中公允价值计量容易被利用为利润操纵的工具。

2.2 金融工具确认方法变化对企业的影响分析

最晚于2013年开始执行的IFRS9要求,所有金融工具需经过基于资产组合的“商业模式”测试和基于单个金融工具的“金融资产特征”测试,以确定将其分类为以摊余成本或以公允价值计量。任何金融工具只要不能满足其中一项测试,则按公允价值计量。如果中国也借鉴国际准则,采用相同方法对金融工具进行处理,则对企业影响深远:

2.2.1 时间因素影响

时间成为应否提前采用的首个主要考虑。由于IFRS9于2009年11月才正式颁布,国际准则建议在2009-2013年逐步采用,如果中国企业也按此进度趋同,则意味着企业在2010年的报表中就需考虑转化对企业的影响。除了时间紧迫之外,另一项挑战是相应的监管要求的不确定性。

2.2.2 分类计量对行业的差异化影响分析

由于新金融工具分类与计量会计准则主要对金融工具(尤其是权益工具)作了新的界定,预计其对金融行业会产生广泛而深远的影响。在国内企业中,除了金融企业之外,其他行业企业的金融工具(尤其是权益工具)相对比例目前还较低,但随着经济的发展,投资渠道的拓展,该比例将会逐步加大,到那时,为了处理金融工具,企业将需要投入更多资源,取得信息并使用估值技术以获得公允价值的最佳估计。

3 全面收益观发展动态及其应用

3.1 财务报表列报中引入综合收益表现

综合收益也称为全面收益,1980年,美国财务会计准则委员会(FASB)就已将全面收益作为一个财务会计要素,并提出了全面收益的概念。我国在未实行现行会计准则之前,收益的报告模式都是以实际交易为基础,以收益实现原则、历史成本原则和配比原则为规范的。全面收益观在企业会计准则体系中的运用体现了一定的国际趋同,主要表现在债务重组、所得税、外币折算、财务报表列报等事项:

3.1.1 在债务重组方面,现行会计准则将旧会计准则中因债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债计入资本公积,不确认当期损益的做法,改变为将债务重组损益计入营业外收入或营业外支出;现行会计准则对于非现金资产抵债业务,引入公允价值计量属性,将重组损益计入当期损益。这使由于债务重组而产生的收益和损失得到规范计量。

3.1.2 现行所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法,取消了应付税款法和以利润表为基础的纳税影响会计法。资产负债表债务法贯彻了资产负债表观,通过计算暂时性差异,全面确认递延所得税资产或递延所得税负债,将每一会计期间递延所得税资产或递延所得税负债余额的变化确认为收益,强调了全面收益观。

3.1.3 外币折算准则规定,外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示,这明确了外币财务报表折算差额属于所有者权益的变动。现行会计准则改变了外币投入资本的折算方法,所有外币交易的外币金额在折算为记账本位币金额入账时,均按交易日的即期汇率折算,变动部分计入当期损益[3]。这样对于外币整个持有期间的汇率变化都计入损益,提高了外币折算信息的质量。

3.2 引入综合收益后利弊分析

全面收益与传统会计收益相比,存在收益与成本的对比,对企业的影响主要表现为:

3.2.1 全面收益既确认实际已产生的收益,也确认资产、负债市价变化或预期价值变化带来的收益。全面收益=传统会计收益+其他全面收益。全面收益与传统会计收益的根本区别是要求确认其他全面收益项目,即未实现的利得和损失,而传统会计收益只包括一定期间实现的收益。

3.2.2 全面收益以公允价值作为计量基础。全面收益对传统会计收益遵循的历史成本原则、谨慎性原则、配比原则形成很大的挑战。

3.2.3 全面收益服务于决策有用观,传统会计收益服务于受托责任观。受托责任观认为,财务呈报目标是向资产所有者提供有效反映资源受托经营管理责任履行情况的报告,财务信息的使用者是有限的资产所有者[4]。为了保证财务信息的可靠性,要求报表以历史成本计量属性和收益实现原则为基础编制,因而导致报表面向过去,信息含量低。决策有用观认为,财务呈报目标是向广大的信息使用者提供有助于其合理决策的信息,财务信息的使用者是当前和潜在的投资者、债权人及其他使用者,因此更强调信息的相关性。

3.2.4 全面收益观的计量取决于对资产和负债的计量,把企业一定期间内净资产变动作为收益确认的前提,提高了会计信息的相关性和决策有用性。

综上所述,企业会计准则与国际会计IASB制定的国际财务报告准则之间逐步实现了实质性趋同。企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则,将使国际投资者更加信任我国资本市场和财务报告。会计准则获得国际认可有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家或地区会计标准的成本。新颁布的企业会计准则体系标志着我国开始进入主动、全局会计协调的阶段。但现实的国内经济社会环境决定了我国还不能与国际会计标准取得完全的趋同。同时,由于我国的会计国际影响还不高,我国会计协调还只是我国会计标准向国际标准单边靠拢,我国的某些成熟的会计成果还不为国际所熟知,而仅仅处在与国际会计准则接轨阶段,在协调、交流中尚未取得主动权。因此会计准则的国际化趋同过程中还有待于走出自己的特色。

参考文献:

[1]傅荣,王力凡.会计标准国际趋同的理性分析.东北财经大学学报.2007.01.

[2]许家林,龚翔等.中国会计准则体系建设:发展·比较·协调.上海:立信会计出版社.2006.

[3]吴景霞.由次贷危机引发的关于会计公允价值计量的思考.中国商界.2009.01

[4]许家林,蔡传里.论会计准则国际协调与趋同下的中国会计准则体系建设.湖北民族学院学报.2007.02.

作者：王军利

会计准则问题思考论文篇2：

现今会计准则引发的不良会计行为问题思考

摘要：新会计准则确定了公允市价的回归，提出了更多的要求在会计行为与道德水平方面，因此导致了众多不良会计行为。在这种形势之下，企业会计管理将面临更多的压力与挑战。本篇文章笔者主要研究了企业利益和会计行为间存在的趋同问题，思考了会计准则引发的不良会计行为，并提出了更高的会计准则道德要求。

关键词：会计准则；会计行为；趋同

基于目前大力推进新会计准则基础上，企业会计行为也随之发生了改变，协同于新会计准则利益。目前，企业会计在部分上市公司实施，其与国际变化相符合，进一步规范了会计行為。新会计准则提升了会计数据的准确率，但也引发了不良的会计行为。在新会计制度实施的过程中，一定要提高会计部门的监管力度，严格处罚会计的不良行为。

一、新会计准则中利益相关者针对会计行为产生的趋同

传统会计准则的目标为禁止会计行为作假，而新会计准则与其不同，其的目标就会要将企业的净资产体现出来。在新的会计准则中，要对股东财富与企业的净资产进行调整，这种调整方式在一定程度上影响了具体业务操作，会计核算方法与列表的改变，虽然对资产负债没有产生大的变化，但却给会计核算观念造成了很大影响，是新会计准则的新导向，这样投资者对资产负债表进行分析时，就会将重点放在股东财富方面[1]。同时，经营者与投资者都较为关注企业净资产，因此，两者间存在的利益偏差逐渐减小，并在新会计准则逐渐实施的过程中日渐趋同。

二、新会计准则引发的不良会计行为

（一）部分公司公允市价的会计处理

未来很长时间内，上市公司将会一直处在追求利益的阶段，跟本不能符合新会计准则“资产负债表观”的有关思想。部分公司利用相关企业实施公允市价交易，任意进行捐赠利润，以此来躲避暂停上市。在执行和实施新会计准则的阶段，理论与实际一定会有矛盾产生，因此，会导致不良的会计行为。这就需要企业当中的会计管理部门去解决，使监管力度更强，提升会计工作人员的道德水平。

（二）实施“股份支付”所引发的不良行为

“股份支付”主要就是利用股份进行支付，以此获得职工服务。企业将其作为消费资产，这样就会对公司的成本与费用造成影响。针对上市公司来讲，因为还没有真正实施股份支付，所以上市公司在进行经营过程中会受到一些不良因素的影响，主要和公允市价的可行权益有着直接关联[2]。这种因素涉及到对资产进行估计，所以有较大的主观性，部分公司在一定程度上会出现利润操作行为。

（三）对子公司进行业务调整会对会计核算造成影响

在新会计准则中主要强调的就是将报表合并，弱化了对单体报表的需求，单体报表只需要在公司内部进行上交，同时核算子公司的投资成本，采用调整方式进行处理。此外，因为新旧会计准则起初规定不统一，在调整过程中会出现部分上市公司利润分配大量减少，甚至有些公司利润出现负值现象，给上市公司在分配利润方面带来了严重的影响，因此导致一些不良后果。

三、针对会计行为新会计准则提出的道德要求

新会计技术在具体运用中更灵活、更主观、更具人为性，所以会计行为手段具有众多选择。可是，目前会计行为需要在各种道德水平指引下进行，导致会计产品可能会出现较大的信息质量差距。所以，选择合适的会计行为与道德水平紧密相连，这样致使众多企业逐渐重视培养会计人员的道德水平。现在有很多道德规范在新会计准则之中，其主要表现对公允市价的重新确定。

新会计准则肯定了公允市价的回归，并提出了一些公允市价的确认方法。以往公允市价在会计准则中体现的较为零散，没有规范公允市价的获得。而从新确认公允市价是新会计准则的突出点，提高了会计行为的道德水平要求。

随着企业中广泛的应用新会计准则，人们逐渐掌握了其内容，同时运用也较为熟练，所以要尽快实现公允市价。在目前经济趋势下，逐渐发展价值投资理念，反映了企业的真实价值目标，它充分体现了会计信息的实用性投资决策，所以公允市价将成为市场经济的最后选择。

新会计准则对会计工作者提出了更高的道德要求。所以，会计工作者一定要严格遵守与会计有关的准则，不断的进行学习，提升自身的素质，在工作竞争日渐激励的过程中，一定要以平常心面对，严格要求自己的职业道德[3]。很多事实告诫我们，工作过程中品德比技术更重要，特别是在利益面前，道德是矛盾解决的主要选择。

结语：

目前市场竞争逐渐的加剧，企业一定要主动实行新会计准则，对会计人员的表现行为进行规划，提出更高的素质水平要求。只有企业会计管理环境变得良好，才能做好企业的生产经营工作。身为会计管理人员，对自己要进行严格的要求，在利益面前不动摇，将自己的一份力量贡献给企业，促进企业持续的发展下去。

参考文献：

[1]谢德仁.会计准则、资本市场监管规则与盈余管理之遏制：来自上市公司债务重组的经验证据[J].会计研究，2011，（3）：19-26.

[2]戚艳霞，张娟，赵建勇等.我国政府会计准则体系的构建——基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究[J].会计研究，2010，（8）：69-75.

[3]孙枭飞，晏超.会计准则变革对股权资本成本的影响研究——基于会计敏感性和经济敏感性视角的实证检验[J].财经问题研究，2015，（2）：102-109.

作者：王向丽

会计准则问题思考论文篇3：

企业会计准则若干问题的思考（五）

（上接2014年第7期）

八、关于《企业会计准则第11号——股份支付》

（一）权益结算股份支付的计量问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，权益结算的股份支付，在等待期的每个资产负债表日和可行权日，应按照股票期权授予日的公允价值和可行权数量，确定换取激励对象提供服务的价值，按照用途进行分配，计入相关成本费用，同时计入资本公积（其他资本公积）；可行权日至行权日，不再调整资本公积的账面价值。现金结算的股份支付，在等待期的每个资产负债表日和可行权日，应按照当日现金增值权的公允价值和可行权数量，确定换取激励对象提供服务的价值，按照用途进行分配，计入相关成本费用，同时确认应付职工薪酬；可行权日后的每个资产负债表日和行权日，按照当日现金增值权的公允价值，确认公允价值变动损益，调整应付职工薪酬。然而，按照企业所得税法规定，企业实行股份支付确认的成本费用，能否在税前扣除？权益结算的股份支付与现金结算的股份支付扣除口径是否应当一致？是按照授予日还是行权日的公允价值计量？

2.问题的分析

按照企业所得税法的规定，现金结算的股份支付，在行权日支付给激励对象的现金视为支付给激励对象的劳动报酬，可以按照职工薪酬的规定在税前扣除；而权益结算的股份支付自2008年企业所得税法实施至2012年，没有明确规定是否可以在税前扣除，各地的执行标准不一致，行权日，有些地区允许在税前扣除，有些地区不允许在税前扣除。对此，国家税务总局《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（2012年第18号）明确规定，实际行权时，按照该股票行权日的公允价格（收盘价）与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算换取激励对象提供服务的价值，作为当年工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

按照新准则的规定，企业换取激励对象提供服务的价值以股票期权授予日的公允价值为基础进行计量；按照企业所得税法的规定，企业换取激励对象提供服务的价值以股票行权日的收盘价与激励对象支付价格的差额为基础进行计量。两者之间存在差异，需要进行纳税调整。从激励对象角度看，行权日取得股票的实际收益为该股票的收盘价与支付价格的差额，也应视为企业换取激励对象提供服务的价值，但是新准则按照股票期权授予日的公允价值为基础进行计量，会低估或高估其价值，导致会计信息有失公允。

举例说明如下：甲公司20×0年12月31日批准一项股份支付协议。该协议规定，20×1年1月1日授予50名管理人员每人10 000份本公司股票期权，这些管理人员在本公司自20×1年1月1日至20×3年12月31日连续服务满3年，于20×4年1月1日可以按照每股4元的价格购买本公司增发的股票 10 000股。甲公司估计该股票期权在20×1年1月1日的公允价值为每股10元。20×4年1月1日该50名管理人员全部行权，当日甲公司股票的收盘价格为每股20元。甲公司各年的利润总额均为1 000万元，适用的所得税税率为25%。

按照新准则的规定，甲公司于20×1年至20×3年累计确认管理费用和资本公积（其他资本公积）500万元（10×1万股×50）；20×3年12月31日，累计确认递延所得税资产和递延所得税收益125万元（500×25%）。20×4年1月1日管理人员行权，甲公司收取现金200万元（4×1×50），冲减其他资本公积500万元，确认股本50万元（1×1×50），确认资本公积（股本溢价）650万元（200+500-50）。按照税法规定，当年可以税前扣除的股份支付费用为800万元[（20-4）×1×50]，应交所得税为50万元[（1 000-800）×25%]，转回递延所得税资产并确认递延所得税费用125万元，则20×4年的利润总额为1 000万元，所得税费用为175万元（50+125），所得税费用为利润总额的17.5%。

通过上例可以看出，按照税法规定可以税前扣除股份支付费用800万元，而企业仅确认股份支付费用500万元，少计300万元，低估了企业换取激励对象提供服务的价值，少计了资本300万元，也使得20×4年的利润总额与所得税费用不配比。如果股票期权的价值按照行权日的公允价值每股16元（20-4）计量，则行权日累计确认股份支付费用800万元，累计确认递延所得税资产和递延所得税收益200万元，能够与税法规定的税前扣除金额一致，在20×4年可抵扣暂时性差异转回时，转回递延所得税资产并确认递延所得税费用200万元，所得税费用合计为250万元，与利润总额匹配，且能够与现金结算的股份支付计量方法保持一致。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：权益结算的股份支付，企业确认的股份支付费用按照授予日的公允价值计量，不能客观反映其实际价值；与税法规定不一致，导致行权日的会计期间利润总额与所得税费用不匹配；且与现金结算的股份支付计量方法不一致，不能满足可比性会计信息质量要求。

本文建议，统一股份支付的计量方法，即权益结算的股份支付的计量方法采用现金结算的股份支付的计量方法，在等待期内按照期权资产负债表日的公允价值计量，计入相关成本费用；可行权日至行权日内按照资产负债表日或行权日的公允价值计量，计入公允价值变动损益。其结果，能够客观反映股份支付的价值，且与税法保持一致。

（二）回购库存股用于股权激励的结算属性问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，企业回购库存股用于股份支付，属于权益结算的股份支付。然而回购库存股用于股权激励与增发股票用于股权激励有哪些异同？与现金增值权用于股权激励有哪些异同？从回购库存股用于股权激励的实质来看，应属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付？

2.问题的分析

权益结算的股份支付是以增发股票的方式用于激励，其基本特征是增加股东权益但没有现金流出；现金结算的股份支付是以支付现金的方式用于激励，其基本特征是不影响股东权益但导致现金流出。企业回购库存股用于激励，从激励对象的角度看，与权益结算的股份支付形式相同，都体现为激励对象在完成股权激励协议规定的条件之后，支付一定的对价，取得相应的股权；但是，从企业的角度看，其并不增加股东权益，但在企业回购库存股时有现金流出，与现金结算的股份支付基本特征相同，因此，企业回购库存股用于激励应属于现金结算的股份支付范畴。

举例说明如下：沿用本文“权益结算股份支付的计量问题”案例资料，甲公司20×1年1月1日授予50名管理人员每人10 000份本公司股票期权，于20×4年1月1日可以按照每股4元的价格购买本公司的股票10 000股。

假设1：甲公司于20×1年1月1日按照每股14元的价格回购本公司的股票50万股，支付价款700万元，确认为库存股。如果采用权益结算的股份支付核算方法，甲公司于20×3年12月31日累计确认管理费用和其他资本公积500万元；20×4年1月1日行权时，甲公司收取现金200万元，冲减其他资本公积500万元，冲减库存股700万元。在这种情况下，企业确认的其他资本公积并未转为股本溢价，且又不属于直接计入所有者权益的利得，因此这种处理方法在行权之前虚增了所有者权益。如果采用现金结算的股份支付核算方法，甲公司于20×4年1月1日累计确认管理费用和应付职工薪酬800万元[（20-4）×50]；20×4年1月1日行权时，甲公司收取现金200万元，冲减应付职工薪酬800万元，冲减库存股700万元，同时将差额300万元（200+800-700）确认为资本公积（股本溢价）。这种情况下，能够客观反映行权之前企业的负债状况，企业回购库存股的价格与行权时的价格差额，属于库存股转让价差，计入资本公积（股本溢价）符合库存股会计处理的相关规定。

假设2：甲公司于20×4年1月1日按照每股20元的价格回购本公司的股票50万股，支付价款1 000万元，确认为库存股。如果采用权益结算的股份支付核算方法，行权时将导致企业累计确认的其他资本公积500万元与收取的价款200万元之和小于回购库存股的价格1 000万元，其差额300万元将冲减原发行股票的股本溢价，实质上是企业少确认了成本费用。如果采用现金结算的股份支付核算方法，将不会产生上述差额。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：企业回购库存股用于股权激励，应视为现金结算的股份支付。

本文建议，企业应按照资产负债表日及可行权日、行权日现金增值权的公允价值对股票期权进行计量，确认为负债；库存股的回购价格与行权日公允价值的差额，视为库存股转让，调整资本公积（股本溢价）。如果按照本文前述“权益结算的股份支付计量问题”的建议，将权益结算的股份支付与现金结算的股份支付会计处理方法统一，则不存在确认回购库存股用于股权激励的结算属性问题。

九、关于《企业会计准则第21号——租赁》

●出租人交易费用的会计处理问题

1.问题的提出

按照指南的规定，在不存在担保余值和未担保余值的情况下，出租人以融资租赁方式出租资产，在租赁期开始日，应当根据最低租赁收款额和初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目；根据租赁资产的账面价值，贷记“租赁资产”科目；根据租赁资产账面价值与公允价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目；根据支付的初始直接费用，贷记“银行存款”科目；根据上述差额，贷记“未实现融资收益”科目。也就是说，出租人支付的初始直接费用应计入“长期应收款”科目。然而，初始直接费用应计入“长期应收款”科目还是应计入资产负债表“长期应收款”项目？“长期应收款”科目与“长期应收款”项目存在什么关系？计入“长期应收款”科目会导致哪些后果？

2.问题的分析

融资租赁方式下，出租人支付的初始直接费用是取得融资租赁债权的代价，应计入融资租赁债权的成本。按照指南的规定，“长期应收款”科目应反映未来应收取的金额；单独设置“未实现融资收益”科目反映融资租赁期间预期实现的收益，该科目属于“长期应收款”科目的抵减科目；两者的差额反映未来应收金额的现值。资产负债表“长期应收款”项目，反映未来应收金额的现值，应根据“长期应收款”科目余额与“未实现融资收益”科目余额的差额填列。初始直接费用并非出租人未来应收取的金额，而属于未来收益的抵减，应计入资产负债表“长期应收款”项目，但是，不应计入“长期应收款”科目，否则，会虚增未来应收金额，扩大未实现融资收益。

举例说明如下：甲公司于20×1年1月1日采用融资租赁方式向乙公司出租一条大型流水线，租赁期为5年，每年12月31日收取租赁费1 000万元，租赁期满该流水线的使用权转移给乙公司，收取价款1万元；甲公司出租流水线的账面价值为3 500万元（与公允价值相同），支付初始直接费用20万元。按照指南的规定，甲公司在租赁期开始日应编制的会计分录为（计量单位为万元）：

借：长期应收款 5 021（1 000×5+1+20）

贷：租赁资产 3 500

银行存款 20

未实现融资收益 1 501

根据以上会计分录可以看出，“长期应收款”科目初始确认5 021万元，但是，未来能够收到的金额仅为5 001万元，其余20万元为自行承担的初始直接费用；租赁期内甲公司可以收回租金5 000万元，租赁期满转移流水线使用权时可以收回1万元，但“长期应收款”科目仍留有余额20万元。此外，该项租赁业务，甲公司未来的收益应为1 481万元（5 001-3 500-20），但初始确认的未实现融资收益为1 501万元，如果在租赁期内采用实际利率法按照1 501万元确认收益，将虚增收益20万元。甲公司该项债权的初始成本为 3 520万元（3 500+20），资产负债表列示的金额也为3 520万元（5 021-1 501），尽管资产负债表的列示不存在问题，但是长期应收款和未实现融资收益均虚增20万元，导致会计信息失真。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：融资租赁方式下，鉴于初始直接费用属于出租人取得债权的代价，应计入资产负债表“长期应收款”项目，但不应计入“长期应收款”科目。

本文建议，出租人发生的初始直接费用，应冲减“未实现融资收益”科目。上例中，应确认长期应收款 5 001万元，减少租赁资产3 500万元和银行存款20万元，确认未实现融资收益1 481万元；资产负债表“长期应收款”项目反映债权成本（即最低租赁付款额现值）3 520万元。

十、关于《企业会计准则第31号——现金流量表》

（一）商业汇票背书转让应否确认现金流量

1.问题的提出

按照新准则的规定，商业汇票背书转让由于未涉及现金，因此不在现金流量表中予以反映。然而，在现金流量表分析中，上述处理能否满足企业的现金流量分析？能否为报表使用者提供客观的会计信息？

2.问题的分析

在企业销售商品收到商业汇票以后，如果在到期日之前因购置固定资产需要货币资金，可以选择票据贴现，以贴现所得支付固定资产购置款项，将收到的贴现金额在现金流量表中作为经营活动的现金流入反映，将购置固定资产支付的现金作为投资活动的现金流出反映；也可以选择将票据背书转让，则既不反映经营活动的现金流入，也不反映投资活动的现金流出。上述两种处理方式，业务活动的结果相同，但是在现金流量表中的反映不同，报表使用者会获得不同的现金流量信息，可能作出不同的判断。

在现金流量表分析中，经营活动现金流量是一个重要的分析指标。经营活动产生的现金流量净额，反映企业经营活动中收取现金以及支付现金的情况，在实现利润情况下应大于0，因为固定资产折旧、无形资产摊销计入成本费用，但是不需要支付现金，如果该指标小于0，则说明企业当期营业收入一部分没有收回现金或购进原材料、商品数量较大支付现金较多或大量偿还以前期间的购货款；营业收入收款率指标，反映销售商品收到的现金与营业收入及销项税额之和的比率，如果大于1，说明企业较好地收回销货款，反之则说明企业的销货款可能大量被拖欠；净利润现金流入率指标，反映经营活动产生的现金流量净额与净利润的比率，如果大于1，说明企业实现的净利润有现金支撑，反之则说明虽然实现了净利润，但没有获取足够的现金。但是，在商业汇票背书转让的情况下，由于商业汇票转让收入未计入经营活动现金流量，会出现与大量未收回销货款、大量支付购货款相同的现金流量现象，但原因却截然不同，不便于进行经营活动现金流量分析。

商业汇票背书转让业务尽管未涉及现金，但是与收到现金同时支付现金的业务没有实质区别，按照实质重于形式的会计信息质量要求，以及便于进行现金流量的分析，应将商业汇票背书转让视为收付现金予以反映。

举例说明如下：甲公司20×1年9月20日因销售商品收取票面金额为3 510万元的不带息银行承兑汇票，期限为2个月；11月5日，甲公司购买一套机器设备，全部价款为3 600万元，甲公司将该银行承兑汇票背书转让，另支付现金90万元。

按照新准则的规定，甲公司20×1年度现金流量表中未反映商业汇票背书转让的现金流量，假定“销售商品收到的现金”项目金额为10 000万元，“经营活动产生的现金流量净额”项目为-2 000万元；利润表“营业收入”为11 000万元，净利润为800万元；增值税销项税额为1 870万元，计入成本费用的固定资产折旧为300万元。

根据以上资料进行分析，甲公司20×1年度的经营活动产生的现金流量净额为-2 000万元，一般认为当年经营活动未取得足够的现金流量净额，可能销售商品应收账款较多或购进存货支付货款较多；营业收入收款率为77.7%（10 000÷12 870），说明销售商品收款不足；净利润现金流入率为-250%（-2 000÷800），同样说明甲公司净利润是靠赊销形成的，有进行盈余管理之嫌。

如果将甲公司银行承兑汇票背书转让的金额视为销售商品收到的现金，情况则完全不同。甲公司20×1年度的经营活动产生的现金流量净额为1 510万元（-2 000+3 510），一般认为当年经营活动取得了足够的现金流量净额；营业收入收款率为105%（13 510÷12 870），说明销售商品收款情况较好；净利润现金流入率为188.8%（1 510÷800），且经营活动产生的现金流量净额1 510万元扣除固定资产折旧300万元后，仍高于企业实现的净利润，同样说明甲公司实现的净利润有足够的现金支撑。

两种处理方法，会得出不同的分析结果。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：在商业汇票背书转让购建固定资产的情况下，按照实质重于形式的会计信息质量要求，应视为现金流量，否则将导致现金流量的分析结果与实际情况发生偏差。

本文建议，商业汇票等货币性债权转让取得资产，应分别作为收到现金和支付现金处理，并在附注中加以说明，提高现金流量分析的可靠性。

（二）现金股利收入、利息收入和利息支出的现金流量属性问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，企业对外投资取得的现金股利和利息收入，属于投资活动产生的现金流入，支付的利息属于筹资活动的现金流出。然而，现金流量表的重要作用之一，就是分析净利润与经营活动现金流量净额之间的关系，进一步说明企业净利润的质量，即净利润的现金支撑度，将投资收益和利息支出分别列入投资活动的现金流量和筹资活动的现金流量，是否便于进行上述分析？

2.问题的分析

企业净利润与经营活动现金流量净额之间的差异，包括两种类型的业务活动。第一种类型的业务活动，影响企业净利润但不影响经营活动现金流量，主要是计提的固定资产折旧、减值准备，确认投资收益、财务费用等；第二种类型的业务活动，影响经营活动现金流量但不影响净利润，主要是预收、预付货款以及应收账款的收回、应付账款的偿付等。第一种类型的业务活动，按照是否涉及现金流量，又可以分为不影响现金流量和虽影响现金流量但不影响经营活动现金流量两种情况，例如计提的折旧影响净利润但不影响现金流量，收到现金股利或支付利息影响现金流量但不影响经营活动现金流量。在这种情况下，分析净利润的现金支撑度，不能仅仅看两者的总差异，还要具体区分影响净利润的业务活动是否涉及现金流量，导致现金流量表分析复杂化。

在影响现金流量但不影响经营活动现金流量的业务活动中，转让对外投资及处置固定资产、无形资产属于非日常活动，收取的价款视为投资活动现金流入，其低于成本的差额，确认投资损失或处置损失，但不涉及现金流量；高于成本的差额，确认投资收益或处置收益，但也不视为经营活动现金流量。

企业对外投资收到的现金股利和利息，属于日常活动取得的收益，由于其已经计入投资收益，因此，为了便于分析净利润的现金支撑程度，应将其视为经营活动的现金流入。

企业支付的利息，应区分费用化和资本化。对于费用化的利息支出，属于日常活动发生的支出，由于其已经计入财务费用，因此，为了便于分析净利润的现金支撑程度，也应将其视为经营活动的现金流出。对于资本化的利息支出，由于其不影响损益，可以视为投资活动的现金流出（购建固定资产支付的现金）。这种处理方式，与支付给职工工资的处理方式保持一致，即支付给生产经营管理人员的工资，视为经营活动的现金流出（支付给职工的现金）；支付给在建工程人员的工资，视为投资活动的现金流出（购建固定资产支付的现金）。企业银行存款取得的利息收入，也应比照利息支出的处理原则，即冲减财务费用的利息收入视为经营活动的现金流入（收到的其他与经营活动有关的现金）；冲减在建工程的利息支出视为抵减投资活动的现金流出（购建固定资产支付的现金）。

举例说明如下：甲公司20×1年度销售商品收到的现金为11 700万元，购买商品支付的现金为7 020万元，支付给职工的现金为1 000万元，支付的税费为 1 080万元，支付的其他与经营活动有关的现金为600万元（不含利息支出）；对外投资收到的现金股利为 1 000万元，支付的利息为500万元（其中费用化的利息支出为300万元，资本化的利息支出为200万元）。甲公司20×1年度的净利润为2 200万元，固定资产折旧费为500万元，假定不考虑其他因素。

按照新准则的规定，甲公司20×1年度经营活动产生的现金流量净额为2 000万元（11 700-7 020- 1 000-1 080-600），净利润现金流入率为90.9% （2 000÷2 200），一般认为未取得足够的现金。

然而，经营活动产生的现金流量净额小于净利润的差额200万元，其构成为现金股利收入1 000万元，费用化的利息支出300万元，固定资产折旧费500万元，并非没有取得足够的现金；如果将现金股利收入 1 000万元以及费用化的利息支出300万元视为经营活动的现金流量，则经营活动产生的现金流量净额为 2 700万元（2 000+1 000-300），净利润现金流入率为122.7%，经营活动产生的现金流量净额大于净利润的差额500万元，为固定资产折旧，能够较客观地反映净利润的现金支撑程度。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：将现金股利收入和费用化的利息支出分别作为投资活动和筹资活动的现金流量，不便于进行经营活动现金流量分析。

本文建议，将现金股利收入视为经营活动产生的现金流量，单独设置“取得现金股利收到的现金”项目予以列示；将费用化的利息支出视为经营活动产生的现金流量，单独设置“偿付利息支付的现金”项目予以列示；将资本化的利息支出视为投资活动的现金流量，在“购建固定资产支付的现金”项目中列示。

【参考文献】

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