审计结果的处理研究论文

摘要：现有的研究发现，会计选择既有可能出于管理层和控股股东的自利目的，也可能为了向外界传递其私有信息或平滑利润降低企业盈余波动，关键在于市场参与者是否能区分会计选择的上述不同性质。本文从证券分析师的角度进行研究，总体上看即使是专业的分析师也难以完全理解会计选择的性质，但分析师会借鉴其他信息来源推断会计选择实质。下面是小编精心推荐的《审计结果的处理研究论文(精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

审计结果的处理研究论文 篇1：

持续审计:技术创新与价值增值

[摘 要] 持续审计(Continuous Auditing, CA ) 是目前计算机辅助审计领域中的一个研究前沿问题。和传统审计相比,持续审计本质上是审计方法的创新,它能够在一定程度上提高审计效率和审计质量,并能实现审计师、被审计单位和信息需求者的价值增值。因此,持续审计是审计发展的必然趋势,对持续审计的深入研究将会对审计理论和实务产生重要的影响。

[关键词] 持续审计; 嵌入式审计模块(EAM);价值增值

doi : 10 . 3969 /j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 20 006

1 问题的提出

现代信息技术的发展,促使人类经济活动发生了深刻的变化,也使商业竞争更加激烈,管理者和投资者更加需要及时、相关和可靠的信息。另一方面,企业ERP和其他信息系统的使用、供应链的发展以及相关技术在全球范围内的推广应用,使得企业的生产经营效率大大提高,企业的内部管理更加自动化和实时化。在上述条件下,商业信息的相关性、及时性和可靠性日益受到信息需求者的关注,而传统审计模式难以满足现代企业和社会的需求,这就使得持续审计(Continuous Auditing,CA)受到越来越多的关注。那么,究竟什么是持续审计,持续审计是否技术创新,能否带来价值增值,未来的发展方向如何?这是本文探讨的主要问题。

2 文献综述

2.1 国外研究文献

近些年来,国际社会职业团体和诸多学者对持续审计进行了研究和探讨。IIA(国际内部审计师协会)分别于2003年、2005年和2006年就持续审计在内部审计中的应用进行了研究,评估了在内部审计中使用的持续审计工具、持续审计在内部审计中应用所面临的障碍以及未来的研究潜力;Vasarhelyi和Halper(1991)详细地描述了持续审计系统(Continuous Process Auditing System,CPAS)的设计框架;Rezaee等(2001)认为随着XBRL(eXtensible Business Reporting Language,可扩展商业报告语言)的广泛运用,现在的审计程序必然要向持续审计转变;Murthy和Groomer(2003)探讨了使用新兴的信息技术框架例如XML(eXtensible Markup Language,可扩展标记语言)和网络服务来促进下一代会计信息系统的持续审计,描述了XML世界中能够促进网络基础的持续审计机制的框架和技术。

2.2 国内研究文献

林琳(2005)[1]探讨了实施外部持续审计的基本框架及其主要优势和可能面临的问题。指出实施外部持续审计的主要优势包括:及时性、全面性、降低可能的损失和代理成本、节省人工成本、拓展增值服务等。陈良华、张越、陈小燕(2007)[2]对连续审计的概念、连续审计与传统审计的区别、连续审计技术途径及实现模型进行了系统的论述。并且指出在我国开展CA研究既具有理论意义也具有现实指导意义。黄昌勇、阳杰(2007)[3]认为连续审计的概念模型由各种相互连接的网络服务器、连续审计环境、数字代理、相关方的连续审计协议、可靠的系统、安全的系统和常青报告七大要素组成。何芹(2008)[4]在其博士论文中详细阐述了持续审计的基本理论、持续审计实施条件、持续审计的功效、持续审计的未来研究方向等,指出持续审计的本质既不是“技术论”,也不是“认证论”,而是“审计方法创新”。毕秀玲(2008)[5]在“持续审计基本问题研究”一文中阐述了持续审计的发展动因、持续审计的概念及特征、持续审计的功效等,并指出在实践中实行持续审计缓慢的原因,如技术障碍、成本障碍、管理者支持障碍、组织协调性障碍、审计人员素质障碍等。阚京华(2008)[6]研究探讨持续审计在我国的发展前景及对策,包括将CA审计逐渐纳入审计职业规范和指导中、加快CA审计的试点工作、加快企业信息化进程、完善企业信息系统的内部控制制度、提高审计师的业务素质等。温振伟(2008)[7]在其硕士论文中探讨了XBRL环境下的连续审计实现模式,指出连续审计实现模式应包含对XBRL信息系统的审计和连续审计实现模型两个部分,探讨了实现XBRL环境下连续审计模型所需的各种信息技术,并设计了一种XBRL环境下连续审计模型。

综上所述,相对于西方国家对持续审计的理论和实践方面的广泛研究,我国目前对持续审计的研究还处于起步阶段,上述研究大多是在借鉴西方研究结论的基础上,进行理论分析和规范研究,对持续审计的概念模型和技术方法进行简单的综述和归纳,然后结合我国的实际国情,提出我国实行持续审计时应注意的问题和采取的措施,对于具体如何实施持续审计,实务上的研究相对较少,因此要想真正在我国开展持续审计,需要在学术界和实务界大力开展持续审计的研究,当然在开展过程中要结合实务中的具体情况进行考虑。

3 持续审计的内涵和特征

1999年,美国注册会计师协会AICPA和加拿大特许会计师协会CICA联合完成的研究报告《持续审计》(Continuous Auditing,1999)对持续审计给出定义:“持续审计是指独立审计师用以对委托项目的相关事项以一系列实时或短时间内生成的审计报告,对其提供书面认证的一套审计方法。”[8]这一概念强调了审计报告时间与事件的同步性。

Debreceny(2005)认为一个成功的持续审计流程应具备以下几个基本特征:①一种客户端环境。在这种环境下,审计人员能够建立一套程序来检测交易的完整性,或者审计人员能够提前设定一套标准,并能够对这套提前设定的程序属性进行修改,或者能够通过构建简单的脚本产生新的标准;②一个注册和调整标准的处理流程;③一种对异常数据流进行持续或暂时报告的程序处理方法;④能够自动报告异常情况的一种能力;⑤能够将异常交易的具体情况复制到二级存储中的能力。

从以上持续审计的概念和特征中,我们可以看出持续审计与传统审计的主要区别有以下几点:①持续审计更强调实时性。传统审计一般都是对年度报告、季度报告等实施审计,而持续审计是对交易数据或流程进行实时监督或在交易发生后的较短时间内进行监控;②持续审计过程更加自动化。传统审计一般是对纸质财务报表进行审计,审计过程也大多是手工操作,而持续审计借用大量的计算机辅助手段,使审计流程更加电子化、系统化,从而也大大提高了审计效率。③持续审计的审计精确度更高。传统审计由于审计技术比较落后,对所有类型的财务信息进行审计比较不现实,因此传统审计采用的是抽样审计的方法,这样审计结果可能不是很精确。而持续审计借助先进的网络信息技术,可以随时对发生的交易数据进行审计,相应地提高了审计结果的精确度。

4 持续审计是一种审计技术方法的创新

约瑟夫·熊彼特在其名著《经济发展理论》(1912)中开创性地提出了“创新思想”[9],指出创新是经济发展的根本原因。他认为“创新”就是“建立一种新的生产函数,就是把一种从来没有过的关于生产要素和生产条件的新组合引入生产体系”,认为创新可以定义为“执行新的组合”。创新包含5种情况:①采用一种新产品,即消费者还不熟悉的产品或产品的一种新特性;②采用一种新的生产方法,即有关制造部门中未曾使用的方法;③开辟一个新的市场,即有关国家的某一制造部门以前不曾进入的市场;④掠取或控制原材料或半制成品的一种新的供应来源,不管这种来源是已经存在的,还是第一次创造出来的;⑤实现企业的新组织,比如造成一种垄断地位或打破一种垄断地位。其中前两种属于技术性变化的创新即技术创新,后面3种属于非技术性变化的创新即管理创新和组织创新。

根据熊彼特的创新理论,我们认为持续审计属于一种技术性变化的创新,属于上述5种情况中的第二种,也就是说持续审计是采用一种新的方法来完成审计工作的。传统审计主要针对手工会计,审计可根据具体情况采用审阅、核对、分析、比较、调查等人工方式进行。持续审计强调传统审计方法与现代信息技术的有机结合,从而使审计技术方法得到不断的创新。和传统审计相比,持续审计的技术创新主要体现在以下几个方面。

4.1 持续审计采用了新的技术方法

4.1.1 嵌入式审计模块(EAM)技术

嵌入式审计模块技术是指在被审计单位系统中嵌入相应的程序模块(触发器、职能代理等),对系统中的数据流进行持续的监督和分析。这种方法最早是由Groomer &Murthy(1989)[10]提出来的。审计师在开始阶段,就确定了监督对象和审计标准,然后将这些标准写入审计模块中并嵌入到被审计单位信息系统,当数据流与标准不符时,审计模块就会发出异常报告,从而提醒审计人员关注异常情况。这种方法实行起来虽然比较简单,但是相对于外部审计来说,更适合于内部审计。因为嵌入式审计模块一般不具有通用性,一种审计模块只适用于一种信息系统,如果信息系统变化了,审计模块也要相应地发生变化。另外,由于EAM要嵌入到被审计单位信息系统内部,所以可能对原有系统的运行等产生较大影响[13] ,如可能会过度占用客户的系统资源,破坏客户系统等。EAM原理如图1所示。

4.1.2 分离式持续审计技术

分离式持续审计技术[11]是相对于嵌入式审计模块而言的,这种方法是指审计师在开始阶段在被审计单位信息系统外部设置相应的程序模块,该程序模块能够时刻收集到被审计单位中的数据,并将这些数据传送到审计单位的信息系统中,与标准进行对比,如有异常,就会拉动警报提醒审计人员,以及时采取相应的措施。最早的一种分离式持续审计系统应该是贝尔实验室开发的持续过程审计系统(Continuous Process Auditing System,CPAS),它的设计主要适合内部审计。 不像EAM必须同被审客户的会计系统交错在一起的方法, CPAS创建了一个独立于被审系统的持续审计系统,它有自己的工作平台、操作系统和数据库,以及其他应用软件,这使得审计系统和被审计系统之间的冲突减至最小。其原理如图2[11]所示。

分离式持续审计技术相对于嵌入式模块而言,成本可能会更高,但是其独立性可能会更强。它和EAM最大的区别在于此审计程序模块不需要进入被审计单位信息系统内部,和原有信息系统几乎是独立的,所以对原有系统的运行等不会产生很大影响。因此,分离式持续审计技术是目前CA研究的主流。

4.2 持续审计中审计执行的时间更加灵活

在持续审计中,审计的实施是由信息需求者根据自身需求触发的,这种信息需求可能是随时随地的,审计人员可以根据信息使用者的需要随时提供审计服务,审计机构在接到审计请求后按照相关程序即可实施审计,完成后生成审计报告,通过网络对外发布。传统审计一般只在年末进行,由于审计间隔时间比较长,审计人员需要在被审计单位进行长达数周的审核工作,所以完成审计工作往往需要较长时间。相比而言,持续审计的时效性明显得到增强。同时,在持续审计中,审计报告的形式是“按需报告”,是一种按需审计、个性化审计,相对于特定的信息需求者相关性更强,更有利于决策[12]。

5 持续审计能够实现价值增值

熊彼特认为,技术来自于企业内部的创新部门,成功的技术创新使企业获得超额利润,企业因此得以壮大。其实,这也表明技术创新的实质是为顾客创造更大的价值。同样,持续审计作为一种审计技术方法的创新,它也能够使审计师、被审计单位、以及信息使用者实现各自的价值增值,如图3所示。

5.1 持续审计能够实现审计师的价值增值

5.1.1 持续审计能够提高审计师的审计效率和效果

由于采用了大量的计算机网络技术,持续审计使得传统审计的许多手工操作实现了自动化,能够快速测试公司交易的较大样本,甚至全部样本,完成在手工模式下不可能完成的大量的交易审计,并能更加快速地发现偏差,提高审计的效果。审计是一个从计划开始直到审计报告完成的过程,在传统审计中这一过程从开始至结束并不是连续的,相反,其中有许多停顿和重新开始,并且可能会增加不能创造价值的成本。持续审计通过自动化方式进行审计,通常不需要到现场审计,因此它能节约大量的审计时间,保证审计人员将更多的时间用于识别异常情况,审计人员可以利用互联网有效地配置和利用审计资源,实现以最少的审计资源,取得最多的审计成果,极大地提高了审计工作的效率。

5.1.2 持续审计能够提高审计质量

和传统审计相比,持续审计能够在一定程度上提高审计质量,主要理由有:

(1)持续审计的范围比传统审计的范围更广,它不仅包括传统的财务信息,也包括非财务信息、数字化和图形化信息、未来预测性信息等。它将很多没有纳入财务报告的项目列入审计范围,如对企业信息系统进行审计,从而降低了被审计单位通过表外项目进行财务造假的可能性。同时持续审计利用计算机网络信息技术,自动并实时收集数据,能够实现对更多样本甚至对审计对象总体的测试,从而扩大了审计范围,在一定程度上提高了审计质量。

(2)持续审计是一种事前审计或实时审计,而不是传统的事后复核,它通过对交易流程和数据的及时审计和报告,提高审计质量,增强审计师查错防弊、防范风险的能力。

(3)持续审计更具有针对性。它可以根据信息需求者的要求,及时对相关信息进行审计,能够将资源集中在信息需求者所关心的问题上,从而使得审计结果更具针对性,资源的集中利用也提高了审计质量。

5.2 持续审计能够实现被审计单位的价值增值

这主要是针对内部持续审计的功效来说的,内部持续审计对于被审计单位的价值增值主要体现在两个方面:一是直接价值,即企业管理层通过持续审计模式中制度赋予的内部审计控制权来监管、约束和激励企业内部审计的过程和结果,帮助企业预防和减少损失,当内部审计成本小于挽回的损失(或创造的效益)时,企业价值就相应增加。二是间接价值,包括健全的内部持续审计模式对企业内的经营管理者和其他职能部门产生潜在的威慑作用而创造的“威慑价值”;通过信息沟通、协调管理,解决信息不对称和缓解内部人控制问题,优化内部审计资源配置为企业创造的“潜在价值”。具体来说,持续审计带来的“直接价值”和“间接价值”体现在以下3个方面:

5.2.1 完善内部控制制度

SOX法案中404条款要求公司管理层对内部控制结构有效性及控制程序有效性进行评价,并出具评价报告,表明管理层有责任建立合适的内部控制系统和控制程序。持续审计有助于上市公司满足SOX法案的要求,帮助管理层履行建立和维护内部控制系统的责任。根据404条款的要求,内部审计师需要认证内部控制系统履行他们的审计责任。因此持续审计有助于内部控制系统的完善,减轻内部审计师的负担,使内部审计的工作更加有效果和有效率,最终也使内部审计的作用得到极大地提高[4,13]。

5.2.2 降低代理成本

审计的产生是由于委托人和代理人之间的信息不对称引起的,审计有助于减少二者之间的信息不对称,降低代理成本。而持续审计相比传统审计,是一种高频率审计,在某种范围内,审计的次数越多,信息不对称情况就会越弱,从而也会导致代理成本降低,最终实现被审计单位的价值增值。

5.2.3 方便公司内部人员以及内部和外部人员之间的交流[4]

公司管理层人员可以通过持续审计提供的信息复核判断部门和员工的行为是否达到既定的要求和标准,同时员工也可以通过持续审计提供的信息对管理层的活动进行监督。另外,持续审计能够及时满足公司外部利益相关者如供应商、客户等的信息需求,实现与他们的目标联合,将公司治理延伸到公司以外,促进企业建立更加健康、长期和互利的商业关系。

5.3 持续审计能够实现信息需求者的价值增值

持续审计除了能给审计师和被审计单位带来价值增值外,还能给信息需求者带来价值增值。这主要是通过提高信息质量来实现的。在信息化时代,随着计算机网络技术的迅速发展和电子商务的广泛普及,使用者的信息需求也发生了一系列的变化,例如对信息的及时性、全面性和相关性都提出了更高的要求。而高质量信息的标志是其对于信息使用者决策的有用性程度,具体包括可靠性和相关性。传统的审计模式由于固有的时滞性导致信息的及时性有所欠缺,难以满足信息需求者的需要。随着信息技术在企业中的广泛运用,更多企业转向对大量交易数据的持续收集、加工和报告,信息使用者也需要审计人员对企业信息提供更加及时的保障。持续审计是审计人员针对适时环境运行提供信息保证的唯一方式。持续审计将审计周期由年缩短至天甚至每时,审计频率的提高不仅有助于审计人员及时发现问题,防止问题扩大化可能带来的损失和负面影响,而且通过对企业信息的及时披露,有效地降低企业内外部之间的信息不对称程度,降低道德风险和逆向选择,从而能够更好地保护投资者和债权人的利益。

6 结 论

综上所述,持续审计是顺应信息时代发展起来的新型审计方法。和传统审计相比,它是一种审计技术方法的创新,主要体现在审计执行时间、审计所采用的技术方法等都与传统审计有很大的不同。同时,作为一种审计技术方法的创新,它也能够给审计师、被审计单位以及信息需求者带来价值增值。因此,持续审计问题是我国审计理论界和实务界急需研究的课题。应借鉴西方国家的一些研究成果,大力研究持续审计的相关技术、审计师的独立性、审计师的法律责任、外部审计师利用内部审计工作等问题,以充分发挥持续审计的价值增值功能。

主要参考文献

[1]林琳.持续审计:梦想与现实[J].审计与经济研究,2005(3).

[2]陈良华,张越,陈小燕.连续审计的概念特征和实现模型研究[J].审计研究,2007(3).

[3]黄昌勇,阳杰.论连续审计的概念框架[J].南京财经大学学报,2007(4).

[4]何芹.持续审计研究[M].上海:立信会计出版社,2008.

[5]毕秀玲.持续审计基本问题研究[J].审计研究,2008(4).

[6]阚京华.基于IT的持续审计研究[J].科技管理研究,2008(2).

[7]温振伟.XBRL环境下连续审计实现模式研究[D].长沙:湖南大学,2008.

[8]AICPA/CICA. Continuous Auditing Research Report[R].Toronto: The Canadian Institute of Chartered Accountants,1999.

[9][美]约瑟夫·熊彼特.经济发展理论[M].北京:商务印书馆,1990.

[10]张娟,廖洪.基于IT技术的连续审计(CA):综述与展望[J].审计研究,2006(5).

[11]陈伟,Robin Qiu,刘思峰.持续审计(CA)研究综述[J].小型微型计算机系统,2008(9).

[12]何芹.持续审计:审计方法的创新[J].上海立信会计学院学报,2008(2).

[13]R J Daigle, J C Lampe .Responding to the Sarbanes-Oxley Act with Continuous Online Assurance[J]. Internal Auditing, 2003,18(2):3-7.

作者：郝玉贵,张云平,周 群

审计结果的处理研究论文 篇2：

会计选择、鉴证质量与分析师预测效率

摘 要：现有的研究发现，会计选择既有可能出于管理层和控股股东的自利目的，也可能为了向外界传递其私有信息或平滑利润降低企业盈余波动，关键在于市场参与者是否能区分会计选择的上述不同性质。本文从证券分析师的角度进行研究，总体上看即使是专业的分析师也难以完全理解会计选择的性质，但分析师会借鉴其他信息来源推断会计选择实质。笔者发现，市场对于高质量审计提供的会计信息吸收效率较高，并且分析师和审计机制之间存在互补作用。

关键词：会计选择；分析师预测；审计鉴证；盈余管理

资本市场从本源来说可以认为是一种信息交换市场，信息传递的质量与速度驱动了资本市场的资源分配效率。而会计信息是一种低成本的信息生产方式，因而成为了证券市场信息的主要来源之一，由于会计信息的普遍性，因而大量契约的签订以会计数字为基础。但由研究者提出信息不对称和契约不完备以及会计准则具有一定的弹性，导致管理层具有会计选择和盈余管理的空间。在会计领域，会计选择事实上是一柄“双刃剑”。一方面，管理层有可能利用会计选择向市场传递私有信息以减少信息不对称程度，也即有效的盈余管理，另一方面，股东和管理层之间的代理成本导致管理层利用会计选择扭曲会计数字从而为其自身服务，也即机会主义的盈余管理。

在最新的研究中，研究者们逐渐认识到，盈余管理或会计选择行为包括了多种选择原因选择成本及收益，因此盈余管理并不是同一性质，其中既存在机会主义目的，又存在有效的能提高信息含量的会计选择行为，关键在于投资者如何区分和辨识会计选择的性质。

基于上述理论，本文提出了以下问题：会计选择的性质如何，是有效的还是机会主义？分析师作为众多会计信息使用者之中的专业人士，又能否及怎样判断性质的不同？

本文的实证研究结果表明，总体上看专业的分析师也难以完全理解会计选择行为的本质，会计选择造成的操纵性应计项目越大，分析师预测分歧越大，分析师预测误差越高。但分析师会借鉴其他信息来源来推断会计选择行为的实质，高质量的审计可以为信息提供鉴证作用，对于经“四大”审计的企业，其报表中的会计选择经受了的验证，这些有效的盈余管理行为更多是以利润平滑和传递私有信息为主，从而分析师能信任并直接吸收这些会计选择和盈余管理行为信息，预测精度和预测分歧并未受到影响；而并未受“四大”审计的企业其盈余管理水平可能包含了更多的机会主义因素，误导了分析师预测行为。

一、相关的理论研究及本文创新

为更清楚阐述本文对相关领域的贡献，下文首先评述了前人文献，然后阐述了本文创新之处。下文从逻辑上分成三部分：会计选择的性质；分析师是否能看穿会计选择的性质；审计鉴证是否能有助于信息使用者理解会计选择的本质。

1会计选择和盈余管理是有效的还是机会主义？

在实证会计领域，近三十年来盈余管理产生了一些有影响力的文献。但大量的研究逐渐揭示了一个重要的争议问题：盈余管理或管理层进行的会计选择行为从事后来看，究竟是有效的还是机会主义，或者说盈余管理增强了会计信息含量或降低了会计信息含量？是自利目的还是为股东财富最大化着想？现有的研究在区分这一点时并不成功，而且这一问题迄今仍未解决。Healy[1]的经典研究认为，管理层会为自身利益操纵利润以获得薪酬最大化，但有研究发现当操纵前的利润低于经理的红利计划时，经理会通过会计应计提高利润，这与Healy[1]的研究刚好相反，笔者认为这是处于有效的利润平滑的目的而并非自利行为。而近期关于盈余平滑的作用也存在争议，徐浩峰等[2]认为盈余平滑提高了盈余持续性和预测能力，向资本市场传递更多的正面信息，提高公司市场反应。陆瑶和沈小力[3]基于我国股市的数据实证检验了股票信息含量与盈余管理的关系，认为盈余管理是降低我国公司层面信息含量的重要原因。

研究发现，如果从交易费用理论出发，公司经理通过盈余管理来避免盈余下滑和亏损的行为是有效的，因为盈余高的公司和股东之间的交易成本更低。并且有学者发现管理层使用SFAS106的选择权对企业的利润进行盈余管理，但该选择的行为向市场传递了私有信息。但对盈余管理的大多数研究仍然将盈余管理或会计选择行为认为是机会主义的象征。还有学者研究发现，造成这一问题的原因可能是由于“许多被解释为机会主义的证据也可以被解释为有效契约”。

在最新的研究中[9][10]，研究者逐渐认识到，盈余管理或会计选择行为包括了多种选择原因，选择成本及收益，因此盈余管理并不是同一性质，其中既存在机会主义目的，又存在有效的能提高信息含量的会计选择行为，关键在于什么环境下、性质如何以及如何区分这一点。

在我国研究中，陈宋生等[4]的大多数盈余管理研究者将盈余管理认为是机会主义的产物，当然这一点与我国的制度背景息息相关。在我国投资者保护较差，信息不对称严重的环境下，盈余管理更易成为自利的手段。但正是由于我们的信息不对称严重，利用盈余管理的自利行为较多，对盈余管理行为进行专业分析并对其进行专业判断在我国环境而言就更有其现实意义和价值。近来的研究逐渐意识到盈余管理的性质由于外部环境不同存在差异，有待区分。例如陈艳利和李新彦[5]认为关联方应计的可靠性较低，但这种可靠性可以采用股权制衡的方式改进。王跃堂等[6]认为盈余管理也可能是出于有效行为，并且市场对这一有效的盈余管理给出了正面反应。

本文正是在这一领域研究的拓展和延伸，研究了作为专业信息使用者的分析师是否能够精确解读盈余管理的信息。前人的大部分研究都是从信息的生产者出发，提供了企业通过会计选择进行盈余管理的证据，少数研究考虑了股票市场对盈余管理的反应，但从信息专业使用者的角度探讨盈余管理对使用者的影响，研究分析师是否能辨识上述机会主义性质或有效的盈余管理，仅就这一方面本文属于国内首次进行研究。国内最接近的研究是白晓宇[7]的研究，考察信息披露是否符合规定（是否按规定发布业绩预告）对分析师的影响。这一研究与本文所述的盈余管理还是具有较大差异，本文考虑的是企业采用会计选择进行盈余管理对分析师精确程度和分歧程度的影响，同时还考虑到了分析师对审计鉴证信息的吸收利用。

2分析师能看穿会计选择的实质吗？

分析师是否采用了财务报告信息作为自己的主要来源？分析师是否完全理解报表中会计选择的含义而不会被错误引导？这一问题存在一定争议。早期Brown等[8]检验了会计选择对分析师预测误差的影响，并发现了会计选择会影响分析师的预测结果。也即分析师能够恰当理解报表中会计选择所传递的信息。也有学者发现如果一个企业其所在国适用会计准则与国际会计准则差异越大，分析师预测误差越大，而当企业改用国际会计准则后，该误差将缩小。同时有研究发现如果企业的备考盈余较高的时候，分析师对自己分析做出的调整幅度也较大。另有学者认为分析师能理性地预期到应计项目操纵，并考虑这些操纵项目的经济内涵后纳入其预测。

但近年的一些研究表明，分析师并未完全理解盈余管理和会计选择的内涵。有研究发现，尽管经营相关应计项目会在今后的年度被抵消，高经营应计项目的企业仍然导致分析师出现较高预测误差，这一结果意味着分析师未能完全将较高经营项目的临时性纳入其考虑之中。Abarbanell和Bushee[9]也发现，分析师的股票推荐行为也和超额应计项目相关，这表明分析师并未完全将这种可预测的盈余管理水平剔除出其预测模型之外。

本文是对上述研究的进一步发展。本文认为分析师确实吸收和关注盈余管理的信息，盈余管理对分析师的影响取决于分析师采用分析企业盈余管理内涵的方式和方法。在我国制度背景下，较少的法律保护导致企业进行自利盈余管理时力度较大，管理层个人可能承受的法律风险较小，监管机构仅能以谴责、罚款等方式处罚重大的虚假披露和操纵。同时我国分析师从业经验和技术相对西方也较差，加之分析师无法采用更为有效的手段如访问等搜集更多信息，因此分析师必须更加依赖其他机制（例如审计）来判断其所观察到的盈余管理行为，究竟是有效的，还是出于自利目的。审计师有权看到企业的全部会计资料，并作出自己的审计判断，这就为分析师提供了一个区分盈余管理行为的良好标杆。分析师观测到盈余管理行为后（例如较高的可操纵应计项目），如果发现受高质量的审计鉴证过，则认为其性质更可能是有效的盈余管理；反之未受高质量审计的盈余管理行为让分析师难以判断其经济实质，不同分析师之间观点差异较大。对于依赖专业信息来源判断公司成长和未来发展的机构等专业投资者，本文结果表明，对于采用“四大”审计的企业，分析师的预测将更准确。本文为进一步探讨我国分析师的研究方式及其效率提供证据。

3审计鉴证是否能有助于理解会计选择的本质？

审计师的价值何在？其鉴证作用是通过什么样的途径实现的？这些仍是审计领域存在争议而又尚未解决的重要问题。部分研究认为例如“四大”之类的高质量审计能够降低操纵性应计项目从而抑制企业的盈余管理水平，提高信息质量。有学者通过研究审计工时发现审计师努力程度越高，公司操控性应计项目越低，盈余管理水平越小。但研究者通过提出了大量不同证据，认为审计师努力的结果与操纵性应计项目或者盈余管理水平不存在显著相关关系。在近几年的研究中，研究者也逐渐认识到审计鉴证的作用受其他因素的影响，审计鉴证往往为其他机制的运行提供间接参考和鉴证。例如Francis和Wang[10]发现，投资者保护程度和信息质量之间存在显著的正向关系，但这一关系受到审计师的影响，对于“四大”审计的公司这一关系更强。

更重要的是，从对信息质量的影响出发，一些研究逐渐开始讨论其他的中介机制对盈余管理的影响，例如胡志颖等[11]认为风险投资的参与影响了IPO公司的盈余管理，具体表现在风险投资的参与降低IPO前的盈余管理，以实现在锁定期结束当年的盈余反转，从而获得更高的股份减持收益。Bushee[12]认为机构投资者由于其信息需求的原因，将影响那些试图吸引机构投资者的企业降低盈余管理水平。在审计鉴证领域，学者们已经进行了大量研究，研究者认为审计师查错纠弊的能力是审计师努力程度和有效性的函数。大量的研究表明，审计师的激励与法律风险，声誉成本和审计师独立性息息相关。

上述研究直接将滋生一个更重要的问题：在资本市场中多种机制共存的状况下，学者们的研究大多只考虑单一机制的作用，而事实上多种机制之间存在相互影响。本文正是基于这一点，考虑在信息传递的过程中，审计师提供了对信息的鉴证服务，高质量的审计并不是直接消除盈余管理，而是将盈余管理中的机会主义因素消除。分析师的分析同时依赖于高质量审计师的判断结果，对于经过高质量审计师审计，其认可保留的操纵性应计利润，并未干扰分析师的预测活动。

现有的Teoh和Wong[13]等研究提供了大量证据，表明审计质量的提高会正向影响财务报告信息质量，但在信息传播机制的互相影响方面，很少有研究证据表明信息的使用者是如何利用高质量审计这一信息来进行更好地决策与判断，也即对于信息的使用者是否直接关注到审计质量这一因素没有定论。尽管Abarbanell和Bushee[9]以及 Lang和Lundholm[14]等的研究表明分析师预测中利用了大量财务信息，尚无研究检验是否审计质量与分析师预测能力相关。本文正是试图填补这一空白，将进一步扩展我们对于财务报告审计如何在资本市场中产生经济后果的认识。

二、假设提出

前人的研究表明分析师作为专业的信息使用者，其主要信息来源包括例如会计盈余和股价之类的公开信息。Abarbanell和Bushee[9]的研究发现，分析师的调整预测的波动程度与企业以往会计数字的统计特征相关，但已有的研究对于分析师是否能够看穿报表中的会计选择，仍存在很大争议。

分析师的预测能力可以认为来自以下两个方面：（1）对公开信息之中的价值进行分析的能力；（2）对于公众投资者不易获得的各种信息能够收集到并可以有效处理这些信息的能力。如果分析师的价值更多来自于前者则更易受到会计选择的影响；如果分析师价值来自于后者则更容易看穿会计选择的实质。西方近年来的研究表明，分析师对于公司盈余的预测及其股票推荐的价值并非是源于其分析公开信息的能力，而是源于他们独立收集并处理信息的能力，会计选择对于分析师而言是较易看穿的，但这一结论与我国的现实存在一定差异。

首先，我国分析师的信息源主要来源于会计报表信息，而非私有独立的信息渠道。在我国由于部分企业价值来自于寻租、垄断和政治关系等因素，或者大股东为自利目的，造成较少披露信息可能是企业的最优策略。有研究发现由于代理问题，股权集中的企业信息披露的质量较低，其主动信息披露的激励也较差。这一状况下，西方普遍的分析师取得特有信息的渠道例如直接与公司高管沟通等，在我国就不可实现，因而我国分析师在缺少私有信息渠道的情形下，更难分辨出企业会计选择的性质。这一点在陈宋生等[4]研究中也有类似结论。

其次，胡奕明和唐松莲[15]认为，专业程度与盈余管理的辨别能力相关，资深财务分析师更有可能识别会计选择的本质，但我国证券分析师的行业规范化的发展历程至今还不到十年（分析师的分析报告数据从2004年才开始在权威数据库有了系统的搜集），证券分析师的从业经历较短，其看穿会计选择本质还存在局限性。

基于上述分析，笔者认为我国分析师难以完全看穿会计选择行为，其预测精确程度与会计选择造成的盈余管理程度相关，下文将用可操纵性应计项目代表企业进行会计选择的程度。由此提出如下假设：

H1：企业的可操纵性应计利润与分析师预测精确度负相关。

已有研究通过公司盈余预测数据的分散程度衡量企业面临的透明度等信息环境。例如 Imhoff和Lobo[16]以不同分析师预测同一公司盈利水平的标准差衡量该公司披露会计利润前面临的不确定性。Ferdinand和Gul[17]认为，分散度越大则说明分析师对预测对象内涵价值分歧也越大，换而言之，一些分析师由于信息环境的不完整，不能获得完整的信息且处理信息，而对企业内在价值拥有较精确信息的分析师其预测较会倾向一致，预测的分散度也较小。笔者认为会计选择的性质不能被分析师完全识别，从而会提高分析师预测之间的分歧程度。由此提出如下假设：

H2：企业的可操纵性应计利润与分析师预测分散度正相关。

在我国环境下，分析师无法采用更为有效的手段如访问等搜集更多信息，因此分析师必须更加依赖其他机制（例如审计）来判断其所观察到的会计选择行为，究竟是提高了信息含量还是出于自利目的。注册会计师在审计过程中有权看到企业的全部会计资料，并作出自己的审计判断，这就为分析师提供了一个区分盈余管理行为的良好标杆。利用可提高信息可靠性和相关性的独立审计，会计信息与企业经济实质的一致性得以增强，盈余质量增加，从而降低信息不对称最终实现资源优化配置。

分析师在观测分析企业会计选择行为时（例如较高的可操纵应计项目），如果发现该企业经高质量的审计鉴证过，则认为这些会计选择的性质更可能是有效的盈余管理；反之未经高质量审计的公司其盈余管理会导致分析师难以分辨其经济实质，最终不同分析师的观点和预测结论差异较大。

在现实经济活动中，审计服务的质量还难以衡量。本文参考了Titman和Trueman[18]的研究，将高质量审计定义为提高会计信息可靠性与相关性的审计过程以是否受“四大”审计衡量审计质量，普通投资者限于其专业能力，识别审计质量的好坏和审计结果优劣较为困难。但审计师声誉易于识别和获得，高知名度的审计师往往代表高质量的审计结果，所以本文以“四大”会计师事务所审计作为高质量审计的标准。由此提出如下假设：

H3：经“四大”审计的企业，可操纵性应计项目对盈余预测精确度的影响更小。

H4：经“四大”审计的企业，可操纵性应计项目对盈余预测分散程度的影响更小。

三、研究设计

1研究模型

本文对于分析师预测研究采用如下模型：

ACCY=α+β1ABSDA+β2SIZE+β3SURP+β4LOSS+β5STDROE+β6GROWTH+β7LEV+β8AF+∑yeardummy+∑inddummy+ε（1）

DISP=α+β1ABSDA+β2SIZE+β3SURP+β4LOSS+β5STDROE+β6GROWTH+β7LEV+β8AF+∑yeardummy+∑inddummy+ε（2）

在上述研究中，ACCY是研究模型的被解释变量，用以衡量分析师的预测精确度，采用Lang和Lundholm[14]的计算方法：

ACCY=（-1）×|Forecast-EPS|PRICE（3）

其中，Forecast是盈余发布前4个月内分析师对上市公司的每股盈余预测均值，如果分析师存在多个预测，则只取其最近的一个，EPS是实际每股盈余值，PRICE是会计年度末股票价格。

DISP代表分析师盈余预测的标准差：

DISP=STD（Forecast）PRICE（4）

本文以可操控应计利润（DA）的绝对值来度量盈余管理，采用修正Jones模型估计操控性应计利润。

操控性应计利润依据调整的横截面Jones模型并以分行业样本进行估计，模型为：

TACit/Ait-1=α1（1/Ait-1）+α2（ΔREVit/Ait-1）-α3（PPEit/Ait-1）+εit（5）

其中，TACit代表总应计利润（等于营业利润减去经营活动现金流量净额），ΔREVit 是i公司在t期的主营业务收入相对于t-1期的变动量，ΔRECit 是i公司在t期的应收账款相对于t-1期的变动量，PPEit是i公司在t期的固定资产原值，Ait-1为i公司t期的期初资产总额，εit是回归模型的残差项。

上述方程估计得到的参数α1、α2和α3代入下式计算非操控性盈余NDAC：

NDACit/Ait-1=α1（1/Ait-1）+α2〔（ΔREVit-ΔRECit）/Ait-1〕-α3（PPEit/Ait-1）（6）

最后，根据公式DAC=TAC-NDAC，计算可得DAC。

本文采用的指标ABSDA=|DAC|

其中，SIZE是总资产自然对数；SURP代表企业未预期盈余，等于当年盈余比上一年盈余增加值除以期末股价。Lang和Lundholm[14]研究发现超额盈余越大，分析师预测精度越差；LOSS=1，代表样本当年利润为负，LOSS=0，代表样本当年利润为正。Hwang等[19]的研究表明分析师对于亏损企业预测往往准确度较低；STDROE是滚动往前五年样本企业每股盈余标准差，该参数与分析师预测精度负相关；GROWTH是销售增长率；LEV是企业资产负债率，用于衡量企业债务水平；AF是当期跟踪企业的分析师人数。

本文的审计质量以审计事务所的规模加以区分，如果事务所由国际“四大”进行审计，则本文认为审计质量较高，其他事务所审计认为审计质量较低。Wang和Xin[20]也发现审计质量与规模正相关。Craswell等[21]发现会计师事务所规模越大，更会自愿进行更多及更高水平的投资在专业技能培训上，并通过专业技能提高来提升审计服务质量。Ping和Jia[22]以及Fleischer和Goettscher [23]研究表明规模较大的事务所声誉也越高，与之对应的收费也越高，并且其服务会与小事务所有显著不同。

2样本数据来源及各变量的描述性统计

本文数据来源于国泰安数据库中我国A股证券市场近四年内的上市公司财务报表。本文研究参照证监会行业分类，后文回归中除制造业（C）取2位行业代码外，其余均取一位。本文删除了金融行业和控制变量数据两端1%的极端值。最后本文剔除数据缺失样本后共取得3 496个研究样本。各变量描述性统计如表1所示。

四、研究结果

在证券市场中，盈余管理是否影响了会计信息质量最终取决于信息使用者能否对会计信息有效吸收。而会计信息为市场的理解、接受程度与作为市场重要参与者与专业的信息使用者的信息中介的吸收效果密不可分。我们做了逐年的预测精确度分析，发现我国市场中分析师等信息中介对会计信息的分析利用存在一个逐步调整的过程：在刚披露年报时，对后一年度盈余预测的误差较大，随着新的信息的逐步释放，市场预测的精确程度逐步上升。这意味着盈余管理阻碍了使用者对信息的理解，对于高盈余管理企业，分析师预测精确度较差，信息吸收过程较慢。

首先本文对信息质量与分析师预测之间的关系进行单变量检验，以盈余管理水平的中位数进行分组，分别对于不同组进行均值检验，以查看是否存在显著差异。表2的检验结果中可以看出，盈余管理程度对于预测精度有显著影响，盈余管理水平较高的企业，信息质量较差，分析师预测的精确度较低，分析师的预测分歧较大。

但单变量检验的说服力和稳健性较低，因此，我们对这一问题又进行了下文的多变量检验。对分析师预测精确度的多元回归实证检验结果如表3所示。

第一列是所有样本的检验，第二和第三列将样本分为“四大”和非“四大”审计。在所有样本检验中，盈余管理水平和分析师的预测精确度负相关，这一结果表明如果盈余管理程度较大，则企业最终披露的盈余数字和市场的预期程度差距越大，分析师对于企业信息的吸收效率也越差，预测准确性越差。而在分组检验中，笔者发现这一负相关的关系主要来自于非“四大”审计的企业，对于经“四大”审计企业，笔者认为，较高声誉的审计师提供了高质量的会计信息，其鉴证服务对公司管理层的会计选择性质进行了区分，此时会计数字虽然存在盈余管理行为，但这些行为经过高质量升级后表明是为更好传递私有信息而非出于管理层的机会主义，因而会计利润和市场预期更为一致，分析师的预测精确度较高，对企业所传递信息信任度更高，企业信息的传递效率也更高。

从控制变量来看，SURP显著为正，这一结果与Lang和Lundholm[14]并不一致，较大幅度的超额盈余导致了较高的分析师预测精确度。从企业是否亏损（变量LOSS）来看，与前人的理论预期一致，亏损的企业预测精确度较低。有研究表明盈余波动越大的企业，分析师对其预测精确度越低，本文的研究结果符合这一理论预测。从分析师跟踪人数来看，较多的分析师跟踪产生了规模效应，增加了分析师的精确度。

本文以分析师预测的分散度（DISP）代表信息环境。分散度越高，表明分析师之间对于所预测的对象内在价值存在较大分歧，同时也表明信息环境的较不完善，导致部分分析师不能客观、完整地获得以及处理信息。尽管全部样本的回归结果并不显著，但分组回归的结果表明，非“四大”审计企业盈余管理程度与分析师的预测分歧显著相关。表明对于未经高质量审计的企业，市场对其盈余管理行为的动机及意义分析并不一致，分析师之间的预测分歧较大，信息传播的效率较差。而高质量审计提供了高质量的鉴证服务，提高了会计信息的质量，经“四大”审计企业的外部信息环境较完善，从而分析师对于信息所代表经济含义的理解更为一致，此时经过高质量审计后的会计选择行为更多被认为是出于传递私有信息目的。从控制变量看，各模型与前人的预期结果基本一致。

五、结 论

在会计领域的研究中，盈余管理行为的多重性质导致了研究结论的不一致性，会计准则为管理层的会计政策选择带来了空间，但对信息质量的影响可能是双向的。本文从信息使用者视角对盈余管理的经济后果进行了探讨，研究盈余管理对信息吸收效率的影响；过去的大量研究局限于采用股价数据等金融数据，而本文从信息使用者的角度对审计鉴证机制作用也进行检验。研究结果表明，一般而言会计选择会阻碍信息吸收过程，但分析师能够通过审计鉴证机制分辨会计选择的性质。

本文提供的证据表明，高质量的审计有助于盈余被准确预测，这在国内相关研究中属于首次，这一结果也进一步扩展了我们对于财务报告审计如何在资本市场中产生经济后果的认识。对于大量使用分析师预测来判断企业价值的机构投资者和专业投资者而言，本文结果表明，对于采用“四大”审计的企业，分析师的预测将更准确。这就为高质量审计的价值实现提供了一种新的路径和方式。本文结果还表明，作为维护市场效率的机制，分析师的作用依赖审计鉴证机制的有效运作。所以能提高市场效率，维持信息质量，我们应当依赖多种机制的共同作用。

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（责任编辑：于振荣）

作者：吕伟 许培 茅艳秋

审计结果的处理研究论文 篇3：

农村生活污水治理相关问题及对策研究

摘要：现在农村生活污水治理水平在不断提高，农村人居环境得到不断改善，涌现出一大批美丽乡村，但作者整理现有文献和资料后发现，农村生活污水治理的对策研究还存在以下几个不足：（1）偏重农村生活污水处理技术和技术的归纳和评价，缺乏对技术区域适用性和经济性的研究;（2）关于农村生活污水处理设施利用效率和后期管理运营效率不足的研究;（3）缺乏对农村污水管理制度和标准的专门研究。为了创造更加生态宜居的人居环境，进一步分析了农村生活污水管理研究应关注的问题：（1）加强污水管理技术选择的影响因素的研究;（2）探索提高农村生活污水设施后期运营管理效率的办法;（3）加强农村生活污水管理标准和政策制定研究;（4）推进多元管理主体进入农村生活污水管理领域的路径研究。

关键词：农村生活污水治理;治理工艺;治理模式;治理主体

1 农村生活污水治理现状与问题

1.1 农村生活污水概念和特征

关于农村生活污水的概念，多数学者从不同层面给出了定义，但其基本内涵是一致的。有从农村生活污水污染源角度分析的，认为其污染源主要来自餐厨废水、卫生清洁用水、饲养禽畜产生的废水等，污染物以COD、氮磷、悬浮物及病菌为主。也有从资源角度分析的，认为农村水污染的实质是肥料资源没有得到充分利用，而大量流失到河流、湖泊等水体中，成为水体的污染物，降低了水体自净能力，造成水生态系统的严重破坏 。另外，学者们通过研究发现，农村生活污水排放具有不同于城市污水的独特特征 ：农村居民因水文地势等原因，居住相对分散，污水排放分散 ;而且，每日用水时间较为集中，昼夜用水量变化大 ;另外污水成分较为复杂，不仅有餐厨洗涤污水，甚至还有畜禽饲养、农药使用等污水。因此，如何根据农村生活污水的特点设计污水处理模式，安装设备，制定针对性政策，进而提高污水治理水平成为研究的重点。虽然不同学者对农村生活污水的界定，往往从自身研究的重点入手，但其本质内涵并不存在争议。因此，鉴于农村生活污水的危害性和复杂性，对农村生活污水进行治理，将生活污水中的有毒有害物质和污染成分（总氮、总磷等）进行逐步降解和无害化处理是非常必要的。

1.2 农村生活污水治理问题研究

随着农村人居环境整治等行动的推进，农村生活污水治理得到了较快的发展，尤其是在污水处理管网设施的安装配备方面。但学者们通过调研发现农村污水治理工作也逐渐暴露出一些问题。首要突出问题是，农村污水处理设施的利用率较低，相当部分地区缺乏健全的工程项目招投标制度，导致施工不规范，甚至出现尚未运行管道就已破裂等现象。据国家审计署发布的国家重大政策措施落实情况跟踪审计结果公告表明，污染防治项目未按期开（完）工或建成后闲置，涉及投资高达数亿元。由于农村地区居住分散，集中式、高标准、高成本的生活污水处理设备和管网的铺设并不能得到有效利用，是造成设备闲置的主要原因。此外，相当部分的农村污水治理工程因处理工艺选择不当，不仅处理效果得不到保障，而且造成了资源浪费 。但多数学者只是描述了农村污水处理设施利用率低和选择工艺与区域实际不匹配的现状，并没能提出切实可行的处理办法和政策建议。

从上述研究看，一方面，农村生活污水治理需要大量的资金投入，但当前研究对于应该由哪些主体进入农村生活污水治理投融资领域，责任分工如何界定，如何设计投融资方案从而实现效用最大化等尚没有深入的研究 ;另一方面，农村生活污水治理领域监管责任混乱，缺少管理运营人才的现状亟待解决，但是当前农村基层管理机构如何设置，技术转化和推广如何进行、怎样培养、引进和留住专业管理人才等问题还未找到行之有效的解决方法，仍需要进行深入细致的研究。

2 农村生活污水治理技术和模式

2.1 污水处理技术工艺研究

国外对农村生活污水处理技术的研究自 19 世纪中期就开始了，而我国起步相对较晚，正式研究在 20 世纪 80 年代末 90 年代初才开始。近年来，随着农村人居环境整治工作的推进，各种形式的农村生活污水处理技术在我国农村地区得到了推广和应用。农村污水处理技术可以从不同的视角进行分类，从工艺角度上，大体可以分为生物处理系统、生态处理系统、生态+生物處理系统等。生物处理系统是指通过微生物在厌氧和好氧条件下去除污染物质的系统，主要有厌氧沼气地处理技术、人工湿地技术、“FILTER”污水处理及再利用系统、土壤毛管渗滤系统 、生物膜技术和一体化集成装置处理技术等。

2.2 污水治理模式研究

当前农村地域分布广阔，各地气候水文地貌、生产生活方式存在较大的区域差异，单一的污水处理技术并不能满足农村污水治理的排放要求。当前学者从两个视角对不同的污水治理模式进行了研究和探索。一方面，从农村生活污水处理的模式分类角度。目前农村生活污水主要有 3 种处理模式，分别是户用的、集中的和接入市政污水管网处理模式，不同的处理模式适用于不同的情况 。另一方面，从不同参与主体的处理模式来看，可以采用纳入城镇污水处理系统、纳入企业污水处理厂、连片或联村集中处理、单独集中处理 4 种模式 。

3 农村生活污水治理政策标准和管理运营研究

3.1 国内相关法律、标准和政策

国内关于农村生活污水治理的研究尚在起步阶段。当前我国农村生活治理难度较大的一个很重要的原因在于国家层面未出台针对农村生活污水处理设施污染物排放的控制指标和限值指标 。虽然我国一些相关的法律法规（如《环境保护法》《水污染防治法》等）以及一些政策文件都对农村水污染防治做出了相应法律层面的规定，而且已有学者从不同角度探索性提出了农村生活污水排放标准 ，住房和城乡建设部也于 2017 年 4 月发布《农村生活污水处理设施技术标准（征求意见稿）》。但现行有效的国家水污染排放标准《城镇污水处理厂污染物排放标准》和《污水综合排放标准》均缺乏专门针对农村生活污水处理设施污染物排放的控制指针和限值数据。加强对《农村生活污水处理设施污染物排放标准》的研究，对完善关于农村生活污水的法律体系，为农村生活污水治理提供法律保障有重要意义。

3.2 农村生活污水设施运营管理研究

农村生活污水处理参与主体主要由政府、企业和农户 3 部分组成。污水处理作为公用事业，政府一直是其责任主体。但当前我国存在政府对污水处理的垄断经营，社会资本缺乏有效进入渠道的问题。为了打破政府垄断，需要将市场化作为改革方向。污水处理行业应该采取什么样的经营模式？早在 20 世纪 90 年代我国部分地区已经开始了污水处理市场化的试点，如采取政府特许经营、委托运营等方式，企业通过政府招标获取污水处理特许经营权，但服务对象不是民众而是政府，不利于社会资本的进入，市场化改革并未取得实质性的进展，污水处理行业应该采取什么样的经营方式还没有得到深入的研究。

4 结论

从当前研究来看，目前国内外学者对于农村生活污水处理的研究，主要集中在农村生活污水的处理技术和模式上，对农村污水排放标准、技术规范等方面的研究尚有欠缺，对于农村生活污水处理在处理模式和参与主体的研究尚缺乏系统性思维。农村生活污水处理模式的选择应该是政府、企业和农户 3 方共同博弈的结果，其处理模式的选择也是一个系统工程，既需要协调各方利益，又要对各处理技术加以有效组合。

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作者：郭特迪