监管有用理念财务报告目标论文

2022-04-30

[摘要]理想状态下的决策有用会计目标是可以实现的,非理想状态下由于信息不对称的存在,影响了决策有用目标的实现。信息观和计量观是两种不同的财务报告方式,对信息观和计量观的均衡能够有效消除信息不对称,从而有助于决策有用目标的实现。下面是小编精心推荐的《监管有用理念财务报告目标论文(精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

监管有用理念财务报告目标论文篇1：

财务报告目标与信息质量特征研究

在2004年10月20日的联席会议上，国际会计准则委员会（The International Accounting Standards Board，IASB）和美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）将联合概念框架项目添加到各自的日程表中，并提出目标：在现有的FASB和IASB的概念框架的基础上开发一个通用的概念框架，该框架将被FASB和IASB作为制定会计准则的基础来使用。2010年9月28日，IASB和FASB宣布联合概念框架制定的第一部分（目标与财务报告信息质量特征）的完成。IASB根据第一部分的终稿（Final）对以前的《编报财务报表的框架》（Framework for the Preparation of Financial Statement，1989，下面简称《框架》）进行了修订，与此同时，FASB发布了第八号财务会计概念公告（SFAC NO.8）取代了SFAC NO.1和SFAC NO.2。本文拟将对SFAC NO.8进行展开讨论，研究联合概念框架中财务会计的目标和信息质量特征部分。

一、SFAC NO.8主要内容

SFAC NO.8包括三章：财务报告的目标；报告主体；有用财务信息质量特征。因为，关于报告主体IASB和FASB的联合项目中将其作为一个单独部分进行讨论，而第一部分并没有涉及，所以，SFAC NO.8中并没有关于报告主体的实际内容。

（一）财务报告目标自从FASB在1976年发表的《概念结构研究项目的范围与涵义》中提出财务会计目标应是财务会计概念的最高层次的理论，很快会计目标起点论便成为制定财务会计概念框架的主导思路，形成了“会计目标→信息质量特征→会计要素→会计确认→计量以及报表的披露”的概念框架的结构。当然，在这次联合项目中财务报告的目标无疑成为制定概念框架的着手点。关于财务报表的目的和信息质量特征IASB和FASB在2006年7月6日和2008年5月29日分别发布了讨论稿（Discuss Paper，DP）和征求意见稿（Exposure Draft，ED）。SFAC NO.8中明确指出：财务报告的目标是向现实和潜在的投资人、债券人、以及其他信贷人提供有用的信息，用来帮助他们做出提供资本与否的决策（OB2）。

（二）财务信息质量特征会计信息质量特征是联系财务会计目标和财务报告的桥梁，因此在每个国家的财务会计概念框架中都对信息质量特征进行了阐述。FASB认为：“在SFAC中讨论的信息质量特征是影响信息有用性的重要因素。因此，它们是在进行会计选择时应追求的质量标准。” 在IASB和FASB的联合框架中对信息质量特征的规定（见图1）比较简明，也存在创新。其中最显著的特点是将信息质量特征分为两类：基本质量特征和增进质量特征。从总体上来看，SFAC NO.8清晰了基本质量特征和增进质量特征之间的层次关系，为提供基本质量特征和增进质量特征之间的取舍提供一定的参考。在SFAC NO.8虽然没有明确给出区分两类质量特征的依据，但是在公告中对四个增进质量特征阐述时（BC3.33 BC3.34 BC3.39 BC3.42）却多次暗示了区分标准：缺少基本质量特征的情况下，即使信息具有良好的增进质量特征对决策也是没有帮助的。相反，只要信息具有基本质量特征，那么对决策就是有用的。但是，提供、传播、分析信息都是需要成本的。成本在一定程度上约束报告主体提供信息的能力。信息所带来的效益如果不能够补偿获得信息所耗费的成本，信息所带来的决策有用性就无从谈起，因此成本对于全部的质量特征都是有约束的，可能在一定的情况下要从成本效益原则角度，牺牲一部分质量特征。表1对FASB的SFAC NO8与SFAC NO.2和IASB的《框架》所涉及的质量特征进行了对比。

二、SFAC NO.8解读与评价

下文将对SFAC NO.8中的财务报告的目标和信息质量特征的一些具有争议的问题进行探讨，并在此基础之上总结自己的观点，提出相应的意见和建议。

（一）财务报告的界定 IASB和FASB原来的概念框架就目标主体存在一定的差异。IASB的《框架》中目标主体是财务报表，而SFAC NO.1中目标是财务报告的目标。这次的联合项目使得双方概念框架的范围扩大了（BC1.4）。在2006年发布的讨论稿中提到目标适用于所有财务报告，财务报表只是财务报告的主要部分，财务信息还可以通过其他财务报告的方式进行披露。然而，对于财务报告的具体界限并没有给出明确的界定。在SFAC NO.1中提到对于财务报告和财务报表的区别并没有给出明确的界定，只是通过例子来说明两者之间的差别，并预期在以后的准则中将对财务报告的范围进行规定。但是，到现在为止财务报告具体究竟包括那些内容，仍没有明确的说法。这次颁布的SFAC NO.8更是没有涉及到财务报告的范围。只是在2008年5月发布的ED给出了与SFAC NO.1一样的说法：将在以后的项目中对财务报告的范围进行讨论（ED OB4）。2007年6月在IASB的一次会议上就对收到的讨论稿中关于财务报告的意见进行了讨论。许多学者认为在没有对财务报告做出明确界定之前，目标应该只适用于财务报表。在会上，IASB的部分成员也认为，如果对财务报告范围进行一个初步的定义，将会有助于第一部分的顺利开展，但是由于财务报告的范围非常广，假如不能包罗所有的内容，可能适得其反。但是，笔者认为财务报告的范围应该给出具体的界定。很多通过财务报表以外方式披露的财务信息都是对决策者有着相当重要的影响，考虑目标时包括这些信息是无可厚非的，但是要是在讨论一个主体的目标之前，连这个主体包括些什么都不清楚，这样对于接下来的会计主体确认什么、披露什么就难以给出明确的规范。可能将来会发现现在对财务报告的界定是不全面的，但是事物都是发展的，会计也是如此，很难一次性就将财务报告所包含内容全部罗列出来。但未来有可能要对现在的规定做出修改并不能作为现在不做规定的借口。

（二）财务报告目标关于财务报告目标，目前存在两种不同的主导观点：受托责任观和决策有用观。对于这两种观点的来源和形成，Tim Bush（2005）曾对英国和美国的财务报告规则进行研究得出：欧洲的财务会计主要是建立在公司法之上的，而美国的则是以市场监管（证券法）为基础的；前者强调公司管理和受托责任，而后者则更多的关注市场和市场价格，以及未来现金流的相关信息。因此，FASB的概念框架反映了美国的机构设置，并以市场为基础；而拥有浓厚的会计法规传统的欧盟成员偏好于根据公司法强调公司管理以及受托责任。在2007年2月IASB和FASB的一次会议上，委员们就收到的讨论稿意见进行了讨论。其中，最有争议的一点就是受托责任观。在收到的意见中很多都提及受托责任，而且有86%的学者对讨论稿中提出的财务报告的目的（与SFAC NO.8内容一致）提出质疑。在受托责任观下，信息使用者（投资人）使用信息做出决策，如是否更换管理层、如何绩效管理层等都可以认为是资源的分配决策，因此，讨论稿OB2中所提出的财务报告的目标就已经包括了评估管理者受托经营的目标（DP OB28）。在征求意见稿中，明确的将评价管理者受托责任作为决策有用的一部分进行描述。IASB和FASB将财务报告的目标和决策有用性放在一起阐述，因为决策有用就是财务报告的目标，这样可以取消未来现金流的预测与受托责任评估的细分（BC1.27）。由此可见，IASB和FASB已经将评估管理层受托责任作为决策有用性的一部分来讨论。受托责任观是建立在公司制和现代产权理论之上的，要求经营者和所有者的身份十分清晰并没有明显的缺位，以向资源提供者报告资源管理经营情况为目标，要求报告的信息具有良好的可靠性，主要使用历史成本计量方法提供以反映企业经营业绩及评价为主的财务报表。决策有用观最早是由FASB提出的，这并非是偶然，是有原因的：“第一，美国的资本市场高度发达；第二，经济活动中的所有权和经营权彻底分离使得投资者必须利用对其决策有用的会计信息，通过资本市场以股票或其他证券买卖的方式来决定自己的投资方向，从而使得社会资源分配主要通过资本市场进行，企业和投资者之间的关系通过资本市场建立”（吴水澎，2000）。决策有用观建立在高度发达的资本市场之上，委托人相对模糊，以提供有助于决策者有用信息为目标，要求提供的信息主要具有相关性、有用性，主要采用现实成本（公允价值等）计量提供以反映企业未来现金流为主的财务报告。“但是受托责任观和决策有用观并非是矛盾的或排斥的，相反两者之间具有某些交集。如果以一种更为广义的角度去理解受托责任或受托责任观，我们发现，两者之间不仅并不矛盾或排斥，而且决策有用观往往体现为受托责任发展到一个特定历史横截面上的特例。可以说，受托责任始终是公司治理和公司财务报告的根基”（杜兴强，2005）

笔者比较认同这一观点，与受托责任观相比，决策有用观下所有者和经营者之间很少有直接的交流，而投资者大多是通过资本市场来实现投资的，股权相对分散，使得所有者和经营者有明显的缺位，持有少数分散股权的所有者考虑到成本效益原则，淡化了对资源的管理，较少的关注企业资源的增值保值，更多考虑资本市场的投资报酬率与风险。但是，两者却是同样建立在经营权和所有权分离这个基础之上的，这是典型的委托代理模型。受托责任不是简单的未来现金流的预测。经营者有着一定的自由经营权，这需要从所有者的利益角度来监督经营者的自由经营权，所以在任何情况下对于受托责任的监督都是有必要的。IASB和FASB制定的目标是以美国的经济社会环境为背景，照搬了SFAC NO.1中财务报告的目标。这个目标在美国这样具有高度发达资本市场和经济环境的国家都未必具有良好的指导意义，要让它作为一个国际通用的准则更得商榷。就连美国会计协会（American Accounting Association）在2006给讨论稿的评价中也表明：会计目标过多的强调决策有用，忽略了受托责任。受托责任的评估被错误的理解为投资决策（价值评估）的一部分。笔者认为受托责任观和决策有用观是财务报告的目标在不同的会计环境下侧重点不同而形成的观点，而决策有用观更多的是偏向在理想的经济社会环境下，两者并非相互矛盾，应该都是财务报表目标的重要部分，在此建议在制定财务报告的目标的时要结合所处的会计环境全面考虑，从而使得会计整体能够实现最大效用。在如今的经济社会环境下，会计目标首先是以受托责任的监督为主要方面，同时，兼顾会计信息的决策有用，而将会计目标单一定位于决策有用是不恰当的。一方面，当前全球大多数国家资本市场都是处于起步发展阶段，并没有形成高度发达的资本市场。另一方面，当今投资者主要的投资方式还是直接投资而非通过资本市场购买有价证券。

（三）信息质量特征IASB 和FASB对信息质量特征做出了大刀阔斧的调整，将信息质量特征具体的分为两类：基本信息质量特征和增进信息质量特征。明确了信息质量特征之间的地位关系，主次分明，为它们的取舍提供了一定的依据。虽然修改后得信息质量特征总体上更加简明，但是在具体信息质量特征上仍具有很大的争议。在SFAC NO.2将可验证性、如实反映、中立性分别作为可靠性的一部分进行阐述。而现在通过图1可知FASB使用“真实表达”取代了“可靠性”，包括有无差错、中立性以及原来的完整性。与此同时，将可验证性划分为增进信息质量特征。IASB和FASB以往的概念框架都是从可靠性所包含的特征（中立性、可验证性、如实反映）来定义可靠性的。对于可靠性所包含的特性的倚重不同（有的偏向如实反映，有的偏向重中立性、无差错或可验证性），甚至还有些学者认为可靠性应该是确认的准则之一，导致对于可靠性所要表达信息质量特征并不能达成一致，因此，IASB和FASB重新寻找新术语来表示可靠性试图表达的信息特征。但是现在真实表达的只是包括完整性、中立性、无差错，删除了IASB的《框架》中的实质重于形式这一质量特征。实质重于形式是指信息应该反映事项或交易的实质并不应该拘泥于形式，不能反映事项或交易本质的信息与真实反映是相悖的。SFAC NO.8表示真实表达已经隐含了实质重于形式，再将其单独作为真实反映的一部分是显得多余了（BC3.26）。笔者认为，真实表达确实是包含有实质重于形式，但是它作为真实表达的一部分本来就应该是包含在其中，这与无差错类似。由于现实会计实务中就存在很多交易和事项的表象和其经济实质是不相符的，所以，实质重于形式应该作为真实表达的一部分来加强真实表达的属性。例如，销售收入的确认。当签订个附有销售退回的销售合同，虽然产品已经发出，购货商已经将账款支付，但是对于预期的退货是不能确认收入的。在SFAC NO.2中把稳健性作为如实反映的一部分。但是现在却认为稳健性不应该作为一个质量特征存在。因为，准则制定者认为，稳健性与中立性是相互矛盾的。笔者认为这样的做法是不合理的，会计实务中稳健性的应用是相当广泛的（减值准备）。稳健性是指在面对经济事项中的不确定时，对风险及不确定性的谨慎处理（SFAC NO.2）。主要体现在不得高估资产和低估负债。其实稳健性实质好比使用直线法计算固定资产折旧，直线法只是提供一种估计固定资产余值及折旧的方法，所反映的并不一定就是真实值，但是信息使用者知道是使用什么方法得到这样结果的，那么对决策就是有用的。同样，稳健性只是为会计在面对不确定性时提供一个估计的准则和方法。如果剔除了稳健性那么在面对不确定性做出估计是就会存在很大的变动空间，这样不仅会导致信息缺乏可验证性，同样可能损害其真实表达，更谈不上中立性。在实际中如果不存在稳健性，那么关于资产减值的准则就要进行修订，因为这与框架中的中立性相悖。事实上，稳健性是中立性的一种约束，并不是相对矛盾。

IASB和FASB这份联合概念框架是一份相对广泛适用会计准则制定的基础，应该具有普遍性。财务报告的目标回答了：（1）谁是财务报告的信息使用者？（2）使用者对信息的主要用途是什么？（3）财务报告能提供哪些主要信息？在不同的经济环境下财务报告的使用者、作用和内容都是不同的，因此，在制定财务报告目标时不应该脱离会计所处的经济社会环境而单独存在。而信息质量特征是联系会计目标和财务报告的桥梁。IASB和FASB联合概念框架项目第一部分目标与有用信息质量特征取得了若干成果，为框架制定的后续以后工作打下良好的基础。但是，这其中仍存在部分观点具有很大争议。随着会计的不断发展和国际会计准则趋同的趋势，修订我国的《会计准则——基本准则》或制定属于我国的概念框架都是一个比较迫切的问题。IASB和FASB的联合工程为此提供了很好的借鉴，但是趋同并不意味着等同，建议在我国以后制定准则的道路上能够结合本国实际情况，筛选性地吸收先进的理念。同样，财务报告的目标和质量信息特征只是IASB和FASB联合项目的一部分，相关的工作还很多，希望这份作为指导全球会计准则的概念框架能够真正符合国际会计的发展。

参考文献：

［1］葛家樹、杜兴强：《会计理论》，复旦大学出版社2005年版。

［2］葛家樹：《试评IASB/FASB联合概念框架的一些改进——截止2008年10月16日的进展》，《会计研究》2009年第4期。

［3］Geoffrey Whittington Fair Value and the IASB/FASB Conceptual Framework Project: An Alternative View Sydney Australia：ABACUS［J］ 2008，139-168.

［4］FASBStatement of Financial Accounting Concept NO.2［S］1980.

［5］FASBStatement of Financial Accounting Concept NO.8［S］2010.

［6］IASBDiscussion Paper Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information ［R］2006.

［7］IASB Exposure Draft of An Improved Conceptual Framework for Financial Reporting:Chapter1:The Objective of Financial Reporting Chapter2:Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Reporting Information ［R］2008.（编辑余俊娟）

作者：胡厚双孔玉生

监管有用理念财务报告目标论文篇2：

论会计目标及其实现

[摘要] 理想状态下的决策有用会计目标是可以实现的,非理想状态下由于信息不对称的存在,影响了决策有用目标的实现。信息观和计量观是两种不同的财务报告方式,对信息观和计量观的均衡能够有效消除信息不对称,从而有助于决策有用目标的实现。

[关键词] 会计目标;决策有用;信息观;计量观;实现

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 04 . 007

会计目标是会计信息系统运行的方向、目的及需要达到的要求[1]。它不仅是会计理论研究的逻辑起点,而且是会计实践活动的出发点和归宿点。对会计目标的研究,不仅有助于会计理论体系的构建,而且对会计准则的制定具有指导作用,从而更好地指导会计实践工作。

一、现有会计目标理论

关于会计目标问题的理论研究至少可以追溯到20世纪30年代,但是直至20世纪60年代才开始进行比较深入、系统的研究。理论界对于会计目标有两种主要观点,即受托责任观和决策有用观。

(一)受托责任观

这种观点认为:会计的目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任及其履行情况。这一观点的产生在于企业资产所有权与经营权的分离。委托方(资源所有者)将资源委托给受托方(资源的经营者)进行经营,并且这种委托—受托关系是很直接的。在这种情况下,会计通过对经营者(受托方)的经济业务活动的确认、计量与报告,向所有者(委托方)报告其经济资源的利用情况,所提供的会计信息一方面如实反映企业的经济活动,另一方面监督经营者对其受托责任的履行情况。也就是说,会计应向委托人报告受托人的经营活动及其成果,并以反映经营业绩为其评价中心。从这两方面出发,企业在提供会计信息时,强调计量结果的客观性与可靠性,计量模式的选择也主要采用历史成本计量模式。

(二)决策有用观

这种观点认为:会计的目标就是向信息的使用者提供对其决策有用的信息。随着资本市场的发展,直接的委托代理关系变得十分模糊,资源的所有者对于委托资源的有效管理的关注程度降低,转而更多关注所投资企业在资本市场上的风险与收益情况。这就需要会计提供的会计信息具有预测价值、反馈价值和及时性,使使用者能比较准确地预测企业未来现金流的金额、时间及不确定性,以做出正确的经济决策。从这一点来看,决策有用观更加强调会计信息的相关性和有用性,在计量模式上更多地选择公允价值计量。

从目前的情况来看,受托责任观与决策有用观在逐渐走向统一。事实上,受托责任观与决策有用观并不互相排斥,委托人通过财务报告评价受托责任的履行,目的在于做出是否继续维持或终止委托关系的决策。所以,可以将受托责任观看作是决策有用观的从属。而决策有用的基础在于会计信息的相关性与可靠性。

二、不同条件对会计目标实现的影响

研究会计目标的实现,必须首先理清其实现的机制途径,即会计信息、投资者信息需求与股票市场股价的之间的关系问题。使用者做出决策需要会计信息,会计信息的质量影响投资者的决策。股票市场上投资者的决策行为相互影响形成一定的价格,由此产生了股价与会计信息之间的对应关系,如图1所示。

在理想状态下,经济以完美和完全的市场机制为特征,不存在信息不对称或其他影响市场公平、有效运作的障碍。在这种状态下,企业对资产、负债的计价是建立在未来现金流量现值的基础之上的。财务报表提供的信息是关于企业未来收益的折现值,反映投资者的未来投资收益。财务报表同时具有了完全的相关性和可靠性,投资者能够据此做出准确的决策判断,并在股价上予以反映。

而现实之中,理想的状态并不存在。“理想状态”仅仅只是一种理想,讨论它的意义在于提供一种判断理想程度的标准。以我国为例,现阶段的经济环境还“很不理想”。从会计信息的供给方看,我国上市公司的绝大部分股权是由国家股和法人股构成,并相应掌握公司的实际控制权,对会计信息的编报和传递存在暗箱操作,会计造假行为时有发生,会计信息的可靠性和公允性令人质疑;从会计信息的需求方看,资本市场上充斥着大量的投机者,投资者的投资理念不成熟,基本都是以短期套利为目的,缺乏基本的理性投资意识。这种不良的投资心态导致会计信息的质量被人为降低,投资者的盲目追求“暗示”那些追求短期利益的上市公司采取造假行为,最后得到的往往是一张经过粉饰的低质量报表。此外,由于证券市场监管水平不高,法律法规体系不完善,会计信息可以轻易被操纵,会计信息的质量水平令人担忧。

通过以上分析可以发现,非理想状态的一个显著特征就是企业管理者与投资者之间存在信息不对称,投资者无法从企业对外提供的财务报表中获得有助于其进行投资决策的信息。从管理者的角度看,或是为了更容易地筹集资本,或是为了掩饰企业不良的经营业绩,逃避受托经济责任,或是出于为自身谋取私利的目的,在股票市场上进行内幕交易,抑或是为了保持企业的获利能力,避免外来者的竞争,即使在企业盈利状况良好的情况下,对外提供的财务报告也不予以充分披露等,所有这些都将导致管理者对企业财务会计信息的选择性披露,有时甚至会包含虚假信息。从投资者的角度看,投资者得不到有关企业财务状况和经营成果的可靠信息,无法对其未来投资收益做出比较准确判断,其直接后果就是造成对要投资企业的逆向选择。无论是管理者对信息的选择性披露,还是投资者的逆向选择,均会导致股价在一定程度上的扭曲。我们认为,决策有用会计目标的最高层次是实现资源的优化配置,这一目标的实现是通过投资者的投资选择来实现的。但是股票市场上股价异常却无法帮助其做出正确判断,究其原因,在于企业对外提供的财务会计信息质量水平不高,没有有效消除投资者与企业管理者之间的信息不对称。

三、基于信息观与计量观的决策有用会计目标的实现

(一)理论基础——信息观与计量观

非理想状态下会计信息的相关性和可靠性很难同时得到完全的满足,我们只能尽量使得会计信息在相关性和可靠性之间达到一种平衡。会计通过向投资者和财务报表使用者充分披露相关、可靠、及时和符合成本效益原则的信息,而提供了一种“平等的交易环境”[2]。这便是决策有用的信息观与计量观。

信息观将决策的有用性等同于信息含量,它认为预测未来公司业绩的责任在个人,并且专注于为此提供决策有用的信息。在资本市场次强式有效的假设之下,理性的投资者能够对所有已公开的信息(包括财务信息和非财务信息)进行识别、吸收,做出正确的估计与判断。因此,信息观倡导企业按照公开、公平、充分的信息披露机制提供会计信息,而披露的形式并不重要,除了在表内进行披露之外,也可以列于报表附注之中。

计量观则认为,为了更好地帮助信息的使用者预测公司未来的经营情况,在具有合理可靠性的前提之下,使得决策有用性得以提高,会计人员应负责将公允价值融入财务报表中。“最近几年,现行价值会计在财务报表中的运用有相当大幅度的增加,似乎会计人员正通过承担更多的责任,通过把公允价值纳入账册的方式提高决策有用性”[2]。会计人员对部分项目的计价直接采用公允价值计量,直接对其做出价值上的判断,替代了信息使用者自己的估计,从而降低了非理想环境下会计信息的使用者与供给者(公司管理者)之间的信息不对称。

总的来说,信息观和计量观作为两种不同的财务报告方式,虽然对会计信息的质量各有不同的侧重:一种是强调充分披露具有较高可靠性的信息,另一种是强调运用公允价值的计量属性,以帮助投资者尽可能准确地预测企业内在价值,但它们的最终目标是一致的,即对外提供有助于会计信息使用者进行决策的信息。

(二)实际运用——在新准则中的体现

从我国目前的实际情况来看,资本市场尚未达到次强式有效,单纯依靠对企业会计信息的充分披露不足以保证决策有用目标的实现。同时,如果过多地强调公允价值计量在预测企业价值方面的作用,由于在确定公允价值时更多地依靠会计人员的主观判断,则必然会降低会计信息的可靠性。从新准则对财务报告目标的表述来看,“有助于财务会计报告使用者做出经济决策”[3],则体现出新准则对会计信息可靠性与相关性均有所要求。

1. 新准则中规定:财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等。与旧准则相比,新准则强调了至少应当包括的报表、其他应披露的相关信息和资料,比如:企业管理当局有关财务和非财务问题的分析和前瞻性信息,有关股东和管理人员的信息,企业经营背景和社会责任等。这些信息的充分披露,有助于使用者更好地了解企业的实际情况,帮助其做出正确决策。

2. 新准则在基本准则中引入了公允价值的计量属性,在具体准则如《投资性房地产》、《金融工具确认和计量》、《生物资产》中,直接引入了公允价值计量,在《债务重组》、《非货币性资产交换》等其他准则中也部分引入了公允价值计量。而在实际运用中,更是针对我国的实际情况,做出了一定的规定和改进,减少了含有较多假设性的估计技术(如对于投资性房地产的价值确定),也就是说只有在保证一定可靠性前提下,才允许相关性较强的公允价值的使用。

从以上的规定可以看出,新准则对信息观与计量观均有所体现,并且在一定程度上表现为对二者的均衡,其目的在于提高企业对外提供会计信息的决策有用性。

四、结束语

决策有用的会计目标能否实现,很大程度上取决于企业管理者与投资者之间的信息不对称能否消除。笔者认为,全面反映企业财务状况和经营成果的高质量会计信息能够有效解决这一问题。因此,企业应当遵循企业会计准则的要求,努力提高会计信息的可靠性与相关性。但是,从会计信息的需求方来看,单纯地强调会计信息的质量,尚不足以实现决策有用的目标,投资者理解和利用会计信息的能力也是影响其决策的因素之一。信息不对称是供求双方之间的不对称,只有双方的共同改进:供给方改善所提供信息的质量,需求方增强自身对信息的解读和判断能力,才能有效解决信息不对称的问题,才能最终有利于决策有用会计目标的实现。

主要参考文献

[1] 葛家澍,刘峰. 会计理论:关于财务会计概念结构的研究[M]. 北京:中国财政经济出版社,2003.

[2] 威廉·R·司可脱(William R Scott). 财务会计理论[M]. 陈汉文,译.北京:机械工业出版社,2006.

[3] 财政部.企业会计准则2006[S]. 北京:经济科学出版社,2006.

作者：云霄杨成文

监管有用理念财务报告目标论文篇3：

商誉后续计量困境与财务报告概念框架反思

【摘要】商誉后续计量问题始终处于左右为难的困境，财务报告概念框架作为会计准则制定和评估的理论基础在商誉后续计量问题上并没有起到有效的指导作用。文章以概念框架为视角研究商誉后续计量两难的原因，通过梳理会计准则制定机构的研究现状，结合概念框架的发展脉络，提出商誉后续计量的两难实际上是概念框架根本性问题的缩影，概念框架的内在冲突和职能缺失是商誉后续计量两难的根源，并最终给出改善困境的相关启示和建议，具体包括对会计本质的重新认识、财务会计与管理会计融合、强化会计的宏观治理功能、财务报表架构重塑等，为我国会计理论体系构建提供了思路。

【关键词】商誉; 后续计量; 财务报告; 概念框架; 管理活动论; 会计治理

一、引言

近年来，商誉“爆雷”成为资本市场关注的焦点，上市公司商誉“洗大澡”的风气愈演愈烈，给资本市场带来巨大冲击。商誉减值作为商誉“爆雷”的直接原因和先决条件受到广泛质疑，围绕减值还是摊销的商誉后续计量问题成为最具争议的话题，倒逼会计界加快商誉后续计量问题的研究。但是从目前的研究进展来看，虽然会计准则制定机构（IASB和FASB）付出诸多努力，在汇集学术界和实务界众多观点的基础上进行了全面的探讨，但一直无法形成一致的意见，相关研究始终处于左右为难、前后反复的困境[1]。

为什么一个会计计量问题会面临如此处境？值得反思的是，财务报告概念框架在商誉后续计量问题上并没有起到有效的指导作用。《财务报告概念框架》（以下简称《概念框架》）是会计准则制定和评估的理论基础，美国会计原则委员会（APB）于20世纪60年代就已开展概念框架的相关研究。但纵观概念框架的发展历程，争议和质疑始终存在[2]，即使是新版的《概念框架》（2018）依然没能构建起足够严谨、一致、全面的理论体系，反而呈现复杂化、矛盾化的趋势，致使会计准则的制定面临越来越多的冲突分歧和选择困难[3]。而商誉后续计量问题只是概念框架根本性缺陷的一个缩影，减值与摊销两难困境背后体现的是会计准则基础理论体系的内在冲突和职能缺失。本文尝试以概念框架为视角理解商誉后续计量问题的根源，同时也是以具体的会计问题为切入反思现行概念框架的理论缺陷，进而对我国会计理论体系构建提供参考和建议。本文的贡献在于在会计准则国际趋同的背景下理性审视IASB现行概念框架所面临的问题和挑战，并增进对我国原创性会计理论的理解和继承，以期解释和解决会计准则长期以来各种原则冲突、选择困难的局面。

二、商誉后续计量的困境

2001年FASB发布SFAS 142，取消商誉摊销并提出每年对商誉进行减值测试的做法。2004年IASB发布IFRS 3，在商誉后续计量方法上与FASB趋同。准则执行后，减值测试的弊端逐渐显现。2011年，鉴于减值测试的高成本和复杂性，FASB开始不断尝试对商誉减值流程进行简化。2013年，在IASB对IFRS3进行的实施后审议中，商誉减值测试的可操作性和有效性受到严重质疑，重新恢复商誉摊销的呼声越来越高。2015年2月，IASB正式将商誉减值项目列入研究计划，拉开了减值和摊销持久争论的序幕。此后，IASB和FASB多次讨论商誉后续计量问题均没有形成一致意见。2020年3月，IASB发布了涉及商誉后续计量问题的最新讨论稿《企业合并——披露、商誉和减值（讨论稿）》，此次讨论稿是迄今为止对于商誉后续计量问题最为全面的论述，但结果依然不理想，IASB承认减值和摊销均存在局限性，并最终以8■6的微弱投票差距决定暂时维持现有的商誉减值方式。时至今日，商誉后续计量问题仍未有定论。

回顾2020年3月的讨论稿，IASB主要从以下三个方面对商誉后续计量问题进行评估：

（一）减值测试的有效性以及改进的可能

2004年IASB用商誉减值取代摊销时声称已经设计出一套严谨且可操作的减值测试方式，相比于摊销，这种方式不仅更符合商誉非消耗性的资产性质，而且能够提供更多有用信息。然而准则执行往往与理论预期存在差距，讨论稿中指出减值测试的实际效果被认为是“失败的”。管理层在减值测试中过于乐观以及“掩护效应”的无法消除都导致商誉减值的确认“过小、过迟”，未能提供及时、可靠的信息。面对质疑，IASB承认减值测试的确存在缺陷，没有达到准则发布时所期望的目标。同时IASB也指出，一方面，由于所需估计的主观性，过度乐观的风险不可避免;另一方面，由于商誉不独立产生现金流量，必须结合其他资产进行减值测试，“掩护效应”或多或少始终存在。目前无法设计出一套更加有效的减值程序，只能维持现有的减值测试方式。

（二）是否重新引入商誉摊销

鉴于没有更好的减值方式可以替代现行的减值测试，IASB进而探讨重新引入摊销的可能。IASB对支持减值和摊销的各方观点做了中性而详细的阐述，商誉摊销的支持者在强调摊销方式的简单、低成本等优势之外，还认为：第一，既然商誉减值的有效性存在问题且无法设计出一套明显更为有效的减值方式，就应重新引入摊销;第二，商誉摊销给企业并购后带来的摊销压力，有利于管理层受托责任的履行，促使管理层理性并购并注重并购后的经济效益;第三，商誉是使用寿命有限的消耗性资产，摊销可以反映商誉的消耗情况。然而商誉减值的支持者却认为：第一，外部监管不力是减值测试失效的重要原因，如果应用得当，减值测试可以达到预期目标;第二，虽然商誉减值提供的信息不够及时，但即便只是证实性信息，相比于摊销仍然具有有用性;第三，商誉不是消耗性资产。在综合分析之后，IASB最终以微弱的投票差距（8■6）决定仅保留减值模式，而不是重新引入商誉摊销。

（三）简化减值测试

在不恢复商誉摊销、不改变现有商誉减值方式的既定前提下，IASB又进一步尝试对减值测试方式进行适当简化。讨论稿尝试探讨了取消现行年度减值测试的可行性，以及简化估值的過程和参数等技术问题，并达成初步意见，认可这些做法可以一定程度上降低减值测试的成本。但IASB内部也有不少理事持反对态度，简化减值测试将给予管理层更大的自由裁量权，从而导致更严重的可靠性问题，在减值测试有效性不足的前提下再采取可能降低可靠性的举措是有悖常理的。

总体而言，此次IASB的讨论稿力求全面和详尽，但评估过程始终呈现一种左右为难的矛盾状态：一方面以会计信息的“有用性”为准绳，一方面又不得不考虑不同方法在受托责任上造成的差异;一方面追求减值测试的“相关性”，一方面又不得不面对“可靠性”“及时性”等方面的质疑。现行财务报告概念框架（2018）以“决策有用”作为财务报告的单一目标，因此讨论稿在开篇就阐述了商誉后续计量研究的总体目标——“探讨公司能否向投资者提供与公司收购活动有关的更有用的信息”，为评估奠定了“决策有用”的基调，但依然无法调和各种观念和原则的冲突。这些不同甚至对立观念的并存，导致商誉后续计量的评估面临巨大分歧。更重要的是，缺乏具有一致性、纲领性的指导理论，这些研究往往局限于特定概念或者具体问题，比如“掩护效应”、商誉的资产性质以及如何简化减值测试。这些尝试无异于缘木求鱼，始终无法摆脱在减值和摊销之间反复摇摆的循环。此外，从我国的实际情况来看，商誉减值之所以受到强烈质疑并不是因为信息质量上的差异，而是在宽松并购政策的背景下，受托责任缺失所导致或助长的企业盲目并购、过度溢价、商誉“爆雷”、股价崩盘、市场动荡等一系列经济后果[4-7]。但IASB的讨论稿始终局限于从会计信息的角度对商誉后续计量问题进行评估，忽视了会计准则作为一种制度安排不仅对财务报告的编制提供规范和指导，其影响更是渗透到企业行为、资本市场、宏观经济等各个层面。脱离了经济活动本身而片面地追求信息价值，正是商誉后续计量左右两难的另一个根源。

准则制定机构对于商誉后续计量问题的研究反映出概念框架的诸多问题。一方面，商誉减值与摊销在会计目标、会计信息质量等方面的分歧，折射了概念框架内部各种相互冲突甚至对立的理念长期无法达成一致的矛盾状态。另一方面，准则制定机构（IASB）在准则评估中对于商誉减值经济后果的忽视，也表明局限于“信息系统论”的概念框架职能单一、观念片面，不足以指导会计准则的制定。商誉后续计量问题的探讨不能仅从会计计量层面着手，更需要对现行会计准则理论体系进行深入、全面的审视。

三、商誉后续计量方法的变迁与概念框架的历史演进

作为会计准则制定和评估的理论基础，概念框架在商誉后续计量的研究中并没有起到有效的指导作用，反而暴露了概念框架的内在冲突和职能缺失。事实上，商誉后续计量方法的变迁一定程度上是概念框架内部不同会计理念转变的结果，从概念框架的发展历程中可以找到商誉后续计量问题的起因和由来。

20世纪30年代，美国经济大萧条让美国社会意识到了制定统一的会计准则的必要性，会计准则体系随之建立。然而，随着经济发展的复杂程度不断加深，由实务总结而来的“公认会计原则”在不同经济活动的处理上越来越难以保证一致性，一些会计组织开始意识到需要一套完善的会计基础理论来指导会计准则的制定和评估。

20世纪60年代起，美国会计原则委员会（APB）尝试构建以会计假设为逻辑起点的理论框架，提出包括持续经营、会计分期、权责发生制、配比原则等在内的14项基本假设。受“受托责任观”的影响，这一时期的理论焦点在于合理确认各期损益，商誉摊销正是在此背景下应用的。1970年美国会计原则委员会（APB）发布了APB 17，要求商誉在不超过40年的期间内进行摊销。商誉摊销将商誉视为并购成本在一定期限内进行分摊，从而评估并购后各期的经营业绩，符合受托责任观和配比原则。但是由于这一时期的理论框架缺乏严密的逻辑，而且会计假设存在适用性问题，APB以会计假设为逻辑起点的尝试并没有成功。

1973年，美国财务会计准则委员会（FASB）建立后，继续开展财务会计理论框架研究工作。这一时期，“信息系统论”成为美国会计理论的主流观点。“信息系统论”强调目标是系统存在和运行的前提，受此影响，FASB的研究逐渐转向以会计目标为起點。1976年，FASB发布《财务会计与报告的概念框架：财务报表要素及计量》，首次提出“概念框架”一词。1978年，FASB发布《财务会计概念公告第1号：企业财务报告的目标》（SFAC NO.1），财务报告目标成为概念框架的逻辑起点。1980年，FASB在多次修订的基础上发布了《财务会计概念公告第2号：会计信息的质量特征》（SFAC NO.2），至此概念框架正式成为一个理论体系。与此同时，财务报告的目标也发生了改变。20世纪70年代后，美国资本市场快速发展，受托责任观下的监督需求逐渐向外部投资决策需求演化，决策有用观应运而生。在决策有用观的影响下，会计信息的决策有用性越发受到FASB以及国际会计准则委员会（IASC）的重视。1976年的FASB[8]发布的SFAC NO.1以及1989年IASC发布的《编报与列报财务报表的框架》中，均将财务报告的目标定位“决策有用”和受托责任双目标。由于强调外部投资者的决策需求，会计信息不仅要评价历史，更要关注未来，“相关性”成为“可靠性”之外的又一会计信息质量基础特征。会计理念的转变直接影响了商誉后续计量的走向，商誉减值的应用是决策有用观的具体体现。2001年FASB发布的SFAS 142取消了商誉摊销，要求企业必须至少每年对商誉进行减值测试。IASB于2004年发布《国际财务报告准则第3号——合并》（IFRS 3），也就商誉后续计量问题进行趋同。商誉减值采用估值技术通过估计未来现金流量衡量商誉的价值变动，相比于摊销，显然更符合外部投资者的信息需求。

为了推进国际通用会计体系建设，2004年IASB与FASB针对部分准则项目进行合作。2010年IASB[9]与FASB[10]共同发布《财务报告概念框架》（2010），2018年IASB在《概念框架》（2010）的基础上修订并发布《财务报告概念框架》（2018）。相比于《概念框架》（1989），《概念框架》（2010）在财务报告目标和财务信息质量特征方面进行了重大变革。《概念框架》（2010）的财务报告目标删除了受托责任的表述，以单一的“决策有用”目标取代了《概念框架》（1989）中双目标，以“如实反映”取代了《概念框架》（1989）中的“可靠性”，并且以谨慎性与中立性相违背为由，删除“谨慎性”等信息质量特征。这些弱化甚至摒弃受托责任的做法受到了多国会计组织的坚决反对。迫于压力，《概念框架》（2018）重新引入了受托责任相关表述，但坚持“决策有用”为唯一目标，受托责任仅作为“决策有用”的子目标。同时，《概念框架》[11]（2018）重新引入谨慎性作为回应，但否定不对称谨慎性，仅承认对称谨慎性的作用。

纵观概念框架的发展历程，受托责任到“决策有用”的转变成为贯穿始终的主线。可以看出，会计准则制定机构一直试图弱化受托责任在财务会计理论中的影响，建立以“决策有用”为单一目标概念体系。然而，迫于业界和学术界的强烈反对，始终保留受托责任相关特征和属性，比如可靠性、谨慎性以及历史成本。这种折中的做法使得概念框架始终处于一种多种观念共存又彼此矛盾的状态，进而导致会计准则在许多具体问题上的分歧。商誉后续计量问题是概念框架理念演替和内在矛盾的缩影，减值与摊销的比较本质上是“决策有用”与受托责任两种观念的选择。因此，商誉后续计量问题的症结不在于方法本身的优劣比较，而在于现行财务报告概念框架的理论缺陷。

四、现行概念框架的问题和挑战

商誉后续计量问题折射出概念框架理论体系的诸多不足，这些不足不仅仅是会计计量层面的，更存在于会计目标、财务报表架构甚至是会计本质等基础问题上，商誉后续计量的两难追根溯源是现行概念框架根本性问题长期难以解决所导致的必然结果。

（一）计量基础的混乱

一直以来概念框架始终采用混合计量模式，并没有为了追求与单一目标一致而设定单一计量基础。IASB认为不同情况下采用不同计量基础能为会计信息使用者提供更多有用信息，这与很多学者研究支持双重计量模式的观点基本一致[12]，但依然存在两方面问题。其一，概念框架并没有为这些计量基础的使用提供明确的指导原则[13]，商譽后续计量就是最好的例证。根据《概念框架》（2018）新的分类，商誉减值属于使用价值，但使用价值的理论基础是什么，何种特点或者用途的资产应该采用使用价值，却无法在《概念框架》（2018）中找到清晰的解释。其二，即使采用不同计量属性可以提高不同报表项目的信息有用性，但是当这些计量属性混合在同一份财务报表中，却容易导致会计信息可理解性和整体价值的下降。不可否认，历史成本和现行价值均有不可取代的优势，历史成本能够如实反映企业经济活动和经营业绩，传递真实、可靠的会计信息，而现行价值尽管不够可靠，但可以跟踪反映价值变化和不确定性，提供具有预测价值的信息。长期以来，概念框架始终面临一个艰难的处境，为了满足广泛的会计信息需求，需要坚持混合计量模式，但多种计量属性并存又会造成会计数据的整体混乱。

（二）财务报告目标的分歧

进一步思考，计量基础的混乱来源于财务报告目标的分歧。自概念框架发布以来，围绕受托责任与决策有用的争论就一直不曾停歇。目标上的分歧导致会计确认和计量基础选择上的矛盾，造成概念框架内部冲突不断。鉴于双目标给会计准则造成的混乱，2010及2018版《概念框架》尝试以“决策有用”的外延囊括受托责任的内涵，建立“决策有用”为单一目标的会计体系。其逻辑在于，投资者决策所使用的会计信息包含了受托责任的履行情况，评估受托责任最终是为投资决策服务。此举并没有得到广泛认可，众多研究指出决策有用包含受托责任需要以规模大、流动性强、股权高度分散的资本市场作为基础[14]，然而现实却是，除了美国、英国等少数国家，绝大多数国家或经济体难以具备这些条件。事实上，财务报告目标的分歧主要来源于市场环境的差异。20世纪30年代后，所有权和经营权的分离产生了委托代理关系，从而形成受托责任观。20世纪70年代后，美国资本市场的飞速发展，企业所有权逐渐分散，委托、受托关系变得模糊，外部投资者在资源配置中的作用愈发凸显，决策有用观受到重视。除此之外，财务报告目标在不同时期还出现过社会责任观、复合观、投资者保护观等不同观念。可以看出，财务报告目标对环境具有的依赖性，不同的市场环境拥有不同的信息使用者，不同的信息使用者又产生不同的信息需求。即使如此，以主要信息使用者的需求为目标而忽视另外一部分信息使用者的立场依然是有失偏颇的。

（三）财务报表架构的固化

概念框架内在冲突的深层原因并不在于目标的分歧，目标的分歧恰恰体现了目标的多元化，也客观反映了会计信息需求的多样性。准则制定机构在目标的确定上往往采用“两步法”，先假设谁是“主要信息使用人”，再明确“他们需要什么样的信息”。然而在现实中，单一的目标不能满足不同信息使用者的需求，同一类信息使用者也往往不愿局限于单一属性的会计信息。从这个意义上说，概念框架中出现多重目标具有合理性，但这并不代表这些观念适合以“兼容”的形式呈现。郑伟（2015）指出，国际通用会计准则的推广遏制了会计体系发展的可能性和多样性，长期以来，概念框架始终局限于一种思维定式，即试图在一份财务报表中兼容多种迥异甚至对立的观念和原则，以满足尽可能广泛的会计信息需求，财务报表架构的固化是概念框架内在冲突的深层原因。

（四）会计本质的认知缺陷

会计是具有经济后果的[15]，从商誉后续计量问题可以看出，会计准则的经济属性越来越成为不可忽视的因素。商誉减值之所以受到广泛质疑，并不是因为信息质量上的差异，而是受托责任缺失造成的一系列连锁后果，但会计准则制定机构始终局限于从会计信息的角度对商誉后续计量问题进行评估。概念框架以“信息系统论”为理论基础，将财务报告视为会计信息的载体，强调会计信息对使用者的决策有用性，单从财务报告而言，“信息系统论”具有合理性。但会计准则作为一种制度安排，不仅对财务报告的编制提供规范和指导，还承担着为企业经营管理、经济健康发展提供制度保障的重要作用。Sloan[16]认为会计研究应该注重理解会计信息背后的经济内涵，但现有的会计学科体系对经济发展的作用和贡献十分有限。根据“管理活动论”的理念[17]，会计的本质是一种管理活动，而非信息系统，会计除了能够反映经营活动信息之外，还有助于加强对经营活动的监督和过程控制，支持企业经营管理决策，帮助提升经济活动效率。反映和控制是会计的两个基本职能，两者可以区分，但不可分割[17]。概念框架制定的初衷是为会计准则的制定提供指导理论，但是其内容明显偏重反映职能而非完整会计概念，造成了会计职能的部分缺失，这实际上与欧美会计理论将分裂为财务会计和管理会计具有直接联系。财务会计与管理会计的概念区分形成了会计职能的分化，财务会计侧重对外的信息披露，管理会计侧重对内的评价和监控。这种划分致使两种会计独立发展，职能偏重越发强化。在此背景下，财务会计概念框架一味强调会计信息对投资者的决策有用性，却忽视了会计的本质和基本职能[18]。

五、对构建我国会计理论的启示与建议

近年来，逆全球化思潮、民粹主义、保护主义和全球疫情等对我国外部经济环境造成巨大压力，我国经济发展思路也由外循环为主向内循环为主转变，急需具有中国特色的经济管理理论，以保证我国经济健康、稳定发展。然而，当前我国会计理论体系并不完善，财政部于2006年2月发布的《企业会计准则——基本准则》为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量起到了积极作用，但还是没有形成成熟的逻辑体系，不能承担概念框架的职能，如何基于国外经验构建我国会计准则概念框架迫在眉睫。

（一）以“管理活动论”作为我国会计体系的理论基础

“管理活动论”作为会计体系的基础理论，具有科学性和预见性。一方面，“管理活动论”以会计本质为逻辑起点，比“信息系统论”强调的目标导向更加合理。在“信息系统论”的理念下，现行概念框架以财务报告目标为逻辑起点，但财务报告目标对环境具有依赖性，对目标的理解在不同环境下容易产生分歧和变动，无法保证目标的一致性和稳定性。缺乏稳定的根基，概念框架所搭建的会计体系将始终陷于争论的漩涡中。反观“管理活动论”，提倡会计是价值管理活动，基本职能是对价值活动进行过程的控制和观念的总结，立足于会计“是什么”“能够做什么”，而非本末倒置地强调会计“需要做什么”。另一方面，与财务会计概念框架秉持的决策有用观不同，“管理活动论”提出，会计不仅具有技术属性，更具有社会属性[19]，并且經济发展程度越高，会计控制职能将比反映职能更重要。近年来，会计治理、社会责任会计等观念越来越受到重视，会计并非简单的信息系统，更充当服务企业经营管理活动的重要职能，在微观企业和宏观经济中发挥重要作用。相比于IASB概念框架，我国会计理论应更具全局观，既要追求会计的信息价值，更要注重会计的社会属性，构建以综合经济效益为中心会计理论体系。

（二）推进财务会计与管理会计的融合

财务会计与管理会计融合是会计理论发展的必然趋势。1952年，由于以对外披露为目的的规范会计不能满足企业内部管理的需要，国际会计师联合会（IFAC）正式提出“管理会计”这一概念，标志着会计学科正式被划分为财务会计和管理会计两个领域。财务会计与管理会计的出现形成了会计职能的分化，财务会计侧重对外的信息披露，管理会计侧重对内的评价和监控。财务会计和管理会计的分立是片面的，依据“管理活动论”，会计天然具有反映和控制两大职能，反映是控制的基础，控制是反映的目的，两者相辅相成、互相融合，任何强调单一职能的做法不仅难以达到预期效果（比如财务会计始终无法实质性地将决策有用作为单一目标），还将导致会计价值管理功能的降低。财务会计与管理会计不存在、也不应该存在客观界限，我国会计理论应立足于“大会计”的概念，保证会计概念的全面以及会计职能的完整。

（三）强化会计在宏观经济管理的作用

会计准则作为一种制度安排，对经济发展具有重要影响，应当会计加强在宏观调控中的作用。以商誉后续计量问题为例：商誉减值允许企业在并购之后以更加主观随意地方式对商誉进行后续处理，没有了定期定额的摊销压力，企业往往有更强的意愿进行溢价收购。因此，相比于商誉摊销，商誉减值是一种宽松的会计政策，对企业并购行为起到积极的促进作用，但是当这种宽松的会计政策加之宽松的经济和监管政策后，“宽松+宽松”的政策环境随即产生巨大的商誉泡沫。商誉泡沫的攀升一方面导致企业难以获得与商誉相匹配的经济效益，恶化企业财务状况，增加并购失败的可能;另一方面，如果商誉泡沫破裂，不仅影响资本市场，更将对我国产业发展造成严重的打击，违背了我国以并购重组助推产业结构升级的政策初衷。商誉后续计量的问题证明了会计准则是具有经济后果的，对会计的理解不能局限于“信息系统论”，会计本质上是一种管理活动，对经济活动效率具有重要影响。同时，会计准则是宏观经济管理的重要组成部分，商誉减值的应用一定程度上暴露出计划经济体制下政策红利所带来的不理性诱导与不完善的市场机制之间的矛盾。鉴于会计制度与宏观政策的相互影响，理应建立会计准则与宏观政策的协调机制。

（四）重塑财务报表架构

“管理活动论”虽然更加符合会计的本质，但也因其强调会计本质而一直难以演绎出严谨、一致的理论体系和规则标准。迫于现实情况，短期内会计理论研究的首要任务是为财务报告构建更加完善的逻辑体系。现行概念框架以财务报告目标为逻辑起点，强调会计信息的需求导向，但何种会计目标才是主要目标、各种目标是否可以兼容却始终争执不下。实际上，概念框架理论冲突的内在原因并不在于目标的分歧，而在于准则制定机构坚持以同一框架糅合不同理念的思维定势（郑伟，2015），造成财务报表层面各种计量属性的难以融合的局面。对此，我国一些学者对财务报表的架构提出了新的思路。郑伟[3]提出“复合架构”模式，将受托责任和决策有用目标区分开来，再基于各自目标分别建立相应的信息质量特征以及确认计量标准，一方立足过去、反映受托责任，一方关注未来、强调决策所需，满足会计信息的多样需求，同时保证会计职能的完整有序。陈苏等[1]也表示，财务报表需要根据项目性质的不同加以区分，在同一模块下采用相同的计量属性，减少不同观念间的互相干扰，从而提高会计信息的整体有用性。

六、研究结论

商誉后续计量问题是近年来学术界和实务界关注的焦点，但是相关研究却始终难有进展和定论。事实上，财务报告概念框架一直存在严重理论缺陷，虽然准则制定机构一直尝试改进，但并没有从根本上缓解这些问题，商誉减值与摊销的两难即是概念框架理论缺陷长期难以解决的必然结果。一方面，IASB和FASB一直尝试建立以决策有用为单一目标概念体系，但迫于外界压力始终保留受托责任相关特征和属性，这种折中的做法使得概念框架始终处于多种观念共存又彼此矛盾的状态，从而导致会计准则在许多具体问题上的分歧。另一方面，概念框架以会计目标为逻辑起点，导致准则评估过于追求会计目标和相关会计信息质量，忽视会计准则的经济后果，而经济后果恰恰是商誉减值在我国应用的最大问题所在，表明局限于“信息系统论”的概念框架职能单一、观念片面，不足以指导会计准则的制定。因此，商誉后续计量问题的症结并不在于方法本身的优劣比较，而在于现行财务报告概念框架的内在冲突和职能缺失。当前我国会计理论体系尚不完善，应当充分吸取国际会计理论研究的经验和教训，建立起适合我国国情的会计逻辑框架。

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