绿色成本会计论文

摘要：资源流成本会计是根据物质流分析方法以及流量管理理论从实物和货币两个量度对企业的各项资源要素进行会计核算，是环境管理会计的重要组成部分。据此，分析了资源流成本会计在国内外研究情况、基本核算原理以及未来发展趋势，指出我国应用资源流成本会计核算是符合绿色经济要求的，是对于环境管理会计的重要补充和发展。今天小编为大家推荐《绿色成本会计论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

绿色成本会计论文 篇1：

简论绿色供应链中物质流成本会计的应用

【摘 要】随着ISO 14052的发布，扩展物质流成本会计应用范围以提高供应链整体环境效益与经济效益已成为物质流成本会计理论与应用研究重点关注的问题。论文介绍供应链内物质流成本会计应用原则、信息共享与实施步骤，并以绿色供应链为视角，探讨物质流成本会计在绿色设计、绿色采购、绿色生产与绿色回收四个方面的应用。

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【关键词】物质流成本会计（MFCA）；绿色供应链；ISO 14052

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1 引言

物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting，简称MFCA）是极具潜力的环境管理会计工具，可帮助企业更好了解资源流转情况，特别是因资源低效利用而造成的物质损失及其成本，进而促使企业寻求既能提高资源效率又能带来经济效益的改进机遇[1]。

2011年，国际标准化组织发布ISO 14051《环境管理 物质流成本会计 一般框架》，为MFCA在企业内部的应用提供参考指南，开启了环境管理会计应用的新局面。近年来，MFCA在理论上不断深化，在实践中不断扩展，研究热点之一是将MFCA的应用范围延伸至供应链内多個企业以提高供应链整体环境效益与经济效益。

绿色供应链作为供应链管理的先进模式，将环境保护与资源节约的目标贯穿于产品生命周期全过程，不仅与MFCA在理念上相契合，而且在应用上都以资源流转过程为基础，以绿色供应链为视角，对MFCA在供应链内的应用进行研究，可促进MFCA方法论的扩张，也可为绿色供应链实践提供补充[2]。

2 物质流成本会计的扩展

MFCA将资源流转过程中除预期产品之外的一切输出视为物质损失。供应链内各企业累积造成的物质损失往往不容忽视，并且企业内部物质损失产生可能与外部因素相关，如供应商所提供原料的性质或质量、客户要求的产品规格等。因此，ISO 14051虽然将MFCA应用范围限定于企业内部，但建议未来可延伸至供应链内的上下游企业，鼓励企业相互协作以减少供应链内整体物质损失。

2017年，ISO 14052《环境管理 物质流成本会计 供应链内应用指导》适时发布。该文件指出MFCA扩展至供应链需要一个率先发起应用MFCA并在供应链内向供应商和客户推广MFCA方法的企业，即发起企业。该文件主要内容包括供应链内MFCA应用原则、信息共享与实施步骤，以下将进行详细介绍[3]。

2.1 供应链内物质流成本会计应用原则

供应链内成功应用MFCA的原则包括承诺、信任、协作与利益共享。

承诺。为在供应链内应用MFCA，发起企业应与其他参与企业进行协调，参与企业须承诺致力于提高供应链内的资源效率。

信任。供应链内应用MFCA须基于所有参与企业间的相互信任。必要时，参与企业应保证相关信息的机密性。

协作。所有参与企业在实施MFCA的过程中通力协作，特别是共享MFCA信息并进行分析时，须紧密协作以达成惠及所有企业的解决方案。

利益共享。所有参与企业应充分理解在供应链内成功实施MFCA既须共同努力，也须共享利益。

2.2 供应链内物质流成本会计信息共享

供应链内，企业间共享的信息往往限于产品规格与价格，而MFCA基本实施步骤需要不同类型的定量信息，如物质损失的数量与成本等，应明确界定需要共享的信息类型。MFCA信息可分为物质流过程相关信息、物质流物理数据信息、环境影响定量信息以及货币信息。

物质流过程相关信息共享。量化物质流之前，应共享界定边界内的物质流模型以便企业间进行评价。物质流模型的建立阐明了物质在多个企业间的整体流动情况，可帮助企业大致了解整个过程并识别可能存在物质损失的地方[4]。

物质流物理数据信息共享。共享物质流与能源使用的物理量化基本信息是信息共享的基础。在供应链内共享这类信息时，企业可以对成本信息保密。共享物理量化基本信息往往就能引发企业间对提高物质效率的讨论。然而，要提高资源效率，物理量化汇总数据并不足以让供应链内的企业充分了解操作系统，还需要物质损失的详细信息，如损失构成、损失类型等。企业可以就质量要求、产品规格等进行深入讨论。

环境影响定量信息共享。共享与物质损失相关的环境影响定量信息，如二氧化碳当量，可促使企业关注资源低效利用对环境的潜在负面影响。共享环境影响定量信息时，信息提供者应确保环境影响信息量化过程的透明[5]。

货币信息共享。共享货币信息可促使企业间积极交流并采取措施降低与物质损失相关的物质、能源与系统成本。货币信息共享有助于识别既能提高供应链内资源效率又能带来相关经济效益的机遇。

2.3 供应链内物质流成本会计实施步骤

在供应链内实施MFCA需要一系列的步骤，图1提供了一个依据策划—实施—检查—改进（PDCA）持续改进循环

实施MFCA步骤的略图。进行PDCA之前，应先开展初始活动。

发起企业初步识别供应商和客户造成的物质损失。发起企业应以内部MFCA评价为起点，在评价过程中，对供应商和客户可能造成的物质损失进行识别。基于评价结果，发起企业可识别在供应链内应用MFCA的潜在机遇并接洽相关供应商和客户[6]。

对协作机遇的识别与协定。发起企业与供应链内相关供应商和客户应对协作实施MFCA的机遇进行识别与协定。引入第三方监督机制有助于确保参与企业恪守承诺并通力协作。此外，初始协定应涉及项目利益如何在企业间共享的问题。

实施MFCA的目标选择。为在供应链内实施MFCA，应设定可能存在改进机遇的目标。例如，发起企业在内部MFCA评价过程中发现某些关键性物质损失可能与供应商和客户有关，通过识别协作可能性并提出协作领域的优先顺序，最终与供应商和客户达成协议开展MFCA协作项目。发起企业应查明是否有供应商或客户计划对生产过程、产品开发或改进进行新投资，因为这可能成为供应链内协作实施MFCA的良好时机。

对MFCA分析范围的协定。参与企业应对协作项目涵盖的MFCA分析范围进行协定，确定MFCA边界[7]。

建立MFCA联合小组。供应链内跨企业MFCA小组应具备多种专业知識，包括运营管理、工程技术、质量控制、环境管理、成本会计等方面。此外，技术销售与采购职能等专业知识对MFCA在供应链范围的实施也有帮助。

对信息共享类型的协定。参与企业应确定协作项目信息共享程度，对需要共享的信息类型进行协定。

MFCA评价与信息共享。应基于ISO 14051对选定目标产品或过程进行MFCA评价，并按照协定在参与企业间实施信息共享。

以上七个步骤即为PDCA循环前的初始活动。

接下来，在策划阶段，首先应识别减少物质与能源使用的备选方案。根据MFCA分析结果共享相关物质损失信息之后，所有企业都应考虑并识别减少物质损失的可能办法。

然后是对行动计划的协定。基于上一步的结果，应协商选定改进方案，并对具体目标与实施行动计划的具体安排进行协定[8]。

在实施阶段，所有参与企业应按计划实施协定行动。如果减少物质与能源损失是公司目标的一部分，或者预期的改进是供应商与客户合同的一部分，可设定单项指标进行监测，如每年减少的废弃物、降低的返工比例等。应鼓励公司开发使用物质损失减少与供应链内经济效益共享的代表性指标。

在检查阶段，一旦计划行动在整条供应链内实施，应及时监测项目进展，包括定期举行会议对实施行动后供应链内所有企业物质损失减少情况进行评估。应对物质损失类型与来源进行分析，并就企业间进一步减少物质损失的相关对策提出建议。可基于设定指标进行监测以系统了解供应链内MFCA应用的进展情况。

在改进阶段，应评价结果并修订行动计划。基于对MFCA项目结果的评估，考虑修订行动计划以在下一管理循环实现进一步改进。

以上五个步骤即为供应链内MFCA实施的PDCA循环。

3 绿色供应链视角下物质流成本会计的应用

绿色供应链旨在降低产品全生命周期环境影响，通过绿色设计、资源节约、减少使用有害物质与产品回收利用等手段提高供应链整体环境绩效。扩展MFCA至供应链可促进供应链网络协同优化，帮助开发提高供应链内资源效率的整合方案，减少总体物质损失以降低经济成本与环境负荷，从而有效服务于绿色供应链管理，实现供应链内经济活动与环境保护相协调[9]。

具体而言，MFCA将分析视野由生产环节扩展至供应链上下游，包含从产品设计、原材料采购、生产制造到回收利用的全过程，可从根本上追踪资源在供应链内的转移与存储，以物理单位的形式予以量化并评估物质流与能源使用相关成本。其中，生产环节是MFCA的分析基础，通过对供应链生产过程进行MFCA分析，企业可在供应链层面了解各种资源低效利用问题的重要程度与因果关系，并据此对设计、采购、生产与回收等多个环节进行改进。以下将从绿色设计、绿色采购、绿色生产与绿色回收四个方面对MFCA在绿色供应链中的应用进行讨论。

3.1 在绿色设计方面的应用

设计阶段很大程度上决定了产品及其生命周期的绿色性，供应链内应用MFCA可帮助企业精确了解下游生产过程对物料或产品的需求，识别由设计不当、产品规格、质量标准等因素造成的资源低效利用问题，进而通过对产品进行绿色设计，包括产品设计、工艺设计、包装设计等阶段，从根源减少物质损失的产生。此外，供应链内应用MFCA所产生的信息也可用于分析供应链各环节的绿色属性，制定优化目标与改进措施，如生产过程所用物料的环境影响信息可为企业考虑有害物质较少的替代物料提供依据[10]。

3.2 在绿色采购方面的应用

采购部门是连接供应商的关键所在，供应链内应用MFCA有助于改善供应商与企业采购部门之间现有供应链管理，包括信息共享、沟通机制与管理实践等方面，推动长期合同的签订。供应商与采购部门间的可靠关系以及对自身情况形成共识可以促进协作，制定供应链协同改进措施，建立绿色采购流程。例如，企业可与供应商共享相关MFCA数据，并协助供应商改进其提供的物料以使成本降低；反过来，供应商也可鼓励客户使用不同物料或不同规格的相同物料，并证明替代物料会降低成本；或者，供应商与客户可就潜在改进办法进行公开讨论以识别协同作用。

3.3 在绿色生产方面的应用

MFCA通过可视化生产过程中的物质损失，促使企业采取对策改进生产过程以提高资源效率，降低负面环境影响，是实施绿色生产的理想工具。MFCA在供应链层面有效实施的前提是参与企业承诺共享生产过程及相关物质流与能源使用信息以全面了解生产系统，这有利于供应链内各企业间增进信任、协作，建立良好业务关系。此外，MFCA信息可帮助监测废气、废水、废物的排放情况。供应链内MFCA信息可用作监测环境指标的依据，如碳足迹与水足迹等。可利用供应链各阶段的MFCA数据得出排放、水、废弃物以及资源效率的相关指标。对供应链所有阶段物质流与能源使用的全面评估也可为全面可持续管理提供依据，帮助识别并降低供应链内的风险。

3.4 在绿色回收方面的应用

实施绿色回收，应落实生产者责任延伸制度，对废弃物进行回收利用处理。废弃物的成本信息在传统成本会计中未能单独反映，因此废弃物回收往往只关注废弃物环境污染方面。供应链内应用MFCA，可帮助合理分配废弃物成本，为废弃物定价提供重要参考，也可根据成本确定废弃物回收优先次序，优化决策，有利于同时实现废弃物减排、资源节约与经济效益最大化。

4 结语

MFCA应用于绿色供应链尽管潜力巨大，但也存在挑战。一是企业难以识别与维持真正可靠的协作关系，二是企业对生产信息的保密需求会影响MFCA的实施效果，此外，企业间在协作过程中须注意权力的制衡，以防MFCA项目利益分配不公阻碍协作继续开展。总之，供应链内各企业必须达成共识，以经济效益与环境效益双重提高为驱动力，确保所有参与方互惠互利，方能使MFCA在绿色供应链中发挥应有的作用。

【参考文献】

【1】ISO. ISO 14051： Environmental management – Material flow cost accounting – General framework[S]. International Organization for Standardization， Geneva， 2011.

【2】Jiang Ying， Zhou Li-jun. Study on green supply chain management based on circular economy[J]. Physics Procedia， 2012， 25：1682-1688.

【3】Martina Prox. Material flow cost accounting extended to the supply chain – Challenges， benefits and links to life cycle engineering[J]. Procedia CIRP， 2015， 29：486-491.

【4】Michiyasu Nakajima， Asako Kimura， Bernd Wagner. Introduction of material flow cost accounting （MFCA） to the supply chain： A questionnaire study on the challenges of constructing a low-carbon supply chain to promote resource efficiency[J]. Journal of Cleaner Production， 2015， 108：1302-1309.

【5】Victor Guang Shi， S.C. Lenny Koh， James Baldwin， Federica Cucchiella. Natural resource based green supply chain management[J]. Supply Chain Management： An International Journal， 2012， 17（1）：54-67.

【6】鄭玲.基于生态设计的资源价值流转会计研究[M].北京：经济科学出版社，2013.

【7】刘三红，肖序.循环经济背景下废弃物定价策略探析[J].财会月刊，2015（20）：15-19.

【8】罗喜英，高瑜琴.资源价值流分析在循环经济“3R”原则中的运用[J].生态经济，2015，31（09）：43-47.

【9】肖序，李成，曾辉祥.MFCA的生命周期视角扩展：机理、方法与案例[J].系统工程理论与实践，2016，36（12）：3164-3174.

【10】郑玲，王培培.在战略层面将资源效率引入物质流成本会计—一个概念框架[J].湖南财政经济学院学报，2016，32（06）：89-97.

作者：刘伯伦

绿色成本会计论文 篇2：

资源流成本会计发展综述及展望

摘要： 资源流成本会计是根据物质流分析方法以及流量管理理论从实物和货币两个量度对企业的各项资源要素进行会计核算，是环境管理会计的重要组成部分。据此，分析了资源流成本会计在国内外研究情况、基本核算原理以及未来发展趋势，指出我国应用资源流成本会计核算是符合绿色经济要求的，是对于环境管理会计的重要补充和发展。

关键词：资源流成本会计；环境管理会计；绿色经济

1引言

中国持续多年的经济高速增长伴随的是“高能耗、高消耗、高污染”的粗放型的增长模式使得我国面临着巨大的资源压力和环境问题。据国外有关专家分析，自然资源环境中的污染物来源大约有80%是来自于企业。因此，保护环境的重点是要减少企业对外部环境的污染。环境管理思想自二十世纪下半叶经历了三个阶段：第一阶段是净化废物阶段，此时主要是修补式、应对式的末端控制调整。第二阶段是20世纪80年代开始的由废物净化到废物利用阶段，此时，人们开始认识到废物的市场价值，如政府发放排污许可证、征税及收费等，但未从根本上认识到污染源的控制问题。第三阶段开始于20世纪90年代，世界各国对于可持续发展达成共识，人们开始从利用废物到减少废物的阶段，此时进行的是变革式、预防式的调整，由末端控制开始向源头控制转变。我国随着环境体系的深入发展，环境管理活动由最初的末端控制转向源头控制，这是发展绿色经济的内在要求。管理者开始关注环境会计管理信息（EMA），这一方面是源于国家对于环境保护的重视，设立的一系列环境保护法律法规使得企业管理这需要支付环境成本，另一方面，来自于企业管理者自身的环境效率意识。在此情况下，环境管理会计得到普遍重视及发展。国内外一些实践研究表明，企业积极参与环境管理会计活动，能够为企业带来一些潜在的经济效益和环境效益。2007年，日本工业标准化委员会与环境管理会计国际标准化委员会召开会议，提议制定物质流成本会计的国际标准框架和实施办法。该框架以物质流成本为基础，确定了资源流成本会计在环境管理会计中的具体应用。资源流成本会计正是为了迎合绿色经济发展应运而生的，资源流成本会计是基于企业生产过程中投入的资源、能源的流量管理理论，通过实时追踪资源实物数量和价值流量，将一个企业划分为几个物量中心，依据资源流在各个物量中心的流动轨迹及资源输入输出等式（原材料+新投入=输出端正制品+输出端负制品），从数量和金额两个方面核算每个物量中心正制品（合格产品或半成品）及负制品（不合格产品或半成品）信息，计算出的负制品比率较高的物量中心作为重点改善对象，这样可以追本溯源，从产生负制品多的地方开始确定整改方案，以达到减少污染，节约资源和降低成本的目标，同时，将企业的内部环境成本与外部环境损害成本融合，从而实现经济效益与环境效益双赢。

2国内外研究综述

资源流成本会计（Resource Flow Cost Accounting，RFCA）是我国会计界学者借鉴德国的材料流成本会计分析发展而来的，其目的是要通过对国内大型生产企业对于资源的需求，通过控制生产过程的精确核算，在提高资源利用效率的同时降低对环境的危害。资源流成本会计的起源——材料流转成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）研究始于上世纪60年代，“城市的新陈代谢”与“对美国经济的材料流转分析”两篇研究文章揭开了材料流转分析的序幕。随后Augsburg大学开启了一个项目“生态效率—材料流成本会计”，目标是通过流量管理减轻环境压力及降低成本，以实现经济效益和环境效益的协调统一。在《流量管理——通过材料流转导向的管理理念来降低成本和减轻环境污染》文章中，德国学者伊尔勒博士和斯卓勃博士对流量管理的基本思想工具进行了一系列的论述。德国材料流转成本会计分析方法在国际社会引起了极大的关注，在联合国环境管理网站管理手册中，将MFCA视为未来环境管理会计很有前景的一种方法。资源匮乏的日本也积极引用该方法，1999年，日本经济事业部和工业部将材料流转成本会计引入企业界，2003年，日本地球环境战略研究所专门发表了《日本型环境会计与材料流成本会计的可行性》的报告书。

在我国，关于物质流分析的文献最具代表性的是陆种武院士发表的钢铁物质流研究的文章，但陆钟武院士及他的研究团队的研究主要是从工业生态学和工程科学方面。中南大学肖旭教授从会计学角度出发，结合德国的材料流转成本会计计算方法及我国企业实际情况，并根据陆钟武教授的物质流分析方法，在中国铝业股份有限公司的项目中对资源价值流会计进行研究，为绿色经济的发展提供了很好的理论支持。同时，肖旭教授详细介绍了资源价值流会计（RFCA）是以资源流转平衡原理，根据资源在企业各生产工艺的流转过程，量化资源的投入、消耗、废弃等信息，根据资源的流转过程，挖掘企业资源潜在改善点，以提高资源利用效率。郑玲在其发表的文章—《资源流成本会计控制决策模式研究—以日本田边公司为例》，将PDCA循环作为资源流成本会计的决策控制模式，不断改善企业的生产工艺流程，促进企业经济与环境效益的共同提高。

3资源流成本会计与传统成本会计的区别

（1）是否单独核算报废产品成本。传统的成本会计并不单独反映核算报废产品的各种成本（如材料成本、人工成本、能源成本等），而是将这些报废产品所耗用的各种成本通过一定的分配方法，分摊至合格品的成本中，最终由消费者买单。而资源流成本会计通过将企业的生产工艺流程按照一定的原理划分为不同的物量中心，从数量及金额两方面核算每个物量中心资源的投入、耗费情况及生产进入下一生产工艺流程的正制品和负制品数量金额，计算本物量中心负制品占正制品比率，比率大的物量中心作为重点改善对象，这样企业可以实时追踪每个物量中心的成本数据，更好的控制改善工艺，控制废弃物，提高产品合格率。

（2）是否区分资源流。传统的成本会计采用的是标准成本计算方法，标准成本可能考虑了一部分报废产品的成本，而实际计算出来的产品成本如果比标准成本低时，即被认为是成本的节约，这实际上并不符合实际节约的概念。而资源流成本会计会按照资源流将企业成本划分为材料流成本、能源流成本、间接费用成本，在这种核算方法下计算的每个环节的报废品成本，包含了报废品所含的所有资源流成本，更准确的计算了报废品成本及合格产品的成本。

（3）资源流成本会计提供了资源损失可视化界面。资源流成本会计不仅从数量上反映了负制品与正制品在各个环节的比例，还有价值比例，能够很容易的看见资源数量及价值损失的环节，企业能够更好的判断是损失的是资源流中的材料流、能源流和间接费用中的一种或者是多种。这种可视化界面为企业提供了更加准确资源损失结构图，更加有利于资源节约。

4资源流成本会计发展意义及趋势

从经济角度来说，资源流成本会计将企业的生产工艺流程按照一定原理划分为不同的物量中心，从实物和金额两方面核算输入端每个物量中心资源的投入、耗费、损失等数据及每个物量中心正制品和负制品的数量及金额数据，计算每个物量中心负制品与正品比率，比率大的作为成本潜在改善点，重点改善此物量中心对应的生产环节，降低废品损失率，提高了生产效率。

从环境保护的角度来说，资源流成本会计将废品损失率的生产环节作为重点改善对象，这减少了对资源或能源的需求，自然就减轻了环境的负担，产生了良好的保护生态环境的效果。

综上，资源流成本会计是综合考虑经济及环境两方面，在注重经济的同时，也加强生态环境的保护，从而实现经济效益和环境效益的双赢，更加符合建设资源节约型、环境友好型社会。

5资源流成本会计未来发展趋势

资源流成本会计是未来成本会计发展的一个方向，资源流成本会计实现了资源损失的可视化界面，使得企业更加方便的追踪成本损失信息，挖掘成本改善点，实现资源节约，环境保护。但同时要更好的在企业实现资源流成本会计，还需要做出以下努力：

信息系统重整——构建一体化系统。目前我国企业使用的ERP系统都是为了满足传统的会计核算要求，而资源流成本会计核算过程与传统的成本核算会计不同，需要收集大量的数据，而目前我国企业要使用资源流成本会计，仅仅依靠目前ERP系统所收集的数据是无法满足的，因此，我国需要借鉴国外的做法，开发一些辅助软件工具，如澳大利亚的AUDITProfessional、德国的Umberto Business等，但这些软件的缺点是没有和企业ERP系统相连接，不能实现资源流数据的实时传递和处理。因此，未来需要设计一个资源流成本会计的流程图与企业ERP系统进行连接，将企业从采购、生产、包装、出库所有环节联系在一起，计算产品的整个生命周期中每个环节的成本数据。

结构部门重整，建立一个资源流成本核算中心。传统的成本会计核算过程中，企业财务人员及行政人员对于企业的财务信息和市场信息比较了解，但是对于复杂的生产工艺流程及资源流移动情况不能够充分认识，企业生产管理者或技术人员对于企业生产工艺流程比较了解，同时资源流移动情况也熟悉，但仅限于实物数量方面，而对于价值金额方面却不能够很好的了解，不能够定量定性的分析企业成本问题，同时，企业环境管理部门监督企业生产管理者要遵循ISO系列生产标准，而不清楚具体生产工艺流程，因此，要实现资源流成本会计在企业中发挥其作用，就需要在企业中建立一个资源流成本会计核算中心，此中心的任务是沟通企业的财务部、生产管理部、行政部、环境管理中心部等部门来加强信息的交流共享，防止信息不对称的发生，这样综合各部门的工作成果，就可以很方便的实施资源流成本会计。

参考文献

[1]郑玲，肖旭.资源流成本会计的演进和展望[J].会计之友，2009.

[2]郑玲.物质流成本会计核算探讨[J].财会月刊，2010.

[3]肖旭，周志方，李晓青.论资源流成本会计在铅锌冶炼业中的应用[J].财务与金融，2008.

[4]肖旭，金友良.论资源价值流会计的构建——以流程制造企业绿色经济为例[J].财经研究，2008.

[5]郑玲，肖旭.资源流成本会计控制决策模式研究——以日本田边公司为例[J].财务与会计，2010.

[6]周志方.资源价值流转会计研究[D].长沙：中南大学，2010.

[7]李晓青.资源流成本会计探讨[J].财会月刊，2008.

[8]邓明君.国外物质流成本会计研究与时间及其启示[J].湖南科技大学学报（社会科学版），2009.

[9]郑玲.资源流转成本会计的评价分析与控制决策研究[J].经济问题，2009.

[10]肖旭，周志方，李晓青.论环境成本的创新—基于内部资源流成本外部损害成本的融合研究[J].上海立信会计学院学报（双月刊），2008.

作者：罗程

绿色成本会计论文 篇3：

适用于低碳经济建设的会计核算方法

摘要：物资流成本会计作为一项新的环境管理会计技术，其目的在于减轻环境压力，降低成本，同时提高经济效率和环境效率。文章介绍了物资流成本会计的产生及其在德、日、美等国的应用发展情况，概述了物资流成本会计的运行机理，然后探讨了物资流成本会计方法的应用对低碳经济建设的意义。

低碳经济是以低能耗、低排放、低污染为基础的经济发展模式，其实质是能源高效利用、清洁能源开发、追求绿色GDP。而近年国外出现的一项新的环境管理会计技术——物资流成本会计，其目的在于同时实现节约资源、降低污染及削减成本的环境保护效果与环保经济效益提高。研究物资流成本会计，能够帮助企业更精确地掌握生产过程中的物料与能源损失或浪费，识别低效率的生产线和生产过程，同时提高企业生态效益和经济效益，促进低碳经济建设的发展。

一、物资流成本会计的产生与发展

（一）物资流成本会计的产生

物资流成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）源于德国的材料流转成本会计，最初开始于传统的环境管理方法，强调在生产流程的末端通过环境保护技术对污染进行控制以及为遵守环境保护政策而进行环境管理，其在生产中应用的原型由德国管理与环境协会（IMU）的创立者贝恩德·瓦格纳教授（Bernd Wagner）提出，通过流量管理（Flow Management）手段减轻环境压力，在降低成本的同时提高经济效率和环境效率。此后，德国学者对流量管理和材料流成本核算研究的不断深入。斯蒂芬·伊尔勒博士（Dr.Stefan Enzler）和马科斯·斯卓勃博士（Dr.Markus Strobel）在《流量管理——通过材料流转导向的管理理念来降低成本和减轻环境污染》一文中，论述了流量管理的基本思想和流量管理的工具。在2000年，斯卓勃（Strobel）和雷德蒙（Redmann）在《流转成本会计——基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》一文中对材料流成本核算的目标、基本思想及方法等相关内容进行了详细论述，带动了流量管理和材料流成本核算理论方法体系的逐渐形成。

（二）物资流成本会计的发展

材料流转成本会计方法在德国一经提出，即为各国会计界人士所推崇。与德国相比，日本由于资源匮乏，成为世界上最早普及环境会计的国家。

自1999年起日本政府就开始颁布《环境会计指南》，并先后于2000年、2002年和2005年进行了重新修订和颁布。1999年，日本经济产业省（METI）发起了一项为期三年的环境管理会计推广计划，鼓励日本公司将MFCA作为重要技术引进到企业环境管理中。之后，日本的关西研究中心和全球环境战略研究所也设立了MFCA项目，在2001年招募日本电工、田边制药、他喜龙、佳能等四家大型企业实施了实验性引入MFCA项目并获得了成功；2002年，METI发布了《环境管理会计技术工作手册》，并在该手册的第四大部分发布了关于MFCA及对其调研与实践、实施结果与评价等相关内容。同年，中岛道靖和国部克彦合著出版了日本第一本关于MFCA实践的入门书——《物资流成本会计——环境管理会计革新的方法》，书中阐述了MFCA的基本原理、应用效果及其有效的利用方法，并以企业实例加以论证。日本经济事务部（METI）组织专家对全世界范围内关于环境成本会计核算技术的规定进行了研究，并在此基础上对MFCA方法进行了改进，将物资分成物料和能源两大部分，根据流程来衡量它们，使MFCA能更容易实施。2004年日本开始实施中小企业引进MFCA的合作试验研究，分别在2005年3月和2006年2月发布了《MFCA导入共同研究示范企业（面向中小企业）报告书》，分析阐述了15家、4家示范中小企业导入MFCA的过程与结果，将其作为中小企业普及MFCA的启发事例，以大力推广MFCA在实际企业当中的应用。2007年，日本发布了全球第一份MFCA指南。MFCA理论与实践研究在日本飞速发展，到目前为止，日本企业导入MFCA的企业已经超过100家。

与此同时，美国MFCA方面的研究重点定位于和计算机系统的结合应用。得益于美国环境保护署（EPA）的有力推动，美国环境管理会计（EMA）的研究与应用在国际上处于领先水平。为执行1990年的《污染防止法案》，EPA早在1992年就建立了专门的环境会计项目。2000年1月，EPA发表了一份“无浪费的绿色供应链（The Lean and Green Supply Chain）”的报告及一份配套的案例研究报告，提倡以改善经济、环境两个方面的绩效为目的，将供应链效率化。随着作为ERP的SAP在美国得到普及，在美国会计界形成了学习德国成本管理理论与实务观点的潮流，并将材料（material）的概念延伸为资源（resource）的概念。由制造业国际高级联合会（CMA-I）设立的探讨资源消耗会计（resource consumption accounting， RCA）的研究小组于2001年12月成立。该研究小组的目的是以德国的成本管理模式为基础，以RCA这种新的管理形式来再造会计模式，在企业实施RCA方面进行实务方面的安全研究并加以全面推广应用。

二、物资流成本会计的运行机理

传统会计核算方法下存在着等式：本期投入+期初=本期输出+期末，有关经营活动中的损失是包含在全部成本之中的，若不对生产经营活动中的成品率加以计算，损失就难以把握。同样，即便财务会计将损失全部计入产品，要明确区分损失也很困难。而起源于环境保護措施的MFCA应用了环境管理系统内部应用的“输入输出平衡”，又叫做物料平衡或企业的生态平衡方法，考虑生产环节所耗能源及产生的废物，引入增量平衡的概念，得到增量平衡的计算公式：本期投入+期初=本期输出+期末+物资损耗，从实物和金额两个方面来说明物料流动某个环节产生何种程度排放以及浪费的物料金额情况等，实现损失浪费造成的环境负荷可视化。

德国材料流成本核算对材料流的追踪首先从生产过程的末端开始，循着物资流的轨迹追溯到其开端，直到材料的购买，通过将物料流量系统的要素数量化，依据其具有的内部透明性特征，将最终废弃物的物料成本及所分配的间接费用等均包括在内，并以这些全部的成本费用作为管理对象而进行核算，将材料流成本分为三大部分：

（一）输入端购买材料的材料成本

即物资成本，是核心要素。物资，即在企业生产中所投入的全部原材料。在物资流成本会计中，用数量单位来记录追踪物资的流动，再将其物量乘以单价可得到物资的成本，并通过确定哪些物流是与成本相关的来决定原料成本。在MFCA实施过程中，企业设置不同的“物量中心”来记录物资的流动，将各个物量中心的记录数据进行增量平衡的计算，以得到的差额来评价企业的成本浪费（物资损耗）。

（二）生产过程中处置材料的系统成本

系统成本指那些发生在企业内部物流中的成本，包括所有发生在企业内部以维持和支持生产的成本。系统成本在流程中的传递就形成了系统价值。在MFCA中，将为生产而产生的相关费用，如设备成本、人工成本等，作为系统成本来核算。传统会计核算将生产制造过程中发生的全部费用归集到企业可供销售的正品的制造费用上。MFCA将企业的正产品和负产品单独核算，将生产制造过程中所发生的制造费用在正产品和负产品之间按一定的比例分配，对它们进行同等成本评价同，将花费了加工费制造出来的不能销售的负产品的情况可视化和价值化，从而确定出生产经营所需的精确成本，改善有缺陷的生产制造环节。

（三）输出端的运输或处置成本

即传递及处理成本配送或废弃物处理成本。传递及处理成本是向外部第三方支付以使物料离开企业的成本，包括产品运输成本和处理废弃物等的成本。传统会计中将材料、产品、非产品（物资损耗和废弃物）在企业内部的传送费用和废弃物的处理费用，作为制造成本费用的一部分进行整体核算，而在MFCA中，將物资移动所需的移动运输费用或废弃处理成本作为其制造费用而进行单独核算，并且将传统会计中作为能源来整体核算的燃气、燃料、电力等能量进行正产品和负产品部分单独核算，以便更加精确进行成本分析评价。

之后的研究对损失成本进行了更精确的分析，按形成产品还是废弃物的不同将前述三类成本细分为六类：最终成为产品（包括包装物）的材料成本、形成材料损失（残余废弃物）的材料成本、生产产品过程中发生的系统成本、在材料损失发生前处理材料损失的系统成本、在材料损失发生后处理材料损失的系统成本、废弃物的处置成本等。通过研究发现，材料成本占了总成本相当高的比例，其次是系统成本，传统观念中认为损失成本最大的废弃物成本反而是最低的，并且材料损失也大大高于正常会计方法计算的结果。一系列研究的结论是：在材料方面寻求成本节约比在人工费上更具潜力，有必要沿着材料流追踪材料损失的源头，寻求相应的改进措施。

三、物资流成本会计在低碳经济建设中运用的意义

我国国家经济实力不断增强，同时，经济发展与资源环境的矛盾日趋尖锐。为此，我国已将建设低碳经济、循环经济纳入了工作日程。通过研究物资流成本会计的运行机理以及在企业的具体应用，有利于促进环境友好型企业的发展，促进低碳经济建设的发展。

（一）从经济的视角看

物资流成本会计可明晰反映物料、能源在企业整个生产经营过程中的流动轨迹，使企业的物资流和价值流更加可视化，提高了资源利用的透明度。物资流成本会计改变了传统的成本会计核算模式，其价值流分析弥补了循环经济仅有物资流分析的不足，很好地克服了现行成本会计系统将废弃物损失包含于产品制造成本中、不提供废弃物排放的外部损害价值、难以跟踪反映和分析实施循环经济前后的价值流信息等方面的不足，为企业开展循环经济评价与决策提供了有效的成本会计信息，给人们探寻产品设计的新方法和提高效率的新措施指明了路径，从而可以成功地减少资源和能源的投入，降低成本，提高企业生产力。

（二）从生态的视角看

物资流成本会计精确核算废弃物的排出，强调通过减少耗用材料和能源的数量削减成本，采取相应的改善措施减少有害物资的产出量与排放量，降低对环境产生的负面影响。这自然减轻了环境负担，节约了资源，产生了积极的生态效果。因此，物资流成本会计是实施和运行综合环境管理系统及提高生态效率的重要工具，帮助企业在提高盈利的同时减少对环境的影响，实现经济效益和环境效益的双赢，促进生态化社会的发展。

（三）从企业管理的角度看

现行组织面临着难以预料资源的浪费、不恰当的成本计算、成本信息缺乏配比性和一贯性、难以把握成本的真正动因、资源配置的灵活性不足、成本风险难以把握等困境。物资流成本会计能够帮助企业管理者更精确地掌握生产制造过程中的物料与能源损失或浪费，帮助管理者识别低效率的生产线和生产过程，帮助管理者有效地制定改善目标，同时提高企业生态效益和经济效益，我国已经提出了科学发展观和可持续发展战略。以物资流成本会计为契机导入以成本降低、环境负荷削减活动为起点的环境经营，主动地将外部利益相关者的环境保护纳入到企业的供应链环节之中来，是实现人与自然的和谐发展的重要途径。

基金项目：湖北省教育厅人文社会科学研究项目（2011jyte174）。

参考文献：

[1]邓明君，罗文兵，黄丽娟．国外物质流成本会计研究与实践及其启示[J]．湖南科技大学学报（社会科学版），2009，（3）：78－83．

[2]冯巧根．成本会计发展的新趋势——资源消耗会计．会计之友，2007，（7）：4－7．□

作者：张娜依 黄艳华