合并准则

合并准则（共8篇）

篇1：合并准则

【关键字】合并会计报表 合并范围 控制【 摘要】合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重。新出台的《企业会计准则第33 号——合并财务报表》对新准则中关于合并范围的规定进行了修改，本文借鉴国内外关于合并会计报表已有的理论，对我国新旧会计准则中关于合并会计报表合并范围的规定进行比较评析。合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重。因为合并范围的确定是合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并会计报表所提供信息的完整性，准确性和有用性。长期以来，我国有关部门为明确合并范围进行了不懈的努力，并制定和颁布了一系列的政策法规。1995年的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）规定了合并范围的数量标准和质量标准及不纳入合并范围的6条标准，从而奠定了合并范围的基础。1996年的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（以下简称《复函》）规定了不重要的子公司和特殊行业的子公司不纳入合并范围。1999年的《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》明确了资不抵债公司合并报表问题。2001年的《企业会计制度》又规定了合营企业应纳入合并范围。由此可见，我国关于合并范围的界定问题长期以来都未得到彻底的解决，它只是随着经济的发展和新问题不出现而不断地加以补充和修。直到今年2月，财政部制定的一系列新会计准则中《企业会计准则第33 号——合并财务报表》的出台，才标志着我国有关合并范围确定的相关规定迈上了一个新的台阶，因为该准则已与国际会计准则趋同，并能对我国合并会计报表合并范围的确定提供理论上的指导。本文借鉴国内外关于合并会计报表已有的理论，对我国新旧会计准则中关于合并会计报表合并范围的规定进行比较评析[1]。

一、控制权——确定合并范围的基础前两次大规模的企业兼并浪潮，促使了合并会计报表的产生。而企业兼并的实质是对经济资源控制权的重新整合。因此，合并会计报表的产生在于对经济资源控制权进行可靠反映的要求。另外，兼并浪潮中形成的企业集团内部各个公司形式上独立而实质上已成为一个经济联合体。因此，合并会计报表必须满足相关者的信息需求，即反映合并主体所控制的经济资源。由合并会计报表的产生原因及其目的可以看出，在确定合并会计报表的合并范围时，必须以控制权为依据，因为控制权是确定合并范围的基础。我国的《暂行规定》指出母公司“应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新准则又进一步明确了“合并范围应当以控制为基础予以确定”，并对控制的内涵给出了明确的定义，即“能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”与《暂行规定》相比，新准则更加明确地强调了控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并会计报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权并且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并会计报表。

二、控制权标准之一：数量标准１、数量标准的计算原则——加法原则合并范围的确定基础是控制，而判断控制权的一个重要标准就是数量标准。从数量标准来看，控制权对应的持有表决权股份比例为大于50%，即当投资企业拥有被投资企业半数以上的表决权股份时，被投资企业应该纳入投资企业的合并范围。但是，投资企业与被投资企业之间的持股关系有直接持股、间接持股、直接和间接持股三种情况。在第一种情况下，持股比例可直接获取。而后两种情况下持股比例要通过计算才能取得。其计算方式有两种：加法原则和乘法原则。我国《暂行规定》在控制权数量标准的规定上采用了加法原则。加法原则的立足点是母公司在子公司中通过自己控制的股权的主导影响控制和支配了子公司的少数股份的表决权。因此，加法原则考虑的是母公司的实际控制权而非乘法原则所强调的绝对持股数额，从而弥补了乘法原则的不足。因此，其采用加法原则是可取的。而新准则也继承了这一优点，继续在控制权的数量标准的规定下选择加法原则，从而进一步体现了合并范围的确定基础——控制的实质内涵。

2、措辞的变化——变“半数以上权益性资本”为“半数以上表决权”在对合并范围的数量标准进行规定时，《暂行规定》的措辞是“半数以上权益性资本”，而新准则的措辞是“半数以上表决权”。与《暂行规定》相比，新准则的措辞更加规范、严谨，也更加符合控制的实质。其原因在于：首先，股份公司发行的股票有普通股和优先股之分，二者虽然都是权益性资本，但前者有表决权而后者没有表决权。因此，权益性资本不等同于表决权资本，拥有某个公司半数以上的权益性资本不一定能够对其实施控制，只有拥有半数以上的表决权资本才能对其实施控制。其次，在一股一权的情况下，“半数以上权益性资本”和“半数以上表决权”在母公司和子公司之间直接控股时二者含义基本相同，而在母公司——子公司——孙公司之间间接控股时含义则存在明显差异。在间接持股情况下，子公司是母公司控制的二级控股公司，在孙公司的股东大会上完全按照母公司的意志来投票表决，所以子公司在孙公司拥有多少表决权，母公司就在孙公司拥有多少表决权。而母公司在孙公司拥有的权益性资本则是母公司实际通过子公司间接在孙公司的权益数额，需要用母公司在子公司拥有的权益数额和子公司在孙公司的权益数额按乘法原则进行计算。再次，正如前面所述，企业集团的形成是以控制关系的存在为前提，企业集团中的某个公司是否纳入合并范围，关键是看母公司是否实质上控制了该公司。判断这一条件是否满足的数量标准就是母公司是否拥有该公司半数以上的表决权，而非半数以上的权益性资本。在母公司——子公司——孙公司这样间接持股的情况下，母公司可以通过子公司来贯彻母公司的各项意图，从而达到控制孙公司的目的，进而控制整个企业集团。而在现实中，很多企业也正是运用表决权杠杆作用，通过间接控制，形成了大规模的企业集团。

篇2：合并准则

财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国有关合并会计报表编制要求的最早规范性文件。此后，1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。在过去的近10年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（下称新准则），将于2007年1月在上市公司实施。

一、合并财务报表概念的变化

新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

（一）新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。

关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。

（二）将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围

体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对

于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

（三）关于合并范围的具体规定

1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。

2.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

3.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之以一的，视为母公司能够控制被投资。单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，即：

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

（4）被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

4.母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：

（1）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

（2）已宣告破产的子公司；

（3）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

（4）母公司不再控制的子公司；

（5）联合控制主体；

（6）其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

三、取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

四、合并财务报表的种类

在《暂行规定》中，合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分；而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范，及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

五、少数股东权益的列报

我国《暂行规定》中指出：子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。

六、合并财务报表的基本合并程序

1.母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

2.母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。

子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。

3.合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：

（1）子公司相应期间的财务报表；

（2）子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；

（3）子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；

（4）与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；

（5）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；

（6）编制合并财务报表所需要的其他资料。

七、合并财务报表的披露

合并财务报表附注中应当披露以下信息：

1.子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；

2.母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；

3.本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情况（包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例），本期不再成为子公司的原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权益以及本期期初至处置日止的收入总额和净利润；

4.子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；

5.合并价差金额内容的说明；

篇3：合并准则

关键词：企业合并,国际财务报告准则,趋同

国际会计准则理事会经过近两年的反复论证, 在2002年12月发布了关于企业合并征求意见稿第3号, 并于2004年发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》。我国财政部在借鉴国际财务报告准则的基础上, 于2006年2月26日发布了《企业会计准则第20号——企业合并》, 决定于2007年1月1日开始实施。企业合并会计一直是会计理论与实务界争论的焦点, 争论的核心问题主要在于企业合并的会计处理方法、商誉及负商誉的处理、企业合并所获得资产与负债的确认与计量。纵观我国企业合并准则, 其在所有重大方面均体现了与国际财务报告准则的趋同, 主要表现为以下几方面:

一、企业合并的会计处理方法

企业合并的会计处理方法主要有两种:购买法与权益结合法。从1981年9月国际会计准则委员会发布企业合并准则草案第22号以来, 国际会计准则对于企业合并使用的会计处理方法一直在修改中, 1998年修订的《国际会计准则第22号——企业合并》推荐企业合并使用购买法, 但是当企业合并满足一定条件时可以使用权益结合法。2004年3月国际会计准则委员会颁布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》规定企业合并只允许使用购买法, 禁止使用权益结合法。

我国《企业会计准则第20号——企业合并》, 明确企业合并会计处理方法:基于企业合并是否属于同一控制之下, 如果企业合并双方或者多方属于同一控制之下, 会计准则要求采用权益结合法来处理企业合并业务, 防止以不合理的价格将企业在关联方之间进行转让;而当企业合并双方或者多方不属于同一控制之下时, 会计准则要求采用购买法来进行企业合并会计处理。

相对于国际会计准则第22号, 国际财务报告准则第3号的一个重大变化就是取消了权益结合法, 因此从会计处理方法上看, 似乎我国合并准则与国际财务报告准则存在巨大的差异。但细究国际财务报告准则第3号第三条“范围”部分可以看出, 国际财务报告准则第3号虽然没有涉及权益结合法, 但并不意味着取消了权益结合法。国际财务报告准则第3号在其适用范围中列举四种不适用的情况, 把同一控制下的企业合并、合营的企业合并、共同主体的企业合并以及纯粹契约性质的企业合并排除在准则适用范围之外, 对于这些形式的企业合并应当如何处理, 目前还没有明确的规定。在国际财务报告准则第3号的适用范围内, 我国合并准则对合并会计处理方法与国际财务报告准则是一致的。

二、合并商誉与负商誉的会计处理

商誉是指合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。对于企业合并商誉的会计处理, 国际财务报告准则第3号改变了原来国际会计准则第22号的方法, 原来的方法要求商誉按年度摊销, 并计提减值准备;而国际财务报告准则第3号则要求企业合并产生的商誉不按年度摊销, 但必须在每年度末做减值测试, 确定是否计提减值准备。我国企业会计准则第20号指出:同一控制下的企业合并使用权益结合法, 不会产生企业合并商誉;而非同一控制下企业合并, 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量, 公允价值与其账面价值的差额, 计入当期损益。且购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉。并且初始确认后的商誉应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。即我国对非同一控制下企业合并产生的商誉的会计处理也采用了国际会计准则理事会的做法, 即不按年度摊销, 而是每年度末对商誉进行减值测试, 确定是否计提减值准备。

负商誉是指购买方所支付的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。对于负商誉的会计处理, 国际会计准则第22号指出应将所购买的非货币性资产的公允价值按比例降低, 直至与购买成本一致。如果不能通过降低所购买的非货币性资产的公允价值的方式来完全抵消资产超出购买成本的部分, 则剩余的超出部分应为负商誉, 并应作为递延收益处理, 在不超过五年的期间内将其确认为收益, 除非超过五年更为合理, 但最长不得超过从购买日开始的20年。而国际财务报告准则第3号要求对于负商誉应该在当期确认为收益。

我国企业会计准则第20号对于属于非同一控制下的企业合并产生的负商誉处理方法是:首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核, 即确认的确没有高估被合并公司资产的公允价值和没有低估负债的公允价值;其次对于经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的, 其差额应当计入当期损益, 也即对于被合并公司净资产的公允价值高于合并方公司支付成本的差额直接计入当期损益。

以上可以看出我国对商誉与负商誉的会计处理基本与国际财务报告准则第3号保持一致。

三、企业合并所获得资产与负债的确认与计量

关于企业合并会计处理业务中资产与负债的计量与确认, 国际财务报告准则第3号指出:只要与该资产的经济利益能够流入企业并且其公允价值能可靠的计量, 则其就应该确认为资产;如果一项债务除或有负债之外会导致企业经济利益的流出, 并且该债务的公允价值能可靠的计量, 则该债务就应该确认为负债;如果一项无形资产或者或有负债的公允价值能可靠的计量, 则该项无形资产或者或有负债应该确认。

我国2006年发布的会计准则第20号指出:合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产, 其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的, 应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债, 履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的, 应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的被购买方或有负债, 其公允价值能够可靠地计量的, 应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

可见, 我国2006年颁布的会计准则第20号与国际财务报告准则第3号基本没有差异, 我国会计准则在企业合并资产以及负债的确认与计量方面与国际会计准则保持了一致性与趋同性。

虽然企业合并准则在所有重大方面保持了与国际财务报告准则的一致性, 但在准则的配套性与可操作性方面仍然有较大的差距。我国企业合并准则的指南相对较为单薄, 仅对个别问题进行了进一步解释, 即没有对准则重大方面制定意图的解释, 也没有例示以增强准则的技术操作性。国际财务报告准则的制定周期一般较长, 其间经过了严密的组织与准备工作, 其可操作性较强, 在制定指南方面投入了较多的力量, 对于准则中涉及到的具体问题都有较为完备的配套准则可以参考。国际财务报告准则第3号以附录一的形式规定了该准则涉及的术语, 以附录二作为实施补充, 上述两个附录均作为国际财务报告准则的组成部分, 增加了该准则的可理解性与可操作性, 并随同该准则一起发布了国际财务报告准则第3号的结论基础、对该准则的不同意见以及相应的示例, 公布了准则制定修改过程中各种意见的反馈, 以及理事会在形成结论过程中所考虑的各种因素, 以便于人们更深刻地理解这一准则。

参考文献

[1].贺军.企业合并商誉处理的国际比较及思考.北方经济, 2006 (5)

[2].李景坤.《企业合并》会计准则重大差异之比较.财会研究, 2006 (2)

[3].李明辉.论企业合并会计政策选择.财经理论与实践, 2006 (2)

篇4：合并准则

【关键词】新准则；合并会计报表；合并范围

一、引言

新准则形式下实现的合并报表在发展期间具有更大的现实意义，它在应用方式上更规范、严谨。合并会计报表是母公司与子公司共同实现的会计主体，根据母公司与子公司对会计报表的分析和整理进行编制，从而反应出企业财务的具体其情况。而合并财务报表的合并范围不仅要对子公司实现的会计报表进行编制，它的准确性也影响着合并报表的完整性。

二、控制是合并范围确定的理论基础

合并理论在确定方式中实现的基础是控制，根据我国在《会计准则》中对控制提出的相关定义。控制是企业能对另一个企业中的财务状况、经营政策进行决定，从而在经营活动中实现更多的经济利益。在会计准则表现形式下，控制主要体现在3个重要标准，第一，控制能对企业中的战略提供良好的经营目标和财务政策，使企业实现更好的决定方向。第二，控制具有一定的利益标准，具有享有利益的能力。第三，控制能为各个能力实现权利的增加效果，能保护利益实现的数量。具体表现为，控制者所形成的根本利益在发展中不具有一定的权益，而且子公司控制者也没有相关的法制控制权利，所实现的利益形式不能表现在其他股权利益者上。所以说，控制作为一个连接形式，在法制建设和集团财务合并报表中都体现为编制财务报表的基础点。

三、新准则在控制的特点

在新准则发展中，将控制作为合并范围中的主要理念，所以财务合并报表的合并范围就应以控制为基础理念。例如，新准则中，母公司能够合并所有子公司；如果子公司出现破产现象，母公司能对破产程序进行整顿；母公司也不会对子公司实行控制；母公司、一些非经营公司以及联合控制主体都不能对投资单位进行控制。而且，无论是已经纳入合并范围的子公司，还是一些特殊的情况，在这些规定中，控制不是在法律形式上进行控制，而是根据实际的发展意义进行控制[2]。在某种条件发展下，尽管一方具有股权形式，但根据公司在协议上的相关规定，该方在实际控制期间没有一定的权利，也不能实现财务合并报表。相反的，如果一方没有控制股权，投资对象在实际控制中就具有一定的权利，在控制过程中就能实现相应的利益，但这期间形成的财务报表对所有者实现的收益为负值，如果实现持续的经营方式，就能实现合并范围。但在新准则形式下，这种合并范围在实现期间已经不能作为主要的原则，无论是比较小规模的子公司，还是性质比较特殊的子公司，在经营期间都能纳入合并范围中，这样不仅能真实的表现出企业的财务情况，还能实现整体的经营策略，从而为投资者在发展财务信息方向上实现良好的服务目标。

四、在控制界定下，应纳入合并范围的情形

在新准则实现控制情况下，如果纳入合并范围会出现哪些情形。第一，母公司或子公司在投资形式上实现多数表决权，就能对投资单位进行控制，这期间，投资公司为子公司形象，所以它能够纳入合并财务报表的合并范围中。如果具有相关依据情况下，母公司就不能控制相关投资单位。被投资公司能够控制期间，还要对其他公司债券进行转换，从而保证一定的表决权。如果母公司在投资形式上没有过半表决权，母公司只有满足一些条件才能实现合并财务报表的合并范围。但母公司在一些条件下是不能控制被投资单位的，如被投资单位与其他投资者之间具有明确协议，如根据公司的相关协议，被投资单位的经营方式和策略有权利决定，如有权任职被投资单位较高的管理职位，有权对较高管理机构进行表决等。第三，在获得控制权利后，在权益上实现的数目比较多的子公司来说，传统的准则方式母公司是不能将子公司纳入合并范围中的，而新准则形式下，一些被收购的子公司能够对其控制并纳入合并范围中。

五、在控制界定下，不应纳入合并范围的情形

根据新规则中采用的控制标准可以看出，投资者在控制形式中只能对合并企业实现共同控制，不能进行单一控制方式，所以合营企业中不是母公司的子公司就不能被纳入合并范围中。在新准则规定下，有些公司是不能被纳入合并财务报表的合并范围中的，例如：一些已经被整顿的、破产的子公司；已经宣布破产的子公司；在经营期间，产生负效益的子公司；母公司已经放弃的子公司；通过联合控制的主体；母公司或其他企业不能控制的被投资单位等。

六、结论

合并财务报表在经济发展形式上要体现“控制”这一概念，规范控制的变动范围、明确控制的主要改变，然后根据一定的合并范围进行完善、修订，这样才能在实际操作中实现控制作用。在新准则实施下，必须要根据相关的标准发挥实质性的控制，在科学规定指导下保障合并报表的质量，从而实现财务报表合并范围中的真实内容。

参考文献：

[1]金怡.合并财务报表会计准则的国际趋同：演进与路径[D].天津财经大学，2012.

[2]赵红梅.企业合并会计报表合并范围问题的探讨[J].中国外资，2012，02：101+103.

篇5：合并准则

1.小规模子公司和特殊行业子公司也纳入合并财务报表范围。财政部《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而新准则在确定合并范围时规定：无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均需纳入合并范围，只有这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。

2.《企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法，因为按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业并不完全符合新准则关于控制的定义。也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

二、合并财务报表的内容发生了变化

1.确认商誉，取消合并价差

我国关于合并报表的旧规定与国际上合并报表的有关规定之间存在着一个显著的区别，即不确认商誉，而以“合并价差”代替。要求母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以合并价差在长期投资项目中单独反映;对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额。

新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的.，应当按照经减值测试后的金额列示;而且母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应当计入投资收益项目。

2.对少数股东权益作为所有者权益的组成部分列示

旧规定对少数股东权益单独作为一项反映在合并资产负债表中，既不属于负债，也不属于所有者权益，只是反映了子公司所有者权益中不属于母公司的份额大小。新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。新准则的做法更好地反映了企业集团的所有者权益总额，体现了所有者权益的全貌，更有利于报表使用者的理解和运用。

3.增加了合并财务报表的内容

篇6：合并准则

[日期：2010-10-24]

来源： 作者：现代商业

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李正刚

广东省商业职业技术学校

摘要： 随着经济体制改革的深化，企业合并形式越来越多样化。而企业合并时，会计处理上要反映合并的结果、反映合并后经济实体的资产和权益，这就涉及到企业合并的会计处理方法问题。现存的方法主要有购买法和权益结合法，本文拟对这两种方法做一些初步的分析与比较。

关键词: 企业合并；购买法；权益结合法；会计准则 1 引言

改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的逐步建立和我国与国外经济交流的逐步加强，企业合并作为一种优化资源配置的经济手段引人了我国并取得了惊人的发展。企业合并重组已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源、实行规模经营、增强企业竞争能力、提升企业价值的重要手段。企业合并是指彼此独立的两个或两个以上的企业的联合，或者一家企业通过购买权益证券、资产、签定协议或其他方式取得对一家或几家其他企业控制权的行为。2007年实施的新企业会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种形式，两者在会计处理上存在较大的差异，按照企业经济实质可以分为权益法和购买法。2 权益结合法和购买法的分析比较 2.1 权益结合法

（1）所谓权益结合法，亦称股权结合法。它是将企业之间的合并看成企业经济资源上或权益上的联合，合并企业间实施普通股的交换，实际上是两个公司在合并它们的权益、资产和负债。（2）权益法的特点如下：

①不论合并发生在会计的哪一个时点，参与合并企业的整个的损益都要包括在合并后的企业中；参与合并企业的整个留存收益均应转入合并后的企业。

②所发生的与股权联合有关的支出均应在发生的当期确认为费用。

③参与合并企业的资产、负债、所有者权益都按账面价值入账，合并时不存在公允价值的测算、评估，无商誉的确认问题。2.2 购买法

（1）所谓购买法，是将企业合并看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。并以此作为依据进行合并的会计处理的方法。第22号国际准则表述得更直接：购买法是通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业(购买方)获得对另一个企业(被购买方)净资产或经济活动控制权的企业合并的会计处理方法。（2）购买法具有以下特点： ①实施合并的企业，应按其成本进行核算，其成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或交易发生日购买方为了取得对其他企业净资产的控制权，而放弃的其他资产和承担债务的公允价值，加上其他任何可直接归属于该项购买的费用。②实施合并的企业要按公允价值记录收到的资产和债务，其中购买成本高于被并企业公允净资产值的部分为商誉。③实施合并的企业的留存收益包括当年本身实现的留存收益和被并企业合并日后的留存收益。

2.3 权益结合法与购买法的比较(1)合并成本的确定

运用权益结合法处理企业合并，由于其不是一种购买行为，不存在购买价格，因此参与合并的企业净资产便无法按合并时的公允价值人账，而应以账面价值入账。而运用购买法时，企业双方采用买卖的方式交易，所以双方应该在平等公平的基础上对资产和负债进行重新估价，按其公允价值入账。(2)合并费用的处理

对于在合并过程中发生的各种直接和间接费用，由于合并方式的不同，在处理方法上也存在差异。采用权益法结合的，应于发生时全额计入期间费用。但有两种情况除外：是以发行债券方式进行企业合并的；二是发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的手续费，佣金等费用。购买法下，合并过程中出现的直接费用应增加购买成本，而间接费用则计入期间费用。3 两种会计处理方法对企业经济活动的影响

购买法和权益结合法是处理企业合并业务的两种不同方法，各有其特点，彼此之间存在较大差异，因而对企业的经济活动也会产生不同的影响。

（1）对企业利润的影响。由于购买法下将合并日前的收益及留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法将这部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此权益结合法下的利润大于购买法，这就说明权益结合法有人为操纵当期利润的可能，造成虚假的盈利现象。采用购买法会使并购企业的盈利水平下降。因为购买法以被并企业资产的公允价值为计价基础，当被并企业资产的公允价值高于其账面价值时，需要确认商誉并予以摊销，加上较高的折旧费用，导致合并利润下降；另外，运用购买法时，只能将合并日后被并企业的收益计入并购企业，而合并日前被并企业的收益不能并入，从而影响并购企业整个的利润。因此，购买法对并购企业产生了不利的影响。而采用权益结合法会迅速增加企业的利润。因为按照权益结合法，被并企业的资产和负债均按账面价值计量，不考虑公允价值，也不确认商誉，而一般情况下账面价值又低于公允价值，这样就有可能产生未实现损益。并购方若对外出售这些资产，就能马上获得收益；即使不出售，也可以较低的资产账面价值进行摊销，从而使利润增加，且在权益联合法下，不管是在年初还是在年中合并，其合并利润中都包括被并企业在合并时整个会计的利润，这样并购方的利润会迅速增加。

（2）对纳税的影响。购买法下的纳税，减少了合并企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性，购买法实施合并企业的留存收益可能因合并而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用；此外，增加合并企业资产价值，加大资产的未来“税收挡板“作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，一般情况下，被并企业资产的公允价值要高于账面价值。因此，合并企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收挡板”作用。另外，确认被并企业商誉，加大合并企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，合并企业要按公允价值记录取得被并方的资产与负债，合并成本超过取得净资产公允价值的差额确认为商誉，并在规定的期限内加以摊销。商誉的摊销，加大了合并企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而实现节税目的。权益法对纳税的影响与购买法正好相反。即：增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用；资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”用；不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。由此可知，购买法比权益结合法更能节税。

（3）对会计信息使用者的影响。采用购买法编制合并报表时，需要揭示企业合并时的购买成本和合并商誉，所提供的会计信息具有较强的相关性，读者更容易理解。而采用权益结合法编制的合并报表中，只披露合并企业资产负债的账面价值，并产生较高的报告收益和每股收益，但其现金流量与采用购买法的企业相比并无多大的差异，因此会计信息的相关性较差。

（4）对股东的不同影响。同样一笔合并交易，采用权益结合法还是购买法，究竟哪一种方法使得收购公司的股东付出更高的代价?许多学者研究结果表明采用权益结合法的公司比采用购买法的公司需要支付更高的并购溢价，也就是说，权益结合法下目标公司股东的股票价格更高。可见，对同样一笔交易，采用权益结合法会使收购公司的股东付出更大的代价，这对收购公司的股东显然是不利的。4 结论

结合国际发展趋势和我国的实际情况，从理论上讲，企业合并的会计处理方法应选取购买法，综合说明如下：

（1）从我国的实际情况看，随着我国经济体制改革的不断深入，市场竞争日趋激烈，不同的合并方式逐渐出现，确定统一的合并方法有利于证监会及会计师事务所等独立机构的监管。

（2）购买法是目前国际上流行的会计惯例，比较客观、真实，也符合合并财务报表方法的国际趋势。相比之下，权益结合法易于被操纵使用，须有严格的限制条件，并且只有极少数国家采用。

（3）权益结合法不利于我国证券市场的资源配置。因为我国证券市场的投资者一般只会对报告盈余的差异做出反应而不能对由于会计政策差异导致的利润差异进行调整。这种市场环境会使证券市场资金流向那些采用权益结合法产生较高会计利润的企业，使采用权益结合法合并的公司的股票价格普遍高于采用购买法合并的公司的股票价格。

购买法与权益结合法相比较具有更广泛的适用性，统一采用购买法，可以实现相同的会计处理方法，增强企业财务信息的可比性与透明度。参考文献

[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。[2] 梁黔义：企业合并中会计方法研究[J]．大经贸，2007(07)[3] 胡志华：企业合并会计方法探讨 [J]．财会审计，2008(06)

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篇7：合并准则

摘 要 当前我国企业集团发展方兴未艾，毕业论文格式企业合并增多，因此，对合并报表的探讨不仅是我们与国际惯例接轨的主要内容，而且也具有重要的现实意义。从我国企业合并会计问题的现状和制定我国企业合并准则的有关问题谈谈认识和想法。

关键词 企业合并 会计准则 权益分配 1 我国企业合并会计问题的现状 1.1 我国企业合并理论定位不明确

作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。我国于1995年颁布实施了《合并会计报表暂行规定》(以下简称暂行规定)，极大地促进我国合并会计报表理论与实务的发展。然而，从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的母公司观；在合并会计报表编制目的的表述方面，暂行规定采用的是所有者观和母公司观，主张合并会计报表是为母公司的股东编制的；从报表要素的合并方法上看，暂行规定综合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股子公司的会计报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计报表，则要求采用比例合并法；在计价基础方面，暂行规定认同了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差(其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异)时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在抵消集团内公司间交易末实现损益方面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色彩，其理论定位有待进一步完善。1.2 企业合并方法无明确规定

我国企业会计准则对企业合并方法尚无明确规定，此外，购买法下所产生的商誉及购买成本在《暂行规定》中也未体现。由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法。对此，我国《暂行规定》并未做出明确的规定，因此，在制定企业合并准则时一定要明确应采取那种合并方法。1.3 企业合并范围界定不清晰

1.3.1 合并会计报表的范围及其标准

（1）数量标准。按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份。

（2）质量标准。母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。主要表现为四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。1.3.2 我国对合并标准的规定及其不足

我国在《企业会计准则》中作了如下规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实际上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容看，我国关于合并标准的规定与国际通行做法并无本质区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但这种作法产生了一个弊端，即将数量标准与质量标准混为一谈，具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。

例如交叉控股。假设A公司拥有B公司70%的有投票表决权的股份，同时又直接拥有C公司25%的有投票表决权的股份，而B公司又拥有C公司30%的有投票表决权的股份。我国在确认A公司对C公司的控股数量时，做法为25%＋30%＝55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围。而国际惯例做法是70%×30%＋25%=46%，不纳入A公司的合并范围。从以上的处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性（强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响），但是其不足之处还是显而易见的。最大的问题在于间接拥有被投资子公司半数以上有表决权的普通股是采用加法还是乘法则未予说明。我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。

此外，跨国公司的合并问题在我国《暂行规定》中并未对国外子公司进行明确划分。制定我国企业合并准则的建议 2.1 合并理论应以主体观为主

如前所述，目前可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司现。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：

（1）从国际上看，主体现成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。

（2）从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东。合并会计报表对企业或债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此，主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表编制目的则过于封闭。

（3）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体观下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。

2.2 购买法和权益集合法并用

篇8：合并准则

2014年2月17日,财政部对《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称:合并财务报表准则,新准则)进行了修订,并规定从7月1日起正式实施并执行,同时2006年颁布的会计准则(以下简称:旧准则)废止。新旧准则均规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”。尽管新旧准则在对合并范围进行规定的标准是以“控制”为基准进行确定的,但是虽然同样是“控制”,但是其实差别还是很大的,在含义和内涵上都出现了变更,因此在合并范围上存在较大的不同。

一、新旧准则对控制含义的不同

旧准则的规定中,控制指的是一个企业能够决定另外一个企业的财务和经营政策,并能据以从另外一个企业的经营的活动中获得收益的权力。

新准则规定中,控制指的是投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素,即,投资的一方拥有着对接受投资一方的权力,不仅可以通过参加接受投资一方的经济活动来获得回报,还有权力可以通过对接受投资方的影响对获得回报的金额的多少进行调节。接受投资一方的经济活动通常包括商品买卖或劳务买卖、金融资产的管理、资产的处理、融资活动等。

二、新旧准则对控制界定的不同

企业集团通常包括母公司和子公司。旧准则的合并理论主要包括占有基础地位理论的母公司理论。

旧准则中规定投资公司通过母公司或自己拥有的子公司对接受投资公司或企业拥有半数以上的表决的权力。也就是说,母公司可以控制接受投资的公司或企业,所以接受投资的公司或企业也可以称为母公司的子公司,需要收入合并财务报表的合并范围。以下几个条件,只要符合其中一条,就可以认定为母公司可以控制接受投资的公司或企业:通过订立协议,母公司拥有接受投资的公司或企业半数以上的表决的权力;可以决定接受投资的公司或企业的财务和经营政策;可以任派或免除接受投资的公司或企业的董事会或相似机构的多数人员;接受投资的公司或企业的董事会或相似机构中占有多数的表决的权力。

新准则对控制的界定进行了全新的考虑,详细内容规定如下:

母公司对接受投资的公司或企业是否进行控制,可以在经过综合考察接受投资的公司或企业的相关情况的基础上,再进行判断。如果有关事实和情况出现变化使控制定义所涉及的一些要素也发上变化时,母公司应重新进行评估。有关事实和情况可以含有以下几种:接受投资的公司或企业建立的目的;可以决定接受投资的公司或企业的相关活动的部门和如何做出决策;母公司所具有的权力能否决定接受投资的公司或企业的相关活动;母公司是否可以通过参与接受投资的公司或企业的相关活动而从中获得回报;母公司是否可以运用权力对接受投资的公司或企业进行影响从而影响到自己获得的回报;母公司与对接受投资的公司或企业其他方的关系。

母公司享有可以决定接受投资的公司或企业的相关活动的权力,但是无论母公司是否在实际中使用此项权力,都视为母公司拥有对接受投资的公司或企业的此项权力。

当有两个以上的投资方都可以单独主导决定接受投资的公司或企业的相关活动时,则能够主导决定接受投资的公司或企业的相关活动产生影响最大时的一方,拥有对接受投资的公司或企业的权力。

母公司在断定是否对接受投资的公司或企业拥有权力时,要考虑到对接受投资的公司或企业相关的实质权力,包括母公司享受的权力和其他投资公司享有的权力。实质权力主要指的是在对相关活动的是否进行或其他细节事宜的决定权。断定某项权力是否为实质权力,要考虑到所有的相关因素:即权力拥有者在行使某项权力时是否受到财务、机制、运营、法律条规等方面的阻碍;在权力分存在多方手中时,是否有合理的机制能保证各方都可以一致行权;母公司能否在行权后获得利益。实质权力不仅包含提出方案以供决议的主动权力,还包含对已有方案做出决策的被动权力。

享有保护性权力的投资公司不享有对接受投资的公司或企业的权力。保护性权力是为了保护拥有权力者的利益不赋予权力拥有者对相关活动的决策权的一项权力。保护性权力只能是在接受投资的公司或企业发生根本性变化或一些特殊情况发生时才能使用。

除了有明确证据使得投资方不能参与接受投资的公司或企业的相关活动,一般情况下投资方都对接受投资的公司或企业享有权力:即拥有接受投资的公司或企业半数以上的表决的权力或者拥有半数以下的表决权但是通过与其他拥有表决权力的人的共同协议也能实际控制半数以上的表决权。

投资方拥有半数以下的表决的权力但是结合以下各项事实和情况综合考虑时,可以断定投资方拥有的表决权足以决定接受投资的公司或企业的相关活动时,就认为投资方拥有接受投资的公司或企业的权力:投资方与其他投资方所拥有的表决权的比例大小和表决权的分散度;投资方和其他投资方拥有的潜在表决权力,如公司债券和认股权证。

当投资方的表决权不能对接受投资的公司或企业的回报产生影响时,如果只是与接受投资的公司或企业的日常行政活动有关,且接受投资的公司或企业的相关活动由合同来安排,那么投资方需要对这些合同进行评估,并且以此来评判是否对接受投资的公司或企业享有权力。

投资方所获得的回报,如果与接受投资的公司或企业的业绩相挂钩,则认为其享受的是可变回报。

三、新旧准则对确定控制的其他条件的差异

旧准则中规定,投资方是否能控制接受投资的公司或企业时,要考虑投资方拥有的接受投资的公司或企业的当期可转换的公司债券和可执行的认股权证等潜在表决权的因素。

新准则的规定则如下:

在断定投资方是否控制接受投资一方时,要确定投资方是以什么身份来行使表决权的,是主要负责人还是代理人。以及其他投资方是否也是以代理人的身份行使表决权。代理人只是代表主要负责人行使表决权,不控制接受投资一方。

在断定表决权拥有者是否是代理人时,要考虑表决权拥有者与接受投资一方的关系,是否有一方拥有实质权力可以罢免表决权拥有者的权力,则拥有这个表决权的是代理人。

断定投资方是否控制着接受投资一方的整体。特殊情况是,有明确证据表明既符合法律规定同时又符合以下条件时,投资方要把接受投资一方的一部分看成是可以割裂开的部分,也称作单独主体,需再判断是否可以控制该单独主体。此单独个体的资产是可以偿还此单独个体负债的唯一部分,不能用于偿还其他负债。

四、结束语

在深化金融市场的如今的中国,新会计准则的出现也可以说是应运而生。它对完善旧的财务报表合并范围提出了必要的补充。随着与国际企业越来越多的经济交流,新会计准则的执行,使得我们与国际企业的合作更加顺畅和完善。新会计准则不仅是与国际的接轨,也是公司需要执行的新标准。这表明了我国在经济改革上的决心,随着实践的不断发展,我们需要继续在实践中慢慢发现新的问题,修订完善会计准则,推动我国会计准则不断成熟。

参考文献

[1]邱亚琼.合并财务报表的合并范围新旧准则差异对比[J].当代经济,2014

[2]阴继新.新会计准则在合并财务报表上的主要变化及其对企业的影响探索[J].经济研究导刊,2014

[3]肖明芳,刘天雄.企业合并财务报表合并理论比较分析[J].商业会计,2011

[4]邱冬梅.新会计准则下合并财务报表的特点分析[J].经营管理者,2014