非货币性资产交换习题

非货币性资产交换习题（精选6篇）

篇1：非货币性资产交换习题

习题二：债务重组与非货币资产交换

1、甲公司2006年发生如下债务重组的有关业务：

（1）甲公司2005年11月10日发生 的应收A公司账款120000元，2006年2月10日A公司与甲公司协商进行债务重组，重组协议如下：甲公司同意免除A公司40000元债务，余额用现金即刻偿还，甲公司已收到款项存入银行，未发生有关税费。甲公司已为该项应收账款计提坏账准备6000元。

（2）2005年8月1日，甲公司销售一批产品给B公司，价款为500000元，增值税销项税额为85000元，款项尚未收到。2006年2月20日，B公司与甲公司协商进行债务重组，重组协 议如下：B公司以其生产的产品一批抵偿该应收账款。该批产品市价为420000元，增值税税率为17％，产品成本为400000元。甲公司已对该项应收账款计提坏账准备58500元，收到的产品作为库存商品入账。债务重组时未发生其他相关税费。甲公司已收到产品并验收入库。

（3）2005年9月 20日，甲公司销售一批产品给C公司，价款为150000元，增值税销项税额为25500元，款项尚未收到。2006年3月15日，C公司与甲公司协商进 行债务重组，重组协议如下：C公司以设备一台抵偿该应收账款。设备公允价值100000元，甲公司支付给C公司补价20000元。甲公司已对该项应收账款 计提坏账准备17550元。甲收到的设备作为固定资产入账，固定资产已交付使用。债务重组时未发生其他相关税费。

（4）2005年4月5日，甲公司销售一批产品给D公司，价税合计为650000元，款项尚未收到。2006年4月30日，D公司与甲公司协商进行债务重组，重组协议如下：D公司支付现金50000元；同时，以一台机器和债务转为资本偿还余额的50％，另外的50％延期至2006年12月31日。机器的公允价值为112000元，甲公司 取得D公司5％的股权，其公允价值为168000元。甲公司未对该项应收账款计提坏账准备。债务重组时未发生其他相关税费。要求：

根据上述经济业务编制甲公司重组的有关会计分录。（假定年贴现率为8%，不足一年按一年折现）

2、（1）甲公司以其生产的产品一批换入D公司的一台设备，产品的账面余额为260000元，已提存货跌价准备10000元，计税价格等于公允价值为300000元。交换过程中甲公司支付给D公司补价15000元，同时支付相关费用5000元。

（2）甲公司以设备A一台换入丁公司的另一项设备B，A设备的原价为600000元，已提折旧200000元，已提减值准备40000元，设备A的公允价值为 400000元。设备B的原价为500000元，已提折旧为150000，公允价值为380000元。甲公司收到丁公司支付的补价20000元。整个交易 过程中未发生相关税费。

（3）甲公司以其持有的某项短期股票投资交换C公司的原材料，在交换日，甲公司的短期股票投资账面余额为300000元，已提短期投资跌价准备15000元，该项短期股票投资的公允价值为320000元。换入的原材料发票上注明的价款为250000元，增值税为42500 元，甲公司收到C公司支付的补价12800元。除增值税外，整个交易过程未发生其他相关税费。要求：根据上述经济业务编制甲公司有关会计分录。

篇2：非货币性资产交换习题

教

案

培训专业： 会计

教案课题：企业会计准则---非货币性资产交换

教案作者：

寿国利

培训单位： 浙江师范大学

2009年 7月 28 日

企业会计准则----非货币性资产交换

教学目的与要求：

通过本课的学习，使学生了解和掌握新企业会计准则第7号----非货币性资产交换，并能够运用准则的要求进行相应的账务处理。

教学目的与要求：

通过本课的学习，使学生了解和掌握新企业会计准则第7号----非货币性资产交换，并能够运用准则的要求进行相应的账务处理。

教学方法及师生互动设计：

归纳法

教学内容（讲稿）

企业会计准则第7号------非货币性资产交换

一、几个基本概念

（一）、货币性资产与非货币性资产

1、货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

2、非货币性资产：是指货币性资产以外的资产。

（二）、非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

（三）、账面价值：账面价值是指某科目（通常是资产类科目）的账面余额减去相关备抵项目后的净额。

（四）、公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

二、商业实质的判断(一)判断条件

根据非货币资产交换准则的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

三、非货币性资产交换的几种典型的业务类型

1、不具有商业实质，或交换资产的公允价值不能可靠计量，也不涉及补价。

2、不具有商业实质，或交换资产的公允价值不能可靠计量。但涉及补价。

3、具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，但不涉及补价。

4、具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，并涉及补价。

四、换入资产的两种计价方法及损益的确定

（一）、账面价值计量

1、适用情况：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。

2、计算关系：总原则：换入=换出+相关税费

不涉及补价时：换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费 涉及补价时：

支付补价的一方：

换入资产成本=（换出资产的账面价值+支付的补价）+应支付的相关税费

收到补价的一方：

换入资产成本=（换出资产的账面价值-收到的补价）+应支付的相关税费

3、损益的确定：以账面价值计量的业务，不确定损益。

五、举例：东方公司拥有一台专有设备，账面原价300万元，已提折旧220万元，远东公司拥有一幢建筑物，账面原价200万，已提折旧140万元，由于各自生产经营的需要，双方拟对这两个资产进行交换。

情况1：账面价值计量，但不涉及补价。相应假设：如果东方公司的设备是系当时专门制造，性质独特，其公允价值不能可靠计量，远东公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久远，其公允价值也不能可靠计量。

分析：由于交换的资产的公允价值不能可靠计量，这笔非货币性资产交换换入资产的成本应适用账面价值计量

东方公司换入的建筑物的入账成本=换出设备的账面价值+应支付的相关税费=80万 远东公司换入的建筑物的入账成本=换出建筑物的账面价值+应支付的相关税费

=60万 应确认收益：没有 有关会计分录：

东方公司

借：固定资产清理

80万

累计折旧

220万

贷：固定资产-----设备

300万

借：固定资产----建筑物

80万

贷：固定资产清理

80万

远东公司

借：固定资产清理

60万

累计折旧

140万

贷：固定资产-----建筑物

200万

借：固定资产----设备

60万

贷：固定资产清理

60万 情况2：账面价值计量，但涉及补价。相应假设：如果东方公司的设备是系当时专门制造，性质独特，其公允价值不能可靠计量，远东公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久远，其公允价值也不能可靠计量。但是，由于远东公司生产经营的需要，急于取得该专用设备，并支付了15元补价。分析：由于交换的资产的公允价值不能可靠计量，这笔非货币性资产交换换入资产的成本应适用账面价值计量，但是，交换双方涉及了补价。

东方公司（收到补价）换入的建筑物的入账成本=换出设备的账面价值-收到的补价+应支付的相关税=80万-15万=65万

远东公司（支付补价）换入的建筑物的入账成本=换出建筑物的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=60万+15万=75万 应确认收益：没有

有关会计分录：

东方公司

借：固定资产清理

80万

累计折旧

220万

贷：固定资产-----设备

300万

借：固定资产----建筑物

65万

银行存款

15万

贷：固定资产清理

80万

远东公司

借：固定资产清理

60万

累计折旧

140元

贷：固定资产-----建筑物

200万

借：固定资产----设备

75万

贷：固定资产清理

60万

银行存款

15万

六、练习

丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。

丙公司：

借：固定资产清理

1200000

累计折旧

3300000

贷：固定资产 ——专有设备

4500000 借：长期股权投资

1000000

银行存款

200000

贷：固定资产清理

1200000 丁公司：

借：固定资产——专有设备

1100000

贷：长期股权投资

900000

银行存款

200000

篇3：非货币性资产交换实务解析

一、以公允价值为基础计量换入资产价值

(一) 不涉及补价

非货币性资产交换满足新准则规定条件的, 以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的价值, 换出资产的账面价值与公允价值的差额计入当期损益。

[例1]甲公司以其不再用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面价值为120万元, 已提折旧20万元, 公允价值为110万元, 没有计提减值准备, 在交换中, 甲公司以银行存款支付设备清理费用1万元;乙公司换出的货运汽车账面原值为140万元, 已提折旧30万元, 公允价值为110万元。假设甲公司换入的货运汽车将作为其固定资产进行使用和管理。

分析:甲公司以其生产经营用设备与乙公司生产经营用的货运汽车进行交换, 该项交易中不涉及货币性资产, 也不涉及补价, 属于非货币性资产交换。甲换入资产能够为企业带来未来经济利益流入, 具有商业实质。同时, 甲换出与换入资产的公允价值均能够可靠计量, 因此, 该项非货币性资产交换可以换出资产的公允价值为基础计量换入资产的价值, 即甲应当按照换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。甲公司会计处理如下:

(1) 将固定资产净值转入固定资产清理

借:固定资产清理1000000

累计折旧200000

贷:固定资产——设备1200000

(2) 支付清理费用

借:固定资产清理10000

贷:银行存款10000

(3) 换入资产的入账价值=110+1=111 (万元)

借:固定资产——汽车1110000

贷:固定资产清理1110000

(4) 结转公允价值与账面价值的差额

借:固定资产清理100000

贷:营业外收入100000

(二) 涉及补价

涉及补价的非货币性资产交换需要注意两个问题。一是涉及补价的非货币性资产交换的判断标准, 新准则给出了一个低于25%的参考比例, 具体算法如下:收到补价的企业, 收到的补价÷换出资产公允价值<25%或收到的补价÷ (收到的补价+换入资产公允价值) <25%;支付补价的企业, 支付的补价÷换入资产公允价值<25%或支付的补价÷ (支付的补价+换出资产公允价值) <25%。二是换入资产的入账价值及损益的确认与计量。支付补价的企业, “应确认的损益=换入资产的价值- (换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费) ”, 其中, “换入资产的价值=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费”。因此, “应确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产账面价值”。收到补价的企业, “应确认的损益=换入资产的价值+补价- (换出资产账面价值+应支付的相关税费) ”, 其中, “换入资产的价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-补价”。因此, “应确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值”。可见, 无论是支付补价的企业还是收到补价的企业, 其损益的确认与计量实质上均是企业换出资产损益的确认与计量。

[例2]A公司以一辆小汽车换取B公司的一辆中巴车。A公司小汽车的账面价值为19万元, 公允价值为16万元, B公司中巴车的账面价值为25万元, 公允价值为20万元。A公司支付了4万元的现金补价。

分析:从支付现金的A公司来看, 所支付的4万元现金占换出资产小汽车的公允价值与支付补价之和20 (16+4) 万元的20%, 小于25%, 确认为非货币性资产交换。从收取现金的B公司来看, 所收取的4万元现金占换出资产中巴车公允价值20万元的20%, 小于25%, 也确认为非货币性资产交换。

[例3]甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要基地较近的乙公司办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为380万元, 已提折旧50万元, 公允价值为360万元;乙公司换出办公楼的账面原值为450万元, 已提折旧80万元, 公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理和使用, 且未对换出固定资产计提减值准备 (不考虑想关税费) 。

分析:甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换, 在这项交易中涉及10万元的货币性资产作为补价, 首先应判断该交易是否属非货币性资产交换。

甲公司:支付补价10万元÷ (支付补价10万元+换出资产公允价值360万元) ≈2.7%<25%

乙公司:收到补价10万元÷换出资产公允价值370万元≈2.7%<25%, 属非货币性资产交换。

甲公司的会计处理如下:

(1) 将固定资产净值转入固定资产清理

借:固定资产清理3300000

累计折旧500000

贷:固定资产——仓库3800000

(2) 支付补价

借:固定资产清理100000

贷:银行存款100000

(3) 换入办公楼的入账价值=360+10=370 (万元)

借:固定资产——办公楼3700000

贷:固定资产清理3700000

(4) 结转损益

应确认的收益=360-330=30 (万元)

借:固定资产清理300000

贷:营业外收入300000

即甲公司换出资产的公允价值比该资产账面价值高出30万元, 因此获得收益30万元。

乙公司的会计处理如下:

(1) 将固定资产净值转入固定资产清理

借:固定资产清理3700000

累计折旧800000

贷:固定资产——办公楼4500000

(2) 收到补价

借:银行存款100000

贷:固定资产清理100000

(3) 换入仓库的入账价值=370-10=360 (万元)

借:固定资产——仓库3600000

贷:固定资产清理3600000

(4) 结转损益

应确认的收益=370-370=0

即乙公司换出资产的公允价值与该资产的账面价值相等, 所以不产生非货币性资产交换收益。

二、以换出资产账面价值为基础计量换入资产价值

如果非货币性资产交换未同时满足新准则规定的以公允价值为基础确认换入资产入账价值的两个条件, 则该项非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值为基础确认换入资产的价值, 不确认损益。若涉及补价要先计算补价所占比例, 小于25%则属于非货币性资产交换。

[例4]A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料, 换入B公司账面价值为11000元, 公允价值为10000元的乙材料, A公司以银行存款支付运费300元, B公司以银行存款支付运费200元。A、B两公司均未对存货计提减值准备, 增值税率均为17%。假设A公司和B公司换入的材料均非其生产经营所用。

分析:由于双方交易不具有商业实质, 因此, 该项非货币性资产交换应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的价值, 且A、B公司均不确认非货币性资产交换损益。

A公司会计处理如下:

借:原材料——乙材料9300

应交税费——应交增值税 (进项税额)

(10000×17%) 1700

贷:原材料——甲材料9000

应交税费——应交增值税 (销项税额)

(10000×17%) 1700

银行存款300

B公司的会计处理和A公司类似。

三、非货币性资产交换同时换入多项资产的情况

若非货币性资产交换具有商业实质, 且换入资产的公允价值能够可靠计量的, 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产的价值总额进行分配, 确定各项换入资产的价值。若非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽具有商业实质, 但换入资产的公允价值不能可靠计量的, 应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对换入资产的价值总额进行分配, 确定各项换入资产的价值。

[例5]A公司以一项账面余额为250万元, 已计提减值准备30万元, 公允价值为190万元的股权投资, 同时换入B公司两项非货币性资产, 其中:一辆小汽车, 账面价值为50万元, 公允价值为50万元;一台设备, 账面价值为170万元, 公允价值为150万元。A公司支付B公司补价10万元, 另支付相关运费1万元。假设不考虑其他税费, 交易双方具有商业实质, 且公允价值是可靠的。

分析:A公司支付的补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和200万元的5%, 小于25%, 属于非货币性资产交换, 应按非货币性资产交换准则核算。A公司会计处理如下:

换入资产入账价值总额=190+10+1=201 (万元)

小汽车公允价值的比例=50÷ (50+150) =25%

换入小汽车的入账价值=201×25%=50.25 (万元)

设备公允价值的比例=150÷ (50+150) =75%

换入设备的入账价值=201×75%=150.75 (万元)

借:固定资产——小汽车502500

——设备1507500

长期投资减值准备300000

营业外支出——非货币性资产交换损益300000

贷:长期股权投资2500000

新准则对非货币性资产交换新准则会计处理主要特点是, 以交换是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产价值的重要判断标准, 企业是否确认损益与采用的计量方式直接相关;在以公允价值计量换入资产价值时, 涉及到补价的, 无论是支付补价方还是收到补价方, 其损益的确认与计量均是企业换出资产损益的确认与计量;在以账面价值计量换入资产价值时, 不论是否涉及补价, 交易各方均不确认损益。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

[2]于晓镭、徐兴恩:《新企业会计准则实务指南与讲解》, 机械工业出版社2006年版。

篇4：非货币性资产交换会计研究

关键词:非货币性资产交换;公允价值;商业实质

一、引言

1999年6月,我国首次颁布《企业会计准则——非货币性交易》。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润,财政部于2001年对1999年的准则进行了修订,颁布了《企业会计准则——非货币性交易(2001年修订)》,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益;在涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方确认的损益,也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上,发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)并自2007年1月1日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善,也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类,分别采取不同的处理原则进行处理,在一定程度上恢复了公允价值的使用,体现了我国制定会计准则的出发点:针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。

二、新准则的主要内容特点

(一)“公允价值”的应用提高财务信息的相关性

公允价值是指在公平交易中,交易双方,自愿进行资产交换或債务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定:满足条件的资产,应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时,公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值,能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息,其进步意义不言自明。

(二)商业性质的判断

企业应当遵循实质重于形式的要求,根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用,从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的,表明该项资产交换具有商业实质。

1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(1)未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同,获得这些现金流量的风险相同,但现金流量流人企业的时间不同。(2)未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。(3)未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同,预计为企业带来现金流量的时间跨度相同,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

(三)发生补价的损益确认反映了经济实质

新、旧会计准则下,非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中,其确认损益的条件是:收到补价的一方,应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:

收到补价应确认的损益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费①

新准则中,其确认损益的条件是:以账面价值入账的资产,即使交换时发生补价,也不确认损益;以公允价值入账的资产,且交换发生补价的,不论是支付补价还是收到补价,均确认损益,公式如下:

支付/收到确认的损益=换出资产公允价值-其账面价值②

由公式①可以看出,旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分,无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则:新准则规定,公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益,这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转,更具有合理性;将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来,更具科学性。

(四)入账价值与确认损益不受账面价值变化影响,具有更高的科学性

在旧准则的账面价值法下,只要换出资产的账面价值发生变化,所确认的换入资产的入账价值及其损益也将跟着变化,这显然是不合理的。而在新准则公允价值法下,不管换出资产的账面价值是多少,换入资产的入账价值均保持不变,较能反映换入资产的实际价值,具有更高的科学性。但另一方面,因为资产确认价值的不同,当期确认的损益额也不同,在采用公允价值计量的情况下,如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大,则差额影响当期损益大,对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。可见,新准则的应用,只有在较好的监督机制之下,才能发挥其理论优越性,否则,也可能成为管理当局操纵利润的工具。

(五)关联方非货币性资产交换的特别提出具有进步意义

新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出:“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中,并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外,这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的,很有可能利用这一点来操纵利润。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示,区别于一般的非货币资产交换行为,针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现,具有理论进步性和实践指导意义。

三、对新非货币性资产交换准则的问题的探讨

(一)公允价值的确定缺少明确的技术标准,为会计主体操纵盈余留下了空间

新准则规定,在以公允价值计量的情况下,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下,公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素,而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时,公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上,对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难,使用企业要求的投资报酬率作为折现率,也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题,由于折现率确定上具有不确定性,使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时,一般以管理层批准的预算或预测数据为基础,而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此,现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏,判断时常常具有很大的不确定性,造成对公允价值应用的主观估计成分偏大。为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。

(二)公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润

新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本,不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时,企业可能为夸大资产,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之,当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时,企业可能为减少税收,调减利润,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此,新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性,在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。

(三)商業实质的判断条件偏窄且实际判断难

新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间,只要其一不同,就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上呢?需要进行专门的会计职业判断。同时,在确定是否具有商业性质时,要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系,因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出,主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是,如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质,会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同,但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量,而应加入资产的功能性等判断条件。

(四)换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷

新准则规定换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照收入准则以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认,那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生,但不应确认为主营业务收入和成本,把非货币性交易的收益确认为营业利润,而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”,因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。

(五)对非货币性资产交换的25%界限的探讨

新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准,既以25%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25%,则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%,则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中,交易双方计算的判别比例会出现不一致,有可能一方等于或低于25%,另一方高于25%。在这种情况下,交易双方可能会对同一交易判断出不同结果,而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处,一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束,可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益,从而实现利润操纵的目的。

四、结束语

较历史成本而言,公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求,并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂,需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看,评估人员与会计人员的业务素质不容乐观,大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此,只有优化会计人员的从业环境,提高会计人员的综合素质,才能在实际工作中客观地应用公允价值。

参考文献:

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5、刘凯旋,蒋斌.非货币性资产交换实务解析[J].财会通讯,2008(7).

篇5：非货币性资产交换习题

第二条 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

第二章 确认和计量

第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

(一)该项交换具有商业实质;

(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

第四条 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

第五条 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第六条 未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

第七条 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

(一)支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

(二)收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

第八条 企业在按照换出资产的.账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

(一)支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

(二)收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

第九条 非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

(一)非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

第三章 披露

第十条 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

(一)换入资产、换出资产的类别。

(二)换入资产成本的确定方式。

(三)换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

篇6：非货币性资产交换习题

刘 芳

摘要：自2006年新企业会计准则颁布以来，各界对非货币性资产交换准则的学习、研究也呈现出波浪式的趋势。本人一方面是为增进自己对这一具体准则的领悟，也是基于高校教学的目的，对中国知网平台收录的自2006年至2013年主题为“非货币性资产交换”的文章从时间和内容两大方面进行梳理，希望承前人之果，引后人之思。

关键词非货币性资产交换 公允价值 相关税费 差异

非货币性交易是一种商品经济发展到一定阶段后出现的一种不同于人类历史早期物物交换的现代交易现象，它给会计确认与计量、政府监督和管理提出了挑战性的课题。

一、非货币性资产交换准则的变迁

在我国，伴随着证券市场的发展，非货币性资产交换准则经历三次变迁，1999年《企业会计准则----非货币性交易》出台，2001年对《企业会计准则----非货币性交易》进行第一次修订，取消了待售资产和非待售资产的定义，也不再将非货币性交易划分为同类非货币性交易与不同类非货币性交易。对所有非货币性交易均采用简化处理,即是以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。而且修订后的准则淡化了公允价值的运用，仅仅在判断交易类别，收到补价的非货币性交易中计算应确认的收益，以及在同时换入多项资产时作为换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配的分配基础时有所运用。2006年财政部颁布新企业会计准则，《企业会计准则第7号----非货币性资产交换》以新的面孔问世，在准则的确认和计量部分明确了换出换入资产采用公允价值计量的必要条件，损益的处理、认定交易活动的商业实质的标准、入账价格的确定。以公允价值作为换入资产入账价值计价基础，且对非货币性交易损益的确认方式不同是明显的新变化。

二、关于非货币性资产交换准则研究的分析

自2006年至2014年初，各界对非货币性资产交换准则的学习、研究也呈现出波浪式的趋势，本人基于高校教学的目的，对中国知网数据库收录的自2006年至2013年主题为“非货币性资产交换”的文章进行比较分析，总结以下的规律，一方面是增进自己对这一具体准则的领悟，另一方面是期望对自己的教学有所帮助。承前人之果，引后人之思。

（一）时间方面

我设定主题为“非货币性资产交换”，对中国知网网站收录的文章进行检索，结果显示2013年有107篇，2012年有69 篇，2011 年是84篇，2010年是101篇，2009年是130篇，2008年是170篇，2007年是157篇，2006年有108篇，可以看出随着2006年新企业会计准则颁布后，学术界对这非货币资产交换这一具体准则的研究日益热化，到08年数量多170篇，之后逐年递减，而到2013年从发表文章的数量看，这一准则再次成为大家关注的议题。

（二）内容方面

经过对这926篇文章的观览与对比，针对非货币性资产交换准则的研究大致从以下几个纬度进行的。

1.新旧非货币性资产交换准则的比较

针对新旧非货币性资产交换准则的比较，2006年和2007年相关文章以雨后春笋之势不断地涌现，经比较我们不难发现，很多学者都分析了新旧准则在会计处理的差异。瞿晓龙（2006）不仅分析非货币性资产交换准则的变化差异，更进一步指出变化的原因，如我国公允价值应用环境逐步成熟、实务需要简化非货币性资产交换的会计处理、为实现非货币性资产交换准则的国际趋同。2007年谢维佳在她的硕士论文中更是从货币性资产与非货币性资

产的定义、非货币性交易的适用范围、交易类型的划分、资产入账价值的规定、补价、相关损益确认、同时交换多项非货币性资产相关规定、准则的纰漏要求等八个方面做了细致的比较。

可以说新准则比旧准则进步不少，能更真实地反映非货币性资产交换业务取得资产的成本，在一定程度上可以防止企业操纵利润，使实质重于形式原则得到了进一步的体现，并减少了与税法的差异, 简化了纳税调整。

2.中、外非货币性资产交换准则的比较

田春晓, 牛成喆（2008）针对非货币性资产交换的商业实质的规定，将国际会计准则、美国财务报告准则和中国会计准则做了对比分析，发现三者都按照实质重于形式的信息质量要求, 对商业实质的判断标准的规定大同小异。何哲、刘冬荣（2013）从非货币性资产交换准则适用范围、交换中补价的规定、该准则披露的范围、以及会计处理四个方面将美国的非货币性资产交换准则与我国的进行对比分析，让我们清晰地认识到二者的差异，比如美国 APB 意见书第 29 号中这样定义非货币性资产交换：不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换以及非互惠转让。相比之下，我国准则不涉及非货币性负债、劳务和非互惠转让业务；美国相关准则对关联企业的非货币性交易严加限制、另行规定。而我国会计准则指出判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当注意审视关联方交易，关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。李寿喜、朱慧芬（2013）指出在非货币性交易类别划分标准方面，美国 APB29 号根据非货币性交易盈利过程是否完成将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。我国准则取消了这一分类，这种修订是为了抑制我国企业利润操作的现象，防止企业利用非货币性资产交换调节利润。在准则披露要求方面，我国准则的规定更加严格。

3.有关非货币性资产交换“商业实质”的判断

非货币性资产交换究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于判定这一交换是否具有商业实质。新修订的《国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备》中规定了判断某项交易是否具有“商业实质”的标准，即主要考虑该项交易的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。我国准则借鉴这一标准，规定当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大时，可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。王冰（2008）总结了判断商业实质的技巧，可以从资产的类别方面进行分析，如存货与固定资产、无形资产和长期股权投资的交换活动。存货属于流动资产，周转速度快，在短时间内产生现金流量，而固定资产、无形资产和长期股权投资都是非流动资产，给企业带来现金流量花费的时间较长，即两类资产产生未来现金流的时间是不同的，可判定这样的交换具有商业实质。姚孟良（2010）对商业实质的探析重点从商业实质与关联方关系、与视同销售的关系和与实质重于形式原则的关系三方面进行。易竞、吴岚（2013）对商业实质规范的不妥当之处进行了归纳，如商业实质欠缺概念框架，标准中的“显著”、“重大”，缺少明确限定；商业实质与关联方关系未做出列举式说明、使其处理具有很大的主观性。

4.针对非货币性资产交换“相关税费”的会计处理

非货币性资产交换准则中规定“具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益”，但是对于相关税费包括哪些并未做具体的说明。王彦德（2008）指出在核算相关税费时，应特别注意两方面，一是应支付的相关税费应予以资本化，计入换入非货币性资产的成本；二是计入当期损益的金额，应等于公允价值与换出资产账面价值。并发现《企业会计准则讲解》和2007注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》关于应支付的相关税费的会计处理与准则的规定并不是完全一致的。通

过分析例题发现按照讲解处理的结果，换入资产的成本、交换利得以及所得税费用均小于按准则处理的结果，体现了谨慎性原则，也有利于企业合理避税。冷琳（2009）细致讲解了关于增值税的处理应根据换入资产的用途来决定是否计入进项税额。而对于除增值税以外的其他税费，在以公允价值进行计量时，应区别该税费是直接为换出资产还是为换入资产支付的，为换出资产支付的相关税费计入换出资产的交换损益，为换入资产支付的相关税费则计入换入资产的成本。吴敏、杨勇（2013）明确指出“相关税费”仅指与非货币性资产交换交易相关联的税金及费用，不包括企业开办费、办公费、企业绿化费等与非货币性资产交换不相关联的税费。在非货币性资产交换过程中会发生一些费用，例如双方在交易过程中发生的手续费、资产评估费、律师咨询费等；资产交换过程中发生的佣金、清理费、运输费、保险费、装卸费、运输途中的合理损耗等。我个人认为这两位学者对相关费用的分析说明比较细致，为我的教学提供了借鉴。

5.非货币性资产交换涉税的账务处理

秦文娇（2008）通过举例说明非货币性资产交换在增值税、消费税、营业税这三大流转税方面的会计处理，并进一步指出非货币资产交换不管在哪种方式下，只要公允价值大于账面价值，就可能涉及到流转税，就会产生利润，并涉及到所得税，所以审计机构、证券监管部门、司法部等应加强监督、加大处罚力度，从准则外部保证准则实施的恰当，防止利润操作等行为的发生。王秀敏（2010）指出与非货币性资产交换准则相比，企业所得税没有要求非货币性资产交换具有商业实质，也没有要求以换入或换出资产的公允价值能够可靠计量为条件作为是否以公允价值计量的条件；企业所得税法也没有以换出资产的公允价值作为换入资产的入账成本，而是以换入资产的公允价值和相关税费作为计税基础或成本。张志友、王超（2011）以非货币性资产交换中损益的纳税调整及非货币性资产交换中的涉税项目的税收筹划为突破口进行了分析，比如在涉及增值税纳税业务的非货币性资产交换的实际交易过程中，交换双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并算进项税额。因此，双方可以通过采用非等价的物物交换或协商以低价出售的方式进行筹划，达到降低增值税负或解决资金紧张的目的。

6.非货币性资产交换对盈余管理的影响

根据准则规定，如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额要计入当期损益。从这一点可以看出，企业进行非货币性资产交换将会影响企业的当期利润。宋成业（2011）指出虽然新准则对于什么样的交易是具有“商业实质”的作出了解释，但在实际运用时需要会计执业人员作出职业判断，所以完全有可能经济实质相同的一项交易，在不同的会计人员那里给出不同的判断，这就给企业根据自己的目的选择交易类型留下了机会。陈立波、李谷音（2011）则是通过举例说明在实务中，如何谨防利用非货币性资产交换进行利润操纵。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，主动选择账面价值来计量换入资产的成本。张超(2012)认为鉴于准则对商业实质的界定比较模糊，一些意图利用非货币性资产交换进行盈余管理的企业，会想方设法使自己的非货币性交换具备商业实质。众所周知，关联方之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质，但企业要想进行盈余管理以达到某种目的，会将关联交易非关联化。

7.非货币性资产交换准则存在的问题及改进措施

非货币性资产交换准则应用指南规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额（或者说交换中资产最大的公允价值）的比例作为参考，即如果补价占整个资产交换金额的比例低于 25%，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换属于非货币性资产交换，如果该比例等于或高于 25%，则视为货币性资产交换。谢国珍（2007）总结该准则存在的问题有一是企业可能存在将资产置换行为转换成资产买卖行为；

二是换入资产的价值被低估时，这样的交易可以成为上市公司利润造假的新途径。建议借鉴国际会计准则确定公允价值的方法；可在非货币性资产交换准则中增加一条“在同一会计内, 企业之间发生互相处置资产给予对方的行为，视为非货币性交易”, 以约束将一次性非货币性交易转换成两步走的货币性交易等等。徐文钦(2010)认为25%标准存在两个问题：一是没有区分企业规模大小、区域、行业等因素，笼统地用25%的标准来进行区分有失妥当。不同行业从事大量的易货贸易，各种业务的经济性质没有显著差别，但很可能因补价所占比例的细微差别而采取完全不同的会计处理方式，难以准确判断其经营成果，给企业留下操纵利润的空间。二是受公允价值弹性因素的影响，难以用唯一标准来认定。因此建议区分行业、企业类型与规模，将行业特点、企业类型和规模因素纳入认定的标准范畴，在现有认定标准的基础上制定一个更为细致的判别标准，以适用不同情形的需要。并建议将劳务纳入非货币性资产交换范围以及进一步规范公允价值的运用。

从本文的分析可以看出，学术界对非货币性资产交换准则的关注涵盖了从时间的变迁，国内外准则的差异、我国新旧准则的异同、准则存在的问题以及该如何完善发展等非常全面又深层次剖析的内容。可以说，任何一项会计准则的出台与实施，需要各行企业管理层、财务基层人员的学习和落实，要经得起政府职能部门及高校研究人员的评议和质疑。正是由于我们对准则的不断地学习、思考，才能更好地解决企业在会计确认、计量和报告中的问题，也才能不断地推进会计准则的修订，达到与国际准则的趋同。

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[8]张超.企业非货币性资产交易与盈余管理研究[J]现代商业.2012(07)