中外会计要素比较

中外会计要素比较（精选十篇）

中外会计要素比较 篇1

关键词：会计要素,利润,利得,损失

会计要素也叫会计对象要素, 指按照事项或交易的经济特征所作的基本分类, 也是指会计对象按经济性质做的基本分类, 它是会计核算与监督的具体内容和对象, 同时是会计对象具体内容主要因素的组成部分。会计要素分为两大类:一类会计要素反映企业的财务状况;另一类会计要素反映企业的经营成果。会计要素是对会计对象所作的一个基本分类, 是会计核算对象的具体化, 是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。

1 中外会计要素的内容及划分比较

1.1 国际会计准则理事会 (IASB) 的会计要素

IASB将财务报表要素分为两类:一类为反映“财务状况”的要素, 包括资产、负债、权益;另一类为反映“业绩”的要素, 包括收益 (收入和利得) 和费用 (损失和费用) 。

IASB设立会计要素的基础是未来经济利益, IASB设立会计要素的依据是以现实世界为出发点, 向相关使用者提供有关对未来经济利益造成的不同性质影响的信息。

1.2 美国财务会计准则委员会 (FASB) 的会计要素

FASB中的会计要素有十个, 即资产、负债、权益 (或净资产) 、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失、综合收益。

美国FASB设立会计要素的基础是稀缺的经济资源;其确立会计要素的依据有两个:一个是会计目标要求提供有关稀缺经济资源的基本信息;另一个是不同的经济环境所致的会计目标对基本信息要求的细化程度不同。

1.3 我国的会计要素

在1992年发布的《企业会计准则》中, 我国首次明确了六大会计要素:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。在现行的《企业会计准则——基本准则》中, 会计要素内容仍然与以前一样, 但我国重新对会计要素的内涵作了一些重大调整, 目的是为了与国际准则趋同。

我国的会计研究者认为:会计要素应该反映企业资金运动的增量与存量之间的关系, 而会计对象的本质是对这些关系的重大归并;但这种归并, 也要受到不同经济环境导致的会计目标对有关信息细化程度的不同要求的影响, 最终也就决定了会计要素可分多少类的问题。

2 我国企业会计要素现状的分析概论

我国新企业会计准则中有“利得”和“损失”的概念, 但会计要素中却没有设置“利得”和“损失”。在新企业会计准则中, 利得和损失包括如下两个方面:一是直接计入所有者权益的利得和损失, 计入“资本公积”这个会计科目;二是直接计入当期损益的利得与损失, 分别计入“营业外收入”和“营业外支出”。我国用“收入”和“利润”这两个会计要素来表示经济利益的增加, FASB则用“营业收入”会计要素和“利得”会计要素来表达同样的意思, 而IASB却用“收益”这一个会计要素表述经济利益的增加;FASB用“费用”和“损失”这两个会计要素表述经济利益的减少, IASB只用“费用”一个会计要素进行概括, 而我国却用“费用”和“利润”这两个会计要素来表述相同的涵义;另外, FASB设置了“综合收益”这个会计要素, 我国设置了“利润”会计要素, IASB则没有设置此类要素。

总的来说, 只有我国设置了“利润”这个会计要素, 原因是为了尊重我国的传统, 会计理论界、实务界和民间已经广泛认可了“利润”这个会计要素。

3 我国企业会计要素当前存在的弊端

我国的新企业会计准则为了与国际会计准则趋同, 对以前的会计要素重新进行了构建, 对各会计要素的定义和确认标准进行了新的规定, 对会计要素的内涵进行了新的解释, 但某些会计要素的运用还存在着一些弊端。

3.1“利得”和“损失”的概念有部分交叉

“利得”和“损失”两个概念是我国新准则引入的概念, 会计处理包括两部分:一部分直接计入当期损益;另一部分直接计入所有者权益。但我国并没有象FASB一样将其作为会计要素的一部分, 在实际使用过程中很容易造成混淆。同时, 在定义上, 利得、损失与收入、费用的区别主要在“日常”活动和“非日常”活动上。所谓“日常”与“非日常”没有很明确的划分, 一般通过举例来分清日常活动与非日常活动, 这需要实际操作中的职业判断, 给会计工作者带来了一定的难度。利得和损失最终都会影响所有者权益, 可能直接计入当期利润, 通过利润转入所有者权益, 也可能直接计入所有者权益, 在处理过程中比较模糊, 使会计工作者的困难增大。

3.2“利润”要素的设置是否有必要

在会计要素的设置问题上, 我国的“利润”要素是倍受争议的。“利润”要素并不是单独的经济交易或事项, 它是一个配比结果, 配比前表现在收入与费用中, 配比后构成所有者权益, 这表明“利润”要素与其他会计要素之间存在着一个不为空的交集, 那么它的存在显然是多余的。

4 完善我国企业会计要素的建议

随着经济的全球化, 我国的企业不仅需要面对国内的市场, 而且更加需要面对国际化市场, 在这种情况下, 会计要素将进一步趋向国际化发展。对于上述我国会计要素存在的弊端, 本文提出以下改进建议。

4.1“利得”与”损失”的概念重新定义

新准则中所有者权益主要由以下几部分组成:投资者投入的资本 (即实收资本) 、资本溢价、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等几个方面, 在新准则定义中, 损失也变成了所有者权益来源的一部分, 而这有些匪夷所思。之所以会产生这种情况, 主要是利得”和“损失”的概念有待改进。因此, 建议将准则中“利得”和“损失”定义为直接计入当期损益的利得和损失, 而原定义中直接计入所有者权益的“利得”和“损失”另做一类, 名称为“净得”。这样一来, 利得的定义改为:由企业非日常活动产生的、会导致当期盈利增加的经济利益的流入;损失的定义改为:企业非日常活动产生的、会导致当期盈利减少的经济利益的流出。而“净得”的定义可为:企业非日常活动所产生的不直接计入当期损益、导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。这种对概念的重新定义, 使“利得”和“损失”的界定变得清晰, 也使关于利润总额的动态平衡式更加清晰准确。

4.2去掉利润要素

利润是指企业在一定会计期间的经营成果, 包括收入减去费用后的净额等。可以看出, 利润是收入和费用配对后的结果, 对比前的利润在所获得的收入和所发生的费用中得到体现, 对比后的利润则是所有者权益的一部分。利润是我国企业会计准则中的一个基本要素, 但它的存在缺乏客观依据。同时IASB认为, 收入与费用的确认和计量最终代表着利润的确认和计量, 因此, 没有必要专门设立“利润”之类的会计要素。利润要素取消后, 整个会计要素的配比会更加有逻辑性。

参考文献

[1]宋雪梅.中外会计要素比较[J].中国外资, 2012 (19) .

[2]魏晓卓, 吴君民.对会计要素相关概念的再认识[J].财会月刊, 2010 (24) .

[3]史静珊, 郭新伟.我国会计要素定义的几点思考[J].中国新技术新产品, 2010 (5) .

[4]李玉敏.会计要素设置的国际比较与启示[J].商业会计, 2009 (11) .

中外企业会计制度比较.doc 篇2

1.所有者权益的比较

在我国，随着社会主义市场经济体制的建立，股份有限公司将在我国社会经济生活中起到越来越重要的作用，且股份有限公司所有者权益核算有独特的要求，《公司法》等法律也较明确，为此，我国具体准则将股份有限公司的所有者权益的核算单独作为一类进行表述。我国的所有者权益具体会计准则包括引言、正文和附则三个部分。引言主要说明了本准则所规范的范围，即企业所有者权益的会计核算和会计报表揭示。正文部分为定义、所有者权益的构成、投入资本、增加资本、发行费用、接受捐赠和资产重估、利润分配及亏损弥补、减少资本等九个事项。

与我国所有者权益比较，实缴资本与我国的实收资本是基本相同的。资本盈余、资本增值、非股东捐赠的资产均与我国的资本公积概念相对应；留存收益与我国的未分配利润相对应。我国有“盈余公积”概念，属于所有者权益的内容，代表从利润分配中提取的有关金额内容。在我国，财务制度规定要从税金利润中按比例提取法定盈余公积金和公益金，并将这两部分提取的金额放入“盈余公积”之中，而西方国家并不是这样的，只是将税后利润进行股利分配，剩余即是留存收益。

美国所有者权益一般分为实收资本和留存收益。实收资本即股东权益，包括普通股、优先股。若存在超面值缴入股本则将其单独列为一项。

日本所有者权益即为资本。资本必须划分为属于资本金部分和属于盈余部分。资本金部分应当列示其法定资本额。对于已发分为资本公积金、利润公积金及其他公积金，并分别列示。资本公积金包括由于股票发行转入的盈余。利润公积金包括来源于利润的盈余。其他公积金包括任意公积金和本期末分配利润。

英国的所有者权益一般包括资本及准备。通常分为已缴股本、股本溢价、重估价准备、其他准备及损益7部分。其他准备包括资本收兑准备、自有股份准备、按公司章程提取的准备等。

2.收入的比较

我国在制定本准则的过程中，参考国际会计准则，以及美国、英国、澳大利亚、加拿大、香港等国家和地区的会计准则或会计原则，并结合我国实际情况，经过几年的努力，于1998年6月完成制定，对外公布，并于1999年1月1日起暂在上市公司施行。

美国注册会计师协会发布的会计原则公告第4号指出“收入是指按公认会计原则确认和计量的资产的总增加或负债的总减少。其中，增加或减少源于企业的那些能够改变业主权益的获利活动。”这个概念一直沿到1980年美国财务会计委员会公布的第一辑概念公告（1985年由第六辑概念公告替代）。第六辑概念公告指出，（营业）收入，指某一个体在持续的、主“

要的或核心的业务中，因支付或生产了商品，提供了劳务，或进行了其它活动，而获得的或其它增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼有）。”其中，“持续的、主要的或核心的业务”包括生产或支付产品、提供劳务、借贷、保险、投资和融资等类活动。这就相当于国际会计准则第8号码所指的“日常活动”。因此，第六辑概念公告中收入的定义与国际会计准则第18号中收入的定义类似。

其它一些国家和地区也对收入下过定义。比如，日本公认会计原则将收入定义为“企业在一段时间内由于交付或生产商品、提供劳务及其它盈利性活动而引起的资产的毛增或负债的毛减（或两者兼有）。”这个定义与国际准则中对收入的定义基本要相同。澳大利亚准则中将收入定义为“企业在报告期内，导致权限益增加（不含所有者投入所引起的增加）的未来经济利益的流入或其它增加，或流出的节省，表现为企业资产的增加或负债的减少。”此定义比国际准则中对收入定义的外延要大得多，不仅包括销售商品形成的收入，还包括处置非流动性资产形成的收益以及债务豁免等。

我国考虑到收入和利得在形成的原因和会计核算方面有一定的差别，将收入和利得区分开来，有利于建立收入确认和计量原则，以及分别提供收入和利得的有关信息，将更能满足会计信息使用者决策需求，且尽量与国际准则协调。因此将收入定义为“企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益总流入。”

3.关于利润的比较

我国具体会计准则（征求意见稿）中利润总额由营业净利润、投资净收益、营业外收入、营业外支出、非常净损失组成。

对于营业净利润，我国的营业净利润的范围要比美国更小。如投资收益的大部分内容就属于美国的营业利润，根据我国损益表的结构，投资收益实际上是非营业利润，这与营业或经营的范围不甚相符。照此类推，投资就不属于正常的经营活动，虽然有悖常理。德国的营业利润也包括投资收益。我国直接列示投资收益，德国则按其构成列示分为参与收益、其他有价证券和长期贷款收益、其他利息收益、长期金融资产和短期证券摊销等项目。美国证明券交易委员会（SEC）规定的损益表项目也分项目列示了投资收益，包括股利、证券利息、证券收益等。

对于营业外收支，我国的规定与美国的利得和损失不尽一致。美国将利得和损失划分为非常项目和正常项目，在划分依据上，美国是从经济业务发生的性质来判断。我国是从业务本身的经济来划分，因此，我国的某此营业外收支项目可能是美国营业利润的组成部分，如出售固定资产净收益；而我国营业外支出相对应，德国分非常性项目的可能性极小。与我国营业外支出相对应，德国分非常收入、非常费用、非常净益列示。从定义上看，两国都将营业外（非常）收入（收益）与费用定义为正常业务活动无关的收入与支出，但什么是“正常”、什么是“非常”却又有不同的理解，处理固定资产、对外捐赠在我国看来是属“非常”的事项，而在德国却视为“正常”的业务。

德国的会计利润的确切定义是盈余，它是收益减去费用的余额，其会计所得税在盈余之前列支，盈余即为税后利润，应税所得和利润无须着意区分，自然各不相同。我国的利润总额为所得税前利润。美国的所得税属营业利润的计算项目，其净利收益就可视为所有才可以分配的利润。

美国的损益表分为营业部分的报告和非营业部分报告。营业部分报告参考APB第30份意见书是指“持续经营利润”。“持续经营利润”多步式列报中应分别计算毛利、营业利润、税前利润和税后营业利润。非营业部分报告分为中止经营损益、非常项目利得和损失以及会计原则变更累计影响。中止经营损益是指出售、放弃企业一部分经营或丧失企业一部分经营的所有权，“一部分经营”是指构成企业经营整体中一个独立的、主要的部分或拥有一类顾客的经营如通讯公司的电台。多种经营企业是一个唯一的独立的分部。报表的使用者，通常会通过了解企业的发展趋势而预测将来，为此，不同时期的财务报表必须具有可比性。当在财务报表中的当年经营业绩包括了那些与将来不相关的已中止的业务时，如果这部分业绩没有被明确区分开来，报表的可比性就大为削弱。从“客观公正”的角度出发，将那些来自停业的经营业绩包括在当年数字中可能是必要的，但为了提高信息的可比性，这部分业绩应该与那些持续下去的业务区别开来。随着我国经济的深入发展，停业与收购活动将会迅速增多，我国的损益表中也应对品止经营进行列报。表中的各个项目都应该区分属于继续的业务和属于已停止的业务，这种区分可以分栏的形式列在利润表上，也可以将他们反映在报表附注中。同样，将本年中收购得到的那部分企业业务能予以单独揭示也可以提高信息的可比性。4.关于费用的比较

国际会计准则中规定“企业应在收益表内或收益表附注中用一种分类对费用进行分析，该分类以企业范围内收益和费用的性质或其功能为基础。”目前，主要有种费用分析方法：第一种分析称为费用性质法（或称“支出性质法”）。费用按其性质（例如，折扣、原材料购买成本、运输费用、工资和薪水、广告费用）在收益表内以总额反映，不在企业范围内不同的功能单位之间再分摊。这种方法只用于许多较小公司，将经营费用在各功能单位中进行分摊是没有必要的。第二种分析称作费和的功能分类法或“销售成本”法，它将费用按其功能划分为销售成本、销售或管理费用等部分。这种方法通常能向使用者提供比按性质进行费用分类更相关的信息，但将费用分摊给各功能单位可能具有随意性且涉及到相当多的判断。在这种分析法下，将费用划分为销售费用、管理费用、其他经营费用等。选择销售成本法还是支出性质法依赖于历史和行业因素，以及企业组织的性质。两种方法均能提供哪些成本可能随企业的销售或生产水平直接或间接发生变化的信息。由于每种列报方式对不同类型企业经营业绩组成要素的分类来作出方法选择。但是，由于关于费用性质的信息有助于预测未来现金流量，因而要求在使用销售成本法时作附加披露。

中外会计要素比较 篇3

【关键词】会计对象；会计要素；会计科目；比较分析

0.引言

随着市场经济的快速发展，资源、资金、人才都在迅速流通，财务系统作为企业中的基础部门十分重要，而会计是财务系统中最关键的一个运行元素。会计对象是会计工作者所从事工作的主要内容，会计要素是对会计对象进行的基本分类，而会计科目则是对会计要素的进一步具体分类。三者构成了会计核算理论体系的一条基本主线。只有明确三者之间的关系，正确分析利用三者中的核算元素，才能做到科学合理的开展会计工作，完成核算目标，保证工作质量。

1.会计对象，会计要素与会计科目的关系

简单来说，会计对象就是从事会计工作的人工作的主要内容，主要包括生产中的资金活动、产品交换时的资金流通、以及社会分配中的资金分配。同时又因为生产、分配、交换消费四个环节构成了社会再生产，所以也可以认为会计工作包括了多种多样的经济活动。在整个社会再生产的过程中，会计工作的主要特点是以货币为统一的计量单位，也正是由于这一特点，会计工作职能负责核算并监督再生产过程中的有关货币计量部分的工作。由于社会再生产是一个巨大儿复杂的过程，在这个过程中所有的财产物资的货币表现以及货币的本身都被称为资金，并以筹措、投入、运用、流转、增值、收益、分配等活动不停运动，因此，资金成为整个社会再生产活动中的价值形式。但是，资金的运动时一个含义十分广泛的概念，贯穿于社会再生产的各个环节中，范围广、形式多样。而这对于会计工作者来说，这些在社会生产及社会再生产过程中所产生的各式各样的资金流动、存储、调动、调整等运动，全部都是会计工作的对象。因此，了解会计对象，把握会计对象的研究内容，就一定要熟悉了解资金在社会生产及再生产过程中的运动过程，并能够结合实际进行分析。

而会计要素则是对会计对象进行的基本分类，例如資产、负债、所有者权益、收入、费用、以及利润，都是对会计对象进行分析分类后得到的会计要素，都是用来构成会计报表的基本组成部分。而在会计报表中所显示的各个具体事项则是会计要素分析中的大类，统一被称之为项目。其中资产、负债、所有者权益是六项会计要素中的存量要素，表现出了一个企业在一段时间内所拥有的经济资源，以及这段时间企业履行的义务，是直接与企业收益的财务计量相关的，并且与企业资产的负债表密切关联，是负债表的重要组成内容。因此，对于会计工作者而言，制作企业负债表必须要清晰的认识会计要素。除负债表意外，企业的利润表也是会计工作者的主要工作内容，这就要就会计工作者了解企业一段时间内的经营情况和收益情况，因此必须了解收入、费用、利润这三个增量要素。

最后，会计科目则是对会计要素的进一步具体分类。会计要素是对会计对象的首次分类，能够帮助人们以大报告的形式了解宏观的会计信息。但对于确认、计算、记录等工作不够细致清晰，因此需要在会计要素的首次分类后，是在会计要素的基础上将会计对象细致的研究后所做出的进一步细化分类，这就是会计科目。会计科目能够更加清晰透彻的研究会计对象，同时对会计要素的把握要从会计科目的讨论分析入手，因此会计科目是会计工作者工作时不可忽视的一个重要的工作成分。

2.中外会计要素划分比较分析

对会计要素不同的组织在表述上不完全相同。FASB称为财务报告要素，IASB和ASB称为财务报表要素，我国则有会计要素、会计对象要素等称谓。对于这种情况，是因为每个国家对历史的考虑都有一定差异性，研究过程和研究着手点都不一样产生的，但是不会导致无法理解。

美国财务会计准则委员会（PASB）在1985年发表的（财务会计概念公告）第六辑（财务报表的各种要素）中规定的财务报表要素有：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、溢余（或利得）、损失。英国ASB财务报表的要素是财务报表得以建设的基础，即是对财务报表组成项目的分类。原则财务报表的要素包括：（1）资产；（2）负债；（3）所有者权益；（4）利得；（5）损失；（6）业主投资；（7）向业主分派。而我国财政部1993年公布的《会计准则一一基本准则》中提出的会计要素有：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。国际会计准则委员会IASB财务报表要素国际会计准则委员会（IASC）在1989年发布的（关于编制和提供财务报表的框架）中则提出的财务报表要素有：资产、负债、产权（或权益）、收益（包括收入和利得）、费用（包括损失和费用）。

四个要素体系之间的差别主要集中在下面两个方面：其一，要素的具体细化不同，如FASB用收入和利得两个要素概括的内容，我国用收入要素和利润要素的一部分表述，而IASC只用收入一个要素以概括，英国的利得相当于FASB的收入和利得，相当于IASC的收入，相当于我国的收入和利润的一部分；其二，是否设置某些要素，如FASB和我国都有利润（综合收益）这个要素，而IASC和英国则没有，再如FASB和英国还有业主投资、派给业主款这两个要素，而我国和IASC则没有。

3.会计科目在设置和分类上与会计要素的矛盾与协调

随着社会的发展，对于会计工作的要求也越来越严格，进而产生了新的会计准则。在这种新的会计准则的指导下，会计对象、会计要素和会计科目的工作研究方式也出现了不同。特别是在会计科目的设置方面，为了符合经济环境的不断变化，在会计科目的类别中添加了新的类别，也出现了同类科目的设置，以此来表现科目的稳定性以及科目之间的配合性。但是由于社会的不断发展，经济环境的庞大复杂，会计科目的设置仍然不是最完善成熟的，因此在实际的操作中经常出现会计要素与会计科目的设置相互阻碍相互干扰的现象，这严重影响了会计工作的效率。因此需要将会计科目在设置和分类上与会计要素的矛盾与协调。

4.结论

会计对象、会计要素、会计科目都是会计工作中核算理论体系重要的组成部分，只有正确认识这三个定义，掌握这三者之间的关系，才能保证会计工作的科学性、真实性、有效性，对于整个企业乃至市场经济的发展都有着直接的影响。特别是新的会计准则出台后，伴随着资本市场的日益丰富，经济环境的日益庞大，企业的生产逐渐向着多方向发展，投资收益也已经转向了营业利润。投资的目的是收益更大化，通过让投入保值增值、加大资金投入的方式，使企业对外投资的方式根据投资者按管理层持有意见的不同而发生改变。产生了交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资和长期股权投资等新的投资方式，并且被各企业广泛应用，成为了企业活动的有效组成部分。 [科]

【参考文献】

[1]赵爽.会计对象，会计要素与会计科目的比较分析，2011-02-25.

中外会计比较研究 篇4

IAS (国际会计准则International Accounting Standards) 是建立在西方发达资本市场上的会计准则, 目的是为资本市场的投资者服务。根据侧重点不同, 国外大致将目标分为四种类型: (1) 强调“公认的会计原则”, 目标是保护投资者利益; (2) 强调“真实与公允”原则, 目标是保护债券和股票持有者的利益; (3) 强调财务报表的揭示必须符合税法的要求, 目标是保护国家税收为; (4) 强调信息披露的“稳健性原则”, 目标是保护公司利益 (又称“企业导向会计”, 某些会计事项可不做充分批露, 允许“隐匿财产”, 不公开企业赢利) 。国际会计准则的制定深受美国会计准则影响, 其体现的目标是“决策有用观”, 是为资本市场的投资者服务的。

中国的新会计准则中指出, 财务会计报告的目标是:向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者做出经济决策。使用者包括投资者、债权人、政府及有关部门和社会公众等。

二、会计信息质量要求的异同

美国会计准则委员会将“决策有用性”作为会计信息质量分级体系的核心, 其质量特征包括相关性与可靠性、可比性与中立性。我国新准则中用法规的条款形式将会计信息质量要求用列举的方式指出, 包括真实性、相关性、清晰性、可行性、一致性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。通过比较, 我国信息质量要求层次不够分明, 逻辑不严密, 是单线条的, 无法体现会计信息质量要求的层次性及相互之间的制约和权衡关系。

三、会计报表要素及确认的异同

确认是指将经济业务事项是否作为资产、负债等会计要素加以记录和列入报表的过程。主要解决某项经济业务“是什么, 是否应在会计上反映”的问题。美国财务概念框架中, 会计要素有资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失。我国新基本准则中指出:会计要素有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

四、会计要素计量的异同

计量是为了在资产负债表、收益表中用货币或其他计量单位计算、确认和计列财务报表要素而确定其金额的过程, 主要解决某项经济业务应“反映多少”的问题。计量模式应当包括两方面的内容:一是计量属性, 用以量度某—确认项目;二是计量尺度 (或单位) 。

美国会计准则采用历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和公允价值予以计量。我国新准则规定历史成本、重置成本、现值、可变现净值和公允价值予以计量。公允价值体现会计信息的相关性, 受到美国财务会计准则委员会与国际会计准则委员会相当程度的重视。我国实行的新准则在公允价值的使用上相对保守, 只在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用;同时还严格规定了运用公允价值的前提条件, 即公允价值在具有商业实质并能够可靠计量时才采用。

五、中外会计准则及账户设置差异的具体表现

(一) 固定资产准则比较

定义方面, 国际会计准则比较明确地指出固定资产就是不动产、厂房和设备, 我国的固定资产含义也基本相同, 但仍有明显区别的地方:国际会计准则对固定资产的时间限制没有明确限制, 仅指出预计使用寿命超过一个会计期间, 而我国明确要求使用期限超过一年。折旧处理的规定方面:折旧范围, IAS16 (国际会计准则第16号──不动产、厂房和设备) 没有明确做出规定, 但我国规定, 除“已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地”以外, 企业对固定资产都应该计提折旧;固定资产的使用寿命复核, 如果固定资产的使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异时, IAS16要求对本期和以后各期的折旧额进行调整, 而我国要求调整固定资产的折旧年限。

(二) 租赁准则比较

就准则范围来讲, 我国的租赁准则明确规定不涉及土地使用权的租赁协议。而在IAS17 (国际会计准则第17号──租赁) 中对此有了明确的规定, 土地和建筑物租赁中的土地和建筑物应该分别考虑, 土地通常作为经营租赁, 建筑物按照分类标准可归为经营租赁或融资租赁。

(三) 货币资金/现金的账户设置

中国将这类账户归为“货币资金”, 并下设“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”等账户, 分类很细, 相对比较严谨。这与中国的经济发展阶段相适应。中国处于市场经济发展的初期, 货币资金的管理仍不完善, 而货币资金的内部控制是企业管理自身资本的最基本要求。

相比较而言, 国际通用的会计制度中, 通常将这类账户只归类为“现金”账户, 而没有更细的分类。国外的市场经济发展水平相对较高, 其他的法律和道德的监管相对中国比较严格, 于是对会计核算中的现金处理要求就没有非常细致。较简的会计处理方式节省了时间, 提高了效率, 当然也存在一定的隐患。企业有可能利用会计上的漏洞进行会计报表的造价, 损害投资者的利益。

摘要：由于历史、经济等原因, 我国会计准则与国际会计准则的差异较大。但随着我国逐步融入全球经济并成为重要一极, 我国的会计准则也随着企业“走出去”和全球化的趋势, 逐步与国际准则“趋同”。文章就财务会计目标、信息质量要求、报表要素的确认和计量等方面, 对我国新会计准则和国际会计准则进行比较, 希望对政策改进提供参考。

关键词：中外会计准则,比较分析,趋同

参考文献

中外会计要素比较 篇5

市场的深入，一方面为的生存和发展提供了越来越广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。企业应能够随着外部各种因素的变化而不断改变自身的经营方式，善于管理，才能在竞争中立于不败之地。但一些企业可能因为经营管理不善，或受外部各种因素的等，使财务状况发生困难，表现为产品滞销、积压、资金周转不灵、产品开发滞后等，导致盈利能力下降或出现亏损，现金流转不畅，出现暂时性的资金短缺，难以按期偿还债务。这使得债务纠纷屡见不鲜。虽然按我国的，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院达成正式和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入了破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。近年，我国不少企业遇到债务重组，但没有相应的规范，因此，制定发布债务重组准则，规范债务重组会计核算和信息披露显得十分迫切。1995年财政部决定立项制定债务重组会计准则，于12月完成征求意见稿。经过充分的调查研究和多次修改，《企业会计准则――债务重组》在196月制定完成并对外公布。

《企业会计准则――债务重组》分为引言、正文和附则三部分。其中引言部分提出了准则规范的范围以及债务重组会计核算中的主要，即如何确认和计量债务重组形成的损益。正文部分包括定义、债务重组方式、债务人的会计处理、债权人的会计处理、披露五个段落。附则说明了准则的解释权归属和生效日期。

二、比较

我国的债务重组准则在美国公认会计原则中对应《财务会计原则公告第15号―债权人和债务人对困难债务重组的会计处理》和《财务会计准则公告第114号―债权人对借款减的会计处理》(下称第15号公告和第114号公告)。澳大利亚会计准则中涉及债务重组的是《会计准则指南第11号―债务人对困难债务重组的会计处理》(下称第11号指南)。在会计准则中对应的是财务会计准则公报第13号―财务困难债务重组之会计处理准则(下称台湾准则)。

(一)关于定义

我国具体会计准则中将债务重组定义为债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。其中，让步的涵义为：债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务的账面价值的金额偿还债务。这里所指金额是总金额的概念，而非现值概念。美国第15号公告中债务重组的概念与我国准则中定义基本相同，存在的差别仅在于其引入现值来判断债权人是否作出让步。澳大利亚准则中，债务重组的定义比我国准则中定义的外延要大。不仅涉及到债务人发生财务困难情况下的债务重组，还涉及到其他情况下的债务重组。中国台湾会计准则中的定义也与我国具体准则中的定义大致相同，存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出让步。

广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项(包括修改债务的金额或时间)都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。我国具体准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出了让步的事项。”也就是说，我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。原因有以下几点：

(1)债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，根据现有会计规范就能够解决，不需要另立新准则予以规范。

(2)企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。

(3)债务人发生财务困难时所进行的债务重组，有的并不涉及会计的确认和披露。比如，债权人未作出让步，即使是债务人发生了财务困难，也不需要用新准则来规范。

我国具体会计准则之所以在判断债权人是否作出让步时没有采用现值计算，主要考虑以下两点：

(1)成本――权益原则。

(2)我国会计信息的需求以及会计信息提供者的能力。目前，我国会计信息使用者在作经济决策没有充分考虑货币的时间价值。而且，采用现值对会计核算和审计验证带来诸多困难。

(二)关于债务重组方式

我国具体准则中规范的债务重组方式为

(1)以资产清偿债务;

(2)债务转资本;

(3)修改不包括上述(1)和(2)两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等;

(4)以上三种方式的组合。美国准则与我国准则所包括的重组方式相比，唯一的差别在于：在第15号公告的框架下，修改债务条件后，可能出现债务人将来应付金额(不管是否含或有支出)大于重组债务的账面价值。而在我国准则的框架下，这种情况是不作为债务重组处理的。澳大利亚会计准则与我国准则所包括的债务重组相比，第11号指南所包括的重组方式有些特别，比如，用新债偿旧债，也算是债务重组的一种方式，而在我国准则中认为不是。台湾准则的差别类同美国第15号公告在重组方式方面与我国准则的差别。

(三)关于债务人转让资产给债权人

我国具体会计准则中规定在此种债务重组方式下，债务人应作如下会计处理：(1)转让的资产为现金时，转让的现金与重组非现金资产时，转让的非现金资产的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益，与其本身的账面价值之间的差额确认为资产转让损益。美国公认会计准与中国台湾准则的规定与我国具体准则的规定一致。澳大利亚会计准则中规定与我国准则规定大致相同，但由于债务人用以偿债的资产的公允价值可能比重组债务的账面价值还要高，因而可能出现重组损失的情况;再者，债务人用以清偿的金额可以是按现值计算确定的，也可以不是，这也会使第11号指南下所得出债务重组损益与我国具体准则框架下的债务重组收益不可比。

对于债权人的会计处理，美国公认会计准则以及中国台湾会计准则中的规定与我国具体准则中的规定一致。而澳大利亚会计准则中没有涉及这方面的会计处理规定。

(四)关于债务转为资本

在此种债务重组方式下，对于债务人的处理，我国具体会计准则规定如下：(1)债务人为股份有限公司时，其应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本;股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。(2)债务人为其他时，其应将债权人因放弃债权而享有的股份份额确认为实收资本;股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。美国公认会计准则是针对上市公司而设计的(其他企业可以参照使用)，因而未考虑我国具体准则所指的“其他企业”情况。除此之外，美国第15号公告的规定与我国具体会计准则中的规定一致。会计准则的规定与美国第15号公告的规定一致。澳大利亚会计准则中则没有涉及这方面的.会计处理。

关于债权人的账务处理，美国公认会计准则及中国台湾会计准则与我国具体会计准则的规定一致，澳大利亚会计准则中未涉及这方面的会计处理规定。

(五)关于修改其他债务条件的债务重组

对于债务人的会计处理(不涉及或有支出)，我国具体准则中规定：将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为债务重组收益。在美国公认会计准则中，由于其对让步的判断与我国准则有些不同，因而第15号公告还涉及到修改其他债务条件后，债务人将来应付金额大于重组债务的账面价值的情况(但将来应付金额的折现值比重组债务的账面价值小)。此外，第15号公告的规定与我国准则的规定一致。中国台湾准则与美国准则规定一致。澳大利亚会计准则第11号指南规定，修改债务条件后的债务应视作新债，新债接公允价值入账，也就意味着，内含在新债务中的实际利率为当前风险调整利率;同时也说明，债务的剩余期间内的利息费用应以内含在新债务中的利率来确定，新债务的账面价值始终应等于从这个利率对剩余现金流量实现后的值。由此可以发现，第11号指南与我国准则的主要区别在于：

(1)修改条件后的债务视作新的一项债务，并以公允价值入账;

(2)将债务人将来应付金额大于重组债务的账面价值这种情况也视作债务重组。

对于债权人的会计处理(不涉及或有收益，)我中准则规定将重组债权减记至将来应收金额，减记的金额确认为重组损失。美国准则中，第114号公告的规定已取代了第15号公告的规定，核心的变化在于债权人要用资产减值处理的一般原则处理重组债权。中国台湾准则中，将修改其他债务条件后债权人将来应收金额大于重组债权的账面价值的情况也作为债务重组事项，并要求在债务的剩余期限内利息时采用实际利率法。

对于涉及或有支出的债务人的会计处理，我国具体会计准则作如下规定：或有支出应计入债务人将来应付金额，以确定债务重组收益。实际发生的或有支出冲减重组后债务的账面价值。如或有支出没有发生，则应于债务结清时确认为当期重组收益。美国第15号公告规定比较复杂。

(1)含或有支出后将来应付金额仍小于重组债务的账面价值时，其处理法与我国准则相同。

(2)如果不含或有支出时小于、含了之后却大于重组债务的账面价值，重组债务的账面价值应保持不变，在以后计算所有效利率时或有支出应予除外，且实际发生的或有支出在不含或有支出的将来应付金额与重组债务的账面价值之间的差额以内时，应作为债务的偿还处理，不能作为利息费用处理，只有超过该差额的部分才能确认为利息费用。这种情况在我国准则的框架下是不作为债务重组处理的，中国台湾会计准则的规定与美国第15号规定一致。澳大利亚会计准则没有涉及这方面的会计处理规定。

对于涉及或有收益的债权人的会计处理，我国准则中规定以确定债务重组损失时，或有收益不计入将来应收金额。实际发生的或有收益计入当期损益。对于这个，美国第114号公告的规定已取代第15号公告的规定，核心的变化在于债权人要用资产减值处理的一般原则处理重组债权。中国台湾准则的规定比较复杂：在计算有效利率或重组债权损失时，原则上不考虑或有收益。或有收益于实现时确认为当期的利息收入。但是，如果在重组日该或有收益重现的可能性权大，且金额可以合理估计，则可以将该或有收益包括在将来应收金额总额中以计算债务重组损失。如因此而减少本应确认的债务重组损失，则在该减少范围内的或有收益实现时，应冲减重组后债权的账面余额，不作利息收入，超过部发才作利息收入。澳大利亚会计准则没有涉及或有收益的会计处理规定。

(六)关于披露

对于债务人的披露，我国具体准则规定：债务人应在财务报表中披露如下有关债务重组的：

(1)债务重组方式;

(2)债务重组收益总额;

(3)将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额;

中外会计理论的比较分析 篇6

对于会计理论的解释, 目前在学界仍没有确定的标准, 不同学者对会计理论的认识和理解并不相同, 但不同的观点也恰好说明了会计理论研究的重要性。美国学者莫斯特将会计理论理解为与会计实务对立的会计原则和会计方法, 并可以对会计现象加以描述进行解释。而美国的另一学者亨德里克森在其书中将会计理论作为指导会计实务实践和完成, 并对会计实务做出评价的一套广泛原则。在我国对于会计理论的理解也不尽相同。例如我国学者葛家澍将会计思想、会计观点、会计准则等都归结为会计理论。而也有学者将会计理论作为会计实务的积累与抽象。总而言之, 会计理论是与会计实践相依存建立起的科学体系, 会计理论的积累和发展指导会计实践, 但又从会计实践中抽象出概念、准则等会计原则和方法, 不断推进会计研究的进程。

会计理论主要作用在于对会计实务进行解释, 提供某些会计方法的理由。例如在进行存货的计量中, 往往会对先进先出、后进先出等方法的使用进行选择, 会计理论为这些存货计量方法的选择提供了依据, 并指出了不同的选择对于准确理解会计计量和会计指标有何影响。会计理论的另一作用在于对会计现象进行预测, 例如在折旧中, 分析并预测双倍余额递减法、直线法折旧等不同方法对现金流、利润等财务指标的影响。会计理论确定了会计范围、建立了评判范围、指导会计实务且扩大了会计应用范围, 并满足了社会发展的需求。

二、中外会计理论的比较

(一) 会计准则的比较

会计准则是会计理论的重要组成部分, 会计准则推动了会计理论的发展, 并指导会计研究的框架。会计准则将会计账目的核算和报告规范化, 使会计结果具有可靠性和可比性、处理过程合理、公允。根据会计准则的内容和作用, 分为基本准则和具体准则。

我国的会计准则由财政部与会计司制定并与会计制度并行, 在1993年《企业会计制度》实施以后, 会计准则的独立性和操作性相对较差。而在实际执行过程中, “会计法”较“会计准则”有更高的权威。而作为政府的财政部对会计准则有修改的权力, 会计准则主体与中央政府并不独立。

在国外会计准则主要分为由国际会计准则委员会 (IASB) 制定的国际财务报告准则 (IFRS) 与美国财务会计准则委员会 (FARS) 制定的美国公认会计原则 (GAAP) 。国际财务报告准则对许多国家的会计准则的制定都有着指导意义, 但不同的国家采纳程度并不相同, 其主要适用于欧盟国家。美国公认会计原则主要是为美国的上市公司制定, 美国公认会计原则内容包括了准则、注释等规定, 它相对国际财务报表准则更为广泛, 而美国也致力于将其准则的使用范围进一步向国际推进。

(二) 会计要素的比较

会计要素是会计理论的基础, 中国的会计要素包括:资产、负债、所有者权益、收入 (包括利得) 、费用 (包括损失) 、利润构成。对于中、美以及国际标准的会计要素比较发现, 美国在损益表中将损失、利得以及综合收益作为独立的会计要素罗列, 并将业主投资、派给业主款从权益中独立出来, 成为十大会计要素。国际会计委员会将营业收入与费用二者作为衡量利润的要素, 所以将利润未列入会计要素。

在会计要素的理解和定义上, 我国也与国外存在一定的差异。例如对资产的定义中, 我国偏向于企业拥有的经济资源, 而美国和国际会计准则强调资产的未来收益性。而在负债的定义中, 美国和国际会计准则将其作为企业的现有义务, 相比我国将其定义为债务更为科学合理。

(三) 会计目标的比较

目前会计目标的认识主要分为两种, “受托责任”与“决策有用”。以“受托责任”为会计目标是指企业管理者向企业投资者、企业债权人通过财务会计报告企业经营情况和资源使用情况, 评价所有权和经营权分离情况下的受托经济责任。“决策有用”的会计目标倾向于通过财务会计向会计信息使用者提供及时、可靠、有用的信息, 帮助其实现投资等经济决策。

我国的会计目标并没有明确提出, 在会计准则中, “会计信息应当符合国家宏观管理要求, 满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要, 满足企业加强内部经营管理的需求”相关表述, 可以理解为我国的会计目标。由此可以看出, 我国会计目标以“决策有用”为导向, 这种目标导向是否最有利于我国的会计发展还有待商榷。美国的会计目标倾向于“决策有用”, 而国际会计准则将两者并行, 采用双目标形式。

(四) 会计信息质量特征的比较

我国对会计信息质量特征提出了重要性、完整性、真实性、有用性、谨慎性、相关性、一致性、可比性、及时行、明晰性以及实质重于形式的要求。美国财务会计准则委员会、以及国际会计准则委员会的会计质量特征具有相互联系, 并大致相同。国际会计准则委员会的会计信息质量特征包括可理解性、相关性、重要性、中立性、谨慎性、及时性、可比性、实质重于性质、完整性以及效益大于成本等。我国在会计质量信息特征上与国外存在明显差异, 相比国际会计委员会将可理解性、可比性、可靠性、相关性作为主要质量特征并建立概念框架, 缺乏完整的信息质量体系。

三、中外会计理论不同的原因分析

(一) 法律体制不同

不同的法律体制对会计理论的有着极为重要的影响, 尤其是在会计准则的制定中。以我国为代表的大陆法系国家, 通常将会计准则与会计制度结合, 以政府为主体进行会计事务的管理。而以海洋法系为代表的英美国家, 通常设立较为独立的会计准则委员会, 对会计准则的细节进行编制。法律法规的发展水平不同也影响着会计理论的发展, 西方国家强调法制化治理, 以英国为例, 虽然会计准则并不具有法律性质但是它是在公司法的框架下制定, 并对其有补充作用。我国经济法制仍处于建设阶段, 且长时间具有“人治”代替“法制”的传统, 存在执法不严、有法不依的问题, 在一定程度上阻碍了会计理论的发展。

(二) 经济发展程度不同

经济基础决定上层建筑, 经济环境的差异也是造成中外会计理论差异的重要原因。诸多会计理论是从会计实践和操作中积累并抽象出来的, 西方发达国家经济发展水平较高, 起步较早, 更能够获取经验并将其抽象到该国会计理论的发展中, 我国自改革开放以来仅半个世纪, 市场经济的发展远不如英美国家, 在会计目标的制定中, “受托责任”往往适用于经营权与所有权分离较为普遍的国家, 而市场经济发达, 受托责任模糊的国家更应当选择以“决策有用”作为主要目标。我国的部分会计理论借鉴了国外的会计思想, 但有些会计理论并不适合我国的经济发展水平, 应该因地制宜, 不断试验改进以获得最好的发展模式。

(三) 历史文化不同

我国历史久远, 千年来的儒学思想对人们的意识形态有较为深远的影响。在社会发展中, 倡导求同存异等中庸思想, 在会计理论的研究中, 学者显有提出标新立异的想法, 而往往采取折中的方式, 研究范式和理论探究相对缺乏创新。相比之下, 美国历史发展较短, 在文化中崇尚个人英雄主义, 强调个性化。从会计要素的差异, 我们就可以看出, 美国的会计标准设立十大要素, 并不拘泥于国际标准, 强调真实、简便地反应会计信息。而我国的会计要素制定, 主要类别与其他标准并无差异, 相对较为保守。

四、结语

从中外会计理论的比较中可以发现, 我国的会计理论在模式和体系上都存在一定缺陷, 在与国际接轨的道路上也有诸多困难, 在会计理论的发展道路中, 我们也应当肯定改革开放以来伴随我国社会经济发展的会计成果。在未来的研究中, 应当借鉴发达国家较为成熟的经验、理论以及研究方法, 并结合我国情况加以引进和借鉴, 将我国的会计事业向科学、规范的方向引导。

摘要：随着我国社会经济的迅速发展, 财务会计作为企业管理的重要工具被广泛运用到各行各业, 会计理论的研究也进一步深化。在全球化的今天, 探究国内外会计理论的差异具有重要意义。文章从会计理论概述出发, 通过对中外会计准则、会计要素、会计目标、会计信息质量进行比较, 并结合国内外经济、历史文化、政治等多因素阐述了中外会计理论不同的原因, 为我国会计理论的发展提供了指导意义。

关键词：中外会计理论,会计准则,比较,研究

参考文献

[1]刘文霞.中外会计报告比较及启示[J].现代商业, 2011, (14) .

[2]宋雪梅.中外会计要素比较[J].中国外资, 2012, (19) .

中外会计准则的制定模式比较 篇7

一、会计准则制定模式的定义

会计准则的制定模式的含义可以从两种含义上进行把握, 一种是指会计准则制定的机构及其运行机制、会计准则的制定程序及方法等与准则制定相关的所有内容;另一种仅指会计准则的制定机构及其运行机制, 本文将围绕第二种含义进行全面的阐述。从当前发达国家的会计制定模式来看, 既有注重民间运作的, 也有注重政府运作的, 还有政府监管、民间运作的模式。不同的制定模式都有着不同国家的历史渊源, 都是受不同国家的国情、历史背景、经济发展状况、生产力水平、综合国力等多种因素影响的。

二、中外会计准则制定模式比较研究

1. 英国会计准则的制定模式

英国会计准则的制定模式是一种政府不干预的民间准则的制定模式。因此, 在民间会计人员管理的大背景下, 英国的民间准则制动机构中, 无论是资金来源还是会计人员的选定, 都具有一定的独立性, 随着近代经济社会的发展, 英国会计准则的制定模式逐渐开始体现出美国模式的迹象, 并充分体现了民间组织机构制定模式的优点, 一是能体现会计管理的制度化、科学化, 增强民间力量的监督作用;二是可以提高会计准则管理的技术性提升, 通过不断创新与改革, 适应经济社会同步发展的需要;三是能全面代表大众投资者的利益, 可以打破受利益集团控制的局面。

2. 法国会计准则的制定模式

法国会计准则的制定模式, 在一定程度上受到美国、英国的影响, 并在不断吸收社会力量, 包括公司、法律、经济、总商会、贸易联盟等多种机构的代表, 在权衡准则的导向以及减少外界的批评等方面, 法国模式从一定程度上迎合了英美模式的一些现象, 并在最终的发展中, 形成了社会上有影响的集团利益相互协调的产物。这种主体由政府制定的模式存在一定的缺点, 譬如经费运转困难、准则质量不强、不能全面体现公正性等, 因此, 更需要各种有效资源的磨合。

3. 美国会计准则的制定模式

美国会计准则的制定模式, 是一种在政府领导下制定的民间准则制定模式, 在运作机制上具有相对的独立性, 并且有一定的经费来源, 其中重要的工作人员是由财务会计基金准则委员会来任命, 美国的财务会计准则委员会再按照规定的流程制定会计准则, 具有纯粹性、独立性的特点。同时, 美国会计准则是一种有着强劲经济实力的管理模式, 有强大的经济支撑, 能更好的投入到对会计准则的深入研究之中。但是, 也存在政府干涉和利益集团游说的现象, 美国的会计准则制定机构从建立之日起就从来就没真正独立过, 在这一民间组织发展壮大的过程中不断地受到政府的管制, 政府与民间组织之间的摩擦显而易见。

4. 中国会计准则的制定模式

中国会计准则的制定模式是一种政府制定的准则模式, 依靠成文的法律、高度密集的意识形态、政府管理的有效模式来实行。在中国, 财政部门具有很强的权威性, 并且不受到利益集团等因素的干扰, 不存在利益集团游说的现象。在参与会计准则制定的工作人员中, 都是有着一定财务会计专业知识的国家工作人员。因此, 可以说是一个准官方的制定模式, 这种制定模式能融合民间呼声与政府监督、管理的效应, 能积极参与国际接轨的财务运转模式, 能起到良好的作用。

三、中国会计准则制定模式的评价及展望

中国会计准则的制定模式, 是一种迎合中国经济法需要的先进管理模式, 并且能适应中国的国情需要, 是一种与中国经济发展内外环境相适应的管理方式。无论是从会计发展环境还是法律管理层面来讲, 都具有很大的实际管理效用和整体功能。尤其是在中国经济发展的大背景下, 民间模式不适合中国的会计需要, 财政部作为会计准则的制定机构既有法律的依据, 也符合我国的法律惯例。此外, 中国改革开放的经济高速发展时期, 政治、经济、文化等领域都形成了统一的运作模式, 中国几千年的文化需要更加显示了对这种财务管理方式的需要。在条件允许的条件下, 按照国际流行的合理会计惯例, 尤其是国际会计准则的思想设计和制定中国的会计准则也是一种发展趋势, 可以更好的参与国际市场的竞争。

四、如何改善中国会计准则的制定模式

中国会计准则在新时期经济发展的环境下, 也要与时俱进、不断创新。一是在会计准则制定的队伍上, 加强对各类会计人才的管理, 包括业界、证券交易所、专业研究机构、政府、投资人等多方面的渠道信息, 包括报表的编制、使用者、监督者的参与等等都围绕会计准则的质量提升服务。二是要开展定期的会计准则研讨会, 从技术角度以及社会发展需要角度进行改革, 倾听民间的声音, 为政府的财务决策提供可靠的信息来源。

通过对不同国家之间会计准则制定模式的比较, 并结合中国实际财务管理机制以及会计准则的制定模式, 立足中国的基本国情, 围绕经济社会大发展的需要, 从人员选定、财务管理、监督机制等多方面加强改革, 才能更好的适应中国经济的快速发展。

参考文献

[1].葛家澍, 林志军.现代西方会计理论.厦门大学出版社, 2001年1月第1版.

[2].卜海涛.韩国会计准则民间订——访韩国会计准则委员会委员长郑基英.中国财经报, 2005年6月20号.

[3].克里斯托弗·诺必斯, 罗伯特·帕克, 潘琰主译.比较国际会计 (第6版) .东北财经大学出版社, 2002年10月第1版.

无形资产会计准则中外比较 篇8

关键词：无形资产,确认,计量,披露

美国是经济最发达的国家,很多西方国家以美国的会计准则作参考,同时国际会计准则是众多国家制定会计准则时参考的依据。本文通过将美国、国际会计准则作为比较研究对象,从以下四个方面分析其与中国无形资产准则的差异。

一、无形资产的定义的比较

《国际会计准则第38号无形资产》 (IAS38) 规定无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其它单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。无形资产的定义要求无形资产是可辨认的,以便与商誉清楚地区分开来。我国《企业会计准则第6号—无形资产》(CAS6)对无形资产的规定是企业拥有或控制的没有实物形态可辨认的非货币性资产。准则强调可辨认性是无形资产的基本特征,从而明确指出商誉不确认为无形资产,同时取消了无形资产必须是 “长期资产”的限制,这点与国际无形资产准则定义相同。体现了会计准则的国际化趋势。2001年6月公布的美国《财务会计准则公告第142号—商誉与其他无形资产》(SFAS142) 对无形资产表述为没有实物形态(不包括财务资产)的资产,同时明确指出无形资产不包括商誉,将商誉定义为被取得实体的成本超过分配到索取的各项资产与承担各项债务上的金额净额的差额。比较中国、美国与国际无形资产准则不难发现,尽管在定义上不尽相同, 但在商誉的归属问题上三者一致。与国际、美国会计准则相比,我国的会计准则内涵更加合理,突出了无形资产是企业拥有或控制的特征。

二、无形资产的确认及初始计量的比较

首先,根据CAS6要求,某个项目要确认为无形资产,首先必须符合无形资产的定义,其次还要符合两个条件,即所产生的经济利益很可能流入企业和成本可以可靠的计量。该规定与IAS38的表述基本一致,并且双方都对未来经济利益进行了解释。国际会计准则要求企业将自行开发过程分为两个阶段,即研究阶段和开发阶段。我国会计准则也对这一部分进行说明,并与国际接轨。而美国会计准则与二者不同,由于研究开发费用的未来利益不好预估,具有不确定性,并且费用的多少与未来利益的大小也缺乏必然因果关系, 因此它要求将所有研究和开发阶段的支出当期费用化,只在附注中披露所列示利润表期间的研究开发费用总额。

其次,根据我国会计准则对无形资产的规定,外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定可使用状态的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的,实际上是具有融资性质的无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。国际会计准则在无形资产的初始计量上采用成本进行初始计量, 但国际准则按公允价值计量投资者投入的无形资产这点与我国不一致,因此我国与国际会计准则在大方向上有着类似的规定,我国的会计准则正逐步与国际接轨。而美国会计准则要求按照无形资产的公允价值进行初始计量,但它同时又建议采用SFAS141的非企业合并取得资产的通用原则。通用原则要求无形资产确认时按照其成本计量 (包括交易成本)。总之,我国与美国会计准则在无形资产的初始计量上有一定分歧,主要在于两国无形资产市场的成熟程度,由于我国对无形资产的研究较晚,市场上的无形资产项目有限,很多无形资产计量不完善,而美国对无形资产的披露较早, 因此实际操作中有一定的规律可循。

三、无形资产的后续计量的比较

首先,中国和美国会计准则只允许采用成本模式进行后续计量。也就是说, 固定资产在确认后的账面价值为其成本减去累计折旧和累计资产减值。IAS38允许企业从成本模式和重估值模式中自选一种。采用成本模式进行计量的与我国和美国的会计准则规定一致。另一种则是采用重估值模式,无形资产以重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和累计减值损失后的余额计量,公允价值应参考活跃市场予以确定,重估后增值的,增值计入其他资本公积。

其次,从无形资产的摊销年限上看, 我国企业会计准则规定,企业选取无形资产的预计使用年限、有效年限、受益年限三个期限中的较短者进行摊销。如果合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限,则摊销期不超过10年。国际会计准则规定,无形资产的应折旧金额应在其使用寿命的最佳估计期内系统地摊销。同时,IAS38摊销部分指出有一个允许推翻的假定,即无形资产的使用寿命其可利用之日起不超过20年。美国会计准则也规定无形资产应在不超过40年的期限内摊销。我国的规定不仅体现了准则始终遵循的稳健原则,而且顺应了科技的进步带来的无形资产寿命迅速缩短的趋势,从而规范了企业无形资产的核算。

再次,从无形资产的摊销方式来看, 我国会计准则规定,无形资产的成本应当自企业取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,即我国只能采用直线法进行摊销。国际会计准则规定,所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式,摊销方式包括直线法、递减余额法、生产总量法。美国会计准则规定假如企业能证明其他摊销法更合适, 可不用直线法摊销。对比三个会计体系不难发现国际和美国会计准则对无形资产的摊销方法的规定既考虑了核算的稳健性和简便化,又充分考虑了企业的实际情况,比我国的规定要灵活一些。

最后,从无形资产减值能否转回来看,我国CAS8资产减值中明确表示,已计提的无形资产减值准备,在以后会计期间不得转回。而ISA36规定,无形资产减值可以转回。美国财务会计准则中规定使用寿命不确定的无形资产的计量为公允价值和账面价值差额确定减值,通常不允许转回。可见,在这个问题上中美的做法与国际会计准则的规定有实质性的差异。无形资产由于其在确认和计量上的复杂性,使得无形资产的减值准备的计提及转回在实际中难以规范。

四、无形资产披露的比较

我国会计准则规定,企业应当披露以下信息:(1)无形资产的期初期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额; (2)使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;(3)使用寿命不确定的无形资产,使用寿命不确定的判断依据;(4) 无形资产的摊销方法;(5)用于担保的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况;(6) 确认为当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。而国际会计准则规定,必须披露以下信息:(1)一般披露; (2)不要求提供比较信息;(3)财务报表还应披露其他内容;(4) 研究与开发支出;(5)其他信息等。并对每个部分做出了详细的规定。SFAS142规定,每一个会计期间应该披露如下信息,(1)摊销无形资产包括账面总额、累计摊销额的总额和分类额,本期的总摊销费用,以后五年估计的摊销费用。(2)不摊销无形资产的总账面价值和每个重要无形资产的类别的账面价值。(3)商誉账面价值的变化, 包括:取得的商誉的总数额,确认减值损失的总数额,处置报告单元或报告单元的一部分商誉的利得和损失金额。其中财务报告部分,中国和美国会计准则要求,在资产负债表中单独列示商誉(不存在商誉的除外)。而国际会计准则则无此要求。美国会计准则要求,在利润表中单独列示商誉减值损失。而中国和国际会计准则无此要求。由此可以看出我国企业会计准则对无形资产的披露信息逐步增加,与国际接轨。对比不难看出,我国会计准则对无形资产信息披露要求相对简单,但我国企业会计准则会逐步完善并与国际趋同。

五、总结与建议

从以上对国内外无形资产准则的相关解释可以看出,我国企业会计准则不断调整、改进,既从我国国情出发,考虑企业实际情况,同时又实现了与国际会计准则的接轨,体现了国际趋同。当然, 我国会计准则取得长足进步的同时仍存在一些问题及有待改进的地方。

1.无形资产的确认范围过窄。我国会计准则规定自创的商誉和部分专利权不确认为无形资产,事实上随着知识经济时代的到来,很多新型的无形资产应及时予以确认并计量,反之则不符合会计信息质量要求的及时性和真实性。国际会计准则中无形资产的范围更加宽泛,包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、销售权等。因此为了更好地计量无形资产的价值,顺应知识经济发展大潮, 我国会计准则应扩大无形资产的计量范围,确保无形资产计量的准确性。

中外碳排放权会计处理的比较研究 篇9

2015年2月28日, 记者柴静推出了她自费拍摄的雾霾深度调查《穹顶之下》, 引爆了中国社会对环保问题的深切关注。2015年3月3日和3月5日在北京召开的两会上, 政府也多次提出节能减排和环境治理。我国从2011年11月起, 即已在北京市、天津市、上海市、重庆市、湖北省、广东省及深圳市正式启动碳排放权交易试点。截至2015年3月31日, 7个试点省市累计成交量约2000万吨, 累计成交金额近13亿元。随着全球碳市场的繁荣, 碳排放权及其交易的会计处理问题也成为全球讨论的热点。但由于碳交易的特殊性, 目前为止, 一套完整的具有可操作性的相关会计准则尚未出台。我国目前的碳会计核算体系和碳信息的披露也存在一定的问题。因此, 本文致力于比较国内外碳排放权会计处理方式, 并在此基础之上, 试图为我国碳会计准则的制定出谋划策。

1 中外碳排放权会计核算方式的比较

长期以来企业一直忽视对于碳排放问题的核算, 主要原因是目前关于碳排放权的会计确认与计量研究还未形成系统的理论成果。因此, 本文对于碳排放权会计核算方式的比较主要集中在会计确认和计量这两个方面。

1.1 我国碳排放权会计确认、计量方式

我国通过对碳排放权的特征分析, 将碳排放权确认为资产。但如果与碳排放权相关的义务符合负债的定义, 应将其确认为负债。但由于学者们的认识角度不同, 将碳排放权确认为何种资产存在很多争议。国内会计界根据持有目的不同形成了确认为存货、金融资产、无形资产等几种观点。具体情况见表1。

由表1可知, 我国关于碳排放权确认的观点不尽相同。而根据我国现行《企业会计准则》的规定, 碳减排量在我国是一项具有存货性质的特殊的无形资产, 仅满足无形资产—非货币资产的要求。此外, 对于企业自行开发的无形资产, 应当区分研究和开发两个阶段分别进行核算。研究阶段的有关支出应当费用化计入当期损益, 开发阶段的支出在满足相关条件时可计入相关无形资产。

1.2 IASB及世界其它各国碳排放权会计确认、计量方式

Jan Babbington和Carlos Lairinaga-Gonzalez (2008) 认为, 净额法和总额法是目前碳排放权在进行会计处理时主要釆用的两种方法, 美国公认会计准则认为应当釆用净额法, 而国际会计准则认为应采用总额法。

净额法和总额法的主要区别是对无偿分配的碳排放权的会计处理不同。净额法认为无偿获得的碳排放权对于企业的资产和权益没有影响, 资产负债表仅需要对于购买的碳排放权部分进行反映, 因此美国只将购买的碳排放权确认为“存货”, 并按购买时支付的现金或所支付的对价进行初始计量, 而对于其他途径如从政府无偿取得或自行生产的碳排放权则以零值确认;总额法认为无论是无偿分配还是有偿购买都应按照购置成本确认为资产, 无偿分配的碳排放权确认为捐赠的资产。按照这种方法, IASB将购买的和无偿取得的排放权配额都确认为资产, 并在收到配额时或者实际排放时确认碳排放负债。与此同时, IASB认为持有的碳排放权应确认为无形资产, 并根据《IAS38无形资产》所作出的规定来进行会计处理。

日本的企业会计基准委员会 (ASBJ) 于2004年11月颁布了名为《排污权交易会计处理》的15号实务处理对应报告, 该报告以《京都议定书》为实务依据, 将排污权交易按照持有目的不同分为两种情况:交易和自用。在不同持有目的下又可以分为外购和自行投资进行不同的会计处理。

欧洲各个国家的碳排放权交易会计研究, 也产生了不少有益的成果。但这些国家之间由于国情不同, 对碳排放权的会计确认与计量问题也各自存有不同的观点。具体情况见表2。

2 中外碳排放权会计信息披露制度的比较

2.1 我国碳排放权会计信息披露现状

2010年, 商道纵横作为碳信息披露项目 (CDP) 的执行机构, 向中国100家市值最大的上市公司进行CDP问卷调查。调查结果显示60%的企业在其社会责任报告中披露了与温室气体有关的信息, 但对具体的温室气体排放总量、温室气体计算方法和温室气体核算标准等尚未提及, 多数企业的报表附注中也没有披露相关信息。这主要是因为我国碳排放权交易的相关政策研究尚在摸索中, 独立的碳排放权交易会计信息披露政策尚未制定。

2.2 世界其它各国碳排放权会计信息披露现状

美国作为碳排放权交易的主要国家之一, 颁布了一系列的法律法规。这些法规强制性地要求企业披露环境信息, 以满足企业利益相关者的需要。自1999年开始, 日本制定了《循环型社会基本法》这一类与碳会计信息披露相关的法律政策。英国、德国等国家都强调环境信息的重要性, 要求企业特别是上市公司对碳排放权交易会计信息进行披露。澳大利亚、加拿大等国也通过立法建立了统一的温室气体报告体系, 明确了对温室气体排放信息的披露。2005年加拿大注册会计师协会颁布了《关于气候变化和其他环境问题影响的披露》解释草案, 这一草案不仅为碳信息披露政策的制定提供了指南, 也为分析气候变化对企业经济利益的影响搭建了一个框架。

3 国外碳排放权会计处理方式对我国的启示

本文通过归纳和比较IASB、美国、日本及欧盟各国的碳排放权会计核算和披露方式的几种观点, 发现我国与世界其它各国在碳排放权理论研究、制度建设及人才培训方式上有较大的差距。基于这样一种现状, 本文认为应从以下三个方面着手, 以使我国碳会计体系的建设走上国际化的道路。

3.1 应加快我国碳排放权会计理论研究的步伐

与美国、日本等发达国家相比, 我国碳排放权交易机制还不完善, 交易市场还不成熟, 与其相关的会计体系建设还未完成。所以, 要建立一套系统的碳排放权会计核算体系, 还需要结合碳排放权交易发展程度进行大量的理论研究工作。另外, 碳排放权交易的会计信息会对资本市场产生何种影响也是需要深刻研究的一个方面。

3.2 应建立完善的碳排放权交易会计信息披露制度

我国的碳信息披露制度与国外相比还存在很大差距。为了信息使用者更全面、准确地理解与碳排放权交易有关的信息, 应建立完善的碳信息披露制度。由于碳排放权交易相关的非货币信息无法在财务报表上进行反映, 因此还需要在表外有一定的补充说明。此外, 碳排放权交易会计信息披露应遵循八大原则, 即相关性、客观性、充分性、可比性、及时性、可理解性、重要性和成本效益原则。

3.3 应做好会计从业人员的相关培训工作

要想做好碳排放权交易会计核算方面的相关工作, 会计人员的素质是非常重要的一个因素, 只有掌握了碳排放权相关的理论, 才能对相关事项作出正确的判断。为此, 我国应首先在碳排放权交易市场的试点城市中开展从业人员的培训工作, 并将优秀人才派往美国、日本等国家进行学习, 以此来推动我国碳交易市场的进一步发展。

4 结论

本文通过归纳和比较国际范围内碳排放权交易会计处理的几种观点, 提出了关于完善我国碳排放权交易会计制度的几点建议。笔者认为, 现阶段我国碳排放权交易机制还不太完善。因此, 在碳排放权的核算问题上, 应借鉴美国、日本等发达国家相关的碳排放权会计处理体系, 将碳排放权根据持有目的不同分别确认为不同的会计科目, 并按照所确认的会计科目进行相应的后续计量。在碳排放权交易的信息披露方面, 应出台相应的法律法规, 对上市公司的碳信息披露行为进行规范。例如, 制定《碳排放权交易》会计准则, 明确规定企业应当在财务报表中列报碳排放权交易确认和计量的结果。与此同时, 还应制定相应的碳绩效指标来对企业的碳交易行为进行评价。为了使我国的碳市场的进一步发展, 我国应在吸收和借鉴国外碳交易会计处理方式的基础上, 构建适合我国国情的碳排放权交易会计准则体系。

摘要：本文比较了中国与IASB、美国、日本及欧盟各国在碳排放权会计确认、计量及披露方式上的相同点和不同点, 并从中得出了我国碳排放权会计制度建设的三点启示, 为我国碳排放权会计制度设计提供了国际化的建设思路。

关键词：碳排放权,会计确认与计量,碳信息披露

参考文献

[1]高建来, 文晔.碳排放权交易会计的国际进展及借鉴[J].生态经济, 2015 (31) .

[2]刘承智, 潘爱玲.碳排放交易体系下的排放权交易会计政策研究[J].财经理论与实践, 2015 (02) .

[3]于潇健.企业碳排放权会计处理与碳信息披露[J].中国商贸, 2012 (36) .

[4]张彩平.碳排放权交易会计研究[D].长沙:中南大学, 2011.

[5]张蔚伟.碳排放权的会计确认、计量与披露问题研究[D].成都:西南财经大学2012.

[6]张小有.森林碳汇视角下林业企业碳会计核算与实践研究[D].北京:北京林业大学, 2013.

[7]JAN Bebbington.Carbon Trading:Accounting and Reporting.European Accounting Review.2008.

非控制性权益会计处理中外比较研究 篇10

国际会计准则理事会 (IASB) 2004年发布了《国际会计准则第27号———合并财务报表和单独财务报表》 (IAS27 2004) , IAS272004未提出非控制性权益的概念, 而是采用少数股东权益的概念。对于少数股东权益的确认和计量, IAS27 2004按照其享有的可辨认资产和承担的可辨认负债公允价值的份额, 确认和计量少数股东权益的价值。2008年IASB对IAS27作了修订, IAS27 2008首次用非控制性权益概念代替少数股东权益, 并就如何确认计量非控制性权益作了修订, 修订后的IAS27允许主体以个别交易为基础, 选择按照其享有的可辨认资产和承担的可辨认负债公允价值的份额部分, 或是按照该非控制性权益的完全公允价值, 确认和计量非控制性权益的价值。在第一种方法下, 对商誉的确认计量与修订前的《国际财务报告准则第3号———企业合并》 (IFRS3 2004) 的要求仅有少许的差异, 即按照所支付的对价与购买方取得的可辨认净资产份额之间的差额作为商誉, 非控制性权益则按照其所占的可辨认净资产的份额进行确认, 这部分权益不确认商誉, 称为“部分商誉法”。在第二种方法下, 不但要确认非控制性权益对应的高誉, 还要确认所取得的控制性权益对应的商誉, 在这种方法下商誉以完全商誉为基础进行确认和计量, 即非控制性权益要按照公允价值进行计量, 并且在业务合并交易中确认相对应的商誉, 称为“完全商誉法”。而在IFRS3 2004中, 确认的少数股东权益即少数股东享有的净资产份额, 并不包括任何商誉, 采用完全商誉法计量意味着确认的非控制性权益和商誉将同时增加。可见现行国际财务报告准则允许主体从两种方法中选择一种方法对非控制性权益进行确认和计量, 购买方可以按照公允价值确认子公司的非控制性权益, 从而导致确认100%的商誉 (完全商誉) ;也可以按照非控制性权益享有的不包括商誉的净资产份额来对其进行确认和计量, 从而导致确认母公司持有的购买的主体权益对应的商誉 (部分商誉) 。但是根据IASB发布的解释公告, IASB是倾向于以完全商誉法为基础确认和计量非控制性权益, 这与美国财务会计准则的趋同进展有关。

美国财务会计准则委员会 (FASB) 2007年12月发布的SFAS160及SFAS141修订版, 首次提出了非控制性权益的概念, 该公告同时指出购买方应当在购买日对非控制性权益采用公允价值确认和计量, 非控制性权益的公允价值可以采用购买日非控制股权在活跃市场上的交易价格为基础确定, 若活跃市场上的交易价格无法取得, 购买方应当采用其他估值技术确定非控制性权益的公允价值。非控制性权益的公允价值与非控股股东在被购买企业可辨认净资产公允价值中所占份额之间的差额确认为非控制性权益对应的商誉。可见SFAS160及SFAS141修订版改变了非控制性权益按账面价值计量的传统做法, 转而采用公允价值计量, 需要确认和计量非控制性权益对应的商誉, 也就是确认完全商誉。

我国企业会计准则体系没有采用非控制性权益的提法, 而是采用少数股东权益的概念, CAS20第十三条指出, 在非同一控制下企业合并中, 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额, 应当确认为商誉。可见我国准则对于少数股东权益的处理方法与IAS27 2004的要求相同, 均采用部分商誉法处理, 即按照所支付的对价与购买方取得的可辨认净资产份额之间的差异作为商誉, 在这种方法下, 由于少数股东权益是按照其所占的可辨认净资产的份额进行确认的, 不确认商誉。

IASB发布的IAS27 2008与FASB发布的SFAS160、SFAS141修订版对于非控制性权益的计量, 构成了一项差异:IAS27 2008规定主体可以采用部分商誉法和完全商誉法中的一种方法确认计量非控制性权益, 而SFAS160及SFAS141修订版仅允许采用完全商誉法确认计量非控制性权益;对于非控制性权益, IASB在概念上和计量方法上采取了与FASB趋同的做法, 因此可以预见, 国际财务报告准则未来将会继续采取与美国财务会计准则趋同的做法, 取消部分商誉法, 转而完全采用公允价值确认和计量非控制性权益;我国企业会计准则目前只允许采用部分商誉法为基础确认少数股东权益, 因此我国企业会计准则关于少数股东权益的规范与美国财务会计准则及国际财务报告准则均构成了一项差异。值得注意的是, 依据IAS27 2008, 虽然购买方可以对业务合并的交易选择采用部分商誉法或完全商誉法中的一种确认方法, 从而导致非控制性权益价值的不一致, 但上述出现的差异只有当主体购买小于100%的权益时, 可供选择的方法才会造成非控制性权益价值的差异, 如果在业务合并中主体购买的是整个业务, 则商誉的计算方式与修订前的准则几乎相同。

二、非控制性权益处置比较

IAS27在修订之前, 根据主体选用的政策, 与少数股权的交易可能会对利润表产生影响, 但在IAS27 2008中, 这种交易不会对损益产生任何影响。IAS27 2008将国际财务报告准则推向只能采用经济实体观, 经济实体观将所有的权益资本提供者视为报告主体的股东, 即使该提供者不是母公司股东, 而原母公司观则是从母公司股东的角度来看待财务报表。在经济实体观下, 当母公司处置部分子公司权益但仍保留对子公司的控制权时, 不产生利得或损失, 而是作为股东权益的增加或减少, 在权益中进行会计处理, 即任何涉及非控制性权益但不导致控制权变更的交易应按照权益性交易原则直接计入权益, 支付或收到的金额与非控制性权益账面价值之间的差额借记或贷记权益, 这意味着主体在购买非控制性权益时不得确认任何新增的商誉, 并且在处置非控制性权益时也不得确认利得或损失。《国际财务报告准则第3号———企业合并》2008年修订版 (IFRS3 2008) 也明确指出, 任何不具有控制权的权益交易反映的仅是控股股东与非控股股东之间相对权益的变化, 而不涉及合并与处置问题, 应当按照内部权益性交易进行会计处理, 不得确认利得或损失。IFRS3 2008同时指出, 在企业合并中, 获取控制权是一项重要的经济事项, 该事项导致了对企业合并中取得的所有资产及承担的负债的初始确认和计量, 其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量, 因此处置非控制性权益也不改变商誉的确认和计量。FASB发布的SFAS160也作出了类似的规定, 如果母公司增持或处置子公司的股权但仍维持控股地位, 此类交易应视为控股股东与非控股股东之间的权益性交易, 产生的利得或损失不得在利润表中确认。

对于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资, 我国会计准则也有类似规定, 《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》 (财会便[2009]14号) 文件规定, 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的投资, 在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益, 也不得确认利得或损失。可见, 国际财务报告准则、美国财务会计准则及我国财会便[2009]14号文件对于不丧失控制权情况下处置非控制性权益的会计处理采用一致的权益性交易原则, 不得改变商誉的计量, 也不得影响合并财务报表当期利润。

对于处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权 (即企业仅拥有非控制性权益) 的会计处理, 我国会计准则作了进一步的规范。《企业会计准则解释第4号》 (财会[2010]15号) 文件规定, 企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的, 应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:在个别财务报表中, 对于处置的股权, 应当按照CAS2的规定进行会计处理, 同时对于剩余股权, 应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产, 处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的, 按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理;在合并财务报表中, 对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量, 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益, 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益, 应当在丧失控制权时转为当期投资收益。在合并报表中对于剩余股权采用公允价值重新计量的做法与国际财务报告准则、美国财务会计准则规定相一致。

三、非控制性权益披露比较

IASB发布的IAS27 2008对非控制性权益所作出的规范, 使得财务报表比以前更加详细, 其要求披露非控制性权益选用的计量基础和确认为购买业务的非控制性权益的金额。对以公允价值计量的非控制性权益, 还要求披露用于确定该价值的估值技术和关键的模型参数。而FASB发布的SFAS160则要求披露非控制性权益公允价值相关所有信息, 包括非控制性权益公允价值确定方法及采用估值技术确定公允价值的相关信息等。CAS33指出子公司所有者权益中不属于母公司的份额, 即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额, 在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。“少数股东权益”项目应当合并资产负债表中在所有者权益项目下单独列示, 不需要披露其他相关信息。由于我国并未采用完全商誉法计量非控制性权益, 因此在非控制性权益披露方面也构成了与美国财务会计准则及国际财务报告准则的一项实质性差异。

四、非控制性权益会计处理比较启示

非控制性权益会计处理比较对我国的启示包括: (1) 引入非控制性权益的概念。我国企业会计准则体系采用的是少数股东权益的概念, 由于在一个实体中持有少数股权的股东有可能控制该实体的财务和经营政策, 相反拥有多数股权的股东也可能无法控制该实体。因此非控制性权益的提法将关键点转移到控制与非控制, 而不是简单地依据股权比例判断是少数股权还是多数股权, 这样更有助于反映会计概念的本质。从国际财务报告准则和美国财务会计准则的规范来看, 我国有必要引入非控制性权益的概念, 从概念上实现与国际财务报告准则的趋同。 (2) 与国际财务报告准则保持趋同, 允许企业采用完全商誉法为基础计量非控制性权益。根据国际财务报告准则与美国财务会计准则趋同的最新进展, 以完全商誉法为基础计量非控制性权益应是未来发展趋势。《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》 (财会[2010]10号) 文件指出, 中国企业会计准则应同国际财务报告准则保持持续趋同。因此应借鉴国际财务报告准则及美国财务会计准则, 修订我国企业合并等相关准则, 允许企业采用完全商誉法为基础计量非控制性权益, 这不仅能实现与国际财务报告准则的趋同, 还对解决商誉的后续计量也有一定的意义。根据CAS8规定, 对于初始确认的商誉至少每年年度终了应进行减值测试, 为使减值测试建立在一致的基础上, 企业应将归属于少数股东权益 (即非控制性权益) 的商誉包括在资产组账面价值中, 然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较, 以确定资产组 (包括商誉) 是否发生了减值。因此在目前方法下进行商誉减值测试, 需要先对非整体持有的子公司的商誉调整为总额, 减值测试因而可能变得相当复杂, 实务中推广极其困难。中国证监会发布的上市公司执行企业会计准则监管报告亦指出, 以商誉为代表的长期资产减值计提成为企业会计处理的顽疾, 需要从方法上和可操作性角度重新审视, 从年报披露情况看, 期末商誉有余额的公司均披露了本期减值测试情况, 但单项商誉计提减值的金额或者是零或者是全额, 从商誉减值的结果推断, 即使存在减值迹象, 会计准则规定的方法并未在实务中得到广泛应用, 需进一步研究现行商誉减值测试方法的合理性和可行性。国际财务报告准则及美国财务会计准则采用的完全商誉法计量非控制性权益的做法, 有利于商誉减值测试方法的改进, 不需要先对非整体持有的子公司的商誉调整为总额, 因而可能使得商誉的减值测试较为容易。此外采用公允价值计量非控制性权益有助于企业提供更为相关的会计信息, 符合不再以抑制利润操纵为主要制定目标, 转而如实反映企业资产价值的资产负债观的理念, 有助于实现投资者可持续投资, 企业可持续发展。 (3) 在公允价值准则中增加对非控制性权益公允价值计量的指导。完全商誉法在实际应用中, 需要先确定非控制性权益的公允价值, 而确定其公允价值存在一定的难度, 特别是非控制股权不存在活跃市场的情况。因此非常有必要在即将出台的公允价值准则中对非控制性权益公允价值的确定作出单独的规定。

参考文献