今天小编为大家推荐《公司审计论文范文(精选3篇)》，供需要的小伙伴们查阅，希望能够帮助到大家。摘要：人们对审计与公司治理关系的认识在近些年来逐步得以深化，由原来关注外部独立审计对公司治理的作用扩展到内部审计在公司治理中的地位和作用。本文拟从公司治理对审计需求的角度探讨外部审计与内部审计在治理结构中的协同作用。
第一篇：公司审计论文范文
供电公司监察审计研究
【摘 要】开展电力公司的监察审计工作是强化企业经营管理，提高企业经济效益的重要手段，也是防范电力公司经营风险的有效举措。基于以上认识，本文通过对电力公司监察审计存在的问题进行分析，重点在提高法制观念、深化制度建设、拓宽监察审计领域等方面对加强监察审计的措施进行探讨，仅供参考。
【关键词】电力公司;监察审计;制度建设
一、引言
在社会主义市场经济体制下的电力企业面临激烈竞争和多种冲击，为提高企业市场竞争力，规避在市场经济下面临的风险，必须充分发挥企业的监察审计效能。企业监察审计工作的加强，是保证企业的经营活动在依照法律法规的基础上高效运作，促进企业的健康发展的重要保障。
二、电力公司监察审计方面存在的问题
1.企业对效能监察与审计认识不足
企业的目标，是提高经济效益，促进利益最大化。有些企业错误地认为监察审计工作限制企业的经营管理，束缚企业经营活动的开展，让生产效率变得迟缓。因此，很多企业内部监察审计的工作方式是被动型，即根据领导的要求对相关项目进行被动审计，而没有主观的能力对可能出现的风险进行把控与监督。而且一部分审计工作的进行并没有很大的力度和深度，且按照规定，应当半年为周期必须进行的相关会议，企业并没有按照规定的频率召开。
2.企业监察审计体制不完善
企业和监察审计管理与运行体制不完善，监管不到位，也是电力企业存在的重要问题。发电企业的效能监察涉及安全、管理、生产、供热、执行力建设、企业决策等诸多方面，监察审计体制的完善是有效实施监察审计工作的前提与保障。一些企业虽建立了效能监察、审计机构，甚至制订了实施方案，但在具体的运作上只重视表面功夫，无法对企业生产、经营、管理、决策进行有效的监督。
3.企业审计涉及领域窄控制薄弱
审计工作主要分为内部审计和外部审计，外部审计主要是国家社会审计，本文主要讨论企业内部审计。西方大公司对内部审计定义广泛：包括企业全球发展战略审计和经营决策审计、产品推销与广告投放策略、研究开发审计等。但我国很多供电公司把内部审计视为国家审计职能的延伸，因此其工作往往只有查错防弊。虽然新的审计工作规定对于审计工作的开展领域添加了服务企业的经济目标，但在实际的实行过程中，管理导向和风险导向的审计工作还没有被提上日程。
三、电力公司加强监察审计的措施
1.加强法制教育提高法制观念
员工自身的法制观念对企业安全运营影响重大。因此，在监察审计的过程中，要以积极、健康的企业文化作为基础，提高员工凝聚力，采用多种办法努力创造敬业、廉洁的工作氛围，提高员工的法制观念：(1)深化对法律法规的学习，投标法、合同法等法律法规是企业进行监察审计的保障，因此监察人员要努力学习法律、法规及企业相关规章制度，提升业务能力，更好的为企业的经营活动提供监督服务。(2)大力宣传工作业务，由于一些企业在监察审计过程中缺乏服务意识，使得监察审计工作收效甚微。因此，企业应积极宣传监察审计工作的内容、工作方式，提高员工和管理层对监察审计工作的了解，以便对审计工作进行配合。监察审计需在企业各部门的配合下让监管工作得到充分发挥，及时发现企业经营和管理中出现的问题，并制定科学合理的措施进行解决，进而有效发挥监察审计工作的作用。
2.深化监察审计制度建设预防管理风险
企业管理制度是企业一切经营活动的基础，也是企业生产与管理进行时的准则。因此，为充分发挥监察审计的职能，必须将管理制度的深化放在重要位置，并建立系统、全面的电力企业制度框架，实现对经营管理风险的预防作用。如S电力公司为促进企业内部控制与监督检查体系的优化，在3方面对公司内部检查审计制度进行了深化：(1)在内部监察过程中，监督检查组需要严格按照相关规章制度，向被检查的主体询问业务往来情况。监察与审计情况，必须全程进行书面记载，监察结束以后，被监督检查主体若无异议，必须加盖单位公章并签字。(2)检查小组如遇到难以解决的问题，需要及时向上级进行书面汇报，并在检查结束之前对检查出的问题与被监督的主体达成一致。书面汇报必须包括5项内容：被监督审计主体的基础情况、主体经营管理情况、经营管理问题，问题的解决方案及其他事宜。报告提交5日之内，要组织人手进行复查与评估工作(3)检查组也当根据公司的实际情况与行业标准，对经营管理、生产等方面的缺陷认定标准加以规范;要对监督检查工作的开展进行管理;对内部控制缺陷整改情况进行督促。用以上方法，S企业加强了企业的风险管控，降低了企业的经营风险。
3.拓宽审计工作领域增强监察审计效力
随着市场经济的发展，企业审计工作应以提高企业经济效益为核心，将监督工作融入企业风险管理为实现企业科学经营与生产提供有价值的服务。以A供电企业为例，拓宽审计领域可分为两部分：(1)重视电力营销，监督电费回收。审计工作要对电价执行、用电计量、预收电费相关政策的执行情况进行监督，同时对咨询服务等业务进行规范管理，预防截留、挪用电费资金，以此维护公司的整体利益。(2)加强基本项目审计保证项目建设质量。由于A公司每年会投入上亿元进行电网建设，因此审计部门将需要大修的项目的开工前期、建设期、决算过程进行审计，以减少项目支出，节约资金。
四、结论
综上所述，電力公司监察审计有助于规范管理，节约资金。通过分析，供电公司用完善监察规定、以审计促进电力企业开源节流等措施，可提升企业经济与社会效益，规避企业运营风险，促进企业的健康发展。因此，电力企业应采取以上措施，完善企业的监察审计工作。
参考文献：
刘金程，赵世斌. 中央企业纪检监察工作模式的创新与思考——以神华国华电力公司改革实践为例[J]. 中国行政管理，2011，(07)：122-124.
作者：唐慧
第二篇：独立审计、内部审计与公司治理
摘要：人们对审计与公司治理关系的认识在近些年来逐步得以深化，由原来关注外部独立审计对公司治理的作用扩展到内部审计在公司治理中的地位和作用。本文拟从公司治理对审计需求的角度探讨外部审计与内部审计在治理结构中的协同作用。
关键词：外部审计 内部审计 公司治理
一、公司治理的理论分析
(一)公司治理的起源公司治理(CorporateGovernance)源于现代公司中所有权和控制权的分离。公司治理不仅规定了公司的各个相关利益主体(包括股东、董事会、监事会、经理层等)的责任和权利，而且规定了公司决策所应遵循的规则和程序，以实现股东及其他利益相关者的利益最大化。从受托责任层面看，所有权和经营权的分离，形成了所有者和经营者之间的委托受托关系，公司治理正是确保这种受托责任关系有效运行的控制机制。其他外部利益相关者与组织之间同样存在受托责任关系，公司治理也是维护利益相关者之间利益平衡的控制机制。当所有权与控制权分离时，所有权人与控制权人的利益不完全一致而会产生委托代理问题。公司治理的宗旨就是要规范各利益主体的行为，使公司的经营活动朝着既定的目标正常运行。
(二)公司治理的分类公司治理有狭义和广义之分，李维安(2002)认为，狭义的公司治理是指所有者、主要是股东对经营者的监督与制衡机制，即通过制度安排，合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系，其主要特点上通过股东大会、董事会、监事会及管理层所构成的公司治理结构的内部治理；广义的公司治理则是通过一套包括正式及非正式的制度来协调公司与所有利害相关者(股东、债权人、供应者、雇员、政府、社区等)之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益。本文认为，由于委托代理问题是公司治理中一切矛盾的根源，而且在公司经营过程中只要不是委托人亲自去做，代理人始终存在着机会主义倾向，因此要全面的考察公司治理问题，就需要内外并重，在加强公司内部治理的同时，也要重视公司的外部治理。
(三)公司治理结构公司治理结构中所涉及的主体有三个层次：股东大会——董事会——经营者，其中董事会的地位和作用最为关键。董事会一方面接受股东大会的委托监督管理企业的经营决策，另一方面他又委托企业的经营者管理企业的日常经营活动。因此公司治理中存在着多层级的委托代理关系。委托代理理论认为，只要存在委托代理关系就势必会出现利益冲突，这主要表现在董事会接受委托后，大股东利用权利侵占小股东利益；经营者接受委托后利用信息优势和实际控制权侵占股东权益的情况。
(四)公司治理面临的相关问题及解决方式公司治理面临相关问题：一是各利益主体间的信息不对称问题。根据信息经济学原理，委托人选择行为人完成一定的任务，代理人接受委托而工作，双方形成契约关系。由于存在监督成本，产生了信息不对称。二是受托人的道德风险和逆向选择。由于委托代理关系下，各相关利益主体间的利益不一致和信息不对称情况的存在，使掌握更多信息的一方可能产生道德风险和逆向选择——既在某些情况下为保护和实现自身的利益而损害其他相关者的利益。三是实现动态的“帕累托最优”。公司治理是伴随着公司日常经营活动的一个动态过程，在这一过程中，委托人与代理人、所有者与经营者、债权人与债务人、管理者与被管理者之间不断进行着互动的博弈。公司治理的各项制度安排就要在这种动态的博弈中保持整体的“帕累托最优”状态。要解决以上问题可从三方面人手：一是相关利益者的权利分配，这与公司的资本结构有关；二是经营过程的监督，这需要审计职能的介入；三是对经营者的激励，这与经营者的收入构成有关。本文拟从经营过程的监督人手，论述审计与公司治理的关系。
二、公司治理对独立审计与内部审计的需求
(一)独立审计在公司治理中的作用独立审计又称外部审计，是指由公司所有者和经营者以外的独立第三方——会计师事务所对公司的经营情况进行的审计，审计的对象以财务报表为主。审计的目的是财务报表的合法性、合规性。独立审计在公司治理中的作用主要体现在提高企业财务会计信息的真实性和可信性方面。(1)独立审计通过提高财务会计信息的可信性降低信息不对称程度。减少经营者的败德行为和逆向选择。内部治理机制和外部治理机制要正常发挥作用，必须有真实可靠的会计信息为基础。如果会计信息失真，那么构建在错误和虚假的会计信息基础之上的内、外部治理机制必然会产生负面效用，严重者还将导致整个公司治理结构失灵。从审计产生的动因判断，外部的独立审计在保证会计信息真实性方面发挥着重要作用，经过独立审计的财务报表将被所有者采信。所有者利用真实的会计信息作为判断标准对企业管理者进行约束和激励，将有利于公司治理水平的提升、同时资本市场上的决策者依靠真实的会计信息作出决策，也将使资源配置得到高效率的发挥。由此可见，独立审计在降低信息不对称，减少经营者道德风险方面至关重要。(2)独立审计通过提高财务会计信息的可信性，减少控股股东对小股东的利益侵占。作为“理性经济人”的控投股东，为了追求自身效用的最大化，可能利用其对公司的有效控制权，制定有利于自己的会计政策或授意、默许管理者编制虚假财务报表，误导非控股股东和债权人的投资、经营、分红等决策，从而侵占非控股股东和债权人的利益(陈关亭，2004)。而独立审计具有经济监督、经济鉴证、经济评价等基本职能，执行这些职能，能促使企业提供真实、合法、完整的会计信息，保证所有股东(控股股东、非控股股东)都能得到相同的真实的会计信息。有时审计虽然无法保证企业所提供的会计报表是真实、合法、完整的，但能够持独立、客观、公正的立场对企业会计报表的公允性与合法性作出判断，从而起到保护中小股东利益的作用。
(二)内部审计在公司治理中的作用
随着国际上财务丑闻的不断出现。基于公司内部治理的内部审计越来越受到重视。最近的大量研究表明内部审计能对公司治理产生积极影响，包括在报告质量、公司业绩等方面。在2002年国际审计师协会递交美国国会的建议书中又指出，有效的公司治理建立在四个主要条件之上：董事会、管理层、内部审计师和外部审计师。在我国，由于普遍存在“一股独大”的不合理的股权结构，这使内部审计在公司治理中的作用更为重要。(1)内部审计部门具有时间和业务熟悉优势，能更及时地发现雇员舞弊和财务错漏。内部审计部门是一个经常性存在的监督部门，部门的日常工作就是检查监督其他部门、人员的业务活动(包括总经理和其他高层管理者)。他们有更充足的时间和精力对他们所有疑问的业务和财务数字进行调查，投入的审计资源越多，发现错漏和舞弊行为的概率就越大。因此，内部审计在一定条件下可以预防财务报告的违规行为和员工偷窃行为(schneider和Wilner，1990；Hansen,1997)。(2)内部审计部门具有时间和业务熟悉优势，能更有效地帮助企业科学决策，提高绩效水平。内部审计目标已经从传统的“查错纠弊”提升为“帮助组织增加价值”，这与公司治理的目标不谋而合。内部审计不同于外部审计的地方在于，经理层为顺利完成其受托责任，对其有内生性的要求，这也使得地位提升的内部审计成为内部治理结构中一个不可或缺的部分，
更好地为董事会和经理层服务，实现企业的价值增值。而提高企业绩效、增加企业价值正是所有相关利益者的共同目标，也是公司治理的最终目的。目前，越来越多的公司正日益提高内部审计部门的地位，并且不断扩展内部审计的范围，包括财务审计、经营审计和社会责任审计。人们越来越重视内部审计，不断地扩展内部审计在确保公司治理质量方面的职责(Antoine，2004)。(3)内部审计是企业风险管理的函数，对风险管理过程进行管理和协调，为加强公司治理实现组织目标具有重大作用。企业所处的环境是复杂多变的，风险无处不在，在现代企业制度下，公司全面建立了风险管理过程，内部审计因此能够担负起风险管理的职能。《内部审计思想》(Bailey等，2006)中，Herman-son和Rittenberg将内部审计的治理活动界定为“风险监控”和“控制确认”。他们认为，“风险监控、控制确认和遵循工作构成内部审计活动的主要部分，这三个要素一起共同直接勾画出组织治理”，内部审计在公司治理中的作用“包括监控、评价和分析组织的风险与控制，以及检查和确认信息与政策、程序和法律的遵循”。
三、独立审计、内部审计与公司治理的未来发展趋势
(一)审计的发展依赖于公司治理需求的发展变化审计的产生是委托代理关系的产物，在以前的公司治理结构中，人们关注的是所有者与经营者之间的委托代理问题，由于所有者不参与日常的经营活动，他们更多地倾向于通过外部治理——独立审计方式来监督检查经营者的业绩成果。近年来财务丑闻的不断出现，使所有者更加关注企业的内部日常监督，内部审计需求日益受到重视，从幕后走到前台。因此，未来审计的发展会随着公司治理需求的不断发展变化而呈现出多个分支，除目前独立审计和内部审计的基本分类以外，在独立审计内部将呈现更多样性的专业化分工，目前各大型会计师事务所按客户行业分类来划分部门就是例证之一。内部审计内部也将按照所有者需求划分为财务审计、经营审计、社会责任审计，以及确认服务和咨询服务等。2004年，时任IIA理事会主席的鲍伯·麦克唐纳先生访华，他在为中国内部审计师演讲的内容中提到了国际内部审计发展的三大趋势：一是重新介入内部控制；二是推动更有效的公司治理；三是对内部审计师的期望在改变。
(二)未来审计的发展将更有效的推动公司治理改革和完善世通事件后美国国会颁发的《萨班斯一奥克斯莱法案》强调规定：外部审计必须由董事会下属的审计委员会聘任；外部审计应向审计委员会报告。IIA主席LeroyE·Bookal在参加纽约证交所董事会的一个特别委员会时指出“公司有必要构建和保持独立的、胜任的和有竞争能力的内部审计职能，如果在公司内没有设置内部审计机构，那就要求董事会在年度报告和声明中说明并解释这一事实。以上事件表明，无论是独立审计还是内部审计在公司治理中扮演的角色越来越重要，他们为公司治理所需要解决的信息不对称问题提供了一个信息反馈系统。随着两者审计范围的扩大和审汁技术的进步以及审计资源投入的增加，审计所提供的信息也会越来越准确可信。因此，审计结果对公司治理的促进作用将是巨大的、另一方面随着公司治理功能的发展，内部审计也从传统的防错纠弊逐步延伸至公司治理层面，通过评价和改进风险管理、内部控制和公司治理的效率，从而协助组织实现目标，达到增值的目的。2003年国际内审协会修订的《内部审计实务标准》明确提出了内部审计要为公司的治理做贡献。2004年，美国反欺诈性财务报告委员会主办机构委员会(COSO)发布的《企业风险管理——一体化框架》中提到内部审计可以通过审查内部控制风险管理过程以及为建立完善内部控制系统和风险分散战略提供建议来实现企业的增值。面对内部审计在公司治理方面作用的日益显现，我国政府也颁布了以2006年修订的《审计法》?为核心，以《审计署关于内部审计工作的规定》等部门规章、各地方法规及各类内部审计准则和职业道德类规范为主要内容的一系列的法规来加强内部审计在公司治理中的作用。
四、公司治理中加强独立审计、内部审计的措施
(一)改变独立审计的聘任方式，提高内部审计的地位独立审计的聘任方式一直是影响审计独立性的极大障碍。由公司经营者对外聘任审计师，将直接导致委托人与被审计人身份上的一致性，审计师也将在自身利益和独立性之间进行权衡，进而造成审计师与经营者“合谋”的情况屡屡发生。因此，从委托代理理论的审计动因出发，应该将审计师的聘任权交给股东大会，由股东大会委托聘任审计师对公司进行审计必将大大提高审计的独立性，也将大大提升独立审计在公司治理中的作用。目前国际上较为流行的做法是将审计师的聘任权交由董事会下设的审计委员会行使，但本文认为审计师聘任权只有交给股东大会才能真正隔离审计师与经营者、审计师与大股东之间的“合谋”行为。同时，对内部审计在公司治理中作用的研究，也集中在了内部审计的地位上。目前我国的内部审计部门大多由总经理领导，内部审计结果的有效性很大程度上依赖于董事会和管理层的才干和人品。因此，要提高内部审计的有效性必须从提高内部审计部门的地位人手。在我国，《公司法》明确规定上市公司必须设立股东大会、董事会和监事会，中国证监会于2002年发布的《上市公司治理准则》要求董事会下设审计委员会。由审计委员会主导的内部审计将大为提升企业内部审计部门的地位，也必将从体制制度上给内部审计部门注入生机和活力，使内部审计在公司治理中发挥越来越大的作用。
(二)实施外部审计时，应以内部审计部门的配合为开端，提高审计效率外部治理能否达到预期的构想，在很大程度上取决于注册会计师是否提供了值得信赖的外部审计，而当今从投入审计资源方面比较，在接受会计师事务所的独立审计时，会计师事务所从降低审计成本的角度考虑，投入的审计资源比较有限，不可能对公司的所有业务活动都非常熟悉。因此，最有效的途径就是在审计时争取内部审计师的帮助和配合。毕竟内部审计部门是公司的常设监督机构，他们在信息上具有优势。瞿曲等(2005)分析了内部审计所提供的与外部审计有差异的服务，即内部审计不仅在财务会计信息的确认方面发挥作用，而且在经营领域发挥作用，最终降低交易成本和代理成本，进而影响企业价值。另外，会计师事务所也可以通过观察了解内部审计部门的工作来判断自身的审计风险，进而提高审计效率和质量。因此，独立审计师与内部审计师的配合将有助于外部审计效率的提高。我们认为，内部审计是确保受托责任履行的一种内部治理机制，是董事会及其所属审计委员会、高管层和外部审计一种极具价值的资源。
(三)内部审计部分职能外包，增强内部审计独立性和专业性内部审计部门在公司业务内容、程序、控制制度有效性方面具有优势，但在审计专业性和独立性方面还存在着客观的不足。要提高内部审计效率，就要扬长避短通过部分内部审计职能外包的形式，即由第三方与企业内部审计人员共同协作来提高内部审计的有效性，其目的是在保留内部审计部门优势的条件下更增进企业内部审计部门的核心竞争力。这种方式的具体做法是将企业的各项内部审计业务划分为若干层次，把那些专业性强、复杂程度高、审计难度大的审计工作外包绘审计经验丰富的会计师事务所；把内部控制制度的建设和提升企业价值的改进意见外包给管理经验丰富的服务或咨询公司。利用外部专业服务人员的技能和资源来补充内部审计人员业务处理能力的不足，同时也可大大节约内部审计资源，精简内部审计队伍，提高内部审计在组织内的效率。
(四)实现内部审计机构在公司治理中的角色和功能的转变 目前，我国大部分企业的内部审计机构的职能定位仍停留在纠正内部会计核算、检查制度执行情况的层面上，内部审计机构对企业发展的主观能动性和创造性还远没有发挥出来。在今后的工作中，我们一方面要将内部审计部门变成董事会进行专业监督和获取决策信息的利器和手段，使信息链在内部传递过程中的风险得到适当的控制，强化董事会的功能；另一方面更要将内部审计机构建设成企业所有者、经营者以及全体员工的智囊团和好帮手，通过战略审计、控制审计、组织审计等方式为企业的发展出谋划策，提升企业价值，实现公司管理和公司治理的优化，成为公司治理中受各方欢迎的中坚力量。
通过以上分析可以得知，内部治理和外部治理以加强信息的疏通和监管为治理核心和突破口，可以实现内部双重制衡和外部治理的多重完美结合，信息不对称的局面将有极大地改善，经理层主导控制地位会有所改变，经理层实现逆向选择和道德风险的空间也会大为缩小，从而有利于提高公司治理效率，实现内外部治理相互作用、互为推动的良性循环。
(编辑 聂慧丽)
作者：蔡文英
第三篇：上市公司审计意见与审计机构变更问题研究
【摘 要】 基于我国证券市场进入财务报表审计和内部控制审计并行的制度模式背景，就上市公司财务报表审计意见和内控审计意见类型变动趋势及年报审计机构和内控审计机构变更报备信息中存在的问题进行描述性统计及评析。研究发现：年报非标准审计意见总体呈下降趋势，且下降趋势明显;内部控制非标准审计意见呈上升趋势;审计机构变更信息报备中，前任审计师比后任审计师更加接近于真实。在此基础上，提出相关对策和建议，寄望于我国证券市场制度更完善，发展更健康。
【关键词】 上市公司; 审计意见; 审计机构变更
引 言
2002年，为了更加有效地解决财务报告信息质量的难题，美国国会颁布《萨班斯法案》，第一次要求公众公司聘请审计师审计“与财务报告可靠性相关的内部控制”的有效性。2008年5月，财政部等五部委联合发布《企业内部控制基本规范》，要求上市公司董事会或类似机构对内部控制进行自我评价，并在年度财务报告中披露该自我评价报告。2010年4月15日五部委又联合印发《关于印发企业内部控制配套指引的通知》，至此，我国证券市场真正进入了财务报表审计和内部控制审计并行的制度模式。
本文正是在这种制度模式下，就上市公司财务报表审计意见和内控审计意见类型变动趋势、年报审计机构和内控审计机构变更报备信息中存在的问题，进行描述性统计及评析，并在此基础上向证券监管部门提出参考性建议，以使我国证券市场制度更完善，发展更健康。
一、文献回顾
(一)财务报表审计意见和内控审计意见
注册会计师出具的审计意见，一方面对上市公司本身以及资本市场上广大投资者的投资决策产生重大影响，另一方面也直接关系到注册会计师审计质量的优劣[ 1 ]。这里的审计意见，显而易见指的是财务报表的审计意见，说明审计意见是有信息含量的。信息含量是指信息的有用性，即某一信息集的公开披露是否会对信息使用者的决策产生影响[ 2 ]。
由于内部控制，特别是与财务报表可靠性相关的内部控制和财务报表之间的内在联系，如果注册会计师出具的财务报表审计意见是有信息含量的，那么，可以合理地认为，注册会计师出具的内部控制审计意见也是有信息含量的。
相关学者的实证研究也印证了上述说法。张继勋等基于心理和行为视角，采用实验研究方法发现，内部控制否定意见降低了个体投资者对公司标准无保留财务报表审计意见的信心，同时，不同性质内部控制重大缺陷的内部控制否定意见，对个体投资者的标准无保留财务报表审计意见信心的影响存在明显差异[ 3 ]。潘芹利用委托代理理论对内部控制审计进行分析，并基于2009年我国A股上市公司数据，实证检验了内部控制审计对审计意见的影响，结果表明内部控制审计对审计意见有显著的影响[ 4 ]。
综上所述，无论是年报审计意见还是内部控制审计意见，在证券市场都具有信息含量，都会对财务报告使用者作出正确的经济决策产生影响，因此，这些审计意见的真实性就显得格外重要。通过数据笔者发现，我国的年报非标准审计意见近年来持续下滑，而内部控制非标准审计意见却是持续上升，值得研究。
(二)审计机构变更报备
到目前为止，关于财务报表审计机构和内部控制审计机构变更报备信息方面研究的文章较少，见诸报端的居多。
监管部门要求上市公司前任审计师和后任审计师报备审计机构变更信息，主要目的是为了监督上市公司是否有不合理的原因解聘事务所，比如“购买审计意见”等。自报备信息以来，问题渐渐凸显，这一监管举措似乎也在接受着拷问：报备审计机构变更信息的价值有多大?同样也值得思考。
二、财务报表审计意见和内控审计意见类型变动趋势
(一)财务报表审计意见类型变动趋势
表1为2005—2015年上市公司财务报表审计意见类型变动趋势。从表1中可以看出2005—2015年，(1)上市公司非标准审计意见的比例呈逐年下降趋势，也就是说标准审计意见的比例在逐年上升。其中2014年和2015年稍有上升，但上升幅度不大。近四年的比例维持在3%～4%之间。(2)带强调事项段及其他事项段的无保留意见的比例呈逐年下降趋势，和非标准审计意见的比例变化相同，其中2014年和2015年稍有上升，但上升幅度不大。近四年的比例维持在2.2%～2.9%之间。(3)保留意见的比例不太稳定，相比而言，有所反复，近四年的比例维持在0.5%～0.9%之间。(4)无法表示意见的比例总体来看呈下降趋势，也时有反复，近四年的比例维持在0.1%～0.4%之间。
从上述分析发现，无论是随着审计意见类型的严重程度加大非标准意见的比例在下降，还是上市公司的非标准审计意见的比例一直逐年下降，可能的原因是：(1)由于各方监管者的严格管制，财务信息编制者更加关注年报的真实性和公允性;(2)注册会计师在出具审计意见时更为谨慎，因为审计意见是有信息含量的;(3)不排除事务所在审计过程中可能产生道德风险的因素。
表2是对表1中最后四年比例数据的细分。从表2中可以看出，2012—2015年四年间，非标准审计意见在上市公司四个板块中的比例从高到低依次是深市主板、沪市主板、中小板和创业板。也就是说非标准审计意见的比例，中小板和创业板较低。其中创业板最低，沪市主板和深市主板较高，深市主板最高。
具体来看，沪市主板和深市主板2012年到2015年的非标准审计意见比例有降有升;中小板和创业板2012年到2015年的非标准审计意见比例几乎是持续上升(例外：2014年创业板的比例略微下降，幅度不大)。
造成上述不同板块非标准审计意见比例不同的原因可能有：(1)证券监管部门对不同板块有不同的监管要求，比如创业板的退市要求中，如果上市公司被出具否定意见或无法表示意见在规定时间内不能消除的，会直接退市，不像沪深两市还有较长过渡期的安排。(2)不同板块的成长性和科技含量不同，一般来说，成长性较好且科技含量高的板块，面临的财务压力较小，所以被出具非标准审计意见的可能性低。
其中，中小板和创业板非标准审计意见比例的上升应该和其市场逐步成熟以及监管要求不断完善有关，不排除事务所审计质量提高的因素。
(二)内部控制审计意见类型及内控审计报告家数变动趋势
从表3可以看出，2011—2015年五年间，随着监管部门、上市公司和社会公众对内部控制重要性认识的加深，上市公司披露内部控制审计报告的家数呈逐年上升的趋势，但相对于上市公司的总家数，披露内部控制审计报告的上市公司家数依然偏低，且上市公司内部控制审计的非标准审计意见比例总体也呈逐年上升的趋势，依次是2.17%、2.32%、3.94%、5.32%和5.62%，这个变动趋势与财务报表审计的非标准审计意见比例的变动趋势恰恰相反。具体为：带强调事项段的无保留意见的比例一直呈上升趋势，从2011年的1.74%增加到4.57%;否定意见的比例有升有降;无法表示意见的比例主要呈上升趋势，但在2015年，比例变为0%。
表4是对表3比例数据的细分。从表4可以看出，2011—2015年，沪市主板和深市主板的内部控制审计非标准审计意见比例较高(2011年例外，主要原因是中小板披露内控审计报告的基数较少，只有19家);中小板的比例有降有升，其中2012年和2013年没有被出具非标准审计意见;创业板的情况在四个板块中显得很突出，五年间，内部控制审计报告中无一例外地出具了无保留意见，似乎和表2中创业板财务报表审计的非标准审计意见情况不太相符(创业板非标准审计意见比例：2012年0.85%、2013年1.32%、2014年1.18%、2015年1.81%)。
三、年报审计机构和内控审计机构变更报备信息中的问题
(一)年报审计机构变更报备信息
从表5可以看出，财务报表审计机构变更的原因主要有四个：(1)前任服务年限较长或合同期满;(2)会计师事务所轮换;(3)项目主要审计团队加入后任;(4)客户重大资产重组。事务所合并的原因在2013年表现尤为突出，2014年和2015年未见此原因。总体而言，报备的审计机构变更信息中绝大多数不是如前任服务年限较长或合同期满、会计师事务所轮换等乏味可陈的理由就是如客户选择低价事务所、客户单方面更换事务所等值得深思的说辞，信息含量不足的问题很明显。
而且，从2013—2015年三年的统计数据看，发现后任审计师和前任审计师报备的信息往往有所出入，甚至大相径庭。比如：2013年天健(前任)被海联讯(300277)解聘时报备的信息是“客户2012年度被前任出具了保留意见的审计报告”，而亚太集团(后任)报备的信息却是“前任业务繁忙”;致同(前任)被贵糖股份(000833)解聘时报备的信息是“客户2012年内部控制被前任出具了否定意见，重新招标”，而中审亚太(后任)报备的信息却是“前任聘期已满”。再如：2015年，立信(前任)被*ST新都(000033)解聘时报备的信息是“与客户在会计审计等问题上存在分歧”，而天健(后任)报备的信息却是“董事会改聘”。
所以，相比而言，由于和客户脱离了合作关系等原因，一般而言，前任审计师报备的信息要比后任审计师报备的信息更具信息含量，更能反映出财务报表审计机构变更的真正原因，但不可否认的是，无论是前任审计师还是后任审计师报备的审计机构变更信息的信息含量和真实度都有待进一步提高，这是需要监管部门关注的。
并且，2013—2015年，未报备及未见报备信息的事务所家数虽然不多(2013年的特殊情况见注①)，但也应引起关注，因为不能排除这些未报备及未见报备信息的事务所中可能隐藏了不为人知的信息，而这或许正是监管部门需要的信息。
(二)内部控制审计机构变更报备信息
从表6可以看出，内部控制审计机构变更的原因主要有四个：(1)前任服务年限较长或合同期满;(2)会计师事务所轮换;(3)项目主要审计团队加入后任;(4)客户业务发展需要。项目主要审计团队加入后任的原因在2015年表现得尤为突出，2013年和2014年未见此原因，这与2015年财务报表审计机构变更的原因是匹配的。另一个变更的重要原因是“客户选择整合审计”，这也与当下的审计制度模式相符。前后任审计报备的内部控制审计机构的变更信息有所出入，且未报备及未见报备信息的事务所也应引起注意。
当然，也有一些上市公司没有采用整合审计制度模式，而是分别聘请审计机构审计财务报表和内部控制。比如2015年三峡水利(600116)的前任审计师(天健)报备的内部控制审计机构变更信息为：“为充分发挥外部审计机构对公司治理的促进作用，客户分别聘请财务报告审计机构和内部控制审计机构。”
四、相关对策和建议
(一)监督会计师事务所审计工作质量
2005—2015年的11年间，上市公司财务报表审计的非标准审计意见比例持续下滑，一方面可能说明上市公司的财务报表编制更加趋于真实和公允，但另一方面也不排除注册会计师在出具审计意见的过程中存在道德风险的可能性。
因此，监管部门应通过持续提示会计师事务所甚至惩戒触碰底线的会计师事务所，使其关注审计职业广泛的公益性、高风险性和职业荣誉感，并在职业利益和保护公众利益之间选择后者。除此之外，监管部门还应扩大开展抽查工作的范围和同业复核的范围，特别是变更审计机构原因不合理的上市公司、异常审计费用的上市公司等，从而提高会计师事务所的审计工作质量。
(二)推动内部控制审计工作的深入开展
内部控制审计工作应在证券市场中全面铺开，大力推动内部控制审计制度在中小板和创业板的执行，提高审计内部控制的覆盖面。深交所2009年发布规定，要求创业板上市公司至少每两年对内部控制实施一次鉴证。有学者实证研究发现：大多数创业板企业的内部控制能够满足两年鉴证一次的要求，但是鉴证意愿并不强，鉴证报告规范性也有待提高;同时，虽然内部控制鉴证能够提高财务报告质量，但效果并不显著[ 5 ]，这或许值得我们深思。监管部门应关注中小板和创业板内部控制审计非标准审计意见比例的变动趋势，适时调整相关政策和措施。
(三)关注审计机构变更报备信息
上交所资本市场研究中心曾对上市公司变更审计机构的情况作过专门研究并指出：事务所服务年限过长、合同期满等变更审计机构的原因，并不是更换会计师事务所的必然条件。一些上市公司在披露变更审计机构的原因时随意性较大，针对性不强，外界很难从披露的内容中得获悉变更审计机构的真正原因。另外还有相当一部分公司对更换会计师事务所的原因只字不提，甚至有些会计师事务所(包括前任审计师和后任审计师)不向中注协报备变更信息。
笔者认为解决审计机构变更报备信息问题的途径至少包括三个：一是提高向中注协报备变更审计机构原因的强制性，并制定相应的处罚措施，敦促前后任审计师加强沟通;二是监管部门尽可能清楚地确定上市公司变更审计机构具体的最长年限和条件;三是由于无论是对上市公司变更审计机构原因的了解还是对上市公司及高层的了解，前任审计师所掌握的信息都要优于后任审计师，并且前任审计师在报备时，其与上市公司的经济联系远远弱于后任审计师，所以，监管部门在收集报备审计机构变更信息过程中，可以有倾向性地多关注前任审计师的报备信息。当然，作为前任审计师的事务所也负有与其掌握的信息量相匹配的责任和担当，提高报备信息的信息含量，让财务报表使用者了解变更审计机构的真正原因。
【主要参考文献】
[1] 吕先锫，王伟.注册会计师非标准审计意见影响因素的实证研究：来自中国证券市场的行业经验数据[J].审计研究，2007(1)：51-58.
[2] 宋常，恽碧琰.上市公司首次披露的非标准审计意见信息含量研究[J].审计研究，2005(1)：32-40.
[3] 张继勋，何亚南.内部控制审计意见类型与个体投资者对无保留财务报表审计意见的信心[J].审计研究，2013(4)：93-100.
[4] 潘芹.内部控制审计对审计意见的影响研究：基于2009年我国A股公司数据[J].财会月刊，2011(9)：80-82.
[5] 何芹.创业板上市公司内部控制鉴证有用吗：基于信息披露与实施效果的检验[J].证券市场导报，2015(2)：48-52.
作者：牛艺琳