例解难以合理分摊的总部资产的减值测试

2022-09-12

按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定, 总部资产主要包括企业集团或事业部的办公楼、研发中心等资产, 它的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入, 而且其账面价值难以完全归属于某一特定的资产或者资产组。基于此特征, 如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的, 企业需确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合, 比较包括总部资产的资产组或资产组组合的可收回金额, 并将其与相应的账面价值比较, 据以判断总部资产是否需要确认减值损失。

准则根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至资产组, 对总部资产分别规定了不同的减值测试方法。

本文主要探讨难以按照合理和一致的基础分摊至资产组的总部资产, 现行会计准则对其减值测试程序笔者认为在具体应用中存在有歧义的地方, 并针对其减值测试程序提出自己的见解。

一、难以合理分摊的总部资产减值测试的现行程序和方法

准则规定, 对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至资产组的, 应当按照下列步骤处理:

第一步:在不考虑相关总部资产的情况下, 估计和比较资产组的账面价值和可收回金额, 并按有关资产组减值测试的顺序和方法处理;

第二步:认定由若干资产组组成的最小资产组组合, 该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分;

第三步:比较所认定的资产组组合的账面价值 (包括已分摊的总部资产的账面价值部分) 和可收回金额, 并按有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

二、对现行测试程序和方法的疑问和改进建议

准则第三步规定, 比较所认定的资产组组合的账面价值和可收回金额, 如果资产组组合的可收回金额低于账面价值, 应确认相应的减值损失, 并按资产组组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值所占比重分摊资产组组合的减值损失金额[1]。

疑问一:准则中所说按资产组组合中各项资产的账面价值所占比重分摊资产组组合的减值损失金额, 是指按各个资产组按准则第一步减值测试后的账面价值所占比重分摊, 还是指按各个资产组减值测试前的账面价值所占比重分摊?准则对此并未表述清楚。 (1) 如果是按各个资产组减值测试前的账面价值所占比重分摊, 那么, 准则第一步在不考虑相关总部资产的情况下, 比较各个资产组的账面价值和可收回金额的意义何在? (2) 如果是按各个资产组减值测试后的账面价值所占比重分摊, 那么, 准则第一步在不考虑相关总部资产的情况下, 对各个资产组进行了减值测试, 比较了其账面价值与可收回金额, 如果其账面价值高于可收回金额, 在第一步已将各个资产组的账面价值减记至其可收回金额, 经过分摊各单项资产已能够合理地反映其未来现金流量现值与公允价值减去处置费用二者之间的较高者, 已能够科学合理地反映资产的真实价值。

如果再将资产组组合的减值损失金额分摊给各个资产组, 那么各个资产组内的各单项资产第二次减值后的账面价值就不能公允地反应其可收回金额了, 从而导致各单项资产的账面价值并不能反映其真实的价值, 最终可能会导致多提各单项资产的减值损失金额, 少提总部资产减值损失的金额, 进而低估了各单项资产的价值, 高估了总部资产的价值[2]。

疑问二:按准则规定, 按资产组组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值所占比重分摊资产组组合的减值损失金额, 如果在准则第一步的减值测试中, 某资产组本身并未发生减值, 那么包括该资产组组成的资产组组合发生了减值, 资产组组合的减值损失金额还对本身并未发生减值的某资产组进行分摊么?

基于前文的分析, 按准则第一步减值测试后, 比较资产组组合的账面价值和可收回金额, 如果其账面价值大于其可收回金额, 说明资产组组合发生了减值, 笔者认为, 资产组组合的减值损失金额不应按资产组组合除商誉外的其他各项资产的账面价值所占比重分摊, 而应采用倒挤法即资产组组合的减值金额扣除已确认的各个资产组的减值金额之和作为总部资产的减值金额。

针对不同的情况, 笔者认为, 准则第三步改进后的具体测试方法为:

(1) 如果资产组组合的减值损失金额大于资产组组合内各个资产组已确认的减值损失金额之和, 则将资产组组合发生的减值金额扣除各个资产组已经确认的减值金额, 按照差额确认为总部资产的减值金额, 并且该总部资产减值测试后的账面价值不得低于其公允价值减去处置费用与0二者之间的较高者 (因总部资产一般难以脱离其他资产独立的产生现金流入, 因此一般无法获得其未来现金流量的现值) , 因此而导致的未能分摊的资产组组合的减值损失金额, 按相关资产组减值测试后的账面价值和总部资产减值测试后的账面价值的所占比重分摊 (在第一步的减值测试中, 如果某资产组本身并未发生减值, 那么在对未能分摊完的资产组组合的减值损失进行分摊时, 不对其进行分摊) 。按前文所述, 各个资产组和总部资产的账面价值均已减记至其可收回金额, 减值损失的金额均已到达各自的最大可能减值损失金额, 而此时资产组组合的减值损失的金额仍未分摊完, 说明此时资产组组合发生了严重的减值损失, 资产组组合严重的减值损失由组合内的各个资产组和总部资产共同承担, 资产组内的各项资产和总部资产的账面价值同时都被低估;而不是如准则中资产组组合发生了严重的减值损失, 各个资产组内的单项资产账面价值被低估, 而总部资产却被高估[3]。

(2) 如果资产组组合的减值损失金额小于资产组组合内各个资产组已确认的减值损失金额之和, 那么说明总部资产与各资产组之间的组合具有1+1>2的效应, 我们称之为溢价效应, 此时总部资产则无需确认资产减值, 只要将各资产组自身的减值进行确认即可。

改进后的减值测试程序为:

三、改进后减值测试程序和方法的具体应用

2017年注册会计师考试《会计》教材上例9-18那道例题, 包括难以在合理和一致的基础上分摊的研发中心在内的资产组组合的账面价值总额为1207.50万元, 在一定的假设前提下, 通过计算得出资产组组合的可收回金额为1440万元, 高于账面价值, 因此, 企业不必再进一步确认减值损失 (包括研发中心的减值损失) 。

如果在一定的假设前提下, 经计算得出此资产组组合的可收回金额小于其账面价值呢?下面以注会教材例9-18的例题为例, 对其内容稍作改动, 对资产组组合的可收回金额小于其账面价值的情况, 根据前文对此种情况提出的改进建议, 以例题的形式进行说明。

【注会教材例9-18】在例题原数据的基础上:

第一种情况, 若经计算得出, 包括研发中心在内的最小资产组组合的可收回金额为1080万元, 低于其账面价值1207.5万元, 则资产组组合的减值金额为127.5万元。而资产组组合内各项资产已确认的减值损失金额为92.5万元, 则研发中心应分摊的减值金额二者之差35 (万元) , 研发中心减值后的账面价值为65万元>50 (万元) (公允价值减去处置费用和0两者中的较高者) , 所以研发中心的减值金额为35万元。

第二种情况:若经计算得出, 包括研发中心在内的最小资产组组合的可收回金额为1010万元, 低于其账面价值, 则资产组组合的减值金额为197.5万元。而资产组组合内各项资产已确认的减值损失金额为92.5万元, 则研发中心应分摊的减值金额105万元, 研发中心减值后的账面价值=100-105<0。因研发中心减值后的账面价值不得低于公允价值减去处置费用 (50万元) 和0两者中的较高者, 所以研发中心的减值金额最多为50万元, 因此而导致资产组组合尚未分摊完的减值损失金额55万元, 应在减值后的资产组B、资产组C和办公大楼之间进行分摊。经分摊计算B资产组、C资产组、办公大楼应分摊的减值金额分别为14.46万元、23.88万元、16.66万元。

经减值测试后, 资产组组合内资产组A、资产组B、资产组C、办公大楼、的减值金额分别为0万元、75.91万元、29.88万元、41.71万元、50万元, 减值后的账面价值分别为200万元、224.09万元、370.12万元、258.29万元、50万元。可以看出资产组组合严重的减值损失是由发生减值的各个资产组和总部资产共同承担的。

第三种情况:若经计算得出, 包括研发中心在内的最小资产组组合的可收回金额为1180万元, 低于其账面价值, 则资产组组合的减值金额27.5万元。而资产组组合内各项资产已确认的减值损失金额为92.5万元, 说明总部资产和各资产组之间的组合1+1>2, 产生了溢价效应, 总部资产无需确认减值损失, 各资产组按原已确认的减值损失金额确认其减值金额即可。

摘要：由于总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入, 通常难以独立的进行减值测试, 需结合其他相关资产组或资产组组合进行。因此如何计提总部资产的减值准备是资产减值测试程序中的一个复杂问题。本文以CPA教材中的一道例题为切入点, 对学习中难以合理分摊的总部资产计提资产减值准备的相关疑难点进行探讨, 并提出了相应的改进建议, 希望为计提难以合理分摊的总部资产的减值准备提供一些参考。

关键词：总部资产,资产组,倒挤法