试论资产减值会计的程序和方法

2022-12-07

2006年2月15日, 财政部发布了新的会计准则, 包括1项基本准则和38项具体准则。新准则《企业会计准则8号——减值准备》主要适用于固定资产、无形资产、长期股权投资、商誉、生产性生物资产;而对于其他的资产减值, 准则在《企业会计准则1号——存货》, 《企业会计准则3号——投资性房地产》, 《企业会计准则15号——建造合同》《企业会计准则22号——金融工具的确认和计量》中作了相关规定。关于资产减值的若干规定是新会计准则的重大突破之一。本文拟从企业会计人员实务操作的角度, 对资产减值的会计的确认、计量、记录、报告进行一些探讨。

1 资产减值的确认

1.1 资产减值的确认标准

目前学术界有三种确认标准:经济性标准、永久性标准、可能性标准。经济性标准只要企业发生减值就应予以确认, 而且确认和计量的基础相同, 这种标准能减少确认时的会计人员的主观判断, 也可以避免企业的人为操纵;永久性标准是在可预见的未来期间内不可能恢复的资产减值损失, 才予以确认的会计处理标准;可能性标准是对有可能发生的资产减值损失予以确认, 这种方法确认和计量的基础不同, 确认时采用未来现金流量的不贴现值, 计量时则采用公允价值, 这种标准有可能会导致资产价值的高估。针对我国的具体情况, 新准则采用了永久性和经济性相结合的标准。

1.2 资产减值的确认时间

按新准则要求企业应当在资产负债表日, 判断资产是否存在可能发生减值的迹象。而对于因企业合并所形成的商誉以及使用寿命不确定的无形资产, 则无论是否存在减值迹象, 每年都应当进行减值测试。这也就是说每期需要判断是否可能发生减值, 但并不一定要进行减值测试;在企业实际操作中, 应在每个资产负债表日, 首先判断资产有无存在减值的迹象, 无减值迹象的无须减值, 有减值迹象的, 进行减值测试, 计算可收回金额, 当可收回金额低于账面金额的, 计提减值, 不低于的, 无须减值。

1.3 资产减值的确认原则

如果有迹象表明一项资产可能发生减值的, 企业首先应当以单项资产为基础来估计其可收回的金额。如果企业对单项资产的可收回金额进行估计存在困难的, 那么应当按照该资产所属的资产组为基础来确定资产组的可收回金额。这也就是说, 凡是可以按单个资产确认可收回金额的, 也就可以按资产类别或全部资产来确认, 同时也不需按现金产出单位来确认。所以在这些确认方式中, 按单个资产确认的结果最为准确, 因此也是最理想的方式, 这也就是单项资产减值优先原则。

1.4 资产减值的转回

新准则中指出如果有确凿证据证明存货、应收款项、可供出售的权益性工具能够收回的, 相应的资产减值允许转回;在转回时, 贷记资产减值损失;对于固定资产、商誉、摊销期明确的无形资产, 发生的减值一经确认, 不允许转回。但是如果遇到资产处置、出售、对外投资等情况, 又符合资产终止确认的, 企业应当将相关资产的减值准备予以转销。新准则的这种规定, 有效地遏制某些公司通过计提长期资产减值准备等来操纵利润的行为, 但由于存货、以公允价值计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、金融资产由相关准则规定, 这又成为有的公司实现其操纵利润的途径。

2 资产减值的计量

2.1 各种计量属性之间的比较

新会计准则正式确定会计计量属性包含历史成本、重置成本、可变净值、现值和公允价值。历史成本不再是会计唯一计量属性, 但同时也指出一般应当采用历史成本, 在采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量时, 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

2.1.1 公允价值

公允价值, 是指在公平交易的过程中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。我国会计准则体系在确定公允价值使用范围上, 强调必须要有一定程度的可靠性才能运用, 也就是规定了只有在一定可靠性的前提下, 才允许相关性较强的公允价值的使用。公允价值计量属性的应用使得企业的财务信息更加有价值。与历史成本计量属性相比, 用公允价值对资产和负债 (包括期初和期末价值) 进行计量一般都会产生差额, 而在新会计准则中这种差额的处理被允许计入当前损益。

2.1.2 历史成本与公允价值

公允价值与历史成本并不是两种完全对立的计量属性, 历史成本是资产在发生或取得时的成本, 所表示的价值是一个过去的公允价值, 即初始交易或事项的公允价值。因此我们就可以把公允价值看成两部分:面向过去的公允价值和面向现在与未来的公允价值。这也就是两者最大的区别:历史成本是初始计量, 以后不需要或者只需要较少的后续计量, 例如资产计提折日、减值准备等, 公允价值则包括二个计量取得时的初始计量, 和以后不断进行的后续计量。

2.1.3 重置成本与公允价值

重置成本与公允价值比较接近, 但也略有不同:前者是站在企业的角度, 而后者站在市场角度, 即对于购买方而言是投入的价值, 而对于销售方而言是产出的价值。例如:对于企业自制的产成品而言, 它公允价值的一般要高于它的重置成本, 因为前者往往还包括了卖方的利润;但是对于刚刚从市场上购买的新资产, 两者金额应该是相等的。

2.1.4 可变现净值与公允价值

可变现净值是估计的售价扣除了预计变现过程中的将要发生的成本、费用后的净值。它和公允价值之间最大的区别就在于:后者一般不考虑成本。例如:对于准备用于生产产品的原材料, 可变现净值是用产品预期完工后估计的售价扣除加工成本、销售费用、税后的净额来计量;而公允价值就是指该原材料本身的公允价值。

2.1.5 现值与公允价值

现值从本质上说并非一种计量属性, 它是在充分考虑货币的时间价值, 对未来的现金流入量按时间、利率进行折算而得到的价值。因此, 资产的初始计量一般不存在现值的问题但是利用现值技术可以计算到的就是直接由市场决定的公允价值计量属性。

2.2 资产减值的计量标准

由于不确定因素较多, 因此资产减值会计的正确计量和判断较为复杂。新准则中针对不同类别和不同性质的资产, 分别采用了最能体现其现实价值的计量标准。对可收回金额的确定是将资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值进行比较选择二者之间较高者确定。因此在企业资产减值损失的确认过程中公允价值运用是新会计准则的亮点。但是我们也要注意到, 如果企业在资产减值损失确认中一旦使用了公允价值就不应再使用历史成本进行会计处理, 这使得有的企业对于公允价值衡量资产过于谨慎, 更有甚至者, 有的企业会根据“需要”来为选择是否采用公允价值。

3 资产减值的记录

新准则中指出当可收回金额低于账面价值时, 企业应当将账面价值减记至可收回金额, 在会计处理时, 新增科目“资产减值损失”。按照减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。具体会计分录为:借记“资产减值损失”, 贷记:“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程——减值准备”、“工程物资——减值准备”等科目。新准则将减值损失合并在“资产减值损失”科目中, 不仅简化了会计核算, 而且也使得各项准备之间具有了可比性。

4 资产减值的报告

资产减值的报告主要体现在资产负债表和利润表中, 在资产负债表日对外提供财务会计报告时, 对已经计提减值准备的资产, 企业应在“资产负债表”中以资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值列示, 另外还应编制“资产减值准备明细表”进行单独披露。在明细表中应当披露各项资产减值准备的年初余额, 本年增减变动金额及年末余额。同时, 对于发生的资产减值损失, 还应当在利润表中资产减值损失中单独列示。另外, 在报表附注披露中, 新准则要求提供更为详细的信息, 包括减值产生的原因、减值金额、对财务的影响、计算方法等等。

摘要：2006年2月15日, 财政部发布了《企业会计准则第8号—资产减值》等相关会计准则, 在新准则中, 对资产减值的确认、计量及披露等做了详细的规定, 并出台了应用指南, 力求真实、准确地反映企业的财务状况。本文从资产减值会计的确认、计量、记录、报告四个方面进行探讨, 重点讨论了确认的标准及计量属性的种类和计量标准的选择, 并介绍了资产减值会计记录的方法和报告的内容。

关键词：资产减值,确认,计量,记录,报告