会计报表合并方法特点论文

【摘要】合并会计报表是一年一度会计师《中级会计实务》与注册会计师《会计》考试的重点内容,如何学习合并会计报表,是会计师及注册会计师考生所面临的一个难点问题,为了能让双师考生尽快地找到学习合并会计报表的感觉,文章围绕合并会计报表的十大焦点问题进行阐述,以期读者能有所收获。下面是小编为大家整理的《会计报表合并方法特点论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

会计报表合并方法特点论文 篇1：

关于集团公司财务会计报表合并问题的几点思路

摘要：在经济发展与市场需求变更的过程中，越来越多的集团公司融资上市。在市场建设中集团公司有着重要的影响，在集团公司财务管理方面，由于企业并购的存在，其管理以会计报表合并处理为主要形式。但是因为当前在这方面，国家还没有给出具体的要求，为此导致子公司和集团公司工作过于杂乱，最后结果是集团公司财务会计报表未能发挥其应有的效果。文章通过对集团公司的财务会计报表合并现状进行研究，结合其问题做出思考，以此规范集团公司的财务管理。

关键词：集团公司;财务会计;报表合并;思考

一、合并报表的含义和影响

（一）合并报表的含义

当我们把子公司以及总公司的现金流量、运营结果以及财务情况整合成一个报表的时候，我们称之为合并财务报表。其中，现金流合并、资产负债表合并、所有者权益合并、利润表合并，四部分共同组成合并财务报表。通常总公司会拥有下属至少一个子公司，并且总公司控制着子公司的运营。

（二）合并报表的影响

子公司与总公司事实上并不是同一个企业法人，其各自独立，之间通过控股产生关联，为此可以将子公司看作总公司管理下的一个经济实体。尽管子公司与总公司都能够执行财务报表的编制，但为了能够完整反映集团公司的财务状况，仍需合并财务报表。当某一企业持有另一企业50%以上的资金或股权的时候，就是我们所说的经济角度，此时前者和后者具有控制关系。尽管控制与被控制公司作为两个独立的法律主体，但是在经济方面他们组成了一个经济联动体。其中控股企业的会计报表内容涉及总企业财务状况，无法看出子企业的财务状况。为使总公司更好地掌握经济主体财务状况，即要求将子公司、总公司的财务报表合并处理，帮助投资者以及债权人更准确地了解经济主体财务状况，进而做出决策。合并报表和汇总报表相比又有区别，后者主要是针对企业报表简易的进行整合处理，前者则不单单是把子公司与总公司的财务执行简易的汇总而已，其依据特别的方式，对待公司项目时根据具体情况执行抵消而后进行编制，在合并处理后便可通过报表查看集团公司整体的财务状况。

二、互联网在集体公司财务会计报表中产生的影响

（一）网络对财务会计组织的影响

随着互联网不断的发展，为了让企业财务与经济处理更具效率，集团公司相应的采用了具备网络特性的财务会计审核系统。网络系统能够自动收集原始凭证及其数据，并且能够根据会计工作的步骤自行处理业务，同时产生对应的电子记账凭证、执行记账操作。借助网络产生的财务会计报表，在信息能方面能够通过预测系统来实现自动化分析。在网络的结算卡的帮助下，能将企业与外界产生的经济业务的相关信息准确的录入到企业财务会计管理系统当中，对传统的财务会计组织而言这无疑造成了巨大的冲击。

（二）网络对财务会计内部控制制度的影响

借助互联网技术形成的财务管理系统，能够在集团公司信息公开的平台上对会计信息进行展现。在集团公司内部各个部门能够按照已有的权限对不同的信息执行查阅，对于外部的信息使用者，则要求通过授权才能够通过系统来调阅、浏览所需会计信息。在以往互联网尚未普及的年代，会计工作通常都是人工执行处理，而在互联网的今天，过去的内部调度已经不再使用，时代要求建设健全的内部会计控制体制，使得财务会计信息更加安全可靠。

（三）网络对财务会计信息可靠性的影响

由于互联网所具有的开放性特点，导致网络会计信息平台有被黑客、病毒等攻击的风险。网络会计平台被他方恶意攻击有以下几种可能，1. 当信息平台的管理者、使用者安全意识不强时，对于下载文件没有在第一时间内进行安全监测以及病毒查杀;2. 信息会计平台本身安全等级不高，防火墙尚未配置或者存在缺陷;3. 平台程序的本身弊端明显，系统性问题突出。

（四）网络对公司财务会计信息披露的影响

过去的财务报表是通过纸制文件或磁介质来进行信息的传递，由专门的会计人员执行编制，依照集团公司现存结构来上报。在互联网的影响下财务报表多为线上汇报，企业的管理者能够通过互联网对其信息进行查阅与询问。

三、集团公司财务会计报表合并中存有的短板

（一）没有明确统一的合并政策

在集团公司中有两种合并形式，一种是股权联合合并，另一种是购买合并，其两种方式性质不同。并购合并主要体现在并购公司下属子公司在资金流上有部分资金的流出，其形式多样（实物、债务等）。在并购当中得到资金的公司对自身企业的控制权将被削减、甚者将完全丧失控制权。这类型的购买合并中，债务通常用说明的方式表現在企业负债表之中。在项目融资的债权关系中，债权人具备追索的权力，为此项目责任方面项目投资者只需承担部分责任，这对那些投入、回收周期长的企业项目而言相对有意义。在公司的资产负债表上通常不会把企业投资的项目一次性全部反映出来，这将导致企业负债失衡，因企业财务状况超过警戒线，从而不能得到银行的新资金的贷款，不利于未来的盈利和发展。

（二）没有将股权联合法和购买法进行统一

就当前国际而言，关于股权联合法与购买法有这几个不同的声音：1. 全部的公司在合并过程中仅能通过购买法来解决问题;2. 公司合并过程中两种法律都能被使用，股权合并法具有一定的使用前提，不可替代购买法;3. 公司合并过程中两种法律都能被使用，股权合并法使用时需要具备一定前提，同时能够替代购买法。无论哪一种方法，都是基于财务会计信息的解决方式。在网络普及的如今，在信息技术的帮助下，财务会计工作要求结合时代特性，结合实际找出最适合我国的财务报表合并的方法。

四、集团公司财务会计报表合并建议

（一）子公司要根据规定来提供报告

我国有关部门在报告方面给出了标准，其标准能够适用处在全球经济一体化环境下的企业，使其信息报告在原有基础之上更好地接轨国际。报告制度的设定能够让使用报表的人对总公司旗下各子公司的财务状况能有更深刻的了解，集团公司的管理者又能够依照报表对子公司的预计收益和风险进行分析。集团公司的合并报表能够清楚的展现出企业的整体状况，是每个子公司分部报告的汇总，合并报告同分部报告二者一起使用，能让集团公司更好地了解每个行业公司的运营状况。

针对子公司和总公司的差异，要求把可管控的子公司加入到报表合并中来，同时在表中细化其有关内容，报表标准一律按照总公司标准执行。

（二）对集团公司的财务预算实行全面管控

为确保集团公司预算的有效可靠，公司总部需要借助财务信息数据来进行全面的财务预算。财务杠杆的收益有两大方面的内容：1. 集团公司处于一定规模，集团企业会在息税前利润中取出部分对债务利息进行支付;2. 集团公司的息税前的利润超出债务资本后的利率，这时股权资本将得到部分的利益。集团公司的财务杠杆风险多源于在利用财务杠杆的过程中可能导致的收益降低，为此集团公司需要针对财务执行全方位的预算，避免财务投资方面的损失。

（三）构建集团公司内部会计控制系统

在集团公司中集中的销售与采购机制存在的部分缺陷需要在人手方面来处理，其预算制度、核算制度又要通过会计系统来管控。集团公司购并过程中涉及资源较多，范围较广，普遍需要跨行业、领域，为此在合并过程中的每个环节都要进行财务方面要求与处理，依据业务能力的变化第一时间内实行更新，避免因为疏忽对公司带来风险、造成损失。合并报表制定过程中要根据具体情况进行科学、合理的规划。合并报表要能够反映每个子公司的资金流量，让报表更具严谨性和安全性，一旦发现问题要第一时间进行改正，让会计合并报表系统最优化。

五、结语

总而言之，集团公司作为21世纪的主要商业模式，其具备广阔的发展前景。在世界经济低迷的如今，我们要找出并解决集团公司内部财务管控问题，借助报表合并来展示公司的整体财务情况，给投资人提供有价值的财务信息参考。在构建合并报表系统过程中拓宽公司账务发展思路，通过报表合并业务让公司更好的生存，获得更好地发展。

參考文献：

[1]唐国斌.集团公司报表合并遇到的问题及注意事项[J].企业改革与管理，2017（19）.

[2]杨红霞.企业集团合并会计报表的难点及改进[J].财经界（学术版），2017（19）.

[3]王开亮.央企集团合并财务报表编制难点及分析[J].现代商业，2017（26）.

[4]姜婷婷.上市公司合并会计报表编制状况研究[J].行政事业资产与财务，2016（09）.

（作者单位：大连易世达新能源发展股份有限公司）

作者：张顺

会计报表合并方法特点论文 篇2：

合并会计报表中的基本知识点

【摘 要】 合并会计报表是一年一度会计师《中级会计实务》与注册会计师《会计》考试的重点内容,如何学习合并会计报表,是会计师及注册会计师考生所面临的一个难点问题,为了能让双师考生尽快地找到学习合并会计报表的感觉,文章围绕合并会计报表的十大焦点问题进行阐述,以期读者能有所收获。

【关键词】 合并报表; 主要特点; 相互关系; 合并范围; 编表程序

一、概念

合并会计报表又叫合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体,以母公司和子公司单独编制的会计报表为基础,由母公司编制,综合反映企业集团内部经营成果、财务状况和现金流量的财务报表。其概念图示如图1所示。

二、特点

(一)会计主体的统一性

编制合并会计报表的会计主体是由子母公司所组成的一个统一体,该统一体属于经济意义上的会计主体,不属于法律意义上的会计主体。换句话讲,构成统一体的子母公司都具有法人资格,而由子母公司形成的统一体却不具有法人资格。

(二)编制基础的客观性

合并报表的编制不同于企业个别报表的编制,合并会计报表是以客观存在的子母公司个别会计报表为基础而编制的。

(三)编制单位的唯一性

合并会计报表只能由统一体中的母公司或控股公司来编制,而并非企业集团的每一成员都编制合并报表。

(四)编表方法的特殊性

合并会计报表的编制方法,既不同于个别会计报表的编制方法,也不同于汇总会计报表的编制方法,合并会计报表采用的是“先抵销,后加总”的编制方法。

三、区别

合并会计报表,不同于已往的汇总会计报表,两报表的主要区别有四个方面。

(一)编表的目的不同

1.汇总会计报表的编表目的是为了满足国家行政管理部门宏观经济管理调控的需要。

2.合并会计报表的编表目的是为了满足投资人与债权人获取会计信息的需要。

(二)编报范围依据不同

1.汇总会计报表编报范围的依据是:“行政隶属”关系。

2.合并会计报表编报范围的依据是:“经济控股”关系。

(三)编表方法不同

1.汇总会计报表采用“加总法”。

2.合并会计报表采用“先抵销、后加总”的方法。

(四)编制主体不同

1.汇总会计报表的编制主体是:企业的行政主管部门。

2.合并会计报表的编制主体是:企业集团的母公司或控股公司。

四、关系

(一)企业合并形式与合并报表的关系

企业合并是指由两个及两个以上的独立企业合并形成一个会计报告主体的交易或事项。企业合并的形式有吸收合并(又叫兼并)、新设合并与控股合并三种。由于吸收合并、新设合并均不会产生长期股权投资,均无法形成经济控股,所以无需编制合并会计报表,只有控股合并,在合并以后的每一个会计期末均应编制合并报表。

(二)长期股权投资与合并报表的关系

一个企业对另一个企业进行股权投资后,会形成如下四种不同的情形:一是控制;二是共同控制;三是具有重大影响;四是无控制、无共同控制也无重大影响,该项股权投资在活跃市场没有报价,且公允价值也不能可靠计量。其中二、三、四种情形下形成的长期股权投资均不会带来编制合并报表的问题,只有控制情形下形成的股权投资才需要编制合并会计报表。

五、范围

合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围,编制合并报表确定合并范围,主要是明确哪些被投资单位应纳入合并财务报表范围,哪些被投资单位不应纳入合并财务报表的范围,在具体确定这一合并范围时,应遵循实质重于形式的原则。

(一)纳入合并报表的合并范围

是否应纳入合并报表的范围,一般情况下从数量与性质两个方面进行判断。

1.母公司拥有被投资单位半数以上的表决权(从数量上判断)

(1)直接拥有

如:甲公司拥有丙公司60%的持股比例,则甲公司为母公司,丙公司为子公司,甲公司编制合并报表时,应将丙公司纳入其合并范围。

(2)间接拥有

如甲公司拥有乙公司90%的持股比例,乙公司又拥有丙公司55%的持股比例,则甲公司通过其子公司乙公司,间接地拥有丙公司55%的持股比例(即表决权),甲公司编制合并报表时,乙公司与丙公司均应纳入其合并范围。

(3)直接与间接共同拥有

如甲公司拥有丙公司25%的持股比例,甲公司拥有乙公司70%的持股比例,乙公司拥有丙公司30%的持股比例,则甲公司直接与间接共同拥有丙公司55%的持股比例,甲公司编制合并报表时,乙公司与丙公司均应纳入其合并范围。

2.母公司虽然直接与间接拥有被投资企业半数以下的表决权,但凡是有以下四种情形之一者,母公司编制合并报表时,这些被投资企业均应作为子公司纳入其合并范围(从性质上进行判断)。

(1)拥有被投资企业半数以上的表决权

如甲、乙、丙三个企业都对M企业投资,其持股比例分别为40%、35%、25%。从持股比例来看,均无法控制M企业,但甲乙企业达成一协议,乙企业在M企业中的权利和义务由甲企业来全权代理,甲企业通过这一协议拥有对M企业75%的表决权,甲企业实质上已经控制了M企业。甲企业编制合并会计报表时,应将M企业纳入其合并范围。

(2)有权决定被投资企业的财务和经营政策

如A、B、C企业均投资于N企业,持股比例分别为40%、30%、30%。从持投比例来看,均无法形成控制,但A、B、C达成一协议,N企业的董事长和总经理由C企业派人来担任。由于董事长和总经理有权决定N企业的财务和经营政策,所以N企业从实质上已经被C企业所控制。C企业编制合并报表时,应将N企业纳入其合并范围。

(3)有权任免董事会等权力机构会议上的多数成员

如上述所见,N企业的董事长来源于C企业,在组建N企业董事会成员时,一般情况下会考虑C企业人选,即董事会成员中来源于C企业的人会更多一些,人多势重,必然会形成控制。

(4)在董事会等权力机构会议上有半数以上的投票权

因为董事会制定的政策需要经过董事会成员表决通过后方能执行,如果在被投资企业董事会中,某一投资企业成员较多,则说明该投资企业已经控制了被投资企业。

(二)不纳入合并报表的合并范围

1.已宣告被清理整顿的原子公司

2.已宣告破产的子公司

3.联营企业

4.合营企业

六、前提

编制合并会计报表的基本前提,可归纳为以下四个方面。

(一)统一会计期间

会计期间是会计核算的基本前提,没有统一的会计期间,就难以正确地反映企业集团内部的整体经营情况与财务状况。如果子母公司不在同一国家或地区,应以母公司所在地区的会计期间作为编制合并会计报表的会计期间。其统一会计期的具体方法有二:一是要求子公司按母公司所在地区的会计期间定期编制个别会计报表;二是将子公司的个别会计报表按照母公司的会计期间进行相应的调整。

(二)统一会计政策

会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。如果子母公司之间对相同的交易或事项所采用的会计政策不同,所提供的会计信息将会产生较大的差异,也必然会进一步影响其合并会计报表的真实可靠性。为此,在编制合并会计报表时,应统一子母公司的会计政策。其统一会计政策的具体方法有二:一是要求子公司按母公司的会计政策定期编制个别会计报表;二是母公司按自身采用的会计政策,对子公司所提供的个别会计报表进行相应的调整。

(三)统一记账本位币

记账本位币是企业进行会计核算时所统一使用的记账货币,由于记账本位币是可以选择的,所以子母公司之间有可能采用的记账货币会不一致。在编制合并报表时,母公司应将子公司以外币表述的会计报表,折算为母公司记账本位币表述的会计报表。

(四)按权益法对母公司长期股权投资进行调整

控制情形下形成的长期股权投资日常采用成本法核算,编制合并报表时应对母公司的长期股权投资,按照权益法核算的有关规定进行调整,使得调整后的长期股权投资能满足编制合并报表的需要。

七、原则

(一)个别性原则

合并会计报表编表的个别性原则是指,编制合并会计报表应以子母公司各自的个别会计报表为基础。

(二)一体性原则

编制合并会计报表的会计主体,是由子母公司所组成的统一体,即在编制合并报表时要把众多的企业集团成员看作是一个不可分割的整体。

(三)重要性原则

编制合并报表时,要抵销子母公司之间的内部交易或事项,但并非所有的内部交易事项都需要予以抵销,如果该内部交易事项,对企业集团的整体经营情况与财务状况影响较小,则依据重要性原则可不予抵销。

八、种类

(一)合并资产负债表

(二)合并利润表

(三)合并现金流量表

(四)合并所有者权益变动表

九、程序

从准备编制合并报表,到合并报表编制完毕,其基本编表程序可分为以下八步:

(一)建立合并工作底稿(表1)

(二)将子母公司个别会计报表的年末数过渡到工作底稿中

(三)编制工作底稿中的调整分录

由于来源于母公司个别报表中的长期股权投资,日常采用成本法核算,因此编制合并报表时,应按照权益法核算的基本要求进行调整。另外,如果子公司的会计期间、会计政策和母公司不一致,应对子公司的个别会计报表进行调整,或虽然双方的会计政策、会计期间一致,但子母公司属于非同一控制下的企业合并,且在合并日可辨认资产、负债的账面价值与公允价值不一致的情况下,也应对子公司个别会计报表,按合并日可辨认资产、负债公允价值进行相应的调整。应值得注意的是,无论是调整母公司个别报表,还是调整子公司的个别报表,均不需要调整“提取盈余公积”项目和“盈余公积”项目。

(四)根据调整分录登记工作底稿,计算子母公司调整后个别报表的金额

调整后个别报表金额=调整前个别报表金额±调增(+)或调减(-)的金额

(五)求出调整后个别报表合计数

(六)编制抵销分录(重点、考点、难点)

(七)根据抵销分录、登记工作底稿,并计算合并数

1.合并资产负债表项目

(1)资产项目合并数=合计数+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额

(2)权益项目合并数=合计数+抵销分录贷方发生额-抵销分录借方发生额

2.合并利润表项目

(1)收入、利润项目合并数=合计数+抵销分录贷方发生额-抵销分录借方发生额

(2)成本、费用项目合并数=合计数+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额

(八)将合并数填列在合并会计报表中

十、缺憾

合并会计报表并非尽善尽美,也有它一定的局限性。其局限性体现在以下四个方面。

(一)合并会计报表缺少可比性

(二)不完全抵销影响了合并报表的全面性

(三)个别会计报表信息失真,影响其真实性

(四)合并范围的确定具有一定的主观性●

【参考文献】

[1] 财政部.中级会计实务[M].经济科学出版社,2010.

作者：温玉彪

会计报表合并方法特点论文 篇3：

合并会计报表理论探析

摘要：合并会计报表既是一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议很大的论题，因而被国际会计界公认为三大难题之一。本文针对合并会计报表的合并理论进行探讨，比较分析了所有权理论、主体理论和母公司理论，指出合并理论选择的基础，认为主体理论必将成为主流的合并理论。

关键词：合并理论　所有权理论　主体理论　母公司理论　控制

合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务情况、经营成果和现金流量的会计报表。合并会计报表的编制将企业集团假设为单一的会计主体，在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表时所采用的合并理论。目前国际上通行的合并理论有所有权理论、主体理论和母公司理论。在编制合并报表时，有必要对三种合并理论做出合理的选择。

一、合并会计报表的合并理论及其比较分析

(一)所有权理论所有权理论源于业主权益理论。业主权益理论是一种传统的会计理论。是以业主即所有者为主体展开的理论。该理论产生于18世纪以前的独资企业与合伙企业中，在这些企业中，业主集所有权与经营权于一身，必然要求从业主的立场来反映各经济事项。业主权益理论的产生标志着会计主体概念的萌芽。19世纪末所有权和经营权分离之前，业主权益理论在会计理论和实务中长期占据主导地位。但该理论存在着重大缺陷，它完全忽视了其他主体在企业中的地位和作用。因此，随着资本市场的发达和股份公司的出现，业主权益理论就日趋衰落。所有权理论是业主权益理论在合并会计报表中的具体运用，它认为会计主体与其终极所有者是完整而不可分割的整体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。终极所有者因拥有会计主体的资产，而拥有对资产的任意处置权。因此所有权理论认为，母子公司间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。按照所有权理论，企业集团是指以母公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对子公司具有重大影响的所有权部分。采用所有权理论编制合并会计报表具有以下特点：即合并会计报表中，只应包括母公司在子公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，子公司资产负债表和利润表的数额，按照母公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并资产负债表中少数股权不予列示。子公司的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围，可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题，该合并理论一般是与其他合并理论结合采用。

(二)主体理论

主体理论是以企业为主体展开的理论，是传统会计所使用的另一种重要的主体学说。该理论产生于19世纪末蓬勃发展的股份公司，在这种新的企业组织形式中，业主的地位相对下降。在独资与合伙企业时代，虽然会计主体已经产生，但并未得到合理、充分的理解和应用。只有在股份公司时代，企业才成为真正独立的法人实体和独立核算的会计主体。主体理论在现代企业中广泛应用，赋予了会计主体以实际的意义。主体理论所倡导的是开放型的合并会计报表编制目的，即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的，而不仅满足母公司股东的信息需求。主体理论认为企业是独立的经济实体，把少数股权看作是额外的权益持有者，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。在“控制”层次上，母公司并没有占据子公司的全部资产，但其实质上却超越法律形式而有权支配其全部资产。按照主体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，以该理论为基础编制合并会计报表具有以下特点：即所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括子公司中的少数股权；在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。按照主体理论，企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销，它较母公司理论简单。对母公司股东来讲，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足其需要。

(三)母公司理论

母公司理论来源于在实务操作中对所有权理论和主体理论的折中，在合并会计报表编制目的方面，它主张为满足母公司股东的信息需求而编制报表，在报表编制理念上，更多的采用了“控制”，而非“拥有”的观点。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是：在合并报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，归属买方的子公司净资产按照公允价值记录，少数股权只能以账面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面值；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中仅包括母公司股东的权益。按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值。并做出有关决策，所以这一理论曾得到广泛运用。

(四)三种合并会计报表理论的比较分析

众所周知，会计假设是会计研究的逻辑起点，而在会计假设中，第一个基本假设就是会计主体假设。会计主体假设的目的是要把企业主体与其所有者区分开，会计所反映的是企业主体的财务状况，而不是其所有者的财务状况。显然，主体理论和母公司理论都符合会计主体这一基本假设。但母公司理论因其强调的是为母公司股东服务，使得以此为基础编制的合并会计报表所提供信息的有用性大为降低。而所有权理论强调母公司股东所拥有的经济资源，在合并时只按母公司的持股比例合并，这显然违背了会计的主体假设，对子公司的资产进行了人为的分割。根据所有权理论编制会计报表，通常用于揭示合资企业的财务状况。当一个公司由两个或两个以上主体联合控制时，该公司既不存在单一的控股母公司。也没有少数股东；既不存在法定控制，也不存在单一的经济主体。在这种情况下，按照所有权理论，采用比例合并法对被控制主体的会计报表进行合并，不失为权宜之计，这种做法也符合会计的谨慎性要求，有利于公司防范财务风险。但另一方面，这种做法虽然稳健，却违背了控制的实质，忽略了企业合并中的财务杠杆作用。此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收人、成本费用是一个不可分割的整体，按所有权理论将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分(合并部分与非合并部分)，所形成的会计信息的经济意义令人疑惑。母公司理论继承所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表合并方法方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了主体理论的控制观；在少数股东权益确认方面，明显体现了对所有权理论和主体理论的折中和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，将合并主体

中的少数股东视为债权人，混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升(贬)值并按股权比例分摊给少数股东的做法；在商誉确认方面完全承袭所有权理论的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其未实现损益方面，又认同了主体理论的做法。应该说，母公司理论坚持编制合并报表是为了服务母公司股东的立场，又吸收了主体理论的控制观。但也因其两边倒的做法使其缺乏逻辑上的一致性。它既承认子公司可辨认净资产账面价值的整体性，又对其公允价值增值的部分进行人为的分割，令人难以信服。同时它将少数股东权益作为合并实体的负债，将少数股东收益作为费用，显然不符合负债和费用会计要素的定义。合并有关资产和负债时，母公司自身按历史成本计价，子公司净资产中属于母公司权益的部分，则按企业购并日母公司实际支付的价格确认，属于少数股权的权益部分则仍按历史成本计价。这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本计价属性，得出的信息缺乏相关性。此外，在外币报表折算时，虽然时态法与母公司理论相适应，但实际中常常采用现行汇率法。这就与编制合并报表所依据的母公司理论不一致。从现代企业制度的产权关系(重视法人财产权，而不是终极财产权)看，主体理论比所有权理论更加合理。因为现代企业制度下所有权与经营权的明确分离导致企业成为真正独立于其终极所有者的主体，这令主体理论较之所有权理论显得更加适用。主体理论将合并主体中的少数般东和多数股东同等看待，其会计报表合并的是母公司所控制的全部经济资源。显然符合控股合并的经济实质。该理论承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杆杠效应的客观事实，使母公司股东获得更相关的信息。因为少数股东提供的资本构成了企业集团的资金来源，故应在所有者权益中单独反映，少数股东在子公司应分享的损益，反映在合并的净损益中。主体理论将少数股东投入的资金作为集团的一项权益资本，符合会计要素的定义。此外，它在合并子公司的会计报表时，采用全额合并，即：将子公司的全部资产、负债加以合并，对子公司的收入、费用也全额合并，对未实现损益全额抵消，对推定损益全额确认，事实上采用单一属性(相当于公允价值)对子公司的全部资产、负债进行计价。因不必对子公司资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端，弥补了所有权理论下对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。这样，根据主体理论编制的合并会计报表提供的会计信息质量更高。

二、合并会计报表理论选择的基础

(一)合并会计报表理论的选择应该以控制为基础　企业集团内部的母公司和子公司尽管在法律形式上保持着各自的独立形式，但其实质上已经作为一个经济联合体存在，单独反映母公司的经济事项已经不符合其经济实质。而企业各相关利益人对报表的相关性和可靠性提出了更高的要求，即合并会计报表必须能反映控制的经济实质。编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有资源提供者和利益当事人(包括中小股东和债权人)的信息需求，具体而言就是为了反映合并主体所控制的资源。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制是一种直接或间接的统驭而非一般影响，控制的性质是一种权利，可以是一种法定权利，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权利。企业集团中，掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营政策，有足够的把握预计被控制公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够使被控制公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。因此，合并会计报表理论的选择应该以控制为基础。控制的目的是为了获取利益，如果一个公司不是通过控制另一个公司从其资产中获取利益，那么就不能将这种被控制公司视为子公司，就不应将其纳入合并会计报表的范围。当然从控制中获取的利益不一定要以金额来表示，它既可以是现金流入量的增加，也可以是为实现企业集团的整体目标而分担风险、减少损失、避免竞争等。实际上，美国、英国、德国、法国等国家关于合并会计报表的具体准则、欧盟关于合并会计报表的第7号令以及国际会计准则委员会关于合并会计报表的四个准则，都将母公司拥有子公司“过半数以上(不含50％)”权益性资本作为纳入合并范围的首要条件，强调的都是“实质性控制”的重要性。

(二)合并会计报表以控制和被控制关系所形成的企业集团位置　目前我国企业集团多是以母公司直接投资的方式形成的，会计信息除满足股东的需要外，还强调应满足国家宏观经济管理需要和企业加强内部管理的需要，为此，必须提供能反映企业集团整体的财务状况和经营成果；同时，我国目前以控制和被控制关系所形成的企业集团占重要位置，并呈发展趋势。由于控制与被控制的关系，控制企业与被控制企业之间的经济联系比较紧密，提供综合反映控制与被控制企业所形成的企业集团整体的会计信息，更容易被人们接受并为实际经济工作所运用。对照上述三种理论，所有权理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源。显然违背了控制的实质。母公司理论尽管摒弃了所有权理论狭隘的拥有论，继承了主体理论所主张的控制论，但在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上依旧按母公司的持股比例合并，还是没有完全遵循控制这一编制基础。相比之下，采用主体理论编制的会计报表合并的是母公司所控制的全部经济资源，主体理论才是控制本质的真实体现。

三、合并会计报表采用主体理论的基础与意义

(一)编制合并会计报表采用主体理论的基础　合并会计报表编制的必要性来自于企业集团的性质、会计的主体假设和实质重于形式的会计信息质量要求，实质上控制权的存在要求企业编制合并报表时采用主体理论。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。从编制合并会计报表的目的来看，合并报表要提供整个企业集团财务状况、经营成果和现金流量的情况。主体理论正是以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体，从集团主体的角度来考虑合并会计报表的合并范围和合并的技术方法。因此，以主体理论为基础编制的合并会计报表更符合合并会计报表的编制目的。

(二)编制合并会计报表采用主体理论的意义编制合并会计报表时采用主体理论具有如下意义：(1)符合当前的国际经济形势。从当前的国际经济形势来看，股份公司的股权会越来越分散，过去意义上的少数股东，可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额，这很可能使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东。这种股份上的减少可能会使按母公司理论编制合并会计报表更加不尽人意。在新经济情况下，只有主体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供这个合并整体的财务信息。世界各大经济体中美国、日本、德国选择的都是主体理论，再考虑到国际会计准则理事会的态度，可以得出结论：主体理论将成为国际上流行的合并理论。从会计准则的国际协调来看。我国也应选择主体理论指导我国合并会计报表的编制工作。2006年财政部发布的《企业会计准则第33号——合并会计报表》采用的正是主体理论。(2)能够满足信息使用者的需求。从信息需求的角度来看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东，合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的。随着我国加入WTO和市场经济体制的进一步完善，以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。当然，采用主体理论编制的合并会计报表能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。因此。主体理论所倡导的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的，显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并理论所阐述的合并会计报表编制目的则显得过于封闭。(3)与我国会计要素的定义相一致。从少数股东权益和少数股东收益的性质认定看，主体理论的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体理论下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东收益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有权理论和母公司理论对少数股东权益和少数股东收益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。(4)有助于抑制企业利用内部控股关系操纵利润。企业集团的发展也带来一些新问题，一些控股公司利用其对子公司的控制关系，采用内部转移价格等手段，人为地抬高或压低收入，从而达到转移利润或亏损的目的。在编制合并报表时，从集团内公司间交易未实现损益的抵销看，主体理论要求100％抵销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内部控股关系进行交易进而操纵利润的现象。(5)可以避免采用双重计价标准。从计价基础上看，主体理论可克服其他合并观念对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。尽管以主体理论所主张的公允价值作为计价基础，可能在初次合并时夸大子公司的净资产，但另一方面我国的会计准则已要求计提资产减值准备。因此，在编制合并会计报表时以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的有形净资产重新计价，可避免资产计价基础因过度稳健而失实。

编辑　聂慧丽

作者：李　坤