物料流转成本会计论文

企业传统产品成本项目一般包括直接材料、直接人工和制造费用三项，而对于生产企业发生的与环境有关成本，如环保费用、绿化费、排污费等在实际发生时直接计入制造费用，并于期末以所有产品为基础进行分配。随着环境成本在企业产品成本结构中的比重不断提高，根据重要性原则，已经不能再将环境成本当作一般制造费用的一部分了。以下是小编精心整理的《物料流转成本会计论文(精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

物料流转成本会计论文 篇1：

基于MFCA的环境成本核算方法应用初探

摘要：准确核算环境成本是企业提高环境绩效的重要途径之一。为解决传统环境成本核算方法存在的不足，物料流量成本会计应运而生。物料流量成本会计能全面反映环境成本内容，有利于提高资源利用率，是企业高级管理人员制定环境决策的一种重要工具。文章详细介绍了企业成功运用物料流量成本的前提条件，并重点阐述物料流量成本会计导入企业的具体流程，为企业准确核算环境成本提供借鉴。

关键词：物料流量成本 正产品 负产品 环境成本

企业作为环境污染的最大制造者，其在生产经营过程中除了看重企业获取的经济效益外，还应强调属于企业应承担的环境保护责任。为了降低企业经济活动对环境造成的影响，准确核算环境成本显得尤为重要。目前企业环境成本核算大多仍采用传统成本核算方法，使得环境成本核算内容不完整、账务处理不规范。为了更全面地反映企业环境成本，物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，简称MFCA）应运而生。物料流量成本核算不仅可以提供准确的环境成本信息，还可以在追踪各物资流向的过程中发现生产技术和工艺的缺陷，从而改良相应的技术和工艺以提高资源利用率、减少废弃物的产生，提高企业环境绩效，为企业制定下一步的决策指明方向。

一、物料流量成本核算的优势分析

物料流量成本是一种新颖的成本核算方法，它以能量守恒定律为基础，即物质投入量=物质流出量（正产品+负产品），具体来讲就是根据企业生产环节设立物量中心，以物量中心为单位计算物料流入量，然后将流出物分为“正产品”和“负产品”，投入的物料质量等于“正产品”和“负产品”质量之和。“正产品”进入到下一物量中心进一步加工，“负产品”作为废弃物流出企业或者经过处理再次利用，并将“负产品”成本确认为环境成本。其简易核算过程如下页图1所示。

物料流量成本方法在准确核算环境成本的同时提高了资源的利用效率，具体优势分析如下：

（一）全面反映环境成本内容。废弃物处置成本和废弃物负担的系统成本是现行成本会计的环境成本主要触及的内容。企业将废弃物（即负产品）处置成本作为企业的一项费用，通过损益类科目进行核算，期末再结转。而物料流量成本则将废弃物处置成本当成负产品成本的一个构成部分，物料流量成本中废弃物成本的核算范畴要大于企业现行成本会计中环境成本的核算范畴，前者相对于后者增添了物料损失成本和负产品形成前应承担的系统成本，从负产品形成和处置的角度更全面地反映了废弃物成本。

（二）规范环境成本核算与管理。为了对支付的与环境相关的费用进行统一核算与管理，物料流量成本要求企业把“环境成本”设置为一级会计科目，与环境相关的所有费用都通过该科目进行记录、管理。该科目归属于损益类会计科目，当期发生的环境成本支出以及分配计入当期的“环境成本”科目借方，企业本期实际发生的环境成本即为本期该科目借方余额，期末时将该科目余额转入“本年利润”账户中，它与管理费用、销售费用和财务费用一样，都为利润表服务。通过将“环境成本”设置为一级会计科目，企业可以单独核算环境成本，规范环境成本核算与管理，防止环境成本被随意归类。

（三）提高资源利用率。企业目前的环境成本核算方法只能核算产品的直接成本，隐藏了间接成本，不能体现生产物资在生产经营过程中的使用情况，更别说计算单一物资的利用率。而物料流量成本简单明了地将物资在生产过程中流转的每一步都列示出来，企业可以根据给出的数据计算出总物资甚至是单一物资在产品生产活动中的资源利用情况。此外，与目前使用的环境成本核算方法相比，物料流量成本会计可以通过分别计算正产品和负产品的成本从而准确地计量废弃物损失的资源成本、各环节产生废弃物的多少来反映企业资源的利用效率，找到有缺陷的环节。所以，物料流量成本有利于企业把资源流动的动态过程转化为数据，便于企业核算环境成本，改善企业资源使用情况，提高资源利用率，减少负产品的产生。

二、成功应用物料流量成本会计的条件

为成功应用物料流量成本会计，企业必须满足以下四个条件：

（一）准确划分物量中心。如何劃分物量中心应考虑企业自身的实际情况，比如企业规模的大小，生产车间、部门数量的多少等，并不是物量中心数量越多越好。虽然精细设置物量中心会确保成本核算数据的准确度，但是物量中心的设置同时会增加企业的成本，而且物量中心设置过于精细还会给成本核算工作带来一定的难度。为了减轻相关部门的核算工作量，企业在确保成本核算准确度的基础上，应选择核算工作量较少的物量中心划分方案。需要注意的是，企业切忌为了减少成本和核算工作量而缩减物量中心设置的必要数量，这会降低成本核算的准确率，与企业应用物料流量成本会计的初衷相违背。因此，企业需要把具有较多改善空间的生产环节设置为一个物量中心，将改善空间微小的生产部门、车间结合起来设置为一个物量中心。这种划分既确保了成本核算数据的准确率，又可以在节省成本的同时有效地减少相关的工作量。另外，设置物量中心时，还应该注意输入物料及输出的正、负产品的性质，考虑成本数据的可获得性和可计量性。

（二）正确划分物料流量成本种别。根据物料流量成本会计核算的要求，需要将生产过程中发生的所有成本划分成正产品成本和负产品成本两大类。按照具体核算的需要，在各个生产环节中，再将以上两种成本具体分成以下四种：（1）物料成本，主要包括在最初生产过程中加入的主材料、在中间过程加入的副材料和清洁剂、溶剂等辅助材料等的成本；（2）能源成本，主要指生产、加工过程中耗用煤炭、水、电等的成本；（3）系统成本，主要指包括人工成本、折旧费用、管理费用等在内的整个系统产生的成本；（4）废弃物成本，主要指废水、废气和固体废弃物等的处置成本。物料投入物量中心后，收集以上四种成本对应的成本数据，将每一个物量中心流出的与“正产品”和“废弃物或回收物质”相符合的成本归类为“正产品成本”和“负产品成本”，在核算本物量中心环境成本的同时也为之后核算企业总的环境成本收集了相关数据。

（三）完善企业物料流量成本数据库。如果数据收集人员工作认真严谨，那么各个物量中心收集的数据正常情况下是不会发生较大偏离的，但是由于数据的收集和整理工作繁杂，企业在经营一段时间后其数据的积累程度将远远超过想象，一个人是不可能胜任这份工作的。因此，企业在收集和整理数据的同时，还应建立一个物料流量成本会计数据库，一方面可以帮助工作人员减轻核算负担，保证数据核算的准确率，另一方面也可以保存相关信息，方便信息使用者调查核对数据。企业建立一个物料流量成本数据库并非难事，只需在原有数据库的基础上进一步完善即可，关键是对数据进行分析，若分析不当便不能充分发挥数据库的作用。因此，在完善企业物料流量成本数据库的工作之余，企业还需加强数据分析方面的工作。

（四）合理调整现有会计科目。作为一种新颖的环境成本核算方法，物料流量成本的核心思想与负产品成本核算以及环境成本核算相挂钩。与传统成本会计相比，物料流量成本在会计科目上发生了较大改变。虽然物料流量成本和传统成本在会计科目上存在差异，但是物料流量成本会计是传统成本会计不断完善的产物，其会计科目自然地结合了传统成本会计原则，以传统成本会计科目为主，只是巧妙地增添了一些与环境相关的科目，如环境成本。此外，成本核算人员为了使财务会计与成本会计相互呼应，其在相关报表中增添了一些相关的成本数据表格，不断地完善会计报表。

三、物料流量成本核算的具体程序

本文以某企业为例，说明物料流量成本核算的具体程序，如图2所示。

（一）划分物量中心和成本种别。

首先，根据企业生产工艺的特点，将企业的生产过程划分为若干个物量中心，如物量中心1、物量中心2和物量中心3等，前一个物量中心为后一个物量中心提供材料。

其次，将企业的物料进行划分，可按以下四种类别进行划分，如表1所示。

（二）成本费用数据的收集和整理。企业划分好物量中心后需要对成本费用数据进行收集和整理，按照物量中心归集所属的各种成本，具体如表2、表3和表4所示。

下页表5反映的是物料的流出明细，流出内容受流入内容的影响，但每天的流入量与流出量是不相等的，关键在于企业应查明流出物料的去向，是直接出售，还是进一步加工（进入下一个物量中心）；是循环利用，还是集中统一处理。如废水是流出物料之一，但它分为可循环利用和不可循环利用两种，可循环利用的废水去向为再利用，不可循环利用废水的去向为集中统一处理。

企业除收集上述资料外，还要收集人工等其他资料，这些资料与传统成本会计的收集过程一样，这里不做另外说明。收集完成后，企业应按照物料的不同种别，汇总生成不同种别成本表，如下页表6所示。

（三）物料流量成本分类核算。分类核算是物料流量成本的核心所在，也是其比传统成本核算方法优越的关键点。即将企业的产品分为“正产品”和“负产品”，“正产品”一般是企业需要流入下一物量中心的半成品或是最终的产成品，“负产品”包括“相对负产品”和“绝对负产品”，“相对负产品”是指企业生产的无法修复的料件或是不需要的衍生料件，这些均可通过出售获取少量收益，“绝对负产品”是指生产过程中产生的其他料件，如废水、废渣以及生产浪费的一些料件等，“绝对负产品”不能给企业带来效益但同样耗费了企业的流入量。一般来讲，某一物量中心的负产品需退出生产环节，确认环境成本，不能进入下一个物量中心。从企业管理角度讲，“绝对负产品”越多，生产效率越低，因此控制“绝对负产品”成为企业成本管理的重点。

物料成本在正负产品之间的分配公式如下：

物料总投入量=正产品占用数量+负产品占用数量（1）

正产品成本=正产品数量/（正产品数量+负产品数量）×总成本 （2）

负产品成本=物料成本投入总量-正产品成本 （3）

“正产品”和“负产品”分类计算如表7所示。

（四）环境成本核算。物料流量成本核算最大的特点之一是可以详细地核算环境成本，其中包括负产品成本和其他环境成本，如负产品发生的物流成本、系统成本、能源成本及在各物量中心的废弃物处理成本等都属于负产品成本，此外还包括企业作统一处理的成本，如企业排放的废水需废水处理站处理，那么该站的一切支出均应属于环境成本，包括设备的折旧费用、人员工资、动力费等，其他废渣也类似。因此企业可根据这些数据确认环境成本项目，计算环境成本，使其内容更全面、核算更准确，具体如表8所示。

物料流量成本将大量数据与物料流向联系起来，使得物料流转过程透明化，核算环境破坏成本，为企业降低环境负担提供了有用信息，是企业管理人员与利益相关者制订决策的一种工具。企业应用物料流量成本方法不仅可以准确地反映产品的真实成本、核算废弃物成本以及帮助企业合理制定环境政策，还可以改良生产流程，提高资源利用率和满足利益相关者的信息使用要求，物料流量成本將成为环境成本核算的方向。当然，并不是所有企业都适合采用物料流量成本，该方法对于生产工艺单一的企业并不适用，企业可根据自身特点进行合理选择。S

参考文献：

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[6]孔娟.基于建材企业的物料流量成本会计及应用研究[J].会计之友，2013，（20）.

[7]俞富坤.低碳经济背景下物质流成本会计核算思路探略[J].商业经济研究，2015，（31）.

[8]徐攀.企业环境成本控制模式及比较[J].商业会计，2015，（05）.

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[10]高大钢.完善废弃物成本管理 推进我国环境会计发展[J].生产力研究，2013，（05）.

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[12]Katherine L Christ，Roger L Burrit.Material flow cost accounting：a review and agenda for future research[J].Journal of Cleaner Production，2014，（09）.

作者简介：

姚翠红，女，广东石油化工学院经济管理学院讲师，硕士；主要从事环境与资源会计研究。

卢秀琴，女，中国人民银行清远市中心支行；主要从事财务会计研究。

作者：姚翠红 卢秀琴

物料流转成本会计论文 篇2：

基于MFCA理论的企业产品成本分配与计算

企业传统产品成本项目一般包括直接材料、直接人工和制造费用三项，而对于生产企业发生的与环境有关成本，如环保费用、绿化费、排污费等在实际发生时直接计入制造费用，并于期末以所有产品为基础进行分配。随着环境成本在企业产品成本结构中的比重不断提高，根据重要性原则，已经不能再将环境成本当作一般制造费用的一部分了。

一、基于MFCA理论的企业产品成本项目构成

MFCA（ Material Flow Cost Accounting）即物料流量成本会计，是指在同时降低环境影响和环境成本的环境管理会计方法，它的特点在于追踪、标识和说明企业内部物料流量在各物料流量中发生的变化，并试图以透明的方式表明各物料流量中心所产生的影响，从中找出潜在的节约点。这种理论提出的目的在于提高物料、能源使用效率，减少废弃物和排放物等浪费的投入。

MFCA理论认为，物料、能源的流转是环境成本产生的主要动因，依据环境资源流转平衡原理，以物料流量中心为成本计算单元，通过各物料流量中心去归集其环境预防费用、环境修复费用、环境研发支出、环境管理支出等环境成本。各物量流量中心的输入端与输出端平衡，各中心输出端成本分为正产品成本和负产品成本，其中，生产的合格品为“正产品”，产生的废弃物被认定为另一种产品，称为“负产品”，各流量中心实行环环相扣的全流程核算，上一流程的正产品与本流程新投入资源共同构成该流程的全部成本，该成本又将在正、负产品间分摊，正产品又将进入下一流程的成本核算，直至最后一个流量中心（工序）。物料流量成本项目可分为三大类：物料成本、系统成本和废弃物处理成本。由于废弃物的生成也耗用了物料，占用了制造能力、人工和增长的管理费用，因此，负产品成本包括：废弃物所耗物料成本、系统成本、废弃物处理成本等。每个物料流量中心的正产品成本包括：合格产品所耗各中心（工序）的物料成本、系统成本，以及应分配计入合格产品成本的负产品成本（也可称为物料损失成本）。

二、基于MFCA理论的企业产品成本计算基本思路与方法

MFCA理论同时考虑价值流和物料流，以环境资源流转平衡原理为基础，追踪企业各个生产环节的物料流转进行核算和控制。遵循“减量化、再利用、再循环”的3R原则，产品在设计开发时一要选择清洁（环境友好型）的物料、清洁的生产工艺过程，二要尽量减少物料使用量和使用种类，特别是稀有昂贵材料及有毒、有害物料，三要在满足产品基本功能条件下，尽量简化产品结构，使产品在使用后可以易于拆卸、回收和翻新、资源再生利用或能够安全废置并长期无虑。对产品从概念形成到生产制造、使用乃至废弃后的回收、重用及处理处置的各个阶段预先设法防止产品及工艺对环境产生的负作用，然后再制造。

物料流量成本项目可分为三大类：物料成本、系统成本和废弃物处理成本。物料成本可以根据企业的物料流动系统进行相关的成本分配，计算得出物理转化到产品中的物料成本（根据物理转化到产品的物料数量乘以物料单价求得）和物理转化到物料损失中的物料成本（根据物理转化到废弃物的物料流量乘以物料单价求得）。

系统成本和废弃物处理成本的分摊目标是通过各物料流量中心按具体动因进行该两项成本的分配，确定各物料流转的系统价值和处理价值，分配的方法可以采用物料流导向作业成本法。物料流导向作业成本法是基于物料流量成本会计理论，而从原有作业成本法上完善改进而来。它的计算依据采用与作业相关的物料流。首先依据物料流将成本分配到企业内部成本中心所执行的作业，然后将其分配到产成品或其他成本对象中。

三、基于MFCA理论的企业产品成本案例分析

X企业是一家化工厂，该厂2011年5月投入甲材料400千克，整个材料移动过程分为三个环节：原料贮存、生产过程和产成品贮存售出，废弃物均需要通过处理池进行净化处理，本月发生的处理池全部成本为600元，本月发生的与材料流相关的系统成本（包括其他环境导致的成本、管理部门工资等）为10000元。（见图1）

物料成本的分配。该厂投入原材料400千克，在购入贮存环节的损失为10千克，生产过程中发生的损失为40千克，产成品贮存售出环节的损失为10千克，那么最终形成产品的材料为340千克（400―10―40―10）。假设每千克原材料的价格为40元（可以是标准价格、期初价格、期末价格或平均价格），那么投入的原材料的成本为16000元（40元×400千克），物理转化到物料损失中的物料成本为2400元（40元×60千克），最后形成产品的物料成本为13600元（40元×340千克）。由于该厂产出两种产品：产品A和产品B，应该将产品所耗物料成本在各产品间进行分配，选择的分配标准应为各个成本中心内各产品分别耗用的物料数量的比例，假定产品A耗用70%，产品B耗用30%。那么产品A包含的物料成本为9520元（13600×70%），产品B包含的物料成本为4080元（13600×30%）。

因废弃物产生而导致的系统成本的分配。与原材料流及生产中排放的废弃物相关的额外环境导致成本（即系统成本），可以被认为是所投入的那些购买后“只是为了丢弃”，不创造任何价值的物料存在的机会成本。因为废弃物占用了制造能力、人工和增长的管理费用，如果没有废弃物，折旧费用将减少，工资单的总额也将减少。资源更高效的使用和生产将导致废弃物的减少和企业利润的提高。因此，管理当局应当跟踪、标识和说明这些因废弃物产生而导致的系统成本，如增加的折旧和更高的人工成本、增加的其他管理费用等，并将这些间接环境成本分配给成本中心和成本对象。本月该厂发生的与材料流相关的系统成本（包括其他环境导致的成本、管理部门工资等）为10000元。假定这些成本都是变动成本，废弃物的重量（千克）是联系系统成本与成本中心的议定基础，且三个成本中心的每千克系统成本相等。原材料贮存环节的材料共计400千克；生产过程中包含的材料为390千克，产成品贮存售出环节包含的材料为350千克（见表1）。如果把加工的材料总额（如1140千克中有400千克属于原材料贮存）作为分配因子，环境导致的系统成本的分配率是：原材料贮存为35.09%（400/1140）；生产过程为34.21%（390/1140）；产成品贮存售出为30.70%（350/1140）。这样，全部系统成本（10000元）在成本中心之间的分配是：原材料贮存为3509元，生产过程为3421元，产成品贮存售出为3070 元。

在本例中，环境导致的间接（系统）成本的计算步骤如下：

从实物看，在原材料贮存中，从400千克材料的贮存中产生的10千克废弃物与原材料贮存直接相关。但是，从经济方面而言，由于良好的投入被破坏了，后来出现在生产过程和产成品贮存售出中的废弃物导致了原材料贮存的额外成本。总之，在所采购的400千克的材料投入中，有60千克（10千克+40千克+10千克；为400千克材料投入的15%）导致原材料贮存中产生间接系统成本。因此，在本例中，原材料贮存中额外的环境导致的系统成本总额为526.35元［3509元中的15%（400千克中有60千克负担的部分）］。在生产过程中，投入生产过程的物料是390千克（400千克-10千克），但最终只有340千克将以合格产品的身份离开公司。这样，进入生产过程的390千克投入中有50千克（12.82% ）产生了废弃物。分配给生产过程的系统成本是3421元。间接废弃物成本为438.57元［3421元中的12.82%（390千克中有50千克负担的部分）］。产成品贮存售出环节中分配的系统成本是3070元，间接废弃物的成本总额是87.8元［3070元中的2.86%（350千克中有10千克负担的部分）］。如上述计算结果所示，将总环境导致的系统成本视为作业成本进行追溯和分配到成本中心，所有因物料损失导致的系统成本之和达1052.72元（526.35+438.57+87.8）。结果使得各成本中心将要吸收的成本总额大幅增加（见表2）。可以算出企业生产产品耗用的系统成本为8947.28元（10000-1052.72），假定A产品应承担系统成本70%，B产品承担30%，则A产品应分配计入的系统成本6263.10元，B产品应分配2684.18元。

废弃物处理成本的分配。通常，企业废弃物由联合环境成本中心如焚化器、污水处理厂或处理池来处置，经过跟踪和追溯后，联合环境成本中心处置废弃物的成本，可以根据废弃物的单位处置成本以及各责任成本中心实际产生的废弃物的数量分配给各责任成本中心，进而分配给企业生产的各种产品。将废弃物处理成本从联合环境成本中心（如该厂的处理池）分配到“有责任”的成本中心（或责任中心）（如原料贮存中心、生产中心以及贮存售出中心），得出各个成本中心的废弃物处理成本。该厂本月产生的60千克废弃物均需要通过处理池进行净化处理，本月发生的处理池全部成本为600元。为了简便起见，假设每单位废弃物导致相同的成本，那么，每千克废弃物的处理成本将是每千克10元（600元／60千克）。将处理池的成本追踪分配给三个成本中心：生产中心为400元（10元／千克×40千克废弃物），原料贮存中心和产成品贮存售出中心各为100元（10元／千克×10千克废弃物）。这一被分配的成本反映了各个成本中心所产生的废弃物形成的成本数额（见表2）。由于“负产品成本最终将由企业合格产品成本承担”，因此，各成本中心的物料损失（或称负产品成本）必须分配给成本对象（如产品A和B）。这一步所选择的分配标准应为各个成本中心内各产品分别形成的废弃物的比例（该比例可在工作现场予以实现确定），假定产品A分配70%，产品B分配30%。那么产品A应分配计入的负产品成本为2836.9元（4052.72×70%），产品B应分配1215.82元（4052.72×30%）。

综合上述三个项目，可计算出A、B产品成本（见表3）。

四、结论

MFCA理论无疑使得环境成本概念得到扩展，将物料损失成本（负产品成本）记入企业产品成本，这必然会促进企业对环境问题的重视与关注。基于MFCA理论，综合计算和分配环境成本（包括物料成本、系统成本和废弃物处理成本）将能激励管理当局降低物料流，通过原材料、能源等的有效利用，提出可行的成本削减方案。即使用更少的物料进行产品开发与包装，大量削减负产品成本和企业总成本，实现企业的经济效益和环境业绩的“双赢”。

参考文献：

［1］肖序、李艳芬：《试论流转成本会计》，《安徽商贸职业技术学院学报》2005年第3期。

［2］肖序：《环境会计制度构建问题研究》，中国财政经济出版社2010年版。

（编辑 刘 莎）

作者：李震

物料流转成本会计论文 篇3：

基于MFCA的企业可持续发展路径选择

摘要：物料流量成本会计（MFCA）是环境管理会计的一种有效应用工具，旨在降低企业生产成本和减少环境污染，达到经济效益和环境效益双赢的目的。本文研究了MFCA的运行机理、核算模型、披露方式以及具体导入流程等，并结合实例阐述物料流量成本会计的具体应用，以期给我国高污染、高能耗企业带来一些启示。

关键词：MFCA 应用 经济效益 环境效益

经济的飞速发展使得资源匮乏，环境问题日益突出。物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，“MFCA”）作为环境管理会计的有效应用工具，是基于资源节约的目的，属于循环经济的一种实现方式，同时它对于CO2的削减方法也提出了相关建议。

一、MFCA概述

MFCA的原型流量成本法于20世纪90年代晚期起源于德国，是由Bernd Wangner 教授和德国奥格斯堡管理和环境研究所开发的一种环境管理方法，后来在理论上发展为物料流量成本会计并统称为MFCA。随后MFCA 这一概念被引用到联合国2001年发布的《环境管理会计业务手册》、日本2002年发布的《环境管理会计技术工作手册》、德国2003年发布的《企业环境成本管理指南》和国际会计师联合会2005年发布的《环境管理会计国际指南》中。MFCA在日本得到广泛的应用，截至2011年，MFCA无论在制造业还是在非制造业都得到了较好的应用，并受日本经济产业省委托，于2011年3月出版了《物料流量成本会计应用案例介绍》。

（一）MFCA运行机理

MFCA主要利用数量和货币两种计量单位，通过货币价值的形式核算每一个制造流程中的正制品和负制品，遵循环境资源流平衡原理而建立。正制品为可用于下一道流程或合格产品，负制品为产生的废弃物或者能够循环利用的产品。在2007年日本发布的MFCA指南（以下简称“指南”）中，所有的制造成本被分为四类，即物料成本MC，包括原材料，次要材料以及作为洗涤剂、催化剂等辅助材料；系统成本SC，包括加工费用，如劳动力、折旧、管理费用等；能源成本EC，如电力、燃料、水电和其他能源费用以及废弃物处理成本。

MFCA计算原理是将初始的原材料投入至成品形成的生产过程分为若干个物量中心，从初始投入原材料进入物量中心开始，在每一个物量中心会产生正制品和负制品，负制品以固体废弃物、废液、废气等形式流出此生产系统，正制品继续流入下一个物量中心，在下一个物量中心又会产生正制品和负制品，依此形式，直至产成品的形成。在每个生产的中间过程中，有时需要添加生产所需的辅助材料和次要材料，同时对于一些可以回收利用的废弃物，可以继续以原材料的形式再次被利用。

（二）MFCA核算模型及披露方式

1.MFCA核算模型。MFCA核算依据物质能量守恒定律，即投入总量等于产出总量。MFCA核算基本模型如图1所示（单位：元）。

以材料成本为例，上一流程的材料成本为9 474元，新投入的材料成本为31 210元，则材料总成本为40 684元，其中有31 576元流向正制品，9 108元流向负制品，系统成本和能源成本同理。在经过物量中心1后，正制品成本作为上一流程的成本继续流向下一物量中心，直至成品完成。

2.MFCA披露方式。MFCA的披露方式主要有数据流转流程图和物料流量成本矩阵表两种方式。数据流转图是上述MFCA核算基本模型的延伸，将每一个物量中心各个成本的流向用图表的形式清晰明确地表示出来。物料流量成本矩阵表主要表示正负制品在材料成本、系统成本、能源成本以及废弃物成本中的具体数值，并核算出相关比率，通过分析负制品所占用比率较大的成本来改善方案，详见表1。

通过表1可以看出，负制品在物料成本中所占比率达到22.0%，说明物料成本形成的材料损失比较严重，应引起管理者的注意。物料类成本相对于能源成本和系统成本而言，产生的废弃物对环境的影响较大，针对物料成本损失严重的生产环节提出可行性的方案，改进生产技术，提高资源利用率，不但可以达到削减成本的目的，同时可以节约资源、保护环境。

3.MFCA具体导入流程。根据指南的相关内容，MFCA具体导入流程主要分为六步。第一，MFCA核算的准备工作，确定导入MFCA的目标产品、生产线以及工艺流程；确定物量中心、目标成本以及收集数据的方法。第二，收集、整理每一工序中的物料类型数据及其投入量与废弃物数量；收集、整理系统成本和能源成本数据；确定系统和能源成本的分配规则；收集、整理每一工序上机器运行状况数据。第三，建立MFCA核算模型并输入所需数据；输出MFCA核算结果。第四，分析MFCA核算结果；明确负产品成本及种类、成因和损失规模，粗略检验改善方法，明确改善方向，制定改善目标，分析改善的方法和可行性，并确定改善措施。第五，执行改善措施。第六，评估改进结果，需重新计算改进后的投入成本和废弃物的数量；重新计算负产品成本并评估改善措施。

二、具体应用

由于目前MFCA在我国还处于理论研究阶段，尚未将其具体应用到企业中。因此，本文主要以日本A企业引入物料流量成本会计为例（案例来源：日本物料流量成本会计应用案例介绍，2011）。

（一）MFCA导入产品以及工艺介绍

此次MFCA的植入对象是一种回收的塑料瓶。将生产过程分为原料验收、分拣清洗、粉碎、成型这四个物量中心，分别对应四部分材料损耗，在粉碎阶段可产生煤粉，且加工和成型环节将安排外包。在引进MFCA之前，应进行以下数据的收集，包括材料成本MC；系统成本SC，即劳工成本、折旧、其他费用以及外加工费用；能源成本EC，即电力成本、燃料成本。

（二）数据收集时间及方法

数据收集时间为2009年9月，分别收集投入量、排放量、劳动力成本、费用、外包加工的成本、功耗、燃料费以及为了收集数据产生的费用，在这些数据的基础上利用MFCA进行计算，系统成本和能源成本的计算依据为周边生产量。

（三）MFCA计算与结果分析

表2显示了物料流量成本矩阵。其中，MC占总成本的百分比为5.0%，SC为90.2%，EC为4.7%。负制品成本占总成本的百分比为7.2%，其中SC占比達到6.4%。这是由于原材料的开支成本较低，SC较高的原因是将加工、成型流程进行了外包。

（四）MFCA计算结果考察

改善方案实施后，粉碎过程的损失率由4.2%降低到0.5%，而成型过程的损失率由8.1%降低到2.4%。

（五）减少CO2排放量预算

测定通过减少PP原料而减少的CO2排放量。PP原料减少CO2排放效果=减少损失量（kg）×1.68kg- CO2/kg。原料排放CO2强度为1.68kg-CO2/kg，返回数据为数据库中CFP常见的基本单位。2009年通过减少材料损耗形成的常规损失为1 921kg，改进后损失为934kg，改善效果为1 987kg，减少的CO2排放量为3 338kg-CO2。可见，减少的物质损失变得可视、清晰，同时还有助于减少CO2排放量。

通过上述案例可以看出，运用MFCA的方法将企业内部资源使用及流失情况量化，并通过改进措施使得企业内部资源配置得到优化，且节约成本。对我国而言，推进MFCA的理论研究和应用研究对企业实现可持续发展具有重要的意义。

参考文献：

1.冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用[J].会计研究，2008，（12）.

2.罗喜英，肖序.物质流成本会计理论及其应用研究[J].华东经济管理，2011，（7）.

3.施惠卿.物料流量会计的深化[J].经济与管理，2012，（1）.

作者：孔娟