合营安排会计准则论文

摘要：2014年，我国正式发布了《企业会计准则第40号——合营安排》，首次将合营安排单独列为一项会计准则，合营方在合营安排中的权益披露在《CAS41——在其他主体中权益的披露》中予以规范。随着经济全球化的进一步深入，会计准则国际趋同具有重要意义，我国也一直积极着手国际趋同计划。下面是小编整理的《合营安排会计准则论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

合营安排会计准则论文 篇1：

企业会计准则第40号—合营安排解析

摘 要：为了对第40号新准则条文背后的经济实质作出解释，为企业执行新准则提供一定的参考依据，结合相关国际财务报告准则及相关会计法律理论，从共同控制定义、合营安排分类及合营安排会计处理三方面进行了分析，提出了执行新准则进行分类、判断的相关建议和新准则实施可能的经济影响。

关键词：合营安排；共同控制；共同经营；合营企业

文献标识码：A

1 对共同控制定义的解析

1.1 会计准则中的共同控制

要理解第40号会计准则合营安排的定义，首先应理解定义中所指的“共同控制”。在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。笔者认为，集体控制是相对于单独控制而言，没有单一控股股东，不存在仅一个参与方就可以决定相关活动决策的情况。判断过程如下图所示。

企业会计准则中又规定“如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。”例如，当合同约定各出资方对相关活动的决策需要55%以上的投票权才获通过，而由于达到最低要求55%的组合多于一个时，即不存在共同控制，应排除在第40号准则——合营安排规范的范围之外。

1.2 应注意的相关问题

（1）不再强调对被投资财务和经营决策的决定权，而是强调主导被投资方“相关活动”的能力。当有些安排的相关活动需要合同安排来决定，这种情况下要根据合同安排来判断谁拥有控制。这里遵循实质重于形式的原理。

（2）如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

2 对合营安排分类的解析

2.1 分类变化

新准则关于合营安排分类最大的变化在于推翻了之前以是否存在单独主体为判断合营企业的唯一标准，而是添加了更多的考虑因素，根据实质重于形式原则对合营安排进行重分类。具体如图2所示。

2.2 分类划分原则

根据合营方在合营安排中承担的权利和义务确认其属于共同经营还是合营企业。

（1）共同经营。

在不存在单独主体的情况下，合营安排肯定属于共同经营类，因为在这种情况下不存在一个独立的组织来运作经营，相关的权利、义务缺乏独立的载体，难以将合营安排的权利义务和投资者的权利义务割裂开来。存在单独主体的情况下，如果有“法律形式”，“合同条款”，或“其他相关事实和情况”三个条件中的任意一个，那么该主体的法律形式所界定的权利义务将被推翻，合营方单独享有资产权利承担负债义务。

（2）合营企业。

如果存在单独主体且不存在“法律形式”，“合同条款”，或“其他相关事实和情况”中的任意一个条件，那么该合营安排应被划分为合营企业。例如合营方各自投入资本成立一个法人企业并对它实施共同控制，那么合营方扮演的是投资人的角色，对资产享有以其名义独立占有、使用、处分和收益的权利。法人财产与投资者保持独立，合营方作为投资者享有的是股权，也就是对净资产的索取权，同时以自己的出资额为限对企业承担有限责任，即合营企业的负债不属于合营方的现时义务，由合营企业独立承担，自负盈亏。

我们认为共同经营实质上是站在合营方角度的企业的生产经营活动，会计核算应反映此生产经营活动的过程以及相应产生的经济利益。而合营企业站在合营方角度属于一项外部投资活动，因此在合营方的会计核算中需要反映的仅是对此项投资所拥有的权益，而至于权益变动背后生产经营的运作则是属于合营企业此会计主体的核算范围。

3 对相关会计处理解析

此次新准则的出台，对于涉及合营安排相關业务的企业来说，合营安排共同经营中的共同控制资产、共同控制经营，新准则中的会计核算没有实质性变化；而对于共同控制实体，会计核算可能会发生变化，存在一个重分类的问题。

3.1 两种会计处理方式

（1）共同经营的会计处理。

新准则规定涉及共同经营的合营方一方面要单独确认自己公司所持有的资产、所承担的负债、所发生的费用；另一方面按共同经营的合同协议的份额确认共同持有的资产及承担的负债；同时按份额确认共同经营产出及出售产生的收入。

例如飞机的生产过程中，一个合营方可能负责生产机体，另外一个合营方负责安装发动机，其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分，作为参与飞机生产的各合营方，其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分，应按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入及费用。

（2）合营企业的会计处理。

新准则中规定应按合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理，最重要的就是按权益法对合营企业的投资份额进行后续计量，也就是合营方按合营企业净资产公允价值的变动调整对合营企业的投资份额。

3.2 比较共同经营与合营企业会计处理体现的经济实质及影响

共同经营会计处理下，因为不存在单独的法律主体，与合营安排相关的资产、负债、收入、费用是直接体现在合营方的资产、负债、收入、费用中的，更直观详细地反映了合营经济活动的过程和实质。

合营企业会计处理下，由于存在单独的法律主体，与合营安排相关的资产、负债、收入、费用都反映在该单独主体的报表中，合营方报表只反映合营企业净资产的变动，反映了投资者不直接对安排相关的资产负债享有权利义务，只能享有这些资产负债综合运用的结果（净资产）的经济实质。但权益法的核算也存在一定局限，合营企业实现的账面利润，合营方在年度终了按股权比例确认相应的投资收益，并同额增加长期股权投资的账面价值，在合营企业发放现金股利之前，这部分收益和资产只是账面数字并未真正形成可供合营方支配的资产。

但是，在实务中很多情况下，尽管合营安排是以成立单独主体的形式存在的，同时由于合同协议和其他事实，使得合营方能够控制合营企业的资产，承担相应的负债义务，此时若仍用权益法对合营企业进行核算，只有长期股权投资来反映其净资产变动，报表中无法体现合营方能真正控制的资产，真正承担的负债，对会计信息质量会有一定影响。

3.3 重分类的会计处理及影响

（1）会计处理。

现存的许多合营企业根据第40号新准则的相关判断分类标准，需要重分类为共同经营，重分类的过程也是追溯调整的过程：一方面要在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，另一方面同时确认该期间根据企业在共同经营中的利益份额所享有的资产及承担的负债。二者差额调整商誉或留存收益。

（2）重分类的经济影响。

重分类最直接的经济影响体现在报表数据方面，一方面，长期股权投资减少，但与共同经营相关的其他资产增加；另一方面，投资收益减少，但与共同经营相关的营业收入增加，与共同经营相关的营业费用增加。总的来说，对于合营方来说，资产负债的总额并不发生变化，是资产负债表、利润表内部结构的调整优化，使得报表更能反映合营方的对于合营安排的经济实质。

参考文献

[1]顾先英.国际财务报告准则第11号——合营安排的难点解析[J].财务与会计，2011，（9）.

[2]谌小红，邹德军.共同经营会计核算探讨[J].财会月刊，2014，（1）.

[3]高晟星.解析国际财务报告准则第11号——合营安排[J].中国注册会计师，2012，（5）.

[4]乔元芳.国际财务报告准则第11号——合营安排[J].新会计，2011，（8）.

[5]企业会计准则第40号——合营安排[S].2014.

[6]《企业会计准则第X号——合营安排（征求意见稿）》的起草说明[Z].2012.

作者：钟珍　许文洁　杨颖

合营安排会计准则论文 篇2：

我国企业合营会计准则的发展及国际趋同

摘要：2014年，我国正式发布了《企业会计准则第40号——合营安排》，首次将合营安排单独列为一项会计准则，合营方在合营安排中的权益披露在《CAS 41——在其他主体中权益的披露》中予以规范。随着经济全球化的进一步深入，会计准则国际趋同具有重要意义，我国也一直积极着手国际趋同计划。同时，增强信息的透明度、可理解性，以及面对日趋繁复的准则内容寻求有效的简化方法也应成为我国企业合营会计准则的未来发展方向。

关键词：合营安排；准则发展；国际趋同；信息披露

随着我国经济结构调整和转型发展，企业合营事项日益增多，产生了多种多样的经营方式和组织方式，如中外合资经营企业、取得法人资格的中外合作经营企业、几家企业共同经营一条输油管道、共同从事大型机械制造等。因此，如何规范企业合营会计处理和信息披露，对保障各方权益具有重要意义。

一、我国合营会计准则发展及存在的问题

我国在借鉴各国合营安排会计准则的基础上，结合我国的实际情况以及监管部门和实务界提出的建议，于2014年2月出台了更加完善的《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS40），正式将合营安排作为一项会计准则公布。准则明确了合营安排的定义、认定标准和分类的原则，并规范了各参与方在合营业务中利益份额的会计处理。我国合营安排会计准则已非常接近国际会计准则理事会（IASB）的准则，按两套会计准则进行会计处理得出的结果基本相同。但是，相较于IASB和美国财务会计准则委员会（FASB），我国制定的准则在权益披露方面缺乏整体性和严谨性，部分规范的说明性信息较少，存在一定的滞后性。

1、我国合营会计准则的发展

（1）合营安排的认定及适用范围明确化。我国长期以来没有单独的合营安排会计准则，只在长期股权投资准则中列示了合营企业投资、共同控制资产和共同控制经营的定义、分类标准及会计处理方式，缺乏系统性和完整性。CAS40对上述规范进行了完善，正式引入“合营安排”概念，即一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：一是各参与方均受到该安排的约束；二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。其中，共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。即任何一个参与方都不能够单独控制安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。例如，A、B两公司各共同建立C公司，C公司所有重大决策需经A、B两公司一致同意方可，也就是说，任何一方都不能够单独控制C公司。

（2）合营安排分类简单化。未出台合营安排会计准则前，合营安排分为三类，即共同控制经营、共同控制资产及合营企业。参与方共同控制某项经济活动，为共同控制经营；共同控制某项资产，分享其产出，分担相关费用，为共同控制资产；共同控制某一企业，为合营企业投资。

然而，共同控制资产和共同控制经营的确认要素可能同时出现，导致合营安排既可以被归类为“共同控制资产”，也可以被归类为“共同控制经营”，且这两项分类的会计处理结果一样。例如，A公司和B公司建立了一项共同制造汽车的安排，协议约定：该安排相关活动决策需要两个公司一致同意方可做出。两公司共同出资购买厂房作为生产场地，A公司负责生产安装发动机，B公司负责其他部件并进行组装，相关成本费用由各自公司自己承担，汽车实现销售后，A、B公司各自获得销售收入的50%。该合营事项就同时含有上述两项分类的特征，分类结果不唯一。故CAS40将其统称为共同经营，即合营安排的类别由原来的三类简化为共同经营和合营企业两类，同时增强了信息的可比性（见图1）。

（3）合营安排分类标准多元化。CAS40明确提出在确定合营安排的分类时，合营方应分析其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务，以此作为判断依据。合营安排是否通过单独主体构造，由原来的唯一分类标准转为影响分类的首要因素。未通过单独主体达成的合营安排为共同经营。通过单独主体达成的合营安排，按单独主体的法律形式、合同安排、其他事实和情况依次判断其是否赋予参与方享有与合营安排相关资产的权利和承担与该项安排相关负债的义务（见图2）。

图2中，“其他事实和情况”包括合营安排的目的、与参与方的关系、现金流的来源等。某些情况下，应综合多种影响因素分析，以确保分类的合理性。新的分类分析流程更体现实质重于形式的原则。

（4）会计处理方法单一化。共同控制经营和共同控制资产的合营方按协议约定，其分享经营活动或共有资产带来的经济利益的同时，需承担相应的费用和负债。合营企业投资则按权益法进行会计处理。现行准则虽然改变了分类，但编制合并会计报表前的会计处理并未改变：共同经营按协议约定份额确认资产、负债、收入和费用，合营企业仍按权益法处理。企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，CAS40向FASB和IASB趋同，要求企业统一使用权益法，取消了比例合并法即按照投资比例对合营企业的生产、负债、收入、费用、利润等予以合并。

2、我国现行合营安排准则存在的问题

尽管我国现行的合营安排会计准则在合营安排的定义、分类、判断标准和会计处理方式上有所改进，但是，在满足财务报表使用者需求和保护投资者权益方面仍存在以下问题。

（1）没有突显与合营安排相关的风险披露要求。虽然，我国现行准则对与合营企业有关的未确认承诺及或有负债有披露要求，但是，并没有强调该信息体现的是合营安排参与方所面临的与合营安排相关的风险，即准则中缺乏对该项要求所代表的风险本质的定性，未突出风险信息的重要性。

（2）报表编制期差异缺乏披露要求。在合并财务报表时，可能存在合营企业的成立日或财务报告起始日与报告主体即合营安排参与方的财务报告起始日不同的情况，财务报告主体虽然按照本企业使用的报表期间进行合并，但缺乏对该差异产生的原因以及合营企业成立日或原报告期间的信息披露。

（3）准则内容繁复。会计准则的日趋复杂是我国乃至全球会计准则制定者面临的重要问题。准则不断细化和增加的一个原因就是为了确保财务信息得以充分的披露，但大量的财务信息披露使许多会计信息使用者无法在合理时间内做出有效判断，反而降低了信息的决策有用性，同时也增加了企业会计的工作量。企业在合营安排中的权益披露亦如是，因此，过滤掉价值有限的披露信息应是该准则后续发展的一个方向。

二、 IASB与FASB企业合营会计准则发展现状

国际财务报告准则（IFRS）与美国公认会计原则（U.S.GAAP）是目前国际上最具影响力的两套会计准则，随着全球资本市场的一体化，两者共同展开的合作趋同项目更显其重要意义。为提高与美国GAAP下的合并财务报表可比性，IASB于2005年12月起将合营企业会计作为IFRS和FASB的短期会计趋同项目。同时，IASB与FASB也都在采取措施以求简化日益复杂的会计准则。

1、IASB与FASB合营安排会计准则趋同与差异

1990年，IASB首次公布了《国际会计准则第31号——在合营企业中的权益》（IAS31）以规范企业合营的相关事项。2011年，《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS11）正式发布，替代IAS31，其主要变化有：取消了比例合并法，简化分类，增加影响分类的因素。我国也在CAS40的修订中做了相同的改变。其中，比例合并法的取消提高了与美国GAAP下的合并财务报表的可比性。因为，美国一直以来都采用权益法进行合营企业会计处理，最早出现在1971年公布的APB意见书第18号《普通股份投资的权益法处理》中。美国现在的合营安排事项通过ASC、323《投资——权益法和合营企业》予以规范，虽然，IFRS11，CAS40与ASC323的绝大部分内容已实现趋同，但仍存在以下差异：FASB规定共同控制的情况仅地产公司合营存在，合营安排必须为公司形式，而IASB并未对以上两点进行限制，进一步的趋同项目仍在继续进行中。

2、IASB与FASB合营安排会计准则发展方向——准则简化

目前，无论是US GAAP还是IFRS，其内容都显得非常繁复。因此，FASB正在加大某些会计领域的简化工作力度，以不影响报表信息质量为前提，进一步提高财务报表清晰度。IASB也于2014年提出信息披露计划，以求加强对财务报表复杂性和可理解性的管理。

三、 我国企业合营会计准则进一步国际趋同的建议

综上所述，我国现行的合营安排会计准则虽然已实现了基本的国际趋同，但是，在突出风险信息披露、明确与投资者权益相关的细节性信息、准则前瞻性等方面仍存在不足，可从以下几方面进行改进。

1、标明合营方财务报表中与合营安排相关的风险

准则中明确，与合营安排参与方在合营企业中的权益相关的已作出未确认的承诺及或有负债属于风险信息，即该项信息披露可以体现与合营安排参与方在合营企业中权益相关的风险的性质及其变化。

2、增加合营企业使用不同于合营方的报表起始日的说明性信息

当合营方进行报表合并时，若合营企业财务报告起始日不同于报告主体，主体应当披露合营企业财务报表报告期起始日以及使用不同日期的原因，以帮助财务报表使用者理解相关内容。

3、加强国际合作，简化会计准则

无论是IASB还是FASB都在采取行动以减少财务报表使用者对现状的担忧，即降低和改进报表信息的日趋复杂性和有限的可理解性。探寻简化准则的有效途径应成为我国会计准则未来发展过程中的一项长期任务。就合营安排会计准则而言，可以先从报表主体在合营企业和共同经营中的权益披露着手，明确准则中“重要的”一词的判断标准，减少价值有限的信息披露，降低不必要的复杂性，以增进财务报告的可理解性。

参考文献

[1] 财政部：企业会计准则第40号——合营安排[S].2014.

[2] IASB.IFRS11 ：Joint Arrangements[S].2011.

[3] 高晟星：《国际财务报告准则第11号——合营安排》解析[J].财会月刊，2012（18）.

[4] 汪祥耀、吴心驰：我国合营安排准则（征求意见稿）与IFRS11的比较和完善建议[J].会计之友，2013（9）.

[5] 郑招益：浅谈我国的合营安排会计准则[J].会计师，2014（21）.

[6] 张立火：我国合营安排准则征求意见稿与IFRS11的比较及建议[J].财会月刊，2013（8）.

（责任编辑：张琼芳）

作者：张以昭　吴丹娜　胡桂兰　温春林

合营安排会计准则论文 篇3：

我国合营安排准则（征求意见稿）与IFRS11的比较和完善建议

【摘 要】 2012年11月，我国发布了《企业会计准则第×号——合营安排（征求意见稿）》及起草说明。文章将我国征求意见稿与国际财务报告准则第11号（IFRS11）作了深入比较后发现，两者在结构与内容上尚存一定差异，但其实质的要求已基本一致，进而对完善我国征求意见稿提出了若干探讨和改进建议。

【关键词】 合营安排准则； 比较； 探讨与建议

一、合营安排准则的国际发展历程与我国制定该准则的背景

在西方一些发达国家，由于其市场化程度较高，法律体系比较健全，合营安排会计准则出现得较早，而且经历了一个比较长的发展以及不断修订完善的过程，再加上近年来国际财务报告准则与美国会计准则趋向统一，合营安排准则更加严谨和完善，在世界上获得了较高的认同度。我国合营安排准则起步较晚，并且受到政治、法律、经济、市场等诸多因素的限制，因此现在仍然处于一种试探性的摸索阶段，需要实务界、监管部门等在企业会计准则执行过程中不断加以完善，当然也少不了对国际财务报告准则的学习和借鉴。

2011年5月13日，国际财务报告准则第11号（IFRS 11）“合营安排”正式发布，它是在原国际会计准则第31号（IAS 31）“在合营企业中的权益”的基础上加以修订和完善而形成的。追溯IFRS 11的发展历程，可以关注到以下一些具有里程碑意义的事件。2004年4月，国际会计准则理事会（IASB）与澳大利亚会计准则委员会（AASB）开展了关于合营企业中权益的合作项目，对原IAS 31进行重新审视。研究内容主要集中在两个问题上：（1）合营企业及共同控制主体的定义；（2）在这些主体中投资者所采用的会计处理方法。此后，该项目成为IASB与FASB的一个短期趋同项目，目的在于缩小国际会计准则与美国会计准则之间的差异。

2004年7月，IASB决定将合营安排项目列入议程。2007年9月，IASB发布了一份征求意见稿（ED 9），对IAS 31进行了初步修订，包括：（1）合营安排的定义。合营安排实质上是一种合约安排，它是由两方或多方共同控制相关经济活动，对决策达成一致意见的一项协议。它包括共同控制资产、共同控制经营和合营企业三种类型。（2）在决定合营安排的类型和会计处理时，应遵守实质重于形式的原则。ED 9与IAS 31在决定会计处理方法的最重要因素的看法上有显著的区别， IAS 31认为财务报表中的会计处理方法应该以合营企业的法律结构为基础，而ED 9认为决定会计处理方法的最重要因素不应当是协议的法律形式。在2009年5月的会议上，IASB决定将合营安排分为共同经营和合营企业两种类型，以代替原IAS 31和ED 9提出的将其分为共同控制资产、共同控制经营和合营企业三类的思想。2009年6月，IASB规定了共同经营的会计处理方法。2009年12月，IASB对IAS 27和SIC-13的差异进行了讨论，并通过了对IAS 28的修正草案。2010年2月，IASB明确了本准则的适用范围以及共同控制经营参与方的会计核算要求。2010年5月，IASB对单独财务报表、过渡性规定、披露等事项进行了讨论。2011年2月，IASB完成了IFRS 11主体阶段内容的讨论，于当年5月正式发布了IFRS 11“合营安排”。相比原先的IAS31，该合营安排准则主要涉及了三方面的变化：一是将合营安排的三分类法（共同控制资产、共同控制经营和合营企业）改为两分类法（共同经营和合营企业）；二是要求基于合营安排下各方的权利和义务来确定某项合营安排是共同经营还是合营企业，不再将是否存在单独主体作为判断的唯一因素；三是要求在合并财务报表中统一采用权益法（equity method）核算主体在合营企业中的权益，并取消了原先允许采用的比例合并法（proportionate consolidation）（IAS 31原先将“比例合并法”作为基准方法，将“权益法”作为备选方法，后来根据与美国会计准则趋同的要求，仅允许采用“权 益法”）。

长期以来，我国并没有制定单独的合营安排会计准则，相关事宜只是在投资、长期股权投资等准则的应用指南和相关讲解中予以规范。例如，2001年1月颁布的《企业会计准则——投资》完全没有涉及合营安排的定义、分类及其会计处理，只是在长期投资中区分了控制与重大影响，要求分别使用成本法与权益法予以核算。2006年2月发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》有了一定进步，明确了合营企业、联营企业适用于本准则，并且在应用指南中含有“共同控制经营和共同控制资产”的单独内容，但规定仍较为简单，可操作性较差。近年来，随着我国市场经济的不断发展，合营安排日益增多，加上国际财务报告准则对合营安排提出了新的会计要求，按照我国会计准则与国际准则持续趋同的原则，财政部在充分借鉴IFRS 11和结合我国实际的基础上，于2012年11月27日发布了《企业会计准则第X号——合营安排（征求意见稿）》。

二、我国合营安排（征求意见稿）与IFRS 11的比较

我国征求意见稿分为6章23条，包括总则、合营安排的认定和分类、共同经营参与方的会计处理、合营企业参与方的会计处理、衔接方法和附则等。而IFRS 11除了引言和附录外，准则正文分为目标、范围、合营安排、合营安排参与方的财务报表与单独财务报表5个部分共27段。本文通过表1详列这两项准则的异同。

三、完善我国合营安排（征求意见稿）的建议

通过以上对比，笔者认为，我国本次起草的《企业会计准则第×号——合营安排（征求意见稿）》质量较高，已全面体现了IFRS 11的基本要求，与国际准则的趋同度较高。但从进一步完善我国该准则征求意见稿的目的出发，本文仍提出以下探讨及建议。

首先，关于合营安排准则的目标和侧重点的探讨。我们发现，IFRS 11与我国征求意见稿有所不同。前者侧重的是为参与合营安排的各方如何编制财务报告提供原则和会计规范，因此区分了参与方具有共同控制、具有重大影响以及既不具有共同控制又不具有重大影响三种情况。对于第一种情况，按照共同经营和合营企业的顺序分别规范了合并财务报表对参与方在合营安排中权益的列报问题（列报作为确认的结果自然还涉及确认、计量等会计处理，另将它们的披露交由IFRS 12“在其他主体中权益的披露”加以规范）。对于第二和第三种情况，则对合营安排参与方的单独财务报表作出规范（因为没有形成控制，因此只要求采用权益法核算其在合营安排中的权益）。因此，IFRS 11的立项目标和规范重点是相当明确的，准则内容的逻辑性也很强。而我国合营安排准则征求意见稿却是为规范合营安排各参与方对在合营安排中权益的会计处理而制定的，虽然讨论到有关资产、负债、收入、费用等的确认，但几乎没有涉及合并财务报表编制，更没有涉及单独财务报表的编制问题，这就与国际准则规范的出发点形成了差异。实际上，进一步考察合营安排国际准则的发展史就可以发现，IFRS 11的前身IAS 31最早是由IASC于1990年12月发布的，当时的名称是“在合营中权益的财务报告”。IASB接替IASC制定国际财务报告准则以后，将IAS 31改名为“合营安排”，虽然名称变了，但其规范的侧重点并没有改变，仍然将重点放在如何对合营安排中的权益进行财务报表列报的问题上。我们可以通过表2更清楚地看到我国征求意见稿与IFRS 11在结构和侧重点方面的区别。

其次，关于完善我国合营安排会计准则结构的探讨。IFRS 11在将合营安排区分为共同经营与合营企业两种类型之后，将其参与方也区分为“共同经营者”（joint operator）与“合营者”（joint venturer），然后再分别探讨“共同经营者”与“合营者”对合营安排中权益的财务报表列报问题，思路清晰，结构合理。我国准则的征求意见稿虽然也将合营安排分为共同经营与合营企业两类，但却将合营安排的参与方统称为“合营方”，也没有按照这两种“合营方”的顺序分别讨论它们的财务报表列报问题，内容结构不如IFRS 11合理，增加了阅读和理解的困难。

最后，关于IFRS 11一些名词定义中文对译的问题。我国会计准则主要借鉴国际财务报告准则而制定，因此就需要对国际准则中使用的一些专用名词作出准确理解并给出恰当的中文对译。在我国合营安排准则征求意见稿中，有几个名词及其定义的使用，笔者认为仍有斟酌的余地。例如，IFRS 11将“合营安排参与方”（party to a joint arrangement）定义为“参与合营安排的主体而无论该主体是否对合营安排具有共同控制”。我国准则没有对“合营安排参与方”作出专门定义，却使用“合营方”同时指代两类对合营安排享有共同控制的参与者。但在中文含义中，“合营者”与“合营方”很难严格区分，容易引起混淆，从而将“合营方”误解为仅属于合营安排一种类型的“合营者”（笔者还发现，在我国征求意见稿与起草说明中，已经出现了将“合营方”与“合营者”混用的情况）。又如，对“合营安排”，我国准则征求意见稿基本沿用了国际准则的定义，将其定义为“一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排”。但在同时发布的“起草说明”中，又将合营安排定义为“由两方或多方共同控制的安排”。将IFRS 11中的“two or more parties”译成“两个或两个以上”还是“两方或多方”需要斟酌并统一，笔者认为译成后者比较恰当，因为“两个或两个以上”的英文表述一般应该是“two or above”。

【参考文献】

[1] IASB.IFRS 11：Joint Arrangements[S].2011.

[2] 财政部会计司制度二处.《企业会计准则第X号——合营安排（征求意见稿）》及起草说明[S].2012.

[3] 汪祥耀.美国会计准则体系的重大变革及启示[J].财经论丛，2010（1）.

[4] 汪祥耀，等.国际会计准则与财务报告准则——研究与比较[M].立信会计出版社，2005.

作者：汪祥耀　吴心驰