审计业务法律归责原则论文

摘要：对我国注册会计师法律责任现状的研究，不仅关系到注册会计师行业本身的生存和发展，也影响着整个社会经济的健康运行。在研究我国现有的注册会计师民事法律责任体系的基础上，给出完善我国注册会计师法律责任的若干建议。同时从另一个角度指出，过重的法律责任会导致审计收费的增高、审计服务量的减少，以及社会成本的提高，因此注册会计师法律责任过重的举措也是不可取的。今天小编给大家找来了《审计业务法律归责原则论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

审计业务法律归责原则论文 篇1：

注册会计师法律责任问题研究

摘  要：注册会计师的法律责任问题一直是世界各国审计界的重点关注的课题。文章就注册会计师法律责任问题进行研究，并分析了注册会计师事务所和注册会计师执业过程中降低风险的几个防范措施，以供参考。

关键词：注册会计师;法律责任问题

随着市场经济的快速发展，注册会计师涉及的民事事件甚至是刑事事件日益增多，范围大到验资、审计、评估、盈利预测、会计服务等注册会计师参与的所有业务。如银广夏——中天，郑百文——郑州，琼民源——中华，红光——蜀都，湖北兴化——立华等等，在这些恶性案件中，注册会计师不但没揭露上市公司的造假行为，还参与造假，成为上市公司会计造假的帮凶，致使注册会计师审计的独立性、公正性遭到整个社会的质疑，严重影响到注册会计师行业的生存和发展。因此，探讨注册会计师法律责任问题是非常必要的。

1  注册会计师法律责任的形成

1.1  审计委托关系的复杂化，影响了注册会计师的审计

独立性，也大大增加了审计风险

企业的所有者和经营者分离，经营者代理所有者管理企业，如果称之为“第一委托代理关系”，那么所有者与注册会计师之间的关系可谓“第二委托代理关系”。根据我国审计准则，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，而我国企业往往是经营者集决策权、管理权、监督权于一身，经营者成为审计实际委托人。如果注册会计师因经济利益与经营者合作，提供的会计信息和审计服务偏向经营者，势必引起审计风险。而规避这些审计风险最根本最有效的方法只有法律手段。

1.2  在市场经济条件下，会计信息的经济后果性增加了

审计法律责任

市场经济条件下，会计信息的作用非常重要，有时甚至决定企业的生死。会计信息的使用一旦导致不尽人意的经济后果性，法律冲突就势必会出现。

1.3  市场经济主体的法律责任意识越来越强

解决对会计信息处理与理解的冲突的最常用方法就是法律。

1.4  相关法律条文的矛盾性和不明确性，使注册会计师

法律责任更加复杂化

我国的《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》都有相关条款界定注册会计师的法律责任，但不少规定存在矛盾之处。如追究注册会计师法律责任尺度不一致;何为“重大过失”、“故意”，无明确的定义;关于会计师事务所及注册会计师赔偿问题、其他一些司法文件的解释不一致等，加剧了法律责任的复杂化。

2  注册会计师的法律责任的界定

2.1  分清欺诈与过失

根据《注册会计师法》第21条可知注册会计师法律责任在执业中存在主观上的过错是产生法律责任的关键。法律上的过错有两种：一种是故意，指已预料到不法后果仍积极进行或放任后果发生，也就是欺诈，主观上故意欺骗或坑害他人的行为，这就是人们常说的注册会计师舞弊。另一种是过失，指由于自信或大意引起过错。注册会计师对过失、欺诈这两种行为都应承担法律责任。指控注册会计师的执业行为导致自己蒙受损害时，必须有效举证自己所受的损害与注册会计师出具的审计报告有直接关系。

2.2  分清过失的层次

为了量化注册会计师法律责任，就要分清重大过失和普通过失，与有过失和比较过失。普通过失即“一般过失”，指未完全遵循专业准则要求，如未按特定审计项目取得充分和必要的审计证据就出具审计报告;重大过失，指连起码的职业谨慎都不保持，根本未遵循专业准则或未按专业准则的基本要求执行审计。与有过失即共同过失，指原告的损失源于自身的过失，如提供给注册会计师的会计信息不真实导致注册会计师出具不真实的审计报告;比较过失，指根据过失者过失的程度来分配所应承担的损失赔偿额。

2.3  分清被审计单位的会计责任与审计责任

注册会计师的鉴证属经济鉴证，顶多是鉴证性监督，所以，把被审计单位的会计责任强加给注册会计师，无形中加重了其法律责任，这在理论上是没有意义的，在实践上也是行不通的。

3  我国注册会计师法律责任存在的问题

3.1  涉及到注册会计师法律责任的相关法律建设滞后

随着我国市场经济的深入发展，许多新的现象和问题不断涌现，而相应的法规却迟迟不出台。2004年4月6日中国人民银行、中国监会联合发布《贷款通则》的征求意见稿中删掉了中国人民银行1996年发布的《贷款通则》第61条“企业之间不得违反国家规定办理借贷或者变相借贷融资业务”，然而，该征求意见稿公布后如石沉大海，既无修改后的《贷款通则》公布，也无相关的后续事宜。现行的《贷款通则》仍是1996年版本，而企业间的借贷甚至是民间借贷已是普遍现象。

3.2  法律条文不明确，弹性大

①法律用语不明确。诸多法律条款如《贷款通则》第71、72条和《注册会计师法》第39条等均提到“情节严重”，却对“情节严重”无一个明确的界定标准。

②法律责任主体不清晰。根据《注册会计师法》第16条，可以认为注册会计师执业带来的民事责任由会计师事务所承担，而不是注册会计师，委托合同是由会计事务所与被委托单位签订;根据第42条规定可知，涉及民事赔偿责任也由会计师事务所承担;第21、22条只是明确了注册会计师的禁止行为。可见《注册会计师法》把法律责任主体定位在会计师事务所。而根据注册会计师民事责任的过错责任原则，注册会计师在自身有过错的情况下出具了虚假报告，并给委托人和利害关系人造成损害，应由本人承担民事赔偿责任;根据注册会计师民事责任的公平责任原则，注册会计师虽严格遵守了执业操守，但由于抽样审计的固有限制等客观原因而出具了虚假报告，给委托人和利害关系人造成损害，也应由本人承担民事责任。

③诸法律条文对同一问题处罚尺度不一，执法中难以操作。《注册会计师法》第39条与《公司法》第219条对于同样违法行为处理不一。对于情节轻者，前者由省以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得，处以违法所得的1～5倍的罚款;后者的处罚则是责令改正;对于情节严重者，前者处以暂停业或吊销注册会计师证书，后者则是处以所得收入1～3倍的罚款。可以认为只要违法，《注册会计师法》较《公司法》处罚要重。《证劵法》的处罚和《注册会计师法》较为一致，但《证劵法》对于弄虚作假，责令改正，罚款在3～20万，而《股票发行与交易暂行管理条例》却罚3～30万元，情节严重者撤销资格。《刑法》第229条对于情节严重处以3～10年有期徒刑，2001年又出台了对此的追加标准。

④各法律在注册会计师侵权责任的归责原则上有相互矛盾之处。《注册会计师法》第21条对注册会计师过错的要求，可以认为对于注册会计师法律责任问题采用的是一般过错原则，受害者需要举证注册会计师的过错，其法律责任才能成立。《证券法》第161条“就其所负责的部分承担连带责任”中没有明确归责原则。最高人民法院在《若干规定》第五部分“归责和免责事由”中规定了证券市场各主体虚假陈述责任的归责原则，其第24条对《证券法》第161条和第202条作了解释：“专业中介机构及其直接负责人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任，但有证据证明无过错的，应予免责。”可以认为《证券法》把过错推定原则视为注册会计师民事责任的归责原则，由被告举证自己无过错才能免责。

3.3  注册会计师法律责任成立的前提不明确。

注册会计师法律责任的成立必须同时具备以下四个条件：

①明确注册会计师和注册会计师事务所到底谁是违法行为的主体。

②注册会计师在主观上故意或有过失。

③注册会计师违规或违法，致使利害关系人的合法权益造成实质性的损害。

④违法行为与损害间有因果关系。

只有以上四个条件同时具备时，注册会计师法律责任才能成为成立。

4  注册会计师法律责任的防范措施

4.1  优化执业环境

①完善相关法律规范。关于注册会计师法律责任的各法律条文要统一，并明确注册会计师法律责任过程中的处于主体地位，完善法律规范。随着民事责任日益增多，有关注册会计师民事责任的法律法规必须尽快出台。法律责任关系转变为以民事制裁为主、行政刑事制裁为辅。

②建立审计委员会制度，完善审计委托方式。为保护注册会计师的独立性，建立审计委员会制度，注册会计师与管理当局间的问题就由审计委员会来协调，有利于完善我国公司法人治理结构，更有利于促进我国审计事业的发展。

③加强注册会计师协会的管理功能。注册会计师协会应加强对我国相关审计法律问题的实证研究，并积极参与审计相关法律条款的制定，以保证注册会计师独立性及其合法权益。

④提倡建立合伙制会计事务所。提高整个注册会计师行业对于信用风险的认识，倡导建立合伙制会计事务所，降低法律责任风险。

4.2  注册会计师事务所的防范措施

①完善内部质量控制制度，控制风险、减少过失。质量管理是注册会计师事务所各项工作的核心关键，必须建立一套科学的内部质量控制制度，坚持不合理或存在非法嫌疑的业务不做，如商誉不好、无账或账目混乱的客户。

②聘请法律顾问。

4.3  注册会计师的防范措施

①提高自身执业能力，保证审计质量，降低风险。

②遵循独立、公正、客观的原则，避免产生过失和欺诈行为。

③注册会计师应加强自身修养，注册会计师协会也可定期考核和评估，以督促各事务所和注册会计师对自身职业道德的培养和提高，事务所也可常组织相关培训、讲座等，如各省注册会计师协会主办一年一度注册会计师培训、年审等。

④注册会计师不仅对审计业务熟练，还要熟悉各种相关法律法规。

⑤加强行业宣传，增进社会公众对本行业的了解。

⑥办理职业责任保险或提取风险基金，有助于注册会计师和注册会计师事务所转嫁风险，避免毁灭性的损失。

参考文献：

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[3] 王立彦，崔谨，徐惠玲.会计师职业道德与责任——理论、规范与案例[M].北京：北京大学出版社，2001.

[4] 刘振华.注册会计师法律责任问题研究[J].财会月刊，2001，（6）.

[5] 李祥.我国注册会计师法律责任问题研究[D].沈阳：东北大学，2004.

作者：孙汇慧

审计业务法律归责原则论文 篇2：

我国注册会计师法律责任现状初探

摘要：对我国注册会计师法律责任现状的研究，不仅关系到注册会计师行业本身的生存和发展，也影响着整个社会经济的健康运行。在研究我国现有的注册会计师民事法律责任体系的基础上，给出完善我国注册会计师法律责任的若干建议。同时从另一个角度指出，过重的法律责任会导致审计收费的增高、审计服务量的减少，以及社会成本的提高，因此注册会计师法律责任过重的举措也是不可取的。

关键词：注册会计师；法律责任；会计师事务所；对策

美国安然事件、中国“银广夏造假”、“湖北立华”等一系列震惊整个注册会计师行业乃至全世界的案件发生后，使人们对会计工作的真实性和有效性产生了更为深重的疑虑，从而引发了人们对注册会计师审计质量公允性的合理怀疑，注册会计师的法律责任已成为一个越来越倍受全社会关注的议题。

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者处于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的责任。制定注册会计师执业法律责任是为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证。注册会计师的法律责任是处罚性的，其目的是严肃注册会计师职业行为规范。注册会计师法律责任问题的研究，历来是世界各国审计理论界研究的重点课题，不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。

一、我国现有的注册会计师民事法律责任体系

我国现行的注册会计师民事法律责任①主要由《注册会计师法》和《证券法》两部法律规

范。《注册会计师法》涉及到注册会计师民事责任的主要有两个条文，即第 21条和第42条。第21条第1款规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”第2款规定：“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：（一）明知委托人对重要项目的财务处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（四）明知委托人的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明。”第3款规定：“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”第42条是注册会计师对委托人与第三人之责任的总括规定。该条规定：“注册会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”该条的“本法规定”主要是指第21条关于注册会计师具体法定义务的规定。

《证券法》第161条规定：“为证券的发行，上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和个人，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。”第202条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收非法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。”

此外，还有一些司法解释涉及到了注册会计师审计责任的界定。具体有：1996 年最高人民法院发布的《关于会计师事务所出具虚假验资证明应如何处理的复函》；1998年最高人民法院出台的《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》等。

虽然《注册会计师法》和《证券法》都对审计师的第三人的法律责任问题做出了规定，但责任的性质属合同责任还是侵权责任并不明确。最高人民法院在有关司法解释②中将其界定为侵权责任。在侵权责任中，归责原则先后经历了结果责任原则、过错责任原则、过错推定原则和不问过错原则等阶段。但是由于注册会计师提供的独立审计服务是一种专业性、技术性很强的职业活动，如果采纳过错责任原则，要求没有专业知识的外部第三方证明注册会计师的审计工作存在过错，无异于要求第三方再执行一次审计，这一要求从社会成本角度看是很不合理的。因此，最高人民法院在《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的司法解释中，要求审计师对其出具的审计报告承担的是过错推定责任。过错推定责任其核心仍然是对过错的认定，它与过错责任差异在于举证责任发生了转移。对注册会计师而言，如果注册会计师能够证明自己在审计过程中不存在过错，那么就可以避免承担民事侵权责任。

二、强化注册会计师民事法律责任约束的途径

规范审计收费行为的关键是强化注册会计师的法律责任约束。强化注册会计师的法律责任涉及制度设计和制度执行两个层面的问题，既要从立法角度明确注册会计师的法定义务和责任，也要从司法角度强化对违法行为的制裁。同时，要完善独立审计准则的制定，要增强注册会计师事务所承担民事责任的经济能力，使法律责任约束的威慑力真正具有执行的基础。而为了防止“严刑峻法”可能导致的行业萎缩效应，应积极推行注册会计师职业保险，为事务所提供适当的风险转移渠道。

（一）完善注册会计师民事法律责任体系

我国现有的法律法规虽然已经界定了注册会计师对第三方应承担的民事法律责任，相关的司法解释也开始为公众向注册会计师提起诉讼创造条件，并已经有了成功的案例③。但是，在追究注册会计师对第三方的民事法律责任的过程中，尚有许多问题有待政策法规的支持。

首先，注册会计师对第三方责任范围的确定。我国现行的《注册会计师法》和《证券法》都未对“第三方”的范围作出界定，也未区分欺诈与过失，这意味着任何一个与虚假审计报告有利害关系的人都有权利向注册会计师提出索赔的请求。尽管从法规条文的规定来看，我国的注册会计师的民事责任非常重，但现实情况却恰好相反。司法机构对证券诉讼一直都持消极态度，并对投资者向注册会计师提起的索赔诉讼制造了很多的诉讼程序上的障碍，从而使得注册会计师实际面临的诉讼威胁很小。

其次，可选择的诉讼形式。由于证券交易民事纠纷中涉及的利益相关者人数总多，如何提高诉讼效率、简化诉讼程序就成为一个十分重要的问题。可以采取的诉讼形式主要有：单独诉讼、共同诉讼和集团诉讼④。最高法院在《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中规定，虚假陈述案件只能采取单独诉讼或共同诉讼的方式，而不宜以集团诉讼的形式受理。这样规定的理由是：证券市场一旦发生侵权行为，受侵害的投资人人数众多，且侵权行为和侵权行为人往往不是单一的，投资人不可能起诉完全相同的被告；同时，目前我国没有类似美国的中介机构对数以万计的投资者及其损失进行登记和计算，仅依靠人民法院完成公告、对权利人进行登记以及权利人选择加入诉讼等工作是不现实的。故对证券市场人数众多的赔偿诉讼采取原告人数确定的共同诉讼，是符合人民法院现有条件和证券市场现实状况的。有学者提出，创造条件，引入集团诉讼形式，以降低投资者的举证难度和诉讼成本、增加投资者的诉讼动机，从而更好的保护投资者的利益。

（二）不断完善独立审计准则体系

在审计诉讼案件中，注册会计师有无过错，往往是极富争议且难以认定的问题。一般来讲，未尽到应有的注意义务即为有过错，问题在于如何确定注册会计师应有的注意义务。《证券法》第一百六十一条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告……的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告……”。就审计而言，注册会计师行业公认的业务标准或执业规则是“公认审计准则”，独立审计准则的完善与否也制约着注册会计师法律责任的大小。完善的独立审计准则，既可以通过直接的对审计过程产生影响，提高独立审计的质量；又可以通过间接的对事后法律责任的追究，提高注册会计师在执业过程中的谨慎程度。

另外，完善的独立审计准则也是注册会计师的保护伞，由于法院处理审计诉讼时一般采取过错推定以及举证倒置原则，如果注册会计师能够证明自己在审计过程中不存在过错，那么就可以避免承担民事侵权责任。完善的独立审计准则有利于注册会计师就审计诉讼提出有力的抗辩，只有完善的独立审计准则才能起到合理抗辩的作用，才能使注册会计师承担适当的法律责任。法官所确认的注册会计师的注意义务标准与独立审计准则的要求并不总是完全一致，他们会通过法院判决来主动地推动审计准则的演进。因此，审计职业团体应该积极的完善独立审计准则，才能做到防患于未然。

（三）提高注册会计师事务所从事证券业务的执业资格要求

当前，我国注册会计师事务所普遍以有限责任形式从业。他们往往以 30 万元人民币为限承担经济责任，从事着百万元、千万元乃至上亿元资产的独立审计业务。这显然是一种权力与责任不匹配的表现，使得法律责任约束成为一种不可置信的空头威胁。必须提高有证券执业资格的注册会计师事务所的设立门槛，以确保其有经济实力承担民事法律责任。

具体的改进方法有两种：第一，提高设立有限责任性质的会计师事务所的注册资本标准，特别是具有资格执行上市公司独立审计业务的事务所。以注册资本形式，保证可抵押性资产在事务所总资产中的比重，提高事务所承担经济责任的能力。第二，创造适当的条件，积极推行事务所的合伙制改革。合伙制下的会计师事务所是由注册会计师合伙设立的，合伙人对事务所的债务承担无限责任。这样合伙人出于保护自身财产的动机，会更加勤勉的从事独立审计活动。因此，合伙制是一种强化注册会计师法律责任，保护资本市场投资者利益的有效途径。

（四）推行注册会计师职业责任保险，为事务所提供适当的风险转移机制

对资本市场投资者来说，注册会计师承担的民事赔偿责任使审计服务具有了提供保险服务的功能，一旦因虚假财务会计信息遭受投资损失，投资者就有机会从注册会计师处获得经济补偿。但是由于法院认定的注册会计师应负有的注意义务与独立审计准则的要求并不总是完全一致，注册会计师对自身无过错或无过失的证明可能存在举证困难等问题的阻扰，有时候注册会计师不得不承担预期外的风险赔偿责任。如何分散转移事务所面临的风险？在西方发达国家很普遍的责任保险却能够实现风险的分散和转移。责任保险是指以被保险人对第三方依法应付的赔偿责任为保险标的的保险⑤，如果没有责任保险，事务所可能因为畏惧法律赔偿风险而拒绝为高风险客户提供审计服务或退出高风险审计领域，由此遭受损失的将不仅仅是注册会计师，从长远来看公司股东和投资者的利益也将为此受损。但我国目前会计师事务所投保注册会计师职业责任保险的比例低于 30％。例如在北京的 236 家会计师事务所中，仅有 70 家左右购买了职业责任保险，还不足 30％⑥。因此，有必要创造条件，推广注册会计师责任保险，为注册会计师事务所提供一个可靠的风险分担和转移机制。

三、注册会计师法律责任过重的负面影响

从社会整体角度看，是否注册会计师的法律责任越重越好呢？当然不是。因为过重的法律责任会导致审计收费的增高、审计服务量的减少，以及社会成本的提高。而美国的历史经验则为我们的理论分析提供了实践证据。

美国司法界扩张注册会计师法律责任范围的第一个目的在于，发挥法律责任的约束功能，促使注册会计师提高注意程度，减少虚假信息的出现。厄尔马斯规则认为，审计报告主要是为其客户的利益而准备的，投资者和债权人只是偶尔、附带地受益。但是，随着证券市场的发展和商业环境的变化，资本市场的运作越来越依赖会计信息，到了六七十年代，没有人再坚持注册会计师只对其客户负责，而是要求注册会计师对股东、债权人、政府机构、潜在投资者和广大公众承担责任，而且注册会计师职业界也认可了这一责任。

扩张注册会计师法律责任范围的第二个目的在于，实现有效的风险损失分担，因为注册会计师可以通过购买责任保险、提高收费等方式向社会分摊责任成本。支持厄尔马斯规则的最有力的理由是，将注册会计师曝露在对公众的不确定责任中，会危及注册会计师职业的生存。《1933年证券法》、《1934年证券交易法》更为严格的规定了注册会计师对第三者的民事责任后，当时美国注册会计师职业界领袖George O.May就曾提出抗辩：“我不能相信这项法律是公正的，或者长期有效。它精心设计了一个证券购买者从其他非交易关系人那里获得投资损失补偿的可能，而这种可能也许只是因为在他决定购买股票时，存在着一些当时他并不知道的文件或根本没有看过的报表，且报表中恰巧存在错漏。而我们对此将承担的损失赔偿则是无法估计的。”但是在1968年的腊斯克·伐科特斯诉莱维因（Rush Factors Ins v. Levin）案中，法官对厄尔马斯规则及限制注册会计师责任的倾向提出了质疑：“为什么要无辜的信赖方被迫承担起证明会计师渎职的沉重的举证责任？他们可以把责任保险的成本转移给客户，由其客户最终将成本转移给全体公众消费者。最后，运用可预见性规则难道不能提高会计界的谨慎和技术水平吗？”

在这种商业环境背景和思维模式下，基于上述目的扩张注册会计师对第三方责任的意见很快就得到很多人士的支持。但是，注册会计师第三方责任范围扩张后，却带来了许多新的社会问题。第一，大量出现的审计诉讼案件和不断攀升的审计索赔数额，并没有能够减少审计过程中出现的过失行为，虚假或有错误的财务信息依然在资本市场泛滥，审计失败时常发生。第二，注册会计师并不是采取积极措施以提高审计质量来应对诉讼危机，而是采取消极的防御性策略，以减少甚至撤出高风险服务领域、大幅提高审计收费来应对审计诉讼。第三，在保险市场上，注册会计师责任保险的保费越来越高，在美国甚至一度出现了“保险危机”⑦，许多会计师事务所竟然无法以可负担得起的价格购买到责任保险。据美国注册会计师协会的一份调查报告8显示，美国“六大”以外的会计事务所面临的索赔额在 1987 年到 1991 年间增长了2/3，责任保险费自 1985 年到 1991 年增长了300%，而且保险单所规定的免赔额也大幅提高了，1985 年责任保险免赔额平均为 4．2万美元，而 1991 年的责任保险免赔额平均为 24 万美元，几乎是 1985 年的六倍。在如此沉重的保费负担下，有 40%的事务所被迫选择在不购买责任保险的情况下执业。第四，在损失赔偿方面，也出现了严重的搭便车现象和滥诉的局面，法院里向注册会计师索赔的案件堆积如山，许多法官终日忙碌也无法应付，消耗了大量的司法资源，并严重影响了法院的工作效率。

正是基于以上原因，自20世纪80年代后期以来，特别是在90年代，普通法国家的立法和司法机构都出现了态度的转变，注册会计师对第三方的法律责任范围呈收缩的势态。也说明只有适当的法律责任约束才能够提高社会的整体效用，让注册会计师承担过轻的法律责任或过重的法律责任都是不恰当的。

注释：

① 我国注册会计师的刑事法律责任则体现在新修订的《刑法》第229条中；行政责任则在《公司法》《证券法》《注册会计师法》等法规中均有体现。

② 见《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》。

③ 中国首例证券民事赔偿案——11 位股民诉原红光虚假证券信息的纠纷，于2002 年 11 月 25 日结束了长达近四年的马拉松式进程。经成都市中级人民法院调解，11 位股民获赔 22．4096 万元。

④ 单独诉讼是指诉讼当事人以自己的名义，就特定的民事争议要求人民法院行使裁判权的诉讼。共同诉讼是指当事人一方或者双方为两人以上的诉讼，可分必要的共同诉讼和一般的共同诉讼。

⑤ 强力.金融法教程［M］．北京：中国政法大学出版社，1998：181.

⑥ 贾常涛.注会执业责任险缘何受冷落［N］．市场报，2003-03-16.

⑦ 由于侵权责任的过度扩张，20世纪80年代中期美国曾一度出现“保险危机”，保险公司纷纷成倍地提高保险费，有的保险公司干脆退出某些领域，公司、机构、专业人士要么无法获得责任保险，要么难以负担“天价”般的保险费。在保险危机发生后，美国许多州先后制定了有关侵权责任赔偿限额的法规，才使局势得以遏制。George L. Priest, “The Current Insurance Crisis and Modern TortLaw”, 96 Yale L.J. 1521 (1987).

⑧“The Liability Crisis in the United States: Impact on the Accounting Profession”, Journal of Accountancy, November 1992.

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［11］徐绪松.商业计划书的编制技巧［M］．北京：民建出版社，2002.

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［13］贾常涛.注会执业责任险缘何受冷落［N］.市场报，2003-03-16.

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（责任编辑：习 文）

作者：孙君敏　孙建敏

审计业务法律归责原则论文 篇3：

完善风险导向审计应用的相关建议

【摘 要】 新审计准则体系引入了风险导向审计的理念和方法。本文阐述了风险导向审计的产生及相关概念，分析了目前我国风险导向审计应用中存在的问题，并针对这些问题，提出了具有操作性的建议及措施。

【关键词】 风险导向审计； 应用； 法律风险意识

2006年2月15日，中国注册会计师执业准则正式发布，并已于2007年1月1日起全面施行。新审计准则较之旧的准则体系最重要的变化，就是审计理念从传统的账项基础审计、制度基础审计转变到风险导向审计。因此，探讨风险导向审计在实务中的应用及完善具有重要的理论和现实意义。

一、风险导向审计概述

一直以来，审计风险来自于被审计单位某些固有风险因素。例如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等。因此，仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，国际审计组织开发出了审计风险模型，即审计风险

=重大错报风险×检查风险。这种以审计风险模型为基础进行的审计称为风险导向审计。

风险导向审计为审计工作提供了一种既能保持审计质量又能提高审计效率的新思路。首先，它要求注册会计师评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目；其次考虑到会计报表发生重大错报的风险；然后以此为基础建立审计目标；最后根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足即审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计项目的审计不足。

二、我国风险导向审计应用中存在的问题

风险导向审计在我国的推广应用是为了适应当前审计环境的诸多变化及注册会计职业迅速发展的需要所做出的调整，然而风险导向审计在实际应用中同时也面临着相当多的问题和困难。

（一）大部分企业的内部控制不能适应风险导向审计的要求

内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律和法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。在应用风险导向审计时，注册会计师通常需要了解被审计单位的内部控制以识别和评估财务报表层次及认定层次的重大错报风险。如果一个企业的内部控制薄弱，注册会计师在这种条件下进行审计就会存在很大的困难，操作时会遇到重重阻力。虽然财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，并规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，但其中许多内容还是非常原则性的，相当于财务会计概念框架的层次，内部控制尚缺乏一个完整的标准体系。由于企业不能建立一个完整、有效的内部控制，注册会计师在审计时，风险导向审计的正常实施效果就会大打折扣。

（二）风险导向审计增加了会计师事务所的审计成本

理论上风险导向审计能够降低审计成本，主要表现在通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析确定固有风险；关注被审计单位已设置的内控制度，识别影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定实质性测试的重点和水平，确定注册会计师收集何种证据及其数量，并把审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。但实践中风险导向审计并没有有效地降低审计成本，新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段均不同程度地增加了工作量，审计成本不可避免地有所增加，然而现实市场竞争激烈，该部分成本无法转化为审计收费的同步增加。

（三）风险导向审计对注册会计师的综合能力提出了更高要求

风险导向审计要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，审计人员不但要熟悉被审计单位的业务、市场状况，还要对其所处行业整体的经营状况和市场状况等有比较清楚的了解。因此注册会计师仅熟悉审计、财务、会计专业的相关知识是远远不够的，而且要掌握战略管理、营销分析、业绩评价、金融分析、信息系统技术等一切与公司运作相关的管理学知识，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。

在风险导向审计模式下，注册会计师的职业怀疑态度显得尤为重要。注册会计师只有在整个审计过程中，坚持以职业怀疑态度并实施审计工作，才有可能发现可能发生的重大错报，而且职业怀疑意识和能力越强，发现重大错报风险的概率也就越大。

此外，风险导向审计模式下的实质性测试主要以分析性程序作为获取审计证据的手段，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型，这也必然要求注册会计师具有较高的素质。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这势必影响到风险导向审计在更广范围内应用。

（四）与风险导向审计配套的法律法规尚不健全

风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，如果法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师会低估审计风险，导致必要审计程序缺失，不能收集到充分、适当的审计证据来支持审计目标，从而产生审计失败。目前，判定注册会计师应承担法律责任的依据有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》以及最高人民法院出台的司法解释等。这一系列法律法规的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但实际应用中也存在一定的问题。例如，相关法律法规之间存在一定的冲突，有些规定并不统一，使实际司法判决不一；有些法律用语还比较笼统，没有具体的标准，缺乏可操作的具体细则；审计职业界和司法界对一些重大问题还存在分歧。虽然最高人民法院在2007年6月11日发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师提供的合理保证”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等还是未有一个清晰的说明。这些都将导致我国注册会计师承担的法律风险仍然较小，有悖于架构现代风险导向审计方法的初衷。

三、完善风险导向审计在我国应用的相关建议

（一）进一步健全企业的内部控制制度

一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。因此，应进一步健全企业的内部控制制度，从其设计、运行、评价、改进等环节加以完善，只有这样才能不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。具体可以采取以下措施：明确股东会、董事会、监事会和经理的职责，使决策者、管理者和监督者各司其职、有效制衡，严格监事会对董事会和经理及企业财务的监督，从而保证企业内部控制制度的有效实施；建立内部控制检查考核和评价机制，促使企业内部控制工作真正落到实处，收到实效；强化财政、审计、税务等政府部门的外部监督，促使企业不断完善内部控制。

（二）提高实施风险导向审计的注册会计师的执业素质

第一，中注协以及各地方注协对执业注册会计师进行定期职业培训时，应把对各个行业的生产经营特点、经营战略、经营环境相关的背景知识介绍作为培训的主要课程之一。由于审计人员大多是财会相关专业背景，应在培训中开设管理咨询、营销、金融等课程，注重在风险评估与分析性复核中分析方法的运用，提高注册会计师运用现代分析方法的能力，尤其是现代信息技术的运用。此外，会计师事务所在招聘人员时，可以考虑聘用法律、金融、管理、计算机等非会计、审计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，以便在审计过程中需要其他专业知识时直接提供支持，使审计人员尽快达到风险导向审计对从业人员综合素质的要求。

第二，由于审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，在很多情况下，都要依靠注册会计师的职业判断，他们的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。

（三）加强信息技术在风险导向审计中的应用

要实施风险导向审计，我国会计师事务所必须加快信息库的建设，在平时就要注意收集客户的相关信息。可以通过搜集行业资料、参加行业组织的交流活动、查阅客户永久性档案等方式，充分了解客户所处行业的市场供求与竞争状况、生产经营的季节性与周期性、行业的关键指标与统计数据等，以此作为与审计客户具有可比性的行业数据。考虑到即使在同一行业的公司之间差异仍然很大，注册会计师还应具体分析被审计单位的所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动等，从而确定所审报表中项目数据的合理性。对于经营活动特别复杂的客户，可考虑利用外部管理专家的工作，行业指标可关注一些金融界网站上的行业板块部分。此外，还应进一步强化支持风险导向审计的网络信息系统建设，推动社会建立企业信用体系，在政府、银行、注册会计师协会及会计师事务所等单位之间联网，实现资源共享。

（四）完善相关法规体系的建设，提升注册会计师的法律风险意识

结合现代风险导向审计应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定，当前主要工作就是修订相关法律，以完善注册会计师的民事责任。首先，有关注册会计师的民事责任，应以《注册会计师法》的规范为主，其他法律法规的规范为辅，主要以修改《注册会计师法》来对注册会计师的民事责任加以明确。对注册会计师民事赔偿责任，要加大赔偿额度与处罚力度，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定。其次，就是要在《注册会计师法》中对注册会计师的各种违法情节按其对会计报表影响程度的高低予以明确划分，即哪些构成一般违法行为，哪些构成重大违法行为，哪些构成犯罪，对于不同类型的违法行为应按其程度追究民事、行政责任直至刑事责任。最后，考虑到对注册会计师出具业务报告这种专业行为有无过错以及对业务报告本身是否存在虚假的判断，需要具备一定的专业知识和专业技能。在司法实践中，已经出现法院由于缺乏专业水平而对案件认定偏差的情况。笔者建议应成立专门的注册会计师执业责任鉴定机构，负责对注册会计师执业中是否存在过错和出具的业务报告是否虚假或者符合准则要求做出专业鉴定，鉴定机构的鉴定意见应该作为司法机关追究注册会计师法律责任的参考依据。这样做才能使注册会计师在执业时不得不考虑因自己的行为可能会造成的法律后果，从而在客观上强化风险意识，提高审计质量。

【参考文献】

[1] 王泽霞，邓川.风险导向审计模式辨析.财经论丛，2006，（3）.

[2] 王朝元，林琳.审计模式的比较与选择.会计之友，2006，（3）.

[3] 张连起，丁勇.现代审计风险模型分析探讨.中国注册会计师，2004，（4）.

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作者：付　春