审计失败几种诱因分析论文

【摘要】财务舞弊公司受到相应处罚后管理层会受到外界的压力，外部审计师也会加大对舞弊公司的审查力度，但外部审计能否真正起到监督作用，能否提高会计信息质量与保护投资者的利益，以及外部审计师与管理层之间的博弈关系是文章研究的重点。今天小编为大家精心挑选了关于《审计失败几种诱因分析论文(精选3篇)》，供大家参考借鉴，希望可以帮助到有需要的朋友。

审计失败几种诱因分析论文 篇1：

政府审计的合谋风险分析和防范

[摘要]审计监督的实质是以一种受托责任来约束另一种受托责任，相对委托方而言，两种责任的受托方都具有明显的信息不对称优势。如果不采取有效措施，受托方或存在构建“信息壁垒”、展开审计合谋、以寻求自身利益最大化的可能。本文基于“理性经济人”假设，从双方合谋收益分析入手，提出防范审计合谋的关键是约束审计人员，具体措施包括提高合谋成本、降低合谋收益、提高审计绩效收益等。

[关键词]政府审计 合谋 风险

从经济学的角度看，政府审计监督的实质是以

一种受托责任来提升另一种受托责任执行的有效性，即政府委托审计机关对其所授权职能部门或下级政府的履职尽责情况进行监督。但按照“理性经济人”假设，人类进行经济决策的过程是理性的，实现自身利益最大化是其重要行为准则；如果被审计单位因利益放弃了其应履行的受托责任，而为逃避惩罚又出让部分利益形成审计合谋时，作为另一个受托责任人的政府审计人员是否也存在追求自身利益而参与合谋的可能，從而导致审计失败呢？这是本文分析的重点。

一、政府审计合谋风险的形成诱因

关于审计合谋的相关研究出现较早，其理论基础也较为丰富，如委托代理理论、信息不对称理论、“内部人”控制理论等，但目前我国更多针对社会审计开展合谋问题的研究。雷光勇（2004）认为审计合谋现象客观存在，就注册会计师而言，表现为提供虚假审计报告、帮助制造假账等；从报告类型看，舞弊案件中注册会计师出具的多为“干净审计意见”，即无保留意见审计报告。管亚梅（2012）认为审计合谋是指注册会计师或会计师事务所为取得自身利益，取悦、迁就被审计单位；而多重经济主体的利益博弈和审计质量信息传递不均使审计合谋有机可乘。笔者认为，政府审计合谋即政府审计实施者为牟取自身利益而与被审计单位串通，放弃对已发现问题线索的追查或隐匿已核实的问题，导致审计报告信息失真、审计监督失败的行为。

综合各方研究成果可知，审计合谋的形成诱因是利益驱使，形成条件是审计双方所具备的信息优势。因审计机关不存在赢利目标，其参与审计合谋的可能性极低；但政府审计人员与注册会计师一样，相对委托者而言对审计项目本身拥有绝对的信息优势，如果被审计单位支付“信息租金”，以换取审计人员不披露部分或全部审计信息，则审计合谋就有可能发生。

审计监督的委托代理关系涉及五方，即向所属部门或下级政府授权并委托审计机关开展审计监督的政府（简称“授权的政府”）、被审计部门或政府（简称“被审计单位”）、具体履行职责的被审计人员（可能是个别人，也可能是一个群体，统称“被审计人员”）、接受委托的审计机关及具体执行审计项目的审计人员。如图1所示。

如前文所述，审计机关几乎没有参与审计合谋的动机，被审计单位或人员“买通”审计机关并形成合谋的可能性极低，因此审计机关与授权的政府在监督目标实现上具有一致性，可将其合并为“委托方”；同时，无论是被审计单位还是个人出现履职偏差，其决策、执行以及责任主体均是相关人员，故可以将其合并为“被审计人员”。因此，原五方关系可简化为委托方、被审计人员、审计人员三方关系。其中，被审计人员是信息的制造者和完全掌握者，审计人员是信息的采集和审核者，两者相对于委托方而言，均有明显的信息不对称优势；抛开职业道德约束，被审计人员和审计人员有机会通过“合作”来实现自身利益最大化，即形成审计合谋。

二、政府审计合谋风险的收益分析

（一）假设

假设1：审计人员具备发现被审计人员存在舞弊或失职问题的专业胜任能力。

假设2：被审计人员未能履职尽责。因为如果被审计人员按其职责执行经济活动不存在重大错误，则审计双方就不存在发起审计合谋的动机和可能。

（二）分析

定义被审计人员可提供给审计人员的审计合谋收益为R，其履职问题（包括失职、渎职、舞弊等）被披露将接受的惩罚成本为C1，履职问题被发现的概率为P1；审计合谋被发现的概率为P2，审计人员将接受的惩罚成本为C2（因审计监督仅为揭示履职问题的监督方式之一，故1≥P1≥P2≥0）。

1.被审计人员进行审计合谋的收益分析。合谋的预期收益R1=-P1C1-R。不合谋的预期收益为-C1。只要R1≥-C1，即-P1C1-R≥-C1，被审计人员就存在合谋收益。

2.审计人员进行审计合谋的收益分析。合谋的预期收益R2=（1-P2）R-P2C2（审计人员取得合谋收益的前提是合谋不被发现，故R需乘以1-P2）。不合谋的预期收益0（注：因政府审计人员属于国家公务员，目前关于公务员工作绩效的物质激励手段较少，而职称、职务晋升等非物质激励手段虽与工作绩效相关，但未建立以量化绩效为基础的晋升考核体系，故审计人员对非物质激励的收益预期也难以量化，为简化分析，暂估其预期收益为0）。同理，只要（1-P2）R-P2C2≥0，审计人员就存在合谋收益。

3. 合谋收益矩阵分析。如图2所示。只要有一方不参与，合谋则不成立，双方的收益都分别为固定的-C1、0，总收益为-C1。而一旦形成审计合谋，收益则变为R1、R2，总收益为：

R1+R2=（-P1C1-R）+（（1-P2）R-P2C2）

=-P1C1-R+R-P2R-P2C2

=-P1C1-P2（R+C2）

只要-P1C1-P2（R+C2）≥-C1，“合谋”就会带来双方收益增加。从公式上看，由于C1、C2、R、P1、P2均为变量，审计双方似乎难以抉择。但因为被审计人员是信息的充分掌握者，其知晓C1的价值量，而参与合谋的R又由其给出，故其对于是否发起合谋有充分主动权。

通常，C1由问题性质而定，最高可为无限大（包括追缴违法所得和责任追究，严重的还将面临“双开”等纪律处分甚至刑事处理）；而被审计人员给出的R则远小于C1，因此其有充足的收益空间发起审计合谋；尤其是在审计初期，被审计人员的信息不对称优势较为明显，可以以较低的R“试探性”发起审计合谋。而审计人员属于信息的相对弱势方，其对影响自身合谋收益的P2、R、C2（C2受被审计人员履职问题性质的影响，即与C1有关联性）等几个变量值都难以准确预测，因此一般不会主动发起合谋，往往是合谋的参与者。

同时，从总收益来看，该过程有“合作共赢”的可能，即双方通过“合作”将P2、C2降低，从而实现合谋总收益的提升，这是促成合谋的关键因素。通常，被审计人员会努力降低审计人员关于合谋失败的“风险”预期，如“承诺”不出卖审计人员，即“保证”P2=0。如承诺兑现的话，则审计人员的收益为R，永远为正，而合谋总收益也变为-P1C1，肯定大于或等于-C1；同时，将许诺的R转化为一种“期权”，以回避或降低对审计人员的处罚C2。虽然上述承诺往往是空头支票，但在合谋形成的过程中所描绘的“共赢愿景”，对干扰审计人员决策有至关重要的作用。

（三）结论

1.被审计人员因其具有信息不对称优势，极易成为审计合谋的发起者；其履职问题的性质越严重，被披露的惩罚成本C1就越大，发起合谋的利益驱动也越大，可为合谋提供的R自然越大；且当其已经放弃自身受托责任时，职业道德和法律法规难以对其形成有效约束。因此，要有效防范审计合谋，主要应针对审计人员采取措施。

2.决定审计人员是否参与审计合谋的关键因素为P2和C2，这两者越小，审计人员参与合谋的风险越小、收益越高，形成合谋的可能性也就越大。而要打破合谋的“合作共赢”可能，就要使P2接近或等于P1，同时提高对审计人员参与合谋的惩戒成本C2，直接降低审计人员参与合谋的收益，从而有效降低合谋形成的可能性。

3.被审计人员会利用信息不对称优势诱导审计人员对其合谋收益R2进行错判，从而促成审计合谋，建立并提高审计人员关于拒绝合谋的收益激励机制，可以提高形成合谋的“门槛”。

三、基于收益分析的审计合谋防范措施

（一）增加对审计人员的合谋惩戒成本，使其不敢合谋

1.实行审计项目质量终身责任制，戴上防范合谋的“紧箍咒”。实践中，审计失败难以杜绝，但审计机关应高度关注审计失败背后可能存在的履职问题。建立有效的项目质量复核和终身责任追究制度，一旦发生审计失败（如审计报告未揭示、但其他监督途径揭示了审计有能力发现的问题），即成立调查组，对审计项目执行过程进行全面复核并分析原因、判定责任。属于审计资源分配不合理、审计程序执行不彻底的，要严格追究相关人员责任并总结经验教训；属于涉嫌审计合谋、隐匿审计问题的，要在核实后依法严肃处理并在审计系统内通报。通过贯彻审计项目质量终身责任制，大幅提高合谋被发现的概率P2，形成威慑效应。

2.斩除侥幸心理，系好抵御合谋的“护身符”。审计人员之所以参与合谋，往往是存在侥幸心理，轻信被审计单位关于保守合谋秘密的“承诺”，从而对P2存在误判。对此，应在司法量刑时，将被审计人员检举审计合谋情况作为重大立功表现，一经核实即给予减轻或免除处罚，从而使关于被审计人员遵守“承诺”的期望变成不切实际的幻想；审计人员对P2值预期将大幅上升，法律惩戒的威慑效应也将进一步提升。

3.加大处罚力度，举起惩戒合谋的“杀威棒”。审计人员参与审计合谋的惩戒成本C2，直接影响了其关于合谋收益的预期。因此，政府应加大对审计人员职务犯罪的处罚力度，明确凡参与审计合谋的审计人员，均按法律法规相关处罚条款的上限，从严从重处理。同时，对于审计人员参与审计合谋的违法案例，发现一起、严惩一起、通报一起。使党纪国法成为始终高悬在审计人员头上的“达摩克利斯之剑”。

（二）降低审计人员参与合谋获得收益的可能性，使其不能合谋

1.实施异地交叉审计，建立预防以权合谋的“隔离带”。如前文所述，为了降低审计人员关于合谋失败的惩戒预期，被审计单位所开出的合谋收益R往往不是直接的物质条件，而是许诺收益“期权”；如形成合谋后，双方成为“朋友”，被审计单位利用“公权”为审计人员及其家人牟取长期的“私利”。此类共谋隐蔽性强、诱惑力大，而实施异地交叉审计则是有效的“隔绝”手段。审计机关应该以省级以下人财物管理改革为契机，在省域范围内逐步实现异地交叉审计，尤其是对重点部门、关键岗位的审计，应确保由异地审计机关完成。如对县区主要领导干部的经济责任审计，应由省级审计机关统一调配其他州市审计局实施，从而有效降低双方进行权力交换的可能。

2.强化审计项目过程的追溯控制，筑起阻止审计合谋的“防火墙”。審计合谋的主要表现形式是放弃追查已经发现的审计线索，或者隐瞒已经发现的问题，审计人员可以采取隐匿、销毁相关痕迹资料的方式规避检查。但若强化现场审计实施系统（AO系统）的痕迹管理功能，要求审计人员实施现场审计的所有取证单、调查记录等基础工作均通过AO系统完成并在后台自动备份，审计人员无权修改备份，即可实现对审计全过程的自动痕迹管理及对审计质量的追溯控制。在项目完成现场审计后，备份数据作为电子档案资料交由审理督察部门进行审核。如发现审计人员存在重要审计线索未进一步调查或重大问题未在审计报告中披露的情况，则要求审计人员说明原因；审计人员不能提供充分理由的，则交由其他审计组进行审计复核并由机关纪委核实是否存在审计合谋问题，以有效的项目追溯管理和有针对性的项目审核，来降低实现合谋的可能性。

3.建立审计机关全员财产、消费申报制度，架起监管非法获利的“雷达站”。目前，我国审计机关均按照中办、国办印发的《关于领导干部个人有关事项的规定》的要求开展财产申报，申报的主体是县处级副职以上干部，大部分一线审计人员均不在申报范围之列。为保证审计队伍的纯洁性，构建保护审计干部的防火墙，应探索审计机关全员财产和消费申报及核查制度，建立数据库并进行对比分析，发现审计干部存在个人财产异常增长、奢侈消费及隐匿财产或消费等情况则重点核查，以提高审计人员持有违规收益和消费违法收入的成本和风险。

（三）增加审计人员拒绝审计合谋的收益，使其不想合谋

1.将审计人员收入与审计绩效挂钩，为审计人员注入“兴奋剂”。目前，我国审计机关执行公务员薪酬制度，缺乏对审计绩效的有效物质激励；审计人员即便不因物质诱惑而参与审计合谋，受“好人主义”思想作祟，也有放弃对问题线索深入调查的可能。应突破传统薪酬体制约束，增强审计人员工资收入的弹性，建立将主要审计成果（如移送并处理人员、得到上级政府领导批示、取得罚没收入等）量化评价并与收入挂钩的激励机制，增加审计人员对提供高质量审计成果所取得回报的即时期望。

2.将职称、职务提升与审计绩效挂钩，为审计人员吃下“定心丸”。职称、职务的授予是对审计人员长期工作业绩的认可，应以审计职业化改革为契机，建立量化透明、科学公正的审计职业保障制度，实行职称、职务并行，职称与待遇挂钩，并明确工作业绩为“硬指标”。在满足其他必要条件的情况下，业绩达标的审计人员可以直接晋升职称、优先参与职务竞聘。同时，定期公布审计机关所有业务人员的“业绩值”，使每个审计人员明确自己所取得的审计业绩，以及晋升下一职称或竞聘更高职务所需的业绩值。以规范有效的绩效评价激励机制，提升审计人员对提供高质量审计成果的长期期望。

3.建立“廉政基金”制度，为审计人员备下“壮骨粉”。审计人员参与合谋的关键诱因是获取更多收益，如果建立“廉政基金”制度，根据审计人员完成审计的项目数量、项目性质及其在项目中承担的角色，在其个人专户中存入“廉政基金”，形成丰厚的收益期权，则可以大大增强审计人员抵御合谋诱惑的能力。具体可按预算执行审计、经济责任审计、专项资金审计、投资审计等项目分类设置基数，按组长、主审、组员等角色设置系数，参与审计项目的廉政基金收益=项目基数×角色系数。若审计人员廉洁从审，退休后将获得该笔奖金；若出现违反审计“八不准”工作纪律的，则按一定比率扣减，累计计算，如违规接受宴请一次，扣其个人基金总额的百分之五，以此类推；若出现审计合谋，则取消其“廉政基金”的获取资格。这样审计人员抵御合谋的收益就不是0，而是根据工作业绩稳定增长的累进期权；同时，越是容易重点被“围猎”的审计人员，比如组长、主审等，其从业时间更长，基金累计数额更高，与被审计单位违规交往甚至参与审计合谋的潜在损失更大，对合谋诱惑的抵御能力也越强。

（作者单位：云南省审计厅，邮政编码：650021，电子邮箱：421448211@qq.com）

作者：江磊

审计失败几种诱因分析论文 篇2：

管理层与审计师之间的行为博弈分析

【摘 要】 财务舞弊公司受到相应处罚后管理层会受到外界的压力，外部审计师也会加大对舞弊公司的审查力度，但外部审计能否真正起到监督作用，能否提高会计信息质量与保护投资者的利益，以及外部审计师与管理层之间的博弈关系是文章研究的重点。文章将财务舞弊公司的账户分成高风险账户与低风险账户两种，运用博弈论的方法对财务舞弊公司后续期间的管理层与审计师之间的行为进行博弈分析，构造了一个审计师与管理层对于财务舞弊公司的动态博弈模型，并得到了两者的最优行动策略及相应的策略提升方法。

【关键词】 财务舞弊公司； 博弈分析； 后续公司治理水平

一、引言

纵观我国资本市场的发展，财务舞弊行为是不容回避的，我国资本市场成熟度及对投资者的保护意识都有所欠缺。对于已经受处罚的财务舞弊公司来讲，“造假成本”远远低于公司由于舞弊带来的收益的普遍现实，使得靠监管部门处罚来制约舞弊行为的作用仅限于“威慑”效应，无力改变整体大局，市场淘汰率太小。中国证监会在2011年4月1日发布了《深圳证券交易所创业板上市公司公开谴责标准》且在2012年2月24日发布了《关于完善创业板退市制度的方案》征求意见与修改情况的说明，同年在6月28日又发布了《关于改进和完善深圳证券交易所主板、中小企业板上市公司退市制度的方案》，上交所对《上海证券交易所交易规则》若干条款进行修订并于2013年1月1日起施行，这一系列“组合拳”的目标都指向了对于上市公司“优胜劣汰”的规定。所以对于上市公司来讲，受到处罚在某种程度上会改变公司的经营战略与未来发展方向。本文就是以受到处罚的财务舞弊公司为主体来分析受到处罚后上市公司的管理层与外部审计可能的行为变化与两者之间的博弈关系。

Zabihollah Rezaee（2002）认为财务舞弊是舞弊人采用财务欺诈等违法违规手段来谋取利益，从而损害他人利益的故意行为（杨清香，2009）。财务舞弊是一种故意的、非法的行为，这些行为给舞弊公司带来经济利益的同时也损害了投资者的利益。由于财务报表舞弊的行为主体通常是公司的管理层，因此对财务报表舞弊行为的研究离不开对管理层行为的分析。

二、舞弊理论的探源

（一）博弈理论

博弈理论又称对策论，考虑赛局理论中个体的预测行为和实际行为，研究它们的优化策略。具有竞争或对抗性质的行为成为博弈行为。参与的双方为了达到各自的目标与利益，各方必须考虑对手的各种可能的行动方案，并力图选取对自己最为有利或最为合理的方案。在博弈论中，参与人在他的策略空间中是自由的，但博弈完结后，参与人的支付不仅与他自身所作的选择有关，还与其他参与人决策的函数有关，即参与人之间是相互影响的。总结起来就是，在经济主体是理性的前提下，行为主体根据对方的行为（策略）来决定自己的行为（策略），从而达到自身利益的最大化。

（二） 审计判断有限理性理论

传统的新古典经济学假定人是完全理性的。但现实情况是人是有限理性的，有限理性是造成信息不对称及不完全合同的根本原因。人不可能观察到所有的可能性、对未来不可能做到所有的预测都精准。所以有限理性条件下的最大化结果不可能为最优效率，一般为次优结果。那么人是有限理性时才会有交易成本，人的自利行为将会导致机会主义行为，而机会主义行为产生了外部性。

这个理论可从前景理论与锚定效应理论两方面去分析。前景理论指出：对于收益决策者是风险规避者；对于损失决策者是风险偏好者；人们对损失比对利得更敏感。即在可能获得利得时谨慎小心，在可能损失时会冒险争取。这样对于审计风险不大的公司来讲，审计师可能会有适度减少审计投入的机会主义倾向，但对于财务舞弊公司来讲，舞弊的动机较大，审计风险也较大，这时审计师会更加重视规避风险，加强对舞弊公司的审计质量。

另一方面锚定效应（Anchoring effect）说明人们在决策时易受先入为主的第一印象的影响，在决策时习惯关注一个事物与另一事物的相关性，来达到对第二个事物的认知。应用领域很广泛，“锚定现象”使得专业人士也难逃锚定决策等偏误决策（Northraft & Neale，1987）。对于财务舞弊公司来讲，审计师在接受委托时，一定会考虑公司的舞弊历史、上期的舞弊方式及上期审计报告的出具情况，以此为锚布置本期的审计程序。上一期若出具了非标意见审计报告，则本期审计意见将更加谨慎。

（三）管理层的短视认知理论

该理论基于时间不一致理论的研究，行为财务理论时间偏好分析可以解释现实中上市公司的舞弊行为。由于个人的认知偏差不同，则其时间偏好率是不一样的，这种贴现率结构的不同，会产生一种动态的结果。Strotz（1956）最先研究了时间不一致问题，并认为行为主体的贴现函数是指数形式，其最优计划为时间一致。若行为主体的贴现函数不是指数形式，就肯定会导致时间不一致。

行为财务理论分析框架认为，现实中的经济人普遍表现出“短视”认知偏差，由此形成的一个重要结果是经济人的时间偏好率（贴现率）会出现短期高、长期低的结构。在技术上，行为财务理论学者用半双曲线贴现模型对这种贴现率结构进行了表达（Laibson，1997）。

现实中管理层会出现“短视”认知偏差，其时间偏好率（贴现率）呈短期高、长期低的结构。行为财务理论学者用半双曲线贴现模型表示贴现率（Laibson，1997）。本文用以下效用函数来表示：U（t，s）=ut

+β s-1us，其中行为主体的贴现因子结构表现为长期贴现即在未来t期与t+1期（长期）之间的贴现因子是δ。短期的贴现值在0期和1期之间的贴现因子是。短视认知偏差由β来刻画。β小于1表明行为主体存在短视认知偏差，β值越小，短视程度越高。

管理层的短视认知偏差解释了管理层为什么会进行舞弊行为，这是由于管理层对自我认知存在偏差，双曲线贴现模型从理论上分析了行为主体重视近期而忽视长期的收益结果。这就可以解释财务舞弊公司对于短期各种动机与诱因的屈从，通过舞弊行为达到逃避监管或政策约束，但上市公司在舞弊后，还会不会继续舞弊呢？答案当然是肯定的，那就是只要条件允许，舞弊的动机依然存在，这也就找到了舞弊公司后续期间管理层会再舞弊的佐证，管理层鉴于舞弊事件曝光后带来的声誉受损与投资者的关注，可能会把舞弊空间转向较低风险的账户（Kendall Bowlin，2009），或把盈余空间转向线上项目（仓勇涛等，2011），但是审计师也会识别这种反应，作出相应的调整。

三、管理层与审计师之间的博弈分析

（一）研究思路

根据风险导向审计原理，管理人与审计师之间的博弈关系，国内外学者都进行了广泛研究。这部分构建了两个主体之间的博弈模型，采用不完全信息动态博弈模型进行分析，把管理层与审计师的行为倾向与结果进行了探讨，以解决这种信息不对称下，如何进行有效审计，提高财务舞弊公司信息质量的有效途径。

（二）研究假定

在探讨审计师与管理层之间的博弈关系时，需要明确以下假设：

1.理性经济人假设。所有的参与者如管理层、审计师都是理性的，都有为了追求自身利益最大化的机会主义倾向。

2.信息不对称假设。根据信息经济学理论，委托代理关系中存在着董事会与管理层之间的代理问题，管理层可能逆向选择与产生道德风险。同样审计师从外部的视角与管理层也存在信息不对称问题。

3.文中假设审计师需要对两类账户（高风险、低风险）进行审计，以发现有无舞弊或错报行为。这两类账户可能被错报一方面是因为非策略会计系统本身的非完善性；另一方面受管理层策略性重述会计系统的影响。总之，审计师把固定数量的资源分配给这两个不同的账户及个人的消费。

4.上市公司管理层基于对超额收益的短视行为，存在财务舞弊行为的内在动机。

5.博弈模型分析是体现舞弊策略过程的一种手段，管理层并不以审计师的意见来权衡会计报表的信息产出，而是选择隐蔽的行为去重述会计报表信息。

6.借鉴Anderson and Young（1988）的研究，在一个账户中发现错报并不表示其他账户的错报会更容易地被发现。

7.对于未能发现错报而给予审计师的惩罚程度，并不根据错报是有意的还是无意的而有所不同。实际上，有意的与无意的错报导致的处罚可能会不同，但差异并不影响审计师行为的均衡。博弈论分析对于审计师未发现舞弊行为的处罚会不断增加，而对于未发现错报的处罚则保持不变，对于这种倾向，管理层会重述低非策略性风险的账户多于高非策略性风险的账户。

以上假设对于预测行为有重要意义，但这个博弈模型的目的不是对审计师与管理层相互之间的行为形成精确的预测，而是在多账户策略中捕捉两者关系的策略本质，提供对审计师分配资源策略、管理层反应、潜在收益与策略提升的考量。

（三）博弈模型的参与者与相互关系

1.审计主体——审计师

审计师在这里既指会计师事务所也包含进行具体业务处理的审计人员，是审计服务的供给方，是能否发现财务舞弊行为的重要影响因素。会计师事务所的独立性、资质能力、业务范围、事务所内部管理水平等都对审计行为产生直接影响。注册会计师的个人能力、经验积累、风险意识、个人操守等对其审计行为起着至关重要的作用。会计师事务所与注册会计师的行为与决策对会计信息质量起把关作用。

审计师运用风险导向审计的原理，先评估上市公司风险；然后确定审计资源的最佳投入量，将重大错报风险控制在一个可以接受的水平，对于非重大错报风险，收取风险溢价。对高风险与低风险的账户进行区分，决定把审计资源分配给高风险账户与低风险账户的方法，即把资源分配给两账户的比例。对于高风险账户按风险导向审计的原理，应该分配较多的审计资源与程序以降低审计风险，对于低风险账户可以分配较低的审计资源。被审计单位知悉审计师的工作原理，进而有意地进行调整，把一些舞弊行为“隐藏”低风险的账户，进而逃避审计师的防舞弊审计。对于财务舞弊公司管理层的舞弊动机分析与舞弊空间的调整，审计师还是很谨慎处理对低风险账户的审计，并不放松对低风险账户的审计关注。

2.审计客体——被审计单位的管理层

审计客体一般为上市公司的股东大会与管理层。按照《上市章程指引》的规定，股东大会作为上市公司的最高权力机构，有权利决定聘用与调换会计师事务所。但实际上起作用的，还是上市公司的管理层。由于审计市场的高度竞争性与审计客户的激烈争夺，审计合谋与审计意见购买行为也时有发生。

管理层是为了追求自身利益最大化的，特别是当上市公司由于财务舞弊行为被处罚后，这时管理层提供财务信息的真实性就更会受到一定质疑。管理层为了维护公司声誉及提升公司价值，根据信号传递理论，财务舞弊公司的后续治理有动机改善公司的财务运行环境，加强公司的内部控制，提高会计信息质量。但是实际上来看，财务舞弊公司被发现日期明显滞后，按照财务运行的惯性，也不可能一下子就急刹车，所以管理层有意继续舞弊行为居多。从管理层的短视认知理论来分析，即使财务舞弊公司的舞弊事件被曝光并处罚后，管理层的舞弊动机依然存在，即管理层的短视认知仍会影响高管人员的判断。即便公司已经由于舞弊行为受到处罚，高管人员还会在信息披露时，屈服于短期利益的诱惑而一次次违反初衷，再次实施财务舞弊行为。当然也不排除有“好”的高管人员，他们恪尽职守、坚持原则，即使经营不好也不会进行财务舞弊行为，或者“保守”的高管人员，他们再次舞弊成本赋值很大，不是风险偏好者。所以，公司管理层可能采取两种策略：对财务信息进行重述（舞弊）或不重述（不舞弊）。其中，管理层存在不舞弊的情形，也不可避免地存在非策略性风险即财务信息系统本身存在的风险。

3.审计环境

审计环境从宏观角度对审计主体与审计客体进行监管。其主要行为人主要包括：证监会、财政部、中注协、上交所、深交所等。这些机构对审计的主体及客体中出现的违规或舞弊行为进行监督与处罚。政府部门的抽查使得舞弊行为被发现是一个随机过程，有一定的偶然性。注册会计师需承担的法律责任主要为：行政责任、民事责任、刑事责任。审计师的法律风险体现在政府监管模式以行政干预居多，罚款、警告、取消职业资格、停业整顿等处罚对审计师起重要的约束作用。审计师面临的民事法律风险较小。

2007年6月11日，中国最高人民法院发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，该规定的第三条强调只要起诉会计师事务所就必须起诉被审单位，被审计单位对利害关系人负有连带责任。同时第五条规定了注册会计师在审计业务活动中出具不实报告给利害关系人造成损失的，应该和被审单位承担连带责任的六种情况，其中第一种情况是“与被审单位恶意串通”。可见，这是最为严重的情况，只要满足了审计师侵权的四要件就需要负民事赔偿责任，上市公司负连带责任。

（四）博弈模型局中人的支付函数

1.审计主体：审计师的支付

审计的博弈模型（Shibano 1990；Bloomfi-

eld 1995；Newman et al.2005）证明了舞弊的风险是内生的，因为管理层的最优财务报告策略是在对审计师策略预期的基础上得到的。在不知晓经理层策略的条件下，审计师接受委托，对上市公司出具的财务报告进行审验，获得的审计收费为F。其中审计师付出的总成本为 eiK。其中ei表示不同账户所分配的审计资源单位，K表示审计师未使用资源的边际效用（也可称为资源的边际成本）。可以得到的关系式是：F≥ eiK。审计师完成账户i的审计后得到收益Y。若未发现账户中存在的舞弊，审计师得到z单位的处罚，不管这种未发现的舞弊是有意行为或无意行为。

2.审计客体：上市公司管理层的支付

财务信息反映了上市公司的业绩水平与财务状况，会影响经理层的薪酬。职业经理人的评价标准参照的就是公司的财务信息。若公司的经营状况很好，则管理层的回报是丰厚的，其经营能力也得到了首肯。这种潜在的与实质的“信息需求”，会造成一定的盈余舞弊行为。

若管理层接受会计系统得到的财务信息数据并不对数据进行调整，当这个会计系统不存在错报或存在错报但审计师没有发现的情况下，管理层的支付为ML；若舞弊行为被发现，经理层的支付为ML-VL。VL表示非策略性错报被发现后，管理层受到的处罚。

从另一方面来看，若管理层对报表信息进行了舞弊，且未被审计师发现，则管理层的支付为MH；若舞弊行为被审计师发现了，则管理层的支付为MH-VH。VH表示发现舞弊账户后对管理层的惩罚。假设管理层在舞弊不会被发现时，倾向于进行舞弊活动以达到其利益诉求；而当舞弊行为很可能被发现时，倾向于接受现实的会计信息产出。所以推导出：MH>ML，但ML-VL>MH-VH。

3.审计师与管理层博弈模型的构建

根据两者的博弈过程，本文构造了不完全信息动态博弈模型。（如图1）

4.预期效用函数的构建

由图1中的博弈树可知审计师的预期效用函数为：

其中：

YqieiT表示审计师发现了舞弊的支付。

（Y-Z）qi（1-eiT）表示审计师未发现舞弊的支付。

YrieiT（1-qi）表示审计师发现错报的支付。

（Y-Z）ri（1-qi）（1-eiT）表示审计师未发现错报的支付。

Y（1-ri）（1-qi）表示管理层不重述账户且账户无错报的审计师的支付。

管理层的预期效用函数为：

其中：

MHqi（1-eiT）表示审计师未发现重述账户的管理层支付。

（MH-VH）qieiT表示审计师发现重述账户的管理层的支付。

ML（1-ri）（1-qi）表示对于不重述账户且无错报类账户管理层的支付。

MLri（1-qi）（1-eiT）表示对于不同账户审计师未发现错报的管理层的支付。

（ML-VL）rieiT（1-qi）表示对于不同账户审计师发现错报管理层的支付。

上述符号的含义如下：

F表示审计师掌握资源的总单位数。

K表示审计师每单位未使用资源的边际效用（每单位边际成本）。

Y表示审计师完成对账户i的审计后的收益。

Z表示对账户i审计失败的审计师的处罚。

T表示有效性乘数，即对账户i每增加一单位审计资源所增加的审计师发现舞弊行为的边际增加值。在实践中账户的影响因素不同，本文对于所有账户赋值T为1%，即每增加一单位资源发现舞弊的可能性就增加1%。若审计师把100单位资源到账户i（例如ei=100），则舞弊发现率为100%。

MH表示审计师未发现蓄意的错报时管理层的收益。

舞弊账户未被审计师发现的管理层的收益。

MH-VH表示舞弊账户被审计师发现后的管理层的收益。

VH表示发现舞弊账户后对管理层的惩罚。

ML表示管理层没有舞弊行为或审计师未发现非策略性错报时的收益。

ML-VL表示非策略性错报被审计师发现后，管理层的收益。

VL表示非策略性错报被发现后，管理层受到的处罚。

ei表示每个账户所分配的审计资源单位。

qi表示管理层对账户i实施舞弊行为的可能性。

ri表示每个账户存在非策略错报但无舞弊行为的可能性。

5.审计师与管理层之间博弈模型的均衡解

审计师的均衡解如下：

同时，管理层的均衡解如下：

以上显示的是整个混合策略的过程。由上述得出的管理层与审计师的均衡解可以看出，管理层的最优策略是由审计师的支付函数与账户层次的非策略风险来决定，不由管理层自身的支付函数来决定。同样的，审计师的最优策略是由管理层的支付函数与账户层次的非策略风险来决定，并不由自身的支付函数来决定。

审计资源的多少不会对均衡解造成影响，前提是假设审计师可利用资源是足够达到每个账户均衡水平的。但当审计资源限制在低水平，审计师对每一个账户只能分配低于均衡水平的资源时，会导致角点解，这时管理层会重述至少一个账户，即舞弊的风险加大。另一方面，假定有足够的资源允许审计师关注审计环境，将会得出内点解。

6.对审计师与管理层行动策略的考察

管理层根据会计报告系统的结果，可以选择重述报表信息或接受报表信息。管理层有qi的可能性去进行报表重述，则有1-qi的可能性接受报表信息不进行修改。根据Bloomfield（1997）的研究，会计系统每个账户出现错报的可能性为ri，代表了每个账户的非策略风险。尽管非策略风险ri为公共知识，但管理层与审计师并不知道在他们进行各自的选择前会计报告系统会不会产生非策略性错报。若管理层选择重述会计报告则将在一定程度上存在错报或舞弊，而且不是无意的行为。

审计师不知晓管理层信息的情况下，分配审计资源ei到不同的账户上，发现舞弊的比率是ei和T合力的结果，即pi=eiT，其中pi表示发现舞弊的比率。当管理层接受会计报表信息的情况下，审计师分配审计资源进行审计后的结果受非策略风险ri的影响。

举例说明，把博弈模型各参数进行赋值分析，见表1。

把表1的数据代入均衡解（3）式与（4）式中。得到q*low-risk为75%，q*high_risk为0值，e*ow_risk为47.95%，e*high_risk为52.24%。由数值结果可以看到，高风险账户分配的资源数量高于低风险账户分配的资源数量，说明即使对于均衡解两账户对应的重大错报风险是一致的，审计师也会分配较多一点的资源给高风险账户（Kendall Bowlin，2009）。这是因为当非策略的错报被监管部门发现时管理层会受处罚。尽管管理层不能控制会计系统的质量，但对这种非策略的错报的处罚还是减少了处罚本身对于控制舞弊行为的积极影响。因此，会计系统信息质量降低时（或称非策略错报风险的增加），管理层有动机去重述账户，进而导致审计师会分配较多的资源去高风险账户。对（4）式e中的ri求偏导，得？坠e*i/？坠ri=（MH-ML）VL/T（VHVLri）2，由前面的条件可知MH>ML，所以？坠e*i/？坠ri大于0。说明非策略性风险越大，相应分配的资源越多。

从另一方面分析，如果管理层行动是策略性的，对高风险账户分配更多的资源这个策略将是无效的。由上述博弈分析结果可知，管理层的最优策略也是由审计师的支付函数与账户层次的非策略风险来决定，不由管理层自身的支付函数来决定。所以管理层将会预期到审计师的这种分配策略，于是很可能会去重述低风险账户（75%）而不是高风险账户（0%）。对于（3）式q*i=中的Z求偏导，得到？坠q*i/？坠Z=-K/Z2，即偏导小于0。说明对于审计师处罚越大，管理层重述的比率越小，对审计师未发现高风险账户的错报或舞弊时处罚加大，这时管理层对于这种高风险账户的重述几率就变小，进而对低风险账户的重述概率加大。两账户在博弈模型中的区别就是非策略风险ri。当本文设定高风险账户有80%的可能性出现错报时，则管理层重述高风险账户的可能性降为0，有20%可能性出现错报的低风险账户被报表重述的可能性为75%。Bowlin et al（2009）用测试策略的方法去重述各类账户，审计师行为的反馈表明了重述高风险账户被发现的可能性大于对于低风险账户的重述。于是管理层倾向于重述低风险账户而不是高风险账户。

对于管理层在舞弊空间上的转换，审计师决策也存在策略提升。Croson（2000）发现参与者在公共产品博弈中的搭便车行为。Bloomfield（1995）认为策略提升在多账户分析时较为有效，因为对于风险的评估两账户可以有比较，比单独分析某一个账户时有效（Bhattacharjee et al，2007）。对（4）式e*i=中的VH和VL求偏导，得？坠e*i/？坠VH=-（MH-ML）/（ ，由于MH>ML，所以？坠e*i/？坠VH<0，表示对管理层重述行为的处罚越严重，审计师对于重述账户分配的审计资源越少；？坠e*i/？坠VL>0，表示对管理层的错报行为处罚越严重，审计师对于错报账户分配的审计资源越多。这个结果表明，当管理层有舞弊动机并对高风险账户进行舞弊后，受到的处罚越严重，审计师对高风险账户上的舞弊行为投入的审计资源减少。对于管理层错报行为处罚越严重，管理层越有舞弊的动机，导致审计师会分配较多的资源去高风险账户，管理层在策略提升的影响下倾向于对低风险账户的舞弊，审计师也存在策略提升，进而对低风险账户分配更多的审计资源。即审计师会认识到管理层了解审计师的风险导向审计策略，并把舞弊空间调整到低风险账户，进而存在策略提升的审计师会把更多的资源投入到低风险账户上。

四、结论分析

第一，本文运用了博弈论的相关原理，构造了一个审计师与管理层对于财务舞弊事件的动态博弈模型。通过对模型均衡策略的分析，发现了管理层与审计师的最优行动策略及相应的策略提升。博弈模型把账户简化为高风险账户与低风险账户，两账户在模型中的区别就是非策略风险ri。审计师在不知晓管理层重述账户概率大小的基础上分配审计资源。由以上分析可知，非策略性风险越大，对高风险账户分配的资源就越多。但从管理层与审计师的均衡解可以看到，管理层（审计师）的最优策略也是由审计师（管理层）的支付函数与账户层次的非策略风险来决定，也不由管理层（审计师）自身的支付函数来决定。即都是以对方的支付函数来决定自身的最优解，所以当管理层看到审计师会相应分配较多的资源到高风险账户时，管理层将会重述更多的低风险账户。而存在策略提升的审计师分析出管理层的调整行为后，也会把更多的审计资源分配到低风险账户上。

第二，审计资源来源于审计收费，没有合理与足够的审计收费，审计程序与审计质量一定会受到影响，若审计收费不能涵盖整个审计过程，就会出现角点解，这时管理层就会至少重述一个账户，使得审计风险加大。但现实的情况是国内会计师事务所存在激烈竞争，是买方市场，存在低价揽业的普遍情况，而且由于审计服务的买方是上市公司，上市公司管理层的“阴谋”与审计师的“阳谋”也易形成审计合谋或审计意见购买情况。

第三，对于管理层来说，外部的监管并不能起应有的威慑与约束作用，管理层由于违规成本太小，一直有继续进行舞弊行为的意愿。本文是建立在假设条件下的，如对于不同层次的账户，难以严格分为高风险账户与低风险账户，对于不同公司账户的风险层次也是不一样的，而且相应的舞弊行为也难以通过调整不同风险的账户而达到舞弊的目的。从另一方面讲，通过对管理层与审计师之间的博弈分析，可以看到管理层在外部监管与审计约束下行为倾向，所以政府对于虚假披露、虚假交易、操纵股市和其他欺诈行为应该尽可能地严厉打击。

上市公司的经营需要资本市场的支持，中国的股市也在向健康的方向发展，股价的高低不是资本市场好坏的标准，成熟的资本市场应该做到交易公正、信息披露充分，上市公司管理层积极勤勉并能如实披露信息，且第三方鉴证机构能做到诚信执业，这样才能达到资源配置的根本功能。

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作者：袁洋

审计失败几种诱因分析论文 篇3：

证券市场审计合谋现象及监管策略分析

摘要：证券市场上的审计合谋问题引发的舞弊行为的影响令人触目惊心，已经严重影响了整个社会信用体系的信心，要想扼制住这个趋势，优化整个审计师环境。我们需要对需求者和供给者都进行严格监管。这样能对整个审计环境达到优化作用。

关键词：审计合谋、环境、监管策略

文献标识码:A

1 引言

近几年来，国内外证券市场上爆发的一系列重大财务报告舞弊案，无不牵涉到审计师的审计失败与审计合谋问题。审计合谋与财务报告舞弊共生的性质之严重、影响之广泛往往令人触目惊心。

2 审计合谋的内涵和基本特征

2.1 合谋的内涵

对“合谋”一词的运用主要来自于西方研究产业组织经济学与管制经济学的学者。在产业组织理论中，无论是传统的“结构-行为-绩效”(scp)范式,还是以博弈论为核心的新产业组织理论（TIROLE，1986），都认为合谋是一种与竞争相对应的行为，是竞争的必然结果或理性选择。产业组织理论所讲的“合谋”具有“合作”的内涵成分。而在管理经济学看来，合谋就是通常所说的被“俘获”，被拖下水，而“俘获”则来自于管制经济学中“俘获理论”，意思是，实施管制活动的政府官员最后都被管制者给俘获了，站在被管制者立场而不是站在社会公众的立场上说话，具有被动合谋之意。

基于审计在现代社会经济权责中式作为代理人监督机制产生的一种社会契约安排，审计的基本特征便作为审计主体所应具有的独立、客观与公正性。进一步，我们基于证券市场审计的特殊目的与特殊要求及上述关于合谋内涵的基本界定，可将审计合谋定义为：“注册会计师丧失其职业独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、提供虚假会计信心的需求，而对财务报告作出虚假鉴证或虚伪陈述的行为，并由此产生了审计合谋与财务报告舞弊的共生共存现象”。

2.2 审计合谋的基本特征

（1）审计合谋证据具有隐蔽性。法院不能直观地从被审计单位提供的财务报告及注册会计师提供的审计报告中获得合谋存在与否的证据，只能从已经被披露而确认的审计失败和上市公司财务报告舞弊案中，根据已有的相关证据反向推断出是否存在审计合谋行为。

（2）审计合谋动机具有不良性。审计合谋最主要的特征是具体行为具有不良动机，就注册会计师而言，为了自身利益或迫于竞争压力，明知被审计单位财务报告有重大错误、漏报，却加以虚报地陈述，或者直接出具无 保留意见的审计报告，或者通过变通减轻审计意见的“严重性”来达到目的。

（3） 审计合谋后果具有外部性。审计合谋的存在使得审计作为防范财务报告舞弊的最后一道“防线”形同虚设。这意味着，注册会计师提供的审计报告将对利益相关者具有严重的负外部性，这表现在以下几个方面：侵犯公司股东、债券人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失;使我国远未成熟的证券市场更多地饱受虚假信息泛滥之苦，加剧证券市场中的各种投机行为和市场波动性。

（4）审计合谋行为具有共同性。审计合谋行为本身包括对审计意见饿供给与需求两个方面的行为。这是因为审计意见具有经济后果，因而审计鉴证具有“租金”，为获取这种租金，审计意见的需求者便有寻租的激励，而注册会计师迫于竞争压力或出于自身的理性自利考虑，往往很容易被收买，出具虚假审计报告。因而审计合谋行为具有共同性，而不是一利益主体单独采取的单方面行为。

（5）审计合谋时间具有持久性。审计合谋行为一旦发生，往往很难被社会公众和监管部门发现。注册会计师和上市公司怀抱侥幸，在利益的驱动下不断重复“公司会计信息失真到公司购买审计意见到审计信息失真”的过程，他们之间因为合谋利益的存在而形成一种利益共生体，从而具有一定的稳定性和持久性，其发现或被曝光具有很大的偶然性。

3 审计合谋环境

3.1审计合谋环境的国际视野考察

20世纪70年代，新自由主义的抬头与后凯恩斯主义的衰落，导致西方国家在20世纪80年代后，逐渐放松了对金融，能源等垄断行业的各种管制，使得原来垄断经营的行业如电信、电力等的竞争力日益加剧，金融工具尤其是衍生金融工具的创新层出不穷，增加了资本市场运行的不确定性；同时，现代信息技术的进步，尤其是互联网技术的逐渐普及，使得证券市场与产品市场的交易变得日益虚拟化和电子化，相应的组织结构变得异常复杂，网络经济开始脱离于实体经济独立运行，从而加剧了产品市场和证券市场的动荡性。

垄断行业管制的放松在引入竞争机制、提高效率的同时，也加剧了市场竞争的激烈程度，为财务报告舞弊的孳生提供了原动力。以电信业为例，放松管制主要表现为淡化电信专营权，强化反垄断法律的实施，培育市场竞争的氛围，主要表现在通过分解原先占垄断地位的电信企业，形成更多的电信企业，从而使电信行业形成相互竞争的态势。同时，对电信高额利润和发展前景的良好预期，吸引了越来越多的企业加入电信市场，促进电信业的投资急剧增加，导致电信市场的竞争进一步加剧。另一方面，电信企业为迅速成长需要规模扩张，二规模扩张需要巨额的资本支持，以保持技术更新、扩大基础网络设施，而从巩固和增加客户的数量。显然，依靠内部积累资本满足这种需要，不是不可能就是速度跟不上，因而采取外延战略能够得以实施，就需要维持较高的股价，以保持高速增长的形象，才能吸引投资者进一步投资，进而形成良性循环。从财务角度看，满足其盈利预测的需要。因此，当实际经营业绩达不到财务分析师的“预测”时，唯一途径便是会计造假。事实上，世界通信的崛起轨迹及其相应的财务报告舞弊萌发，就是沿着这种路径进行的。

衍生金融工具创新的层出不穷，使传统的金融监管制度安排显得捉襟见肘，更重要的是使以GAAP为基础的会计监管变得无能为力。例如，各种表外融资工具的创新和经过特别设计的交易方式与载体，可以轻而易举地规避掉GAAP对这些交易产品进行计量，记录与报告和入市加以反应与监管的要求，财务报告舞弊由此滋生。在安然财务报告舞弊案中，利用精心设计的特别目的实体（SPE），通过模糊企业边界，轻而易举地将美国FASB对合作财务报告3%的合并范围规定规避点达到帐外转移债务、粉饰企业经营业绩的目的。

3.2 审计合谋环境的中国背景

与西方国家不同，一股票市场为代表的新中国证券市场的产生于发展不是市场经济自然发展的结果，而是基于体制内不能解决国有企业的融资结构单一、效率底下，通过引入新的融资渠道对国有企业进行深层次改革和建立新的治理机制需要的结果（施东晖，2001）。经过十余年的发展，中国证券市场从无到有，从小到大，取得显著的进步，无论是市场规模和水平，还是其内部机构和功能都有较大程度的提高和改进，为中国经济的改革开放发挥了及其重要的作用。然而，与其他新兴证券市场一样，出于初级阶段的中国证券市场仍然存在不少问题，主要表现在市场规模小、深度浅、换手率高、投资行为短期化、投资者不注重财务信息的分析与利用、股市泡沫严重、市场弱势有效、证券监管措施简单化、不存在对高质量审计报告的资源性需求、受政策的影响严重等。

首先，中国证券市场规模偏小，深度不够，对国民经济的影响程度较小。其次，中国证券市场中的换手率高，投资行为短期化现象严重。再次，中国证券市场的有效性仅达到弱势有效性程度，证券监管措施简单化，不存在对高质量审计意见的自愿性需求。最后，转轨时期的政府行为有一个逐渐规范的过程，政府的言行也会对股市产生重要影响。

4 审计合谋的原因

4.1 审计市场竞争无序诱发审计合谋

长期以来,由于我国经济落后于发达国家,市场经济还欠成熟,政府在引导与扶持经济发展上的力量和作用很大,在审计市场上,担当着主要角色。注册会计师行业自律的权威性还不够,注册会计师协会虽然名义上是一个独立的社会团体法人,却不具有独立的行业管理的权限,而是相当于财政部的一个执行部门,这决定了当前我国的注册会计师行业管理体制被大多数业内人士认同为政府管制为主导的管制模式,以致行业协会的监管积极性不高。注册会计师事务所产权制度的缺陷,使得合伙制步履维艰,在“有限责任”的“催化”下,有限责任制的中小事务所数量剧增,而且规模小、集中程度低。

4.2 审计市场处于买方市场审计师被迫参与审计合谋

在我国审计市场上,投资者非理性及其导致的自愿性审计服务需求严重不足,使得审计报告对公司和投资者来说都是基本同质的:它与事务所的声誉无关,市场需要的只是一张由某个CPA签字盖章的形式化的“合格证”而已。因此,会计师事务所的规模、信誉等优势无法对承揽审计业务带来过多的优势。会计师事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织,在这样的买方市场中,必然处于很被动的地位,若不满足客户的要求,面临激烈的市场竞争,很可能就会失去审计市场,从而失去生存的空间(乔安华,经济论坛, 2005)。

5 审计合谋的监管策略

5.1 审计合谋需求方的规制策略

美国Treadway委员会1987年的报告所构建的防范财务报告舞弊的第一道防线，是针对企业管理当局的管理理念而言的，当防线被认为是防范财务报告舞弊的首要环节。而企业管理理念的形成则与公司治理结构的完善程度、高管人员的激励与约束机制、以及公司经营业绩评价方法的合理程度等有关。作为审计意见寻租方的公司管理当局，他们进行财务报告舞弊的动机与这几个因素密不可分。因此，控制审计合谋的源头就应该从审计合谋的需求方着手，规制由财务报告舞弊动机引起的审计意见寻租行为与审计合谋行为。首先完善利益相关者的相机治理与治理结构。其次改进公司管理层约束与激励机制。然后多维化与动态化绩效评价。最后增加管理当局的诚信责任与声誉资本。

5.2 审计合谋供给方的治理措施

对审计意见的需求一般是基于资本市场的管制性需要，在审计意见是强制性需求的前提下，审计合谋的租金就会客观存在。因此，控制审计师进行合谋、提供审计寻租方所要求的不当审计报告就历来成为会计职业自律管理中的重点。事实上，至今为止的许多自律措施从理论上讲都是有效的，其所以发生经常性失范，是因为这些措施的运用未能得到一贯坚持，或被规避过流于形式。因此，控制审计合谋以防范财务报告舞弊，所需要的是对那些被证明曾经是健全有效的自律措施予以重拾或重整。审计独立性的真正保持、同业互查制度的切实落实及声誉机制与处罚机制的并重，是其中最重要的几种措施。所以我们首先要保持行业重新定位于审计独立性。其次改进执业组织形式回归与内部治理改进、优化审计轮换制度与行业监管机制、保持审计师聘任机制改革与独立性。最后运用审计声誉的培育与法律惩戒。

5.3 审计合谋的综合性监管思路

审计合谋与财务报告舞弊的共生机理表明，外部环境往往是其互动和实际发生的重要诱因，中国会计市场中审计合谋与财务报告舞弊现象的共存共生，在很大程度上都是有外界因素引发的。因此改善外部支持环境，营造反合谋、反舞弊的社会氛围则是控制审计合谋、防范财务报告舞弊的重要宏观要求，这主要包括市场参与意识和契约诚信意识的培育、市场监管机制与监管制度的完善、产权制度改革的彻底完成等方面。

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作者：刘鑫