新旧会计准则差异比较

第一篇：新旧会计准则差异比较

新旧会计准则差异比较与分析

目 录

《企业会计准则——基本准则》比较与分析 《企业会计准则第1号——存货》比较与分析 《企业会计准则第2号——长期股权投资》比较与分析 《企业会计准则第3号——投资性房地产》比较与分析 《企业会计准则第4号——固定资产》比较与分析 《企业会计准则第5号——生物资产》比较与分析 《企业会计准则第6号——无形资产》比较与分析 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》比较与分析 《企业会计准则第8号——资产减值》比较与分析 《企业会计准则第9号——职工薪酬》比较与分析 《企业会计准则第10号——企业年金基金》比较与分析 《企业会计准则第11号——股份支付》比较与分析 《企业会计准则第12号——债务重组》比较与分析 《企业会计准则第13号——或有事项》比较与分析 《企业会计准则第14号——收入》比较与分析 《企业会计准则第15号——建造合同》比较与分析 《企业会计准则第16号——政府补助》比较与分析 《企业会计准则第17号——借款费用》比较与分析 《企业会计准则第18号——所得税》比较与分析 《企业会计准则第19号——外币折算》比较与分析

1 《企业会计准则第20号——企业合并》比较与分析 《企业会计准则第21号——租赁》比较与分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》比较与分析 《企业会计准则第23号——金融资产转移》比较与分析 《企业会计准则第24号——套期保值》比较与分析 《企业会计准则第25号——原保险合同》比较与分析 《企业会计准则第26号——再保险合同》比较与分析 《企业会计准则第27号——石油天然气开采》比较与分析

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》比较与分析 《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》比较与分析 《企业会计准则第30号——财务报表列报》比较与分析 《企业会计准则第3l号——现金流量表》比较与分析 《企业会计准则第32号——中期财务报告》比较与分析 《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较与分析 《企业会计准则第34号——每股收益》比较与分析 《企业会计准则第35号——分部报告》比较与分析 《企业会计准则第36号——关联方披露》比较与分析 《企业会计准则第37号——金融工具列报》比较与分析 《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》比较与分析

《企业会计准则——基本准则》

比较与分析

一、新基本准则的主要内容 (一)历史沿革

1992年11月30日财政部发布了《企业会计准则——基本准则》(下称原基本准则)，要求企业从1993年7月1日起实施。这是我国自改革开放以来，为了实现与国际惯例接轨，在会计方面实行的重大举措。在我国会计改革中具有划时代意义。

随着改革的不断深入，尤其是我国加入wTO之后，世界经济一体化进程不断加快，迫切要求建立完整的会计准则体系。财政部于2006年2月发布了新的会计准则体系(由基本准则和38个具体准则组成)，对原基本准则进行了修改，重新发布了《企业会计准则——基本准则》(下称新基本准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施，同时鼓励其他企业执行。

(二)主要内容

新基本准则由总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共十一章组成。

1.在“总则”部分，包括制定企业会计准则的目标、依据、适用范围、会计准则的构成、会计假设、会计要素等。

(1)企业会计准则的制定目标是：为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量;制定依据是：《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规。

(2)企业会计准则的适用范围：适用于在中华入民共和国境内设立的企业。 (3)企业会计准则的组成：包括基本准则和具体准则两部分。

(4)指出编制财务报告的目标是：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

(5)指出会计的四个基本前提是：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。 (6)强调企业会计确认、计量和报告的基础是权责发生制。

(7)会计要素有六个：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。 (8)会计记账方法：借贷记账法。

2.在“会计信息质量要求”部分，包括会计确认、计量和报告的8个要求：客观

3 性、相关性、明晰性、可比性(包含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

3.在“会计要素”部分，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六要素的定义和确认计量条件。

(1)资产。

①定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

②明确了确认资产的条件：在符合资产定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业;该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

⑧特别指出：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有资产，在很可能导致经济利益流入企业时，可以在附注中披露)。

(2)负债。

①定义：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

②明确了确认负债的条件：在符合负债定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认为负债：与该义务有关的经济利益很可能流出企业;未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

③特别指出：符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表;符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表(作为或有负债，按规定在附注中披露)。

(3)所有者权益。

①定义：所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

②所有者权益的来源有：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

③引进了利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。应

4 该注意的是，利得和损失有两个去向，即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如资产评估增值，反映在资本公积中。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益，计入营业外收入。

④所有者权益金额取决于资产和负债的计量，即所有者权益=资产一负债。 (4)收入。

①定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

②明确了收入确认条件：收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

③收入与利得的比较：收入是日常活动形成的;利得是非日常活动形成的。 ④符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表，以反映本的经营、业绩。

(5)费用。

①定义：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

②明确了费用确认条件：费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

③费用与损失的比较：费用是日常活动发生的;损失是非日常活动发生的。 ④符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。 (6)利润。

①定义：利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

②利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，即利润=收入一费用+计入当期利润的利得一计入当期利润的损失。

5 4.在“会计计量”部分，包括会计计量的概念和五种计量属性。

(1)定义：企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

(2)新基本准则规定的五种会计计量属性：

①历史成本：在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

②重置成本：在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

③可变现净值：在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

④现值：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

⑤公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

(3)特别强调：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本;采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

5.在“财务会计报告”部分，包括财务会计报告的概念和报告的组成内容： (1)概念：财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

(2)财务会计报告组成：包括会计报表(至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表)及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

6.在“附则”部分，指出了本准则的解释权为财政部;施行日期为2007年1月1

6 日起。

二、新旧基本准则差异比较

新基本准则对比原基本准则，主要变化有：

1.总体结构有所变化：原基本准则为十章，新基本准则为十一章， 新增了“会计计量”章;同时，第二章的名称由“一般原则”变更为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。

2.增加了财务会计的目标：即向财务会计报告使用者(包括投资者、债权入、政府及其有关部门和社会公众等)提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

3.对原基本准则中的“一般原则”作了较大修改：原准则中规定了12项基本原则，其中包括7个会计信息质量特征(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性)和5个计量和确认基本原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则)。

新准则变更为8个原则(客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性)。将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则，同时取消了“配比”原则和“划分收益性支出和资本支出”原则;将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则;将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则;新增加了“实质重于形式”原则。

总的看，对原基本原则的变更、补充和完善，强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性。

4.对资产定义作了修改：强调了资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源。应该指出的是，新准则资产定义与2000年6月国务院发布的《企业财务会计报告条例》中所作的资产定义相比，除了表述变得更为简洁外，本质含义没有变化。此外，新准则增加了资产确认的条件。

5.对负债的定义作了修改：强调了负债是“预期会导致经济利益流出企业”的现时义务;此外，新准则增加了负债确认的条件。

6.对所有者权益的定义作了修改：指出所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”;取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股

7 东权益。

7.对收入的定义作了修改：原定义为“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。

同时改变了收入确认的条件，原准则为“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则为“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”，由原来的注重形式转变为注重实质。

8.对费用的定义作了修改：原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，现改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。此外，新增加了费用确认的条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠计量。

9.增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变：利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

10.对财务会计报告的内容作了修改：强调了现金流量表的编制，原准则主要规定应编制“财务状况变动表”，目前的潮流是编制现金流量表;取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容，不宜通过会计准则来规范。

三、新基本准则与国际会计准则差异比较

随着世界经济一体化和资本流动全球化，各国会计准则的国际趋同成为必然选择。现行的国际会计标准，是指《国际会计准则》(IASs)和《国际财务报告准则》(IFRSs)，它们分别由国际会计准则委员会(IASC)和国际会计准则理事会(IASB)所发布。

1973年成立的国际会计准则委员会(IASC)，于2001年改组为国际会计准则理事会(IASB)。国际会计准则委员会在1973—2001年间发布了“编报财务报表的框架”(1个)、“国际会计准则”(发布41个，现行有效32个)和“解释公告”。国际会计准则理事会成立后至2005年6月共发布了6个国际财务报告准则。为表述方便，以下将《国际会计准则》和《国际财务报告准则》统称为国际会计准则。

新基本准则与国际会计准则委员会发布的《编报财务报表的框架》(下称《框架》)的主要差异有：

8 1.名称和法律地位不同：我国《企业会计准则——基本准则》属于会计准则的组成部分，具有法律效力;国际会计准则中没有基本准则的说法，称为《编报财务报表的框架》，不属于会计准则的组成部分，而属于理论范畴。

2.目的不同：新基本准则的目的是用来规范具体准则的制定;《框架》的目的是确立为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念，提供理论支撑。

3.内容有所差异：新基本准则分为总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务报告、附则共十一章;《框架》的内容包括前言、引言、财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本和资本保全的概念等九部分;我国基本准则缺少了资本保全的内容。

4.基本假设不同：新基本准则包括会计主体、会计分期、货币计量和持续经营等四个假设;《框架》只有权责发生制和持续经营两个假设，其原因，按照葛家澍教授的说法是：“国际会计准则委员会之所以不提它所遵守的基本假设，可能是因为在市场经济中，这几项基本假设已是不言自明、人人皆知的前提”。

5.财务报表的质量特征不同：新准则有8个原则：客观性、相关性、明晰性、可比性(含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性;《框架》则有11个原则：相关性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客观性、完整性、谨慎性、实质重于形式、及时性，比我国的基本准则多了可靠性、中立性和完整性。

6.财务报表的要素有所不同：新基本准则为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素;《框架》为资产、负债、权益、收益和费用五个要素。这里的“权益”相当于我国的所有者权益，“收益”则包含收入和利得;缺少“利润”要素，是因为它是收益与费用计算的结果。我国多了“利润”要素，是因为我国长期以来一直以利润作为考核的重要指标，在企业管理中有着重要的运用，如果缺少利润要素，不利于企业管理。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

由于新会计准则对比原会计准则和会计制度有很多新变化，执行新会计准则后，对企业财务状况、经营成果将会发生重大的影响，主要表现在以下方面：

(一)可以使利润增加的会计准则新规定 l.新“债务重组”准则规定：

9 (1)债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。例如，应付债务金额为500万元，豁免200万元，用现金归还300万元，则债务人将取得债务重组利得200万元，增加当期利润200万元;

(2)与此规定相类似，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益;当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益;修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。可见，执行新债务重组准则后，不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益，这将使企业利润增加。

2.新“非货币性资产交换”准则规定：非货币性资产交换在该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这个规定改变了以前以换出资产的公允价值作为换入资产价值的做法，一般情况下，将使利润增加。例如，用自用的账面价值为800万元的房产换入一块土地，如果房产的公允价值为1200万元，则将公允价值1200万元与换出资产账面价值800万元的差额400万元计入当期损益，使利润增加。

3.“所得税”准则规定：

(1)企业在取得资产或发生负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

对于所得税的核算，在执行老制度时，绝大部分企业都采用应付税款法核算;新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算。由于实际工作中在大部分隋况下，都产生可抵减暂时性差异，这将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少，从而使本期利润增加。例如，本期末计提资产减值准备1000万元，发生可抵减暂时性差异1000万元;假设所得税率为33%，采用资产负债表债务法下，将使本期递延所得税资产增加330万元、本期所得税费用减少330万元，从而使本期利润增加330万元。

(2)企业对于能够结转以后的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来

10 抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

按照原制度，对于由于亏损产生的所得税利益，不得确认为资产;新准则规定，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，这将使本期资产增加，利润增加。例如，本期发生亏损100万元，假设未来有足够的应税所得可以抵扣，则可确认递延所得税资产33万元，从而使利润增加33万元。

4.“投资性房地产”准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量;采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销;执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加;此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

(二)将使利润减少的会计准则新规定

“股份支付”准则规定：股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授予职工和其他方权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

由此可见，无论是以权益结算还是现金结算的股份支付，都应在授予后将股份支付的公允价值计入相关成本或费用，从而使利润减少。

(三)可能使利润增加，也可能使利润减少的会计准则新规定

1.“存货”新准则取消了“后进先出”法。如果物价上涨，取消后进先出法后，将使转出的成本减少，从而使利润增加;如果物价下降，不采用后进先出法将使转出的

11 成本增加，从而使利润减少。因此，不允许采用后进先出法结转存货成本，其对利润的影响，取决于物价的走向。

2.“金融工具确认和计量”准则规定：对于交易性金融资产，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

这种做法改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的做法。如果交易性股票投资的股票价格不断上涨，应确认投资收益，将使利润增加;如果股票价格下降，则应确认投资损失，将使利润减少。由于股票价格升降的不可确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。

3.“套期保值”准则规定，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。这种做法改变了原制度只在表外披露的规定，将损益由表外披露移到表内反映。由于期末是损失还是收益具有不确定性，故执行新准则后利润的走向也具有不确定性。

4.“长期股权投资”准则规定，对子公司的投资由原准则采用权益法核算改为成本法核算，如果子公司盈利，将使母公司个别报表的资产减少、利润减少;如果子公司亏损，将使母公司个别报表的资产虚增、利润虚增。

(四)减少利润波动的会计准则新规定

1.“资产减值”准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。由于资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。

2.“合并财务报表”准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，这就改变了原制度中许多例外的情形，使企业无法调节合并范围，达到调节利润的目的，从而减少了利润的波动。

此外，执行新会计准则除产生上述影响外，还有一些其他影响。例如，如果国内公司到境外上市，按原准则要做两套报表;执行新准则后，两套报表趋同，可以减轻许多工作量，从而节省资金成本和时间成本。

《企业会计准则第1号—存货》

比较与分析

一、新准则的主要内容 (一)历史沿革

2001年11月9日财政部制定发布了《企业会计准则——存货》，要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行，同时鼓励其他企业施行。

《企业会计准则——存货》(以下简称原存货准则)施行4年来，为提高企业的存货相关信息质量发挥了积极的作用。

为满足建立完整的会计准则体系，适应世界经济一体化发展进程，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等方面的迫切要求，财政部对《企业会计准则——存货》进行了修订，并于2006年2月发布了《企业会计准则第1号——存货》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起施行。

(二)主要内容

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。

1.第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。特别指出消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》;通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

2.第二章“确认”部分，明确了存货的概念以及存货确认的条件。

(1)概念：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

(2)存货同时满足下列条件的，才能予以确认： ①该存货包含的经济利益很可能流入企业; ②该存货的成本能够可靠计量。

3.第三章“计量”部分，说明了存货成本的内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。

(1)存货成本的内容：

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

①采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

③其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所

13 发生的其他支出。

新准则中也对包含在加工成本中的制造费用作出相应要求，指出：制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

(2)存货的初始计量：

①存货应当按照成本进行初始计量。但企业非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，除包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用以外的仓储费用，以及不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出则不计入存货成本，而应当在发生时确认为当期损益。

②新存货准则分别于第三章第十条至第十二条中规定：应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。除合同或协议约定价值不公允以外，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。

新存货准则在第三章第十三条中规定：企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

(3)发出存货成本的确定方法：

企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

(4)存货的期末计量：

①计量方法：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。若资产负债表日。企业以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

14 ②可变现净值的确定：存货的可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。企业应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响因素等按照相关规定分别选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。

③计提存货跌价准备的要求：企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

(5)存货成本的结转：

①已售存货，应当将其成本结转为当期损益。

②企业对低值易耗品和包装物的摊销额，应当计入相关资产的成本或者当期损益。 ③企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

④企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

4.第四章“披露”部分.规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值确定的有关信息、当期计提或转回的存货跌价准备信息、用于债务担保的存货账面价值。

二、新旧存货准则差异比较 (一)总体结构有所变化

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成;而原存货准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分内容组成。

(二)取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法

新存货准则取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法。这一做法应基于以下两点考虑：一是确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。例如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁 损，便将先入库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本

15 流转相互脱节;二是改进后的《国际会计准则第2号》已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，新存货准则的有关修订，便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步趋同。

(三)取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明

原存货准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。新存货准则中则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款，同时在“不计入存货成本”的项目内删除了原存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。

(四)将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中

按照新存货准则第三章第十条的规定，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号——借款费用》予以规范。

例如，海州船业有限责任公司(以下简称海州公司)按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，海州公司于2007年6月30日由银行借入3年期，到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007，海州公司借入该项专门借款应计提借款利息66.95万元，其中按《企业会计准则第17号——借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为25.025万元。

上例中，海州公司2007计提的银行借款利息66.95万元，按照财政部2001年制定的《企业会计制度》和原会计准则的要求应当全部计入发生当期的财务费用;但按照2007年执行的新存货准则要求，则应将2007年计提的银行借款利息中的25.025万元计入存货成本(即产品成本)，其余41.925万元银行借款利息仍应计入发生当期的财务费用。

(五)增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货成本的说明

新存货准则第三章第十三条，增加了原存货准则中未提及的内容，即“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”。

例如，某工业企业按合同约定，于2007年11月1日起为客户提供某项产品安装劳务，安装期为三个月。至2007年11月30日，企业提供该项劳务实际发生劳务成本

16 14.7万元。且企业当年未发生其他提供劳务事项，2007年提供该项劳务发生的劳务成本应于2007年12月31日确认收入时结转。则企业11月30日“劳务成本”科目借方余额14.7万元，应按照新存货准则规定计入存货成本，在2007年11月30日资产负债表“存货”项目中反映。

值得注意的是，“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”的内容在原存货准则中虽未曾明确，但在实际工作中，企业已经采用与新存货准则要求一致的做法进行相关会计处理。

新存货准则第三章第十四条中，也相应地将原存货准则中“对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。”扩展为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。”

(六)取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明

在原存货准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。

(七)原存货准则中规定：“盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当期损益。”新存货准则在第三章第二十一条中进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”

(八)调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容

1.在原存货准则的基础上，新存货准则中删去了企业“应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根据经营管理和信息披露的特殊需要，仍在会计报表附注中向有关方面提供上述信息和其他新存货准则中未要求披露的存货信息的做法。

2.由于新存货准则中取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，因此在应当披露的存货信息内容中，新存货准则也相应取消了原存货准则中要求披露“采用后进先出法确定的发出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异”的内容。

3.新存货准则中补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。

三、新存货准则与国际会计准则差异比较

17 (一)存货的确认

新存货准则规定：存货同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业;(2)该存货的成本能够可靠地计量。

IAs2：没有规定存货的相关确认条件。 (二)存货的计量

1.总价法及净价法的应用要求：

我国新存货准则中虽未明确存货的采购成本应当按总价法确认，但在实际会计操作中，国内企业存货采用现金折扣赊销的方式并不普及，存货的采购成本按总价法确认简便可行，因此企业存货的采购成本是以包括了现金折扣的全部价格确认的。而IAS2则要求采用净价法，即按照扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格确认存货的采购成本。

2.特殊方法取得的存货的成本：

新存货准则对于企业合并、非货币性资产交换、债务重组、收获时的农产品等存货成本的确认方法或适用的其他具体准则作出明确规定;而IAS2无此类规定。

3.间接费用：

IAS2：将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用;而我国在新存货准则和其他各种会计规范中，均无将有关费用按其成本性态分类的规定。

4.期末计量：

对于为企业生产而持有的材料等，IAS2允许使用重置成本作为存货可变现净值的计量基础;而我国在新存货准则中，仍只允许企业根据持有材料的不同情况，选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。

5.存货成本费用的结转与确认：

(1)新存货准则规定企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益;而IAS2则没有此类规定。

(2)IAS2费用的确认部分有以下内容：①存货成本应在何时确认为费用;②在特殊情况下耗用存货时费用的确认等。而我国在新存货准则中没有类似规定。

(三)存货信息的披露

新存货准则要求企业披露各类存货的期初和期末账面价值、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据的信息。IAS2则没有此类规定。

四、执行新存货准则对企业财务状况的影响

1.由于新存货准则取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，在市场物价不稳定的情况下，对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。如在物价持续上升时，采用后进先出法确定发出存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少;而物价持续下降时，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应增加。因此，新存货准则取消两种发出存货成本确定方法对相关企业财.务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。

2.由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的影响，它将导致仍使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加;资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。

新存货准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》

比较与分析

一、新准则的主要内容 (一)历史沿革

为了规范投资的会计处理，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——投资》，2000年进行了修订。

在2006年2月新建立的会计准则体系中，财政部对该准则又进行了修订，并且根据与其他准则的分工，将该准则更名为《企业会计准则第2号——长期股权投资》(下称新准则)，要求上市公司从2007年1月1日起实施。 (二)主要内容

19 新准则由总则、初始计量、后续计量和披露共四章内容组成。

1.第一章“总则”部分，说明了制定新准则的目的以及该准则不涉及的内容范围。指出外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》;以及该准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。 2.第二章“初始计量”部分，明确了长期股权投资的初始投资成本的确定。 (1)企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，分为两种情况： ①同一控制下(相当于企业集团内)的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

②非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。购买方应当区别下列情况确定合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和;购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本;在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 (2)除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定：

①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 ②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

20 ③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

④通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

⑤通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

3.第三章“后续计量”部分，指出了长期股权投资成本法和权益法的适用范围、二者之间的转换，发生减值的处理方法以及长期股权投资的处置。 (1)与决定核算方法有关的重要概念：控制、共同控制和重大影响。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 (2)成本法与权益法的适用范围：

长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，可分为四种情况：控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响。新准则规定：

①投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应该采用成本法核算。

③投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。

(3)长期股权投资的成本法要点是：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现

21 金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

(4)长期股权投资的权益法的要点：

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

②投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 ③投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

④投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。 ⑤投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 (5)成本法与权益法的转换：

①权益法改成本法：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

22 ②成本法改权益法：因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。 (6)长期股权投资减值的处理

计提长期投资减值准备分为两种情况：

①按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应当将该权益工具投资与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益;计提的减值损失，不得转回。 ②其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备;资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

(7)长期股权投资的处置应注意两点：

①处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。 ②采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

4.第四章“披露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露存货的相关信息内容，具体包括子公司、合营企业和联营企业清单;合营企业和联营企业当期的主要财务信息;被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况;当期及累计未确认的投资损失金额;与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

二、新长期股权投资准则与原投资准则差异比较新准则与原准则对比，发生了很大变化：

l.名称和规范内容发生了变化：新准则只规范长期股权投资;原准则规范短期投资、长期债权投资和长期股权投资;在新的准则体系中，将原准则中的短期投资和长期债权

23 投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产;将长期债权投资改称为持有至到期投资。 2，基本内容框架有变化：原准则包括引言、定义、投资分类、初始投资成本的确定、投资账面价值的调整、长期投资减值、投资的划转、投资的处置、披露、衔接办法和附则等十一项内容。新准则只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容。 3.长期股权投资成本法、权益法核算的范同发生了变化：原准则对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算;新准则规定采用成本法核算。其变化原因，按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。

4.长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生了变化：原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出规定： (1)同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本;而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

【例1】甲公司支付现金100万元取得乙公司60%的股权(甲和乙同受一方控制)，投资时乙公司的账面价值为200万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为100万元;按新准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为120万元(200 x60%)，因为以100万元的代价取得了120万元的份额，多得的20万元计入资本公积。 (2)非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取

24 得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。

【例2】甲公司以一台设备换取乙公司60%的股权(甲和乙为非同一控制)，换出设备的账面价值为160万元，公允价值为170万元。按照原准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为160万元;按新准则的做法.甲公司对乙公司的初始投资成本为170万元;换出资产公允价值170万元与其账面价值160万元之间的差额，计入当期损益，反映在营业外收入中。

(3)非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。 5.成本法的核算发生了变化：原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉;投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。 【例3】丙公司以一台设备换取丁公司60%的股权(丙和丁为非同一控制)，换出设备的账面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为400万元。新旧准则做法如下：

按照原准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为300万元;按新准则的做法，丙公司对丁公司的初始投资成本为250万元;换出资产公允价值250万元与其账面价值300万元之间的差额50万元，计入当期损益，反映在营业外支出中。

同时，投资方对初始投资成本250万元大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额240万元(400 x60%)的差额10万元，应当确认为商誉。调整后的新的投资成本为240万元。可见，这种情况下的成本法与原准则的成本法有差异;其他情况下新准则下成本法与原准则基本一致。

6.权益法的核算发生了变化：原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公

25 允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则已取消股权投资差额的核算。

7.计提长期股权投资减值有变化：在原准则下，计提的减值可以转回;在新准则下，计提的减值不能转回。

8.股权转让损益的计量有变化：在原准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理;权益法下应考虑股权投资差额的不同情况，相当复杂;新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。两者相比，成本法下基本一致，权益法下新准则要简单得多。 9.披露的内容有变化

原准则中规定：企业应在财务报告中披露下列与投资有关的事项： (1)当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露;

(2)短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露; (3)当年提取的投资损失准备; (4)投资的计价方法; (5)短期投资的期末市价; (6)投资总额占净资产的比例;

(7)采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异; (8)投资变现及投资收益汇回的重大限制。

新准则中规定：投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息： (1)子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

(2)合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。

(3)被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。 (4)当期及累计未确认的投资损失金额。

(5)与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

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三、新投资准则与国际会计准则差异比较

新的投资准则由《长期股权投资准则》和《金融工具确认和计量准则》两部分分别规范，相对应于《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》、《国际会计准则第3l号——合营中的权益》、《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》。新修订的会计准则基本与国际会计准则趋同，主要差异表现在： (一)权益法终止的规定不同

国际会计准则规定：投资者对联营企业丧失了重大影响，停止权益法，改按《金融工具：确认和计量》计量成本。

新准则规定：企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制、重大影响，中止采用权益法，改用成本法。

(二)权益法下对股权投资差额的处理不同

国际会计准则规定：对于投资成本与投资者所享有的在联营企业可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额，应确认为商誉，并按商誉的规定进行处理。新准则在同样情况下不确认商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本。 (三)对合营企业的处理不同

国际会计准则规定，对合营企业合营者应采用比例合并法或规定的权益法确认其在共同控制主体中的权益;新准则规定，应采用权益法核算，排除了比例合并法。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

执行新准则后，对企业财务状况和经营成果影响较大：

1.从单个报表看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资企业(母公司)的资产和权益将减少。

2.在原准则中，对股权投资差额要进行摊销，将影响损益;现股权投资差额相当于商誉，不摊销，但可能计提减值，这种不同处理，也会对企业财务状况产生影响。 3.长期投资计提减值准备后，原准则在价值回升时可以转回;新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》

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比较与分析

一、新准则的主要内容 (一)制定背景

随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，逐渐成为一种时尚。但是由于投资性房地产在经过数年之后，其市场价值往往超过其账面价值，同时对于房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差，通常具有高风险高收益并存的特点。所以，对于投资性房地产，如果将其作为一般的固定资产看待并提取折旧，其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。同样的，将它们按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理，也是不合适的。

在这样的情况下，为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》(下称新准则)。

(二)主要内容

新准则由总则、确认和初始计量、后续计量、转换、处置、披露等内容组成。 1.“总则”部分指出：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：

(1)已出租的土地使用权;

(2)持有并准备增值后转让的土地使用权; (3)已出租的建筑物。

而企业为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产或作为存货的房地产不属于投资性房地产。企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》;投资性房地产的租金收入和售后租回的处理，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

2.在“确认和初始计量”部分，明确规定只有同时满足下列两项条件的，才能予以确认为投资性房地产：

(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业; (2)该投资l}生房地产的成本能够可靠地计量。

3.在“后续计量”部分，新准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但对采用公允价值模式的条件进行了限制，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能采用公允价值模式。应当同时满足下列条件：

28 (1)投赞l生房地产所在地有活跃的房地产交易市场;

(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

4.在“转换”部分，强调指出当企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。并规定在采用公允价值模式计量时，投资性房地产应按照转换当日的公允价值计价：

(1)其他资产转换为投资性房地产的，公允价值与账面价值差额部分计入当期损益;

(2)投资性房地产转换为其他资产的，公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益;公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

5.在“处置”部分，说明当企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，不进行追溯调整。

6.新准则同时规定在附注中应当披露如下内容： (1)投资l生房地产的种类、金额和计量模式;

(2)采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况; (3)采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允 价值变动对损益的影响;

(4)房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响; (5)当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

二、新准则与原会计制度差异比较 (一)会计科目的差异

在我国发布新准则前，业务处理上并不划分投资性房地产，有关业务通过《企业会计制度》和有关规定进行处理。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“存货——出租开发产品”科目核算;固定资产中的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算;土地使用权在“无形资产”科目核算。

在新准则发布后，投资性房地产确认条件为：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;⑦该投资性房地产的成本能够可靠地计量。只要符合确认条件的，都应转入“投资性房地产”科目核算。

29 (二)初始计量的差异

在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与原制度都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。

(三)后续计量的差异

1.原制度规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在存货或固定资产科目中核算(土地使用权在“无形资产”科目核算)。实际上就是按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本;“固定资产”计提折旧;“无形资产”进行摊销。

如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。

减值准备会计期末按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。

2.新准则规定投资性房地产的后续计量可以有以下两种办法： (1)成本模式：

运用成本模式计量时比照《企业会计准则第4号——固定资产》准则的有关规定处理;

(2)公允价值模式：

公允价值模式计量的条件为：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

公允价值模式下，成本计量时不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值;反之计入当期费用。

(四)新准则有关投资性房地产转换的规定

1.在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。

2.公允价值模式。

30 (1)投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。

(2)自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益;转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。原制度没有这方面的规定。

(五)处置

新准则规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。

【例】某工业企业1994年12月31日在自有土地上建成一座厂房，此在建工程账面成本为360万元(摊销期限20年，按平均年限法摊销，预计无残值)，建成初衷是作为自用的车间。但由于产品销路不畅于1996年1月1日将此厂房出租，出租时公允价值为400~Y元，租期10年。1999年按国家规定安装相关消防设备花费15万元。2006年1月1日到期后将

此厂房改建为第五车间，此时公允价值为270万元。请进行相关账务处理(单位：万元)。

旧制度处理办法：

(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360 (2)1995—2014年每年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 (3)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15 (4)2006年收回此厂房：

此时固定资产账面价值=360-18 x11=162万元，不做账务处理。

31 新准则处理办法： 1.成本模式：

(1)1994年12月31日建成时： 借：固定资产 360 贷：在建工程 360 (2)1995年摊销折旧 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 (3)1996年出租时： 借：投资性房地产 342 累计折旧 18 贷：固定资产 360 (4)1996—2005年每年摊销折旧: 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 (5)1999年安装消防设备直接计入当期费用(此后续支出并不能使流入企业的未来经济利益超过原先的估计)：

借：管理费用 15 贷：银行存款 15 (6)2006年收回厂房：

此时投资性房地产账面价值=342-18×10=162万元。 借：固定资产 162 累计折旧 180 贷：投资性房地产 342 (7)2006—2014年每年摊销折旧(162÷9=18万元)： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 2.公允价值模式：

(1)1994年12月31日建成时：

32 借：固定资产 360 贷：在建工程 360 (2)1995年摊销折旧： 借：管理费用 18 贷：累计折旧 18 (3)1996年出租时： 借：投资性房地产400 累计折旧 18 贷：固定资产 360 资本公积 58 (4)1996—2005年不计提折旧。

(5)1999年安装消防设备直接计入当期费用： 借：管理费用 15 贷：银行存款 15 (6)2006年收回厂房：

此时投资性房地产账面价值400万元。 借：固定资产 270 处置投资性房地产损失 130 贷：投资性房地产400 (7)假设新车间仍按平均年限法摊销，摊销期限9年，预计无残值。 每年摊销折旧分录为： 借：管理费用 30 贷：累计折旧(270÷9=30万元) 30

三、新准则与国际会计准则差异比较

与新准则对应的国际会计准则是《国际会计准则第40号——投资性房地产》(IAS40)，通过比较，我们可以发现新准则与IAS40在定义、初始计量、处置、披露等几个方面基本相同，但也存在一些差异：

新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量;同时又说明在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况

33 下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

由此可见，我国更倾向于采用成本法，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下可采用公允价值模式进行后续计量。而IAS40并未对公允价值和成本两种模式规定优先顺序，IASB(国际会计准则理事会)认为从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的财务报表，可以看出IASB更偏向于采用公允价值模式。

但是随着我国房地产市场的持续发展，为了更进一步与国际接轨，采用公允价值模式计量也将被更广泛的运用。

此外，IAS40鼓励但不要求企业根据独立评估师的评估结果确定投资性房地产的公允价值，我国没有类似规定。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

在新准则发布实施后，对于投资性房地产不同的会计处理方法对企业的财务报表将会有不同的影响：

1.准则第九条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量(采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》;采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》)。此时业务的处理并不影响企业财务报表上的数据，只是应在资产负债表上将投资性房地产作为一项资产单独列示，对资产负债表的结构有一定影响。

2.准则第十条规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销;执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加;此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

34

《企业会计准则第4号——固定资产》

比较与分析

2006年2月财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》(下称新准则)是在原2002年固定资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》后制定的。新准则的颁布，对进一步规范固定资产的确认、计量和报告具有重要意义。

一、新准则的主要内容

与国际会计准则相同，新固定资产准则首先确定了其适用范围，指出生产性生物资产、投资性房地产的建筑物不适用本准则，然后重点规范以下问题： (一)固定资产确认

企业将一项资产确认为固定资产需要满足两项标准，一是符合定义，二是符合确认条件。

固定资产定义是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计的有形资产”。确认条件是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量”。如果一项综合性固定资产的各组成部分具有不同特点，或不同使用寿命。或以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，而不应作为一项固定资产确认。

(二)固定资产初始计量的基本规定

固定资产应当按照成本进行初始计量。不同取得方式有其实际成本计量的具体标准，固定资产准则涉及以下确认：

1.外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等;购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之问的差额，符合借

35 款费用准则应予资本化。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

2.自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，符合资本化原则的借款费用应计入固定资产成本。

3.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照有关准则执行。 (三)弃置费用

针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高，要将其弃置费用折现构成固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时，就把未来处置时的弃置费用计入资产价值，同时确认为一项负债。

(四)后续支出的资本化和费用化

新准则规定企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的应当计入固定资产成本，不符合确认条件的应当在发生时计入当期损益。 (五)固定资产后续计量

1.折旧范围。除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧。

2.折旧及相关概念。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊;

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。 【例1】2000年12月15日，某公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1230万元，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为30万元，采用年限平均法计提折旧。2004年12月31日该设备已提折旧为(1230-30)÷10×4=480万元，账面价值为1230-480=750万元，经过检查，该设备的可收回金额为560万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。此时固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业将按可收回金额低于账面价值的差额190万元计提固定资产减值准

36 备，按照折旧概念企业应扣除减值准备后在预计使用年限中重新计算折旧。即已经计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。2005年重新计算的每月折旧额为(750一190-20)÷5÷12=9万元。 3.使用寿命和预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。预计净残值，是假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。即固定资产预计净残值是现值的概念。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是，符合该准则第十九条规定的除外。

4.折旧方法。折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。准则规定固定资产按月计提折旧，即：企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。 5.变更时不需要追溯。企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命;预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值;与该固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整。

【例2】甲公司2000年12月31日购入的一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2005年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值为2000元，甲公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧40000元，固定资产净值44000元，2005年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用=(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)，每月的折旧费用=21000÷12=1750元。 (六)固定资产处置

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，该账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，也应当计入当期损益。

37 新准则规定如果将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即通常所述更新改造的固定资产要将其账面价值和新发生的后续支出构成替换以后新资产的价值，不再沿用被替换部分的账面价值，这种会计处理方法与现行准则和制度一致。 (七)披露要求

要求披露固定资产确认条件、分类、计量基础和折旧方法等六项内容。

二、新旧会计准则差异比较

(一)固定资产定义中未包括单位价值标准

原准则固定资产定义除“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”和“使用年限超过一年”外，还包括“单位价值较高”这一标准。新准则没有列示这一标准。 (二)强调投资者投入固定资产的成本计价必须公允

在对投资者投入固定资产价值确认上，原准则规定“按投资各方确认的价值作为入账价值”，新准则规定“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”;

可见新准则一是强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，二是强调合同价或协议价必须公允。 (三)重新定义了预计净残值

新的预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，应使预计净残值等于公允价值减去处置费用后的净额。重新定义预计净残值与国际会计准则保持了一致，对当前会计实务影响不大。

(四)规定了弃置费的会计处理

针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新固定资产准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。例如，购入某项含有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用30万元，则会计处理为： 借：固定资产 130 贷：银行存款 100 预计负债——预计弃置费 30 (五)后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则相一致

38 新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量，不再像原准则单独表述后续支出的确认原则。发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征，则应将其计入该项固定资产的入账价值。这里只是表述方式的改变，对会计处理应该没有实质性影响。

【例3】某企业于2004年3月对某生产线进行改造。该生产线的账面原价为3600万元，已经计提累计折旧 1000万元，2003年12月31日该生产线计提减值准备200万元，在改造过程中，领用工程物资3310万元，发生人工费用100万元，耗用水电等其他费用120万元。在试运行中取得试运行净收入30万元。该生产线于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生产线可使其生产的产品质量得到实质性提高，该项改造支出应予资本化。 相关会计处理是：

2004年3月31日转入改造将发生资本化的固定资产后续支出，应当终止确认被替换部分的账面价值，即视同处置将账面价值结转。 借：在建工程 2400 累计折旧 1000 固定资产减值准备 200 贷：固定资产——生产线 3600 2004年发生改造支出，在实际发生时作出会计处理。 借：在建工程 530 贷：工程物资 310 应付工资 100 银行存款 120 取得试运行净收入，按照规定冲减工程成本。 借：银行存款等 30 贷：在建工程 30 完工结转，按照自行建造新的固定资产初始计价原则入账。 借：固定资产 2900 贷：在建工程 2900

39 (六)取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定固定资产减值准备不得转回。

【例4】某出租汽车公司某类出租汽车原值2000万元，按照5年平均计提折旧，不考虑净残值，第一年折IB;h 400万元，第一年末按照预计现金流量的现值小于账面价值计提了300万元减值准备;第二年折旧额为(2000-400-300)÷4=325万元，第三年末减值因素消失。按照新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以，该类出租汽车账面价值不随可收回金额的提高而恢复，下一年仍然按照325万元计提折旧。

(七)规定了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法 原固定资产准则和新固定资产准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。但是原准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则明确了所有这些改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯调整。

三、新固定资产准则与国际会计准则差异比较 (一)初始计量和后续计量

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》对固定资产初始确认与我国准则一样，要求按照其历史成本计量，但在成本构成的规定上国际会计准则多了一项估计拆卸、搬移费及场地使用费。国际会计准则规定在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值来表述外，还允许按公允价值进行重估计价，即固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”，若过去已有重估增值并曾贷记重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补，即借记重估价盈余。我国对企业改制等非持续经营条件下确认重估增值，会计处理上记入的是“资本公积”科目。 (二)关于折旧

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各重要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而

40 言是否重大为标准，我国新的准则中没有这样明确的规定。

在折旧范围方面，国际会计准则指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定;在折旧方法方面，国际会计准则提出了直线法、余额递减法和工作量法，我国新的准则提到的方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。 在固定资产残值和使用寿命方面，国际会计准则要求定期复核固定资产的残值和使用寿命，如果预期值不同于以前的估计，差异应作为会计估计变更处理。对于资产预计残值的增加，需要调整应折旧金额。当预计残值增加到等于或超过资产账面金额时，资产折旧费用按零处理。我国新的准则只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数 与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。 (三)关于固定资产减值

国际会计准则允许固定资产减值转回，我国新的准则不允许。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

新固定资产准则与原准则比较实质性差异不大，不会对企业财务状况造成重大影响。有可能产生影响的有：

1.原准则固定资产定义有“单位价值较高”这一标准，新准则固定资产定义中未包括单位价值标准的原则性限制，如果企业因此改变了固定资产定义的价值标准，会改变企业资产结构及今后的折旧费用。

2.针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，要求按照预计弃置费用的现值计入固定资产初始成本并追溯调整，这一做法会增加资产账面价值，影响今后的折旧费用，改变企业资产结构，但是影响不会普遍。

3.调整固定资产折旧年限、调整预计净残值，改变固定资产折旧方法等所有这些改变应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整的规定明确了企业会计操作.增加了会计信息的可比性。

《企业会计准则第5号——生物资产》

比较与分析

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一、新准则的主要内容 (一)历史沿革

1992年12月，我国颁布了《农业企业财务制度》和《农业企业会计制度》，以此统一取代了《国营农场财务会计制度》、《国营农牧渔良种场财务会计制度》等当时农业企业实施的各种会计制度。

2000年6月，财政部发布了《企业会计制度》，并于2001年取代各行业的会计制度，实行了更高层次的统一。同时对专业性较强的行业采用行业会计核算办法来作为《企业会计制度》的补充，满足各行业的会计核算和分析。

现阶段，我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第5号——生物资产》(下称新准则)，于2006年2月15日发布，2007年1月1日起生效实施。 (二)主要内容

生物资产准则由总则、确认和初始计量、后续计量、收获与处置、披露共五章组成。 1.在“总则”部分，包括制定本准则的目的、生物资产的定义和分类以及与其相关的其他会计准则。

(1)制定生物资产准则的目的：为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露;制定依据是：《企业会计准则——基本准则》。

(2)生物资产：是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

2.在“确认和初始计量”部分，主要是生物资产的确认条件以及生物资产应按照成本进行初始计量。

(1)生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

42 ①企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产; ②与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业; ③该生物资产的成本能够可靠地计量。

(2)生物资产的初始计量：生物资产，应当按照成本进行初始计量。

①外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

②自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定： 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的问接费用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

③自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应 分摊的间接费用等必要支出。

自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

④自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。 ⑤应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理，消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。

⑥投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

43 ⑦天然起源生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

⑧非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》、和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。

⑨因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。 3.关于“后续计量”的规定。具体有：

(1)折旧的计提：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产。 应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但特殊情况除外。

企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素： ①该资产的预计产出能力或实物产量;

②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等;

③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

(2)会计政策、会计估计变更和差错更正：企业至少应当于每年终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

(3)生物资产的减值：企业至少应当于每年终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求

44 变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

(4)有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件： ①生物资产有活跃的交易市场;

②能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。 4.关于“收获与处置”的规定：

(1)对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。 (2)生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。 收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。 (3)生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。 (4)生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

5.在“披露”部分，企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息： (1)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

(2)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。 (3)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。 (4)用于担保的生物资产的账面价值。 (5)与生物资产相关的风险情况与管理措施。

45 (6)企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息： ①因购买而增加的生物资产; ②因自行培育而增加的生物资产; ③因出售而减少的生物资产;

④因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产; ⑤计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备; ⑥其他变动。

二、新准则与原行业会计核算办法相比差异比较

1.分类中将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值准备。 2.新准则中生物性资产的折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、产量法。在原办法的折旧方法列举的基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法和双倍余额递减法”。 3.新准则中结转农产品的方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。在原办法列举的结转方法增加了“蓄积量比例法和轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。

4.界定了公益性生物资产的确认标准。新准则认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。因此，新准则中公益性生物资产的确认标准与消耗性和生产性生物资产有所不同，引入了“服务潜能”的概念。

5.规范了生物资产减值的会计处理。对生物资产减值的会计处理，新准则没有采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因此，新准则对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回，体现了生物资产的特性。

6.新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，同时，期末披露其公允价值。要求每个会计期末编制期初与期末生物资产增减变动表。

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三、新准则与国际会计准则差异比较

我国《企业会计准则第5号——生物资产》对应的是《国际会计准则第41号——农业》，我国会计准则的制定基本上沿用了国际会计准则的思想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括：

1.计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量。且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。这样，可以防止在价格下跌时，企业借口不能可靠确定公允价值而中止采用公允价值。

2.分类不同。我国生物资产准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等的实际情况，将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。 3.减值与跌价准备的处理有差异。我国生物资产准则中规定企业至少应当于终了对生产性和公益性生物资产、消耗性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。国际准则按照公允价值减去估计销售费用进行生物资产的初始确认产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。如果公允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。 4.披露的内容不同。国际准则要求披露的内容比我国会计准则的宽泛，如要求企业对所有权受到限制的生物资产的账面金额及所有权受到限制的情况，以及作为负债担保被抵押的生物资产的账面金额;因开发或购买生物资产而承担的义务;及与农业活动相关的财务风险的管理战略等进行披露。政府补助事项中，要求对财务报表中确认的政府补助的性质与范围;与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项;以及预计政府补助水平的重大减少进行披露。这些是我国生物资产准则中不作要求的事项。但要求披露

47 生物资产期末公允价值总额及各类生物资产的公允价值。生物资产与土地使用权组合存在活跃市场的，也可以披露组合资产的公允价值。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

由于2005年以农业为主业的公司应执行2004年财政部发布的《财政部关于印发(农业企业会计核算办法)的通知》(财会[2004]5号)进行会计核算，该办法很大程度上已考虑了与国际准则中有关农业的规定，对执行新的会计准则起到了很好的缓冲作用。 新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破，但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说不算很大。

减值准备提取及报表列报的规范化，更加严格地要求了农业企业财务状况的表达。随着市场经济的发展、农产品市场的完善，采用公允价值计量将成为将来发展的一大趋势，届时，将会对企业财务状况产生较大影响。

《企业会计准则第6号——无形资产》

比较与分析

2006年2月发布的《会计准则第6号——无形资产》(下称新准则)是在原2001年无形资产准则基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》制定的。它对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重要意义。

一、新准则的主要内容

新准则首先明确其适用范围，指出企业合并中产生商誉的确认和计量、石油天然气矿区权益的确认和计量、作为投资性房地产的土地使用权不适用无形资产准则，按照其他相关准则处理。然后重点规范以下问题： (一)无形资产确认

无形资产的确认同样要满足两条要求：一是符合无形资产定义;二是符合无形资产的其他确认条件。 1.无形资产定义。

新准则指出，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资

48 产。“可辨认性”要求该非货币性资产满足以下两个条件之一：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。 2.无形资产的其他确认条件。

与实物资产一样，无形资产的确认条件同样包括“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业”，“该资产的成本能够可靠地计量”这两项内容。“该资产的成本能够可靠地计量”为无形资产的可辨认奠定了基础。

新准则同时规定了与无形项目支出资本化和费用化的界限，指出可以资本化的无形项目支出只包括符合准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分，以及非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。其他与无形项目有关的支出必须费用化。

(二)企业内部研发支出分阶段作费用化和资本化处理

1.新准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的开发支出确认为无形资产。

2.“研究”是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，“开发”是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 3.同时满足下列条件的开发阶段支出才能确认为无形资产： (1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性; (2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图：

(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性; (4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

4.满足上述条件，企业就取得了可作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，

49 在取得后发生的支出允许资本化。 (三)无形资产初始计量的基本规定

无形资产取得方式不同，其实际成本计量的具体标准也不同，新准则涉及以下确认标准：

1.外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合借款费用准则应予资本化。

2.自行开发的无形资产符合确认条件时，将达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

3.投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.企业合并取得的无形资产的成本、非货币性资产交换取得的无形资产成本、债务重组取得的无形资产成本、政府补助取得的无形资产成本和企业合并取得的无形资产成本按相关准则确定。 (四)后续计量

1.使用寿命和预计净残值的确定原则。

无形资产分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。

如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，才可以确定无形资产残值。无形资产的应摊销金额为入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额。 2.摊销方法。

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未 来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。

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第二篇：新旧基本准则重大差异的比较

摘 要：随着国际经济一体化不断深入、信息技术广泛应用和金融工具不断创新，会计作为国际通用的商业语言，面临着新形势带来的挑战。在这一背景下，财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则———基本准则》。本文通过对新基本准则(2006)与原基本准则(1992)的比较，揭示新准则在确立我国的财务会计概念框架，构建完整的会计准则层级体系，拓展准则制定的法律法规依据和明确会计目标等方面与原准则间的差异，以便更好的理解和把握新的基本准则。

关键词：基本准则;财务会计概念框架;会计目标;会计要素

2006年2月财政部颁布了《企业会计准则———基本准则》，要求自2007年1月1日起在上市公司范围内执行，同时鼓励其他企业执行。新的《企业会计准则———基本准则》(简称新准则)是对1992年颁布的《企业会计准则———基本准则》(简称原准则)的继承、发展和完善。相比较而言，新准则在以下几个方面取得了重大突破：

一、确立了具有我国特色的财务会计概念框架

葛家澍(2003)曾经指出：“各国在制定会计准则的过程中越来越感到：科学的会计准则应当在首尾一贯、内在严密的基本概念和基本原则的基础上，否则就难以从根本上解决在制定具体会计准则时可能产生的意见分歧”。美国财务会计准则委员会(FASB)将财务会计概念框架定义为：由目标和与它关联的基本概念组成的一个连贯、协调、内在一致的理论体系，用于评估企业财务报告，解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题，主要包括财务报表的目标、会计信息的质量特征、财务报表要素、报表要素的确认和计量原则等基本问题。为会计准则的制定提供理论依据，指导会计准则的制定，并对编制财务报表的准则、规定和程序等进行协调。长期以来我国没有一套完整的财务会计概念框架，从原已发布的具体会计准则来看，由于缺乏统一的会计理论指导，没有明确的会计目标，导致会计基本概念不一致，存在各项具体会计准则之间互不协调、前后矛盾的现象。而新准则从会计目标、会计信息质量特征、财务报表要素到报表要素的确认和计量原则等方面作了明确的规定，即所谓的“财务会计概念框架”。完整地财务会计概念框架的形成将为指导会计工作实践和具体准则的制定提供理论依据。

二、构建了一套完整的会计准则层级体系

我国原有的会计规范体系是在会计法的统领下由会计制度和会计准则体系共同组成的，即“制度”和“准则”两张皮的做法。其中，会计准则体系包括基本准则和具体准则两个层次，基本准则对具体准则具有指导作用，是制定具体准则的依据。原准则对会计核算的前提、一般原则、会计要素和会计报告作了原则性的定义和说明，从原准则的主要内容来看，相当一部分属于财务会计概念框架的内容，如基本前提、六大会计要素的定义和部分会计核算原则等。具体准则主要对一般业务和特殊业务准则作了具体的规定，至今共发布了16项。由于原准则所规定的内容只起到原则性的指导作用，比较抽象，可操作性不强，财政部发布了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。随着会计改革的不断深入和市场环境的巨大变革，原准则中有相当一部分内容已经不能适应当前和未来市场环境的需要，无法真正发挥理论上的指导作用，“事实上，在1993年实施的13个行业会计核算制度已经突破了基本准则的内容。可以这样说，基本准则的制定发布作为我国会计改革史上的一个里程碑，其象征意义高于实际意义”(李玉环，2005.1)。新准则将企业会计准则体系分为基本准则、具体准则和应用指南三个层级，“基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用;具体准则是目，是依据基本准则的要求对有关业务或报告作出的具体规定;应用指南是补充，是对具体准则的操作指引”(楼继伟，2006.2)。新准则层级分明，互相衔接，避免了指导规范与具体规定、操作指南之间的相互矛盾与冲突，使不同层级准则的具体内容能够一以贯之，保证了准则体系的协调统一。[!--empirenews.page--]

三、拓展了准则制定的法律法规依据

“中国企业会计准则体系是国家统一的会计制度的组成部分”(楼继伟，2006.2)。准则的制定是以一定的法律法规为依据的，原准则在第一章第二条中规定：“根据《中华人民共和国会计法》，制定本准则。”明确了《会计法》是制定准则的唯一的法律依据，未考虑相关法律法规之间的关联性，在司法实践中妨碍了其他法律法规作用的发挥。“在许多法律人眼中，《会计法》无非是追究责任的法律机制在会计———一个独立于法律界的专业领域———这一特定部门中运作的表现形式而已，其统领下的会计准则与会计制度也仅仅是由财政部门负责实施、针对会计人员、组织单位会计工作的一套技术规范，与其他经济法律制度相对脱节。”(刘燕，2005.5)新准则在第一章第一条中明确规定：“根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则”，制定准则的依据由原来单一的《会计法》扩展到以《会计法》为核心的相关法律法规，充分考虑各法律法规的相互关系，为消除《会计法》与其他法律法规之间的冲突铺平了道路，不仅保持了会计法制体系的协调统一，而且可最大限度的发挥相关法律法规在会计准则制定中的整体效能，为进一步完善会计准则体系奠定了基础。

四、会计目标定位上的差异

会计目标是在一定历史环境下，人们通过会计实践活动期望达到的结果，即提供高质量的会计信息。原准则并未明确我国的会计目标，仅在第二章第十一条中指出“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”，即所谓的“受托责任观”会计目标。这与1992年当时的市场主体是：国有及国有控股企业、国家或政府作为资产的所有者不直接参与企业的经营、而是委托给经营者进行管理分不开的。以次目标所提供的会计报告起到了国家及相关部门做为出资人，了解和评价经营者经营业绩的作用。

随着国有企业股份制改革的逐步深入和股权分置难题的解决，越来越多的投资者、债权人及社会公众基于维护自身利益的目的，希望通过财务报告了解企业的经营状况，以便做出相应的投资决策，为了满足广大投资者对会计信息的需求，新准则在第一章第四条对会计目标做了明确规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”会计目标既反映了受托责任履行情况的“受托责任观”，又体现了有助于使用者做出经济决策的“决策有用观”，集两种观点于一身，会计目标的明确和观念的升华，是新准则重大突破之一，以此目标所提供的会计报告将为维护投资者、债权人和社会公众的利益，促进资本市场健康稳定的发展提供制度保障。

五、会计信息质量要求方面的差异

新准则突出强调了对会计信息质量的要求。在保留了重要性、相关性、可比性、及时性、一贯性、谨慎性要求的基础上，新准则作了如下修改：(1)将权责发生制作为一项假定前提。权责发生制下收入和费用是按照是否实现进行确认的，而不是以款项是否收到或付出来确定，因此当涉及到成本、费用与收入的配比和收入的实现等问题时，应以权责法发生制为前提假设。(2)为满足信息使用者充分理解并便于使用相应的信息，将明晰性改为了可理解性。(3)出于保证会计信息的真实性、可验证性和中立性的考虑，将真实性改为可靠性。(4)为突出会计核算中注重经济业务实质，而不仅仅停留在法律形式上，增加了实质重于形式的要求。[!--empirenews.page--] 新准则关于会计信息质量的8项要求中，存在着一条清晰的脉络，由于新准则将会计目标定位于决策有用观与受托责任观的融合，只有重要的会计信息才能影响信息使用者的决策，才是值得提供的，因此，将会计信息的重要性作为其首要特征，为了便于使用者理解和使用，会计信息还必须具备可理解性;建立在重要性和可理解性基础之上的相关性和可靠性是会计信息质量的核心要求;可比性、一致性和实质重于形式是会计信息质量的次要要求;谨慎性要求对会计信息质量起修正作用。

六、财务会计要素确认与计量方面的差异

(一)新准则对六大会计要素的定义均采用了国际会计准则的“经济利益”这个术语，并对原准则中一些不太准确、不太完善的会计要素定义进行了修订：(1)突出强调资产的相关性和可靠性，使资产的确认更加谨慎。(2)修正了负债的重复定义，将负债定义为一种“现实义务”。(3)理顺了所有者权益的来源，明确指出所有者权益形成的来源，其界定比原准则更加清晰明了。(4)明确了收入的本质内涵，新准则将收入定义为：“企业在日常活动中形成的，导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”(5)扩大了费用的外延，新准则将费用定义为：“企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。(6) 引入了利得和损失的概念，将日常活动形成的部分计入利润中，而将非日常活动形成的部分计入资本公积中，明确了利得和损失的不同去向，更加符合国际通行的做法。

(二)明确了会计要素的确认标准。新准则明确了各个会计要素确认应满足的条件，而原准则中对此并没有明确的规定，这些确认标准从原则上对会计核算的内容进行了规范，当出现新的经济业务而具体准则和应用指南未作出规范的情况下，会计人员可凭借自身的职业判断，根据基本准则规定的确认标准判断其是否应作为会计反映的对象及如何进行反映。

(三)会计计量模式的差异。

会计要素的计量模式由原准则下单一的历史成本计量模式转换为新准则以历史成本计量为核心、多种计量属性并存的混合计量模式。原准则强调会计信息的可靠性，而以历史成本计量恰恰体现了可靠性的要求。在各利益相关者更为关注会计信息相关性的今天，历史成本作为唯一的计量基础已不再完全适应投资者内在的要求，因此，新准则在以历史成本计量为核心的同时，引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值并存的混合计量模式，能更好的满足投资者对信息的需求，有利于会计目标的实现，同时增进了与国际会计准则的进一步趋同。

七、财务会计报告体系方面的差异原准则中的财务报告包括资产负债表、损益表、财务状况变动表或现金流量表、附表及附注和财务情况说明书。新准则在保留了原准则财务报告中的资产负债表、损益表、现金流量表、附注的基础上，作了如下修改：(1)将“附表”改为“其它财务报告”，使其包含的内容更多，比如在原来利润分配表的基础上又增加了股东权益变动表，并规定企业可根据需要增加相关报表，形成了一个开放性的动态体系。(2)取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及企业生产经营基本情况等内容，对不同企业存在各不相同的生产经营情况，不宜通过会计准则作统一规范。[!--empirenews.page--] 总之，新的基本准则在借鉴了国际会计准则的同时增加了适合中国现阶段国情的合理内容，发挥了西方国家所谓的“财务会计概念框架”的作用，作为会计准则体系中的第一层级，有利于保持会计准则体系的逻辑一致性、完整性、严密性、科学性。新《企业会计准则———基本准则》作为一个开放性的动态系统，将有助于建立健全我国会计的法律法规体系，推动资本市场的健康稳定发展，加快我国会计国际化的进程和融入国际经济体系的步伐。

参考文献：

[1]葛家澍、刘峰，会计理论：关于财务会计概念结构的研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003. [2]李玉环，我国财务会计概念框架若干问题研究[J].会计论坛，2005(1)：10～17. [3]楼继伟，中国企业会计准则建设的可贵实践和崭新突破[J].会计研究，2006(2)：5～6. [4]企业会计准则，中华人民共和国财政部，1992，11. [5]企业会计准则，中华人民共和国财政部，2006，2.

[6]FASB，Proposalforaprinciples-basedapproachtoU.S.Standardsetting， October21，2002. [7]刘燕。

第三篇：新旧会计准则的差异

目录

一、基本准则的差异 ....................................................................................................................... 3

二、存货........................................................................................................................................... 6

三、长期股权投资 ........................................................................................................................... 7

四、固定资产 ................................................................................................................................... 8

五、无形资产 ................................................................................................................................... 9

六、资产减值 ................................................................................................................................... 9

七、职工薪酬 ................................................................................................................................. 11

八、收入......................................................................................................................................... 11

九、政府补助 ................................................................................................................................. 11

十、所得税..................................................................................................................................... 12 十

一、关联方披露 ......................................................................................................................... 13 十

二、外币折算 ............................................................................................................................. 13 十

三、财务报告 ............................................................................................................................. 14 1

新旧会计准则的差异

2006年2月15日，财政部同时发布了新的39项会计准则，包括1项基本会计准则、38项具体会计准则，2006年10月30日又发布了相应的应用指南，这就是新企业会计准则体系(以下简称新准则)。

自1992年11月财政部颁发《企业会计准则》开始，我国的会计标准始终处于不断改革和完善过程中，先后颁发了行业会计制度、《股份有限公司会计制度》、《企业会计制度》，同时还有一系列的会计准则出台、修订。新准则实施前，我国大部分企业执行原会计准则、《企业会计制度》并存体系(以下简称原准则)，同时，也有极少数企业执行原行业会计制度。近年来出于适应WTO和会计国际化的需要，各国司法机关相继采纳国际财务报告准则，在未来几年里将有90多个国家会强制性要求或同意使用国际财务报告准则。在这种情况下，财政部发布了新准则体系，2007年1月1日起已经在上市公司、部分中央国有企业范围内执行，2008年实施范围将扩大到中央国有企业，计划用三年左右的时间使中国的大中型企业统一执行新准则。

新准则充分借鉴国际会计准则，与国际会计准则取得了实质性的趋同，只在资产减值损失的转回等几个特殊问题会计处理上,保持了“中国特色”。

原准则体系由企业会计准则(包括基本准则和16项具体准则)、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》及若干补充规定(如财政部关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答、《合并会计报表暂行规定》)组成，要求企业同时执行企业会计准则和《企业会计制度》(或者《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》)及其补充规定;新准则发布并实施后，其实施范围、内容及约束力等都比原准则有所加强，可以单独实施(不要求同时执行《企业会计制度》)。原准则偏重于生产企业和商品流通企业，新准则规范的范围扩展到金融、保险、农业等众多领域，覆盖了企业的各项经济业务，在涉及的领域上、会计处理方法等各方面都有所创新。可以看出，新会计准则体系与原准则之间的差异是很大的。

一、基本准则的差异

我国的新准则体系中，基本准则在整个企业会计准则体系中具有统驭地位，属于部门规章，由财政部金人庆部长于2006年2月15日以第33号部长令签发;具体准则及其应用指南则属于规范性文件，分别于2006年2月15日和2006年10月30日以财政部文件印发。

(一)会计原则的差异

原准则规定了13项基本原则，包含客观性、实质重于形式、相关性、一贯性、可比性、及时性、明晰性、权责发生制、配比、实际成本计量、划分收益性支出和资本支出、谨慎性、重要性;新准则的会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性8项。

新准则将权责发生制由会计原则改为会计基本假设，原因是权责发生制是会计基础，属于财务会计的基本问题，层次较高。

由于公允价值的引入，新准则已经无法将实际成本计量作为会计核算的原则，所以新准则不再保留实际成本计量原则。

(二)会计要素的差异

新准则重新定义了会计要素的概念, 会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

原准则将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产等六类，并分别定义、解释、说明;新准则按照资产流动性划分为流动资产和非流动资产，强调了资产的三个特征：

1、过去的交易和事项形成的;

2、必须由企业拥有或控制;

3、包含未来经济利益。

(三)会计要素计量属性的差异

从会计的角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，新准则规定的

3 会计要素的计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值;原准则无计量属性的概念，会计计量可以选择历史成本、重置成本、可变现净值、现值四种方式中的一种，不能按照公允价值的进行会计计量。

新准则适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为我国股权分置改革已经基本完成，资本市场也逐渐得到完善和发展，越来越多的股票、证券等金融资产的交易已较为活跃，已经具备引入公允价值的条件，同时引入公允价值这一计量属性，也是为了提高会计信息质量，更准确地反映企业的经济实质的需要。

原准则将历史成本作为会计核算的基本原则，强调历史成本，并从谨慎性原则考虑，因此存货、短期投资、应收款项、固定资产、无形资产等多数资产在期末时按照账面价值(即历史成本)与市价或可收回金额孰低计量，这在某种程度上低估了资产在资产负债表日的实际价值。公允价值计量属性的引入，是新准则与原准则最大的不同，使资产计价更公允。

也正是因为公允价值计量属性的引入，新准则才实现了与国际财务报告准则的趋同。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，原因是可以体现会计信息的相关性。我国新准则规定，企业在金额能够取得并可靠计量的情况下，可以采用公允价值对会计要素进行计量;交易性金融资产，应以公允价值计量且其变动计入当期损益;可供出售金融资产，应以公允价值计量，其变动计入所有者权益;非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等经济事项也采用了公允价值计量属性;投资性房地产，可以选择采用公允价值计量属性。

1、公允价值与金融工具 (1)对所有者权益的影响

在2006开始的中国证券市场的大牛市，上证指数从1160点涨到2007年的最高点4500点，上涨了约3倍，但平均市盈率、平均市净率却没有增加多少，原因是上市公司的业绩都大幅度提高。当中，除一些上市公司的盈利能力确实有所提高外，新准则的实行也是业绩大幅度提高的因素之一，其中公允价值计量属性的引入，则是最主要的原因。

雅戈尔2006报告披露的净资产为45亿，其新旧会计准则差异调节表披

4 露的净资产为73亿，相差28亿，近60%多，其中主要原因就是其持有中信证券6.16%的股份(18366.56万股)，该股票市值为50亿，投资成本只有3.1亿，按照新准则该投资应按照公允价值(市价)计量，从而使净资产猛增，如果股价不发生较大幅度变化，市净率也会减小很多。

(2)对净利润的影响

东方集团2007年第一季度报告披露，实现净利润3057.77万元，其中，公允价值变动损益为293.05万元，是因其持有的交易性金融资产公允价值(市值)增加所致，这项损益，在原准则下是得不到实现的，也就是说，因新准则的实施，交易性金融资产公允价值增加，增加了企业的净利润10.60%，这确实是一个不小的比例。

2、公允价值与债务重组

另外，公允价值计量属性的引入，对企业的一些特殊业务也影响很大，从而也会影响企业的净利润、净资产。比如债务重组，新准则要求，在一般情况下，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

原准则实施前的以行业会计制度为主的会计体系，要求债务重组利得可以计入当期损益，也就是说，企业可以通过债务重组获得利润，但是原准则规定，将债务重组利得计入公司资本公积，不再对当期损益产生影响。

在新准则下，对作为债务人的上市公司，一旦债权人让步进行债务重组，所得利益将直接计入当期利润，大大提高其每股收益。

例如，*ST长控(600137，SH)，2006年12月20日因债务重组、股权分置改革开始停牌，2007年4月13日股改后复牌，开盘第一笔14.36元，第二笔成交价就已经变成了29.74元，第三笔则是40元，随后的半个小时迅速上升到了85元，涨幅高达1083.84%;因异常波动，下午上交所要求*ST长控临时停牌，到7月份，该股票暴跌到22.80元。

该股票的炒作，源于该上市公司公告2007年业绩大幅度提高(其2007年第一季度每股收益4.726元)。表面上看，按该公司一季度的公告，每股收益4.726

5 元，按照保守的20倍市盈率计算，股价应该是94元，但是这个每股收益是一次性的，来自于债务重组利得，来自于重组债务的账面价值与所支付资产的公允价值之间的差额，不过是在新准则下的账面虚假繁荣。由于中小投资者对新准则不熟悉，按照原准则下的思维去投资，结果损失惨重。

3、公允价值与投资性房地产

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。新准则要求将符合条件的投资性房地产单独核算，并要求企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

但新准则要求同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，并且，一旦采用公允价值模式计量投资性房地产，在该项投资性房地产处置(或改变使用性质)之前，不得从公允价值模式转为成本模式。所以，企业采用公允价值模式计量属性核算投资性房地产还是比较受限的，由于大多数企业对所持有全部投资性房地产的公允价值做出合理估计的难度较大，所以一般不采用公允价值模式计量。

二、存货核算的差异

(一)取消“后进先出”的计价方法

原准则规定，企业可以采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法、后进先出法对存货进行计价。采用“后进先出”对存货进行计价，主要是出于谨慎性原则的考虑。但“后进先出”并不能反映存货的实际流转，因此新准则没有保留该方法，这与国际会计准则是一致的。

新准则规定：企业应当采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

(二)商品流通企业进货费用也应计入存货成本

原准则中规定“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其 6 他税金”，不包括采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费用等，这些费用都作为营业费用处理;新准则规定，上述费用应计入存货成本。

(三)符合条件的借款费用可以计入存货成本

新准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。这类存货主要包括用于对外出售的房地产、大型机械设备等，其特点是需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。

原准则规定，企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用属于财务费用，应计入当期损益，不允许资本化。

三、长期股权投资核算的差异

(一)核算范围不同

新准则将原准则长期股权投资核算的范围进一步细分，除采用权益法核算的长期股权投资以外，其他原采用成本法核算的长期股权投资，应当进行重新分类，根据投资的性质可以分为长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产三项，分属流动资产与非流动资产。

(二)取消了长期股权投资差额的核算。

(三)对子公司的投资由权益法改为成本法。

原准则规定，母公司持有的对子公司的长期股权投资应采用权益法核算;新准则要求采用成本法，但在编制合并会计报表的过程中，要调整为权益法。

(四)改变了权益法下投资损益的确认方法

1、投资损益的确认基础

原准则规定，应按照持股比较确认投资损益;新准则规定，除特殊情况外， 投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时，应以取得投资时被投资单位的各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

2、超额亏损的确认

确认被投资单位净亏损时，原准则规定应以长期股权投资账面价值减至零为限;新准则考虑投资企业是否应承担额外损失义务，确认损失的范围进一步扩大。

3、会计政策及会计期间的考虑

新准则要求，在确认被投资单位净损益时，应统一投资企业与被投资企业的会计政策及会计期间，原准则没有这方面的规定。

(五)长期股权投资的初始计量的差异

新准则新增企业合并形成的长期股权投资初始计量的处理，并区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，做不同处理。同一控制下的企业合并按被合并方所有者权益账面价值的份额入账，非同一控制下的企业合并按照被合并方所有者权益公允价值的份额入账。

原准则没有涉及企业合并取得的长期股权投资的会计处理。

四、固定资产核算的差异

(一)在固定资产初始计量中引入现值计量属性

新准则对购买固定资产价款超过正常信用条件延期支付情况下的会计处理作了具体规定，要求以现值入账;原准则没有考虑货币的时间价值。

(二)在固定资产初始计量中引入资产弃置费用的会计处理

新准则对特殊行业的特殊固定资产，如核电站、矿山、化工厂等需要承担环境保护、生态恢复义务所需的支出，应当作为弃置费用，考虑货币的时间价值后作为固定资产的初始成本入账;原准则对此没有规定。

(三)增加预计净残值的定义

(四)改变固定资产盘盈的会计处理

新准则将固定资产盘盈作为前期差错处理;原准则是作为营业外收入入账。

(五)租入固定资产改良的会计处理不同

8 新准则将租入固定资产改良支出作为长期待摊费用，合理进行摊销;原准则是单设“经营租入固定资产改良”科目核算，可以与固定资产一起反映在资产负债表中。

(六)新准则将原准则的核算范围进一步细分，分为固定资产、投资性房地产分别核算。

五、无形资产核算的差异

(一)允许部分开发费用资本化

原准则规定，研究开发费用应全部计入当期损益;新准则规定，企业应区分研究阶段与开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。

(二)区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理

原准则规定，所有无形资产均须按照一定的期限分摊计入损益;新准则规定，应区分使用寿命有限的无形资产、使用寿命不确定的无形资产，对使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，只进行减值测试。

(三)允许部分无形资产摊销金额计入成本

原准则规定，无形资产摊销区不计入当期损益。新准则规定，无形资产摊销一般应当计入当期损益，其他准则要求计入资产成本的除外。

六、资产减值核算的差异

《企业会计准则第8号——资产减值》主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，固定资产，生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

(一)改变了资产减值测试的频率

原准则要求企业对各项资产应当定期或者只属于每年终了进行减值测 9 试;新准则规定，企业只有存在减值迹象的情况下，才需要进行减值测试

(二)明确了资产可收回金额的估计方法

新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定。

(三)引入资产组的概念

资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如果按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

(四)规定了总部资产和商誉的减值处理

(五)对于资产减值损失转回作了禁止性规定

新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。原准则对此没有规定。

新准则对于资产减值损失转回作了禁止性规定的目的是为了避免利润操纵，但并不能因此说通过资产减值损失转回操纵利润的途径被封死。原因是这一规定只限适用《企业会计准则第8号——资产减值》的资产减值损失，而对于存货、采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产等，不适用《企业会计准则第8号——资产减值》，这些减值损失，是可以转回的。

七、职工薪酬核算的差异

(一)界定了完整的企业人工成本的概念和范围

原准则没有一套完整、统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，比较分散。新准则从薪酬的本质出发，规定凡是企业为获得职工提供三服务所给与火付出的所有代价、对价，均构成职工薪酬，多方位、多角度的规范了职工薪酬对内容。

(二)将非货币性福利均作为职工薪酬

原准则对于企业向职工提供的许多非货币性福利都没有纳入职工薪酬核算;新准则则将这些非货币性福利纳入职工薪酬，并规定了处理方法。

(三)强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理

原准则没有规定辞退福利，企业一般在实际支付时计入当期费用。新准则从资产负债表角度出发，按照权责发生制的原则，规定了辞退福利的概念及其会计处理。

八、收入核算的差异

(一)改变了分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法

新准则考虑货币的时间价值，分期收款发出商品在具有融资性质时，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用时间利率法进行摊销，计入当期损益。

(二)明确了利息收入金额的计量方法

新准则明确规定，利息收入金额按照他人使用企业货币资金的时间和实际利率计算确定;原准则规定，按照使用时间和适用利率来确定。

九、政府补助核算的差异

(一)明确了政府补助的概念和分类

新准则规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资

11 产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

政府补助主要有以下特征：

1、无偿性

这是政府补助的基本特征。

2、直接取得的资产

政府补助是企业从政府直接取得的资产，不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的内容，如税收优惠中直接减征、免征等。另外，增值税出口退税也不属于政府补助，原因是增值税属于价外税。实际工作中，政府补助的主要形式有：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产。

所以，在新准则下，应首先判断拨款属于政府补助还是政府的资本性投入，属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助，分别进行会计处理。

(二)统一了政府补助的会计处理

新准则统一了政府补助的会计处理，规定政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。与收益相关的政府补助，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助全额计入收益(营业外收入、递延收益);与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为一项负债，计入递延收益，自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入各期损益(营业外收入)。

属于政府资本性投入的，应通过“专项应付款”核算。

十、所得税核算的差异

原准则规定，企业可以采用应付税款法和以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税;新准则统一了所得税应采用资产负债表债务法计算所得税费用。

资产负债表债务法下，企业需要根据税法计算资产、负债的计税基础，然后与资产负债表数据进行比较，计算暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负 12 债，同时考虑应纳所得税税额，计算所得税费用，并根据情况分别计入应交税金、递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用、资本公积、商誉等科目。

十一、关联方披露核算的差异

(一)取消了有关个别财务报表中关联方及其交易信息披露的豁免 原准则不要求在与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中披露关联方交易。新准则规定，企业个别财务报表应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息 。

(二)拓宽了关联方的外延

原准则规定，直接地对企业实施共同控制或施加重大影响的投资方，企业关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。

新准则规定，间接地对企业实施共同控制的或施加重大影响的投资方，母公司的关键关联人员或与其关系密切的家庭成员、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接或间接控制、共同控制、重大影响的其他企业也属于关联方。

(三)增加了相关信息的披露要求

新准则规定了对有关最终控制方名称、母公司之上与其最相近的对外提供财务报表母公司名称、未结算项目的条款条件以及坏账准备等相关信息进行披露的规定。

原准则没有这方面的规定。 十

二、外币折算核算的差异

(一)明确了记账本位币确定要求

原准则要求企业的会计核算以人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。

新准则只强调企业会计应当以货币计量为基础，并规定记账本位币是指企业

13 经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。

(二)改变了外币投入资本的折算方法

原制度规定，外部投入资本有合同约定汇率的，在收到外币资本投入时，按照合同约定汇率折算;没有合同约定汇率的，按照收到外币资本投入当日的即期汇率折算。新准则规定，所有外币交易的外币金额在折算为记账本位币金额入账时，均应按照交易日的即期汇率折算，货币性项目及非货币性项目均如此，外币投入资本也不例外。

(三)增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理

原准则规定，资产负债表日，所有非货币性资产均不应改变其原记账本位币金额。新准则引入公允价值计量模式，资产负债表日，以公允价值计量的外币非货币性资产，如交易性金融资产，采用即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动损益(含汇率变动)，计入当期损益。

十三、财务报告核算的差异

(一)统一了财务报表的组成与内容

原准则规定会计报表包括资产负债表、利润表、利润分配表、现金流量表;新准则规定，财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注，但没有规范利润分配表的列报。

1、资产负债表

新准则下的资产负债表中各项资产，按照流动性列示，区分为流动资产、非流动资产两类;原准则分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其它资产等。

新准则下的资产负债表未单独列示待摊费用、预提费用项目，也未明确说明待摊费用、预提费用科目在报表中如何披露。

14 从2007年第一季度几家上市公司披露的报表看，有的将待摊费用放在其它应收款科目(如吉恩镍业)，有的放在预付账款科目(如广船国际)，有的放在其他流动资产科目(如东方锅炉)。原准则规定的待摊费用，是指企业已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的、分摊期在1年以内(含1年)的各项费用，如低值易耗品摊销、预付保险费、一次性购买印花税票和一次性购买印花税税额较大需分摊的数额等，可以看出，待摊费用不符合应收款项的定义。由于新准则没有定义待摊费用，但待摊费用作为一个重要科目并不能取消，又不符合流动资产的其他各项目的定义，所以作为其他流动资产披露比较合适。

对于预提费用，情况则不同，预提费用是可以确指将来要支付给某一客户、某一项目的款项，放在其他应付款、应付利息等科目核算是合适的。

2、利润表

原准则要求列示主营业务收入、其他业务收入及主营业务成本、其他业务支出;新准则考虑到市场经济中企业经营日益多元化，主营业务与其他业务不易区分，因此简化了单列项目，直接列报营业收入与营业成本。

新准则将原准则表外披露的每股收益指标，作为利润表内的披露项目。

3、现金流量表

原准则要求，现金流量表只需披露本期数;新准则要求填列“本期金额”、“上期金额”，另外根据新准则的其他规定，调整了现金披露项目。

4、强化了附注的披露内容与要求

原准则仅规定了附注应披露的内容，内容简单，不够系统;新准则强调附注是财务报表的重要组成部分，并对附注披露的基本要求、具体披露内容及顺序等进行了明确而系统的规定，体现了充分披露的原则。

(二)合并财务报表

新准则发布前，有关合并会计报表的会计处理规定主要是《合并会计报表暂行规定》、《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》等，没有完整的、系统的规定。

1、调整了合并范围

原准则允许已关停并转的子公司、按照破产程序已清理整顿的子公司等子公司不包含在合并会计报表合并范围之内。

新准则以控制为基础确定合并报表的合并范围，强调实质重于形式的原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，规定母公司应当将其控制的所有子公司，无论规模大小、经济业务是否特殊，均纳入合并财务报表的合并范围，但母公司不能控制的被投资企业，如已经宣告被清理整顿、破产的原子公司等，不纳入合并财务报表的合并范围。

2、改变了少数股东权益和少数股东损益的列示

原准则规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映;少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。

新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“归属于母公司所有者权益合计”之下单独列示;少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分项目之前列示，并在“净利润”之后列示：归属于母公司所有者的净利润、少数股东损益。

3、取消了“合并价差”

原准则规定，母公司对子公司权益性投资的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵消，如果有差额，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期股权投资项目中单独反映。

新准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下的企业合并，母公司在长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为“商誉”。

4、资不抵债子公司超额亏损主要由母公司承担

原准则规定，资不抵债的子公司发生的亏损，在长期股权投资采用权益法核算时，其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表是可以在合并

16 资产负债表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，同时，在合并利润表的“少数股东损益”项目下反映。

新准则规定，子公司发生超额亏损，应当分别情况进行处理，公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并有能力予以弥补的，少数股东权益也应承担相应份额的亏损

公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担，该超额亏损应由母公司承担，在未分配利润项目列示，但该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

第四篇：2018新旧收入准则差异

新旧收入准则对比

1、新收入准则将现行收入和建造合同两项准则合二为一 新收入准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》及2016年发布的《对的澄清》保持了趋同。将现行收入准则和建造合同准则进行了统一，新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。

2、收入的确认标准发生转变

收入的确认标准由现行的“主要风险和报酬转移”转变成“企业履行了合同义务，即客户取得了商品(或服务)的控制权。”“主要风险和报酬转移”，在实务中有时难以判断。新收入准则要求“企业履行了合同义务，即客户取得了商品(或服务)的控制权”时确认收入，并对确定控制权时应考虑的因素进行了明确，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

3、新准则的收入确认与收入合同的关联性更强

(1)当企业与客户之间的合同满足收入合同条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化，合同开始日通常是指合同生效日。

(2)在合同开始日不符合收入合同条件的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足收入合同条件时按照收入合同的规定进行会计处理。

(3)对于不符合收入合同条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入;否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。

4、新准则对合同变更的收入确认给出了详细的规定

(1)合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

(2)合同变更不属于第(1)条规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称“已转让的商品”)与未转让的商品或未提供的服务(以下简称“未转让的商品”)之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

(3)合同变更不属于本条(1)规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。

5、引入了“履约义务”和“可明确区分商品”的概念

新准则对单项履约义务作出了明确的处理要求。在履行了各单项履约义务时分别确认收入，对履约义务和可明确区分商品也进行了定义，我们在实际操作中更有据可循。

现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。新收入准则要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品(或服务)的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

6、新收入准则就收入确认时间提供了具体指引 通过区分履约义务是在某一时段还是某一时点履行，来映射收入是在某一时段内确认还是在某一时点确认。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。对于履约进度和不能按照履约进度确认收入的例外规定与现行收入准则中的完工百分比法有异曲同工之处。

7、新收入准则对于收入的计量标准不同 新收入准则引入交易价格(指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额)的概念，企业应当在合同开始日，按照各项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务以计量各项履约义务的收入金额，不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新认定单项履约义务的计量金额。在确定交易价格时应考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

8、单独区分了与收入合同相关的资产 将合同履约成本确认为资产，对与收入相关的资产条件进行了重新规范，并对与收入合同相关资产的减值问题做了专门的规定，在适用与合同有关的资产或资产组减值准则时，新收入准则比《资产减值准则》更有优先级。

9、对代理收入进行了明确的界定 是否为代理收入，由企业在向客户转让商品前对该商品的控制权状况来判断。企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

10、新收入确认与计量标注的改变导致信息披露要求更多

(1)由于确认和计量方法的改变导致需要披露信息的变动。对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更，在确定交易价格、估计计入交易价格的可变对价、分摊交易价格以及计量预期将退还给客户的款项等类似义务时所采用的方法、输入值和假设等。

(2)与合同相关的下列信息。与本期确认收入相关的信息; 与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息;与履约义务相关的信息;与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息。

(3)与合同成本有关的资产相关的信息。包括确定该资产金额所做的判断、该资产的摊销方法、按该资产主要类别披露的期末账面价值以及本期确认的摊销及减值损失金额等。

(4)企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分，或者根据本准则第二十八条规定因合同取得成本的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的，应当披露该事实。

新收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。

第五篇：存货会计准则的新旧差异分析

摘要：财政部于2006年2月15日颁布了新的会计准则。在新准则中，《企业会计准则—存货》与旧存货准则相比有很大的变化。文章就新旧存货准则之间存在的差异进行比较分析，通过比较可以看出新存货准则相对于旧存货准则的优越性。

关键词：存货、比较分析、会计准则

一、 引言

存货是企业经济运行的起点，正确地处理存货的计价、耗用、结存等问题对确认企业会计要素十分重要。

2001年11月9日财政部制定发布了《企业会计准则—存货》(下称旧准则)，要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行，并同时鼓励其他企业施行。 为了满足建立完整的企业会计准则体系，适应世界经济一体化的发展，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等方面的迫切要求，财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第1号—存货》(下称新准则)，要求上市公司于2007年1月1日起实行。

二、 新旧存货准则的差异

(一) 总体结构的变化

旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分组成。 新存货准则由总则、确认、计量和披露四章内容组成。

(二) 后进先出法的取消

旧存货准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法以及后进先出法等。

新存货准则考虑到后进先出法并不能真实地反映存货的实际流转，因此规定，企业发出存货的成本的方法有四种，即先进先出法、加权平均法(包括移动加权平均法)、个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。

存货发出计价方法的选择会对当期利润产生明显的影响。当存货的价格上涨的时候，采用先进先出法，就会降低当期的成本费用，使当期的利润有所增加;如果采用后进先出法，则会增加增加当期成本费用，使当期利润减少。当存货的价格下降的时候，则有相反的作用。因此，企业可以利用存货计价方法的变更任意调节当期利润水平。新准则的出台将使企业无法再将边个存货计价方法作为调节利润的手段，促使企业的存货真实地反映实际的历史成本，减少人为操纵的因素。

(三) 借款费用的资本化

旧存货准则规定，不允许将存货所发生的借款费用计入到存货成本。

新存货准则规定，应当计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号—借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号—借款费用》规定的符合资本化条件的存货所发生的借款费用，也是可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。

新准则允许将借款费用计入存货成本，这一做法与国际会计准则趋同。新存货准则所规定的需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售转台的存货或者投资性房地产等，其中的相当长时间，究竟是指多长时间，这种表达很不清楚，在实务中也难以操作，应用指南中同样没有给出一个明确的时间界定。这样做的结果是生产产品嗦发生的借款费用既可以计入存货资产价值，也可以计入当期损益，这将会导致操纵利润的现象发生。同时，也可能造成企业因生产产品所需要的资金的来源不同，使其产品的成本出现比较大的差异，导致其产品成本不具有可比性。

(四)商品流通企业存货采购成本规定与说明

旧存货准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。

新存货准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊;对于已售商品的进货费用，计入当期损益(主营业务成本);对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额比较小的，可以在发生的时候直接计入当期损益(销售费用)。即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本是一致的。

(五)对投资者投入存货的成本价值的规定

旧存货准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。

新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定投资者投入存货的成本，而公允价值的确定是本次新修订会计准则的一个亮点。

新准则使得存货资产价值更加客观真实，减少了对投资者投入存货成本的人为操纵空间，使会计信息更加真实可靠。但是目前我国资本市场尚不健全，公允价值的确定仍然是一盒很大的难题，新准则并没有解决在投资合同或者协议约定价值不公允的情况下，存货的公允价值确定的问题。不法企业可能会利用这样的规定对存货资产进行操纵，一达到调节利润的目的。

(六)对盘亏或毁损的存货处理规定

旧存货准则规定，盘亏或毁损的存货所造成的损失，应当在发生的当期计入损益。

新存货准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

使企业对存货发生盘亏或毁损的会计处理规定更加明确、具体。

(七)对收获农产品成本和企业合并取得存货的规定

旧存货准则中，关于捐赠方提供了有关证据和捐赠方没有提供有关证据情况下企业接受捐赠的存货成本确定的相关说明，被删除了。

新存货准则中增加了，收获时农产品的成本和企业合并时取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》(本次新制定的准则)和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

(八)对企业提供劳务所发生的费用的规定

旧存货准则规定，对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货，通常采用个别计价法确当发出存货的成本。

新存货准则修订为对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确当发出存货的成本。并且增加了，企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货的内容。而旧存货准则中则没有对提供劳务存货成本做出规定。

(九)低值易耗品和包装物摊销方面的变化

新存货准则规定，企业应当采用一次转销法或者五五摊法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。由此可知，将低值易耗品和包装物摊销方法的采用明确限定为一次转销法和五五摊销法两种，取消了旧存货准则中分次摊销法和净值摊销法。

这在一定程度上缩小了会计政策的选择空间，使得那些利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或者少计提费用，以达到调节利润的行为收到了一定的遏制

三、 结论

首先，新存货准则与旧存货准则之间的差异，体现了我国会计准则的国际趋同;其次，内容上有所创新，填补了新型经济业务会计处理上的空白;最后，新存货的灵活与可操作性，修订后的新存货准则赋予了企业更多的选择权。但是，新存货准则仍然存在着一些问题，在某些会计处理上加大了企业选择的空间，以及在现实中的一些情况不相适应，增加了实务操作中的难度。这就需要相关部门针对准则在施行的过程中所出现的种种问题，及时的作出具体的解答或者说明，提高有关部门的监管力度，不断提高会计信息的质量;加强会计人员准也知识的培训，提高会计人员职业判断能力;健全考核、评价和监督体系，全面提升我国会计人员素质和会计发展水平，保证新存货准则的执行。

参考文献:

1、 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

2、 郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较分析[M].北京: 经济科学出版社，2006.

3、 会计准则研究组织最新会计准则重点难点解析[M].大连: 大连出版社，2006.

4、 财政部会计司年编写组企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006.

5、 财政部.企业会计准则第1号——存货[J].财会月刊,2006(9).