新企业所得税法讲解

第一篇：新企业所得税法讲解

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目 录

第一章 固定资产的所得税处理

一、新税法下企业是否可以延长固定资产折旧年限?„„„„„„„„„„„„(1)

二、新税法与增值税条例规定的固定资产标准不同，如何会计处理?„„„„„„(2)

三、新税法下集团公司内部可否统一折旧政策?„„„„„„„„„„„„„„(3)

四、新老税法认可的固定资产折旧年限、预计净残值率是如何规定的?执行的时间界限是怎样规定的?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(5)

五、我企业根据新会计准则的规定进行加速折旧，形成了会计上和税法上的差异，企业加速折旧在时间和金额上应如何进行纳税调整?„„„„„„„„„„„„„(7)

六、新税法下集团公司的厂房、机器设备能否无偿给子公司使用?„„„„„„„(9)

七、新税法下固定资产是否可以暂估入账?„„„„„„„„„„„„„„„„(10)

八、新税法下固定资产如何加速折旧?„„„„„„„„„„„„„„„„„„(12)

九、新税法规定了固定资产新的年限，2008年计提折旧如何调整?„„„„„„(14)

十、公司前不久对固定资产进行了修理和改建，发生的固定资产后续支出按新税法应当如何税前扣除?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(16) 十

一、以债务重组或非货币交易取得的固定资产和无形资产的折旧年限该如何确定?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(17) 十

二、新税法对固定资产的计税基础是怎样规定的?确定的原则是什么?计税基础能否调整?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(18) 十

三、新税法下，企业购买的手机，如果金额较大的话，比如1万元左右，应该如何处理?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(21)

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第二章

工资的所得税处理

一、新税法下食堂人员的工资是在福利费列支还是在管理费列支? „„„„„„(22)

二、新税法下福利费的列支范围有哪些?„„„„„„„„„„„„„„„„„(22)

三、新税法指的工资的合理性，是计提工资还是实际发放工资金额?„„„„„(24)

四、新税法对工效挂钩企业所得税汇算清缴时工资如何扣除?„„„„„„„„(24)

五、新税法工资薪金据实扣除是否无额度限制?„„„„„„„„„„„„„„(25)

六、新税法下企业人员有雇员和非雇员，是否都可以认定为合理的工资在税前扣除?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (25)

第三章

投资收益的所得税处理

一、新税法下如何计算“不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益”? „„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(29)

二、新税法下企业股权转让收益中含未分配利润的部分，是否认定为免税收入?(31)

三、新税法规定分回的投资收益属于免税收入，2008年我公司分回以前投资收益能否弥补亏损?是否补税?如补税如何计算?„„„„„„„„„„„„„„ (32)

四、远期结汇的投资收益是否要缴纳企业所得税?„„„„„„„„„„„„„(36)

五、外商投资企业新增利润分配给外国投资者是否交纳企业所得税和个人所得税?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (37)

第四章

利息的所得税处理

一、请举例说明新税法规定的关联企业债权性投资和权益性投资税前扣除利息的计算?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (39)

二、新税法下企业向非金融机构借款规定中，非金融机构的定义是什么，是否包括个人，是否税前扣除?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (41)

三、新税法下国债利息(通过银行购买)可否免征企业所得税? „„„„„„„ (42)

四、新准则下企业发生的建造期间的借款费用如何税务处理?„„„„„„„ (43)

五、两企业的关联关系不是直接投资而是其他形式，债权性借款利息如何扣除?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (43)

六、新税法下持有国债未到期转让，持有期间的利息是否免税?„„„„„„„ (45)

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第五章

减免退税和补贴的所得税处理

一、企业减免的土地使用税、房产税是否交纳企业所得税?„„„„„„„„„ (46)

二、国家政策性补贴电价，是否交纳增值税和企业所得税?„„„„„„„„„ (47)

三、企业减免的所得税能否转回未分配利润?„„„„„„„„„„„„„„ (49)

四、我公司是福利企业，增值税即增即退还交纳企业所得税吗?„„„„„„„ (50)

五、综合利用产品享受即征即退增值税政策，2008年8月30日退回的增值税税款是否并入企业利润计算交纳企业所得税?„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (51)

六、出口货物，收到“先征后退”增值税税款是否并入企业利润计算交纳企业所得税?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (51)

七、2008年企业实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，汇算清缴时是否计入应纳税所得额?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (52)

八、新税法下多缴的企业所得税退税时是否应加退银行同期存款利息?„„„ (52)

九、企业收到财政拨款的贴息资金是否属于“不征税收入”? „„„„„„„„ (54)

十、新税法实施后，新办小型商贸企业第一年所得税可否减免?„„„„„„„ (56)

第六章

房地产企业的所得税处理

一、新税法下房地产企业开发产品视同销售如何财税处理?„„„„„„„„ (56)

二、房产开发公司承建的廉价农民安置房如何交纳企业所得税?„„„„„„ (59)

三、房产开发公司在项目建设时，配套建设的物业用房等如何财税处理?„„„ (60)

四、房地产开发企业将自行开发的产品作为投资成立一家子公司应缴纳税收吗?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (64)

五、我辖区内有一户A房地产企业，其100%的股份为B房地产企业拥有，现在A公司到国税申请注销，应当如何税务处理?„„„„„„„„„„„„„„„„„ (66)

第七章

优惠政策的所得税处理

一、新税法下核定征收企业所得税的企业是否享受关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (68)

二、过渡期税收优惠政策(30项)中没有涉及资源综合利用产品的优惠，是否不在享

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受以前的优惠政策?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (69)

三、新企业所得税法在环境保护方面有哪些优惠政策?„„„„„„„„„„ (71)

四、新税法停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税，以前未抵免完的固定资产是否继续抵免?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (72)

五、2007收到地方政府补助200万元，为环保项目补助，是否应交纳企业所得税?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (74)

六、公共基础设施项目优惠政策：某风电公司2007年开始投建，能否享受此优惠?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (75)

第八章

企业所得税滞纳金的处理

一、没全额如实预交企业所得税，还需要交纳滞纳金与罚款吗?„„„„„„„ (76)

二、新税法下我公司资金紧张，季度预缴企业所得税零申报是否可以?„„„„ (77)

三、新税法下没有按规定预交企业所得税要交滞纳金有规定吗?„„„„„„ (78)

四、企业所得税的滞纳金起始时间怎样确定?„„„„„„„„„„„„„„ (79)

第九章 股权的所得税处理

一、股东退出在公司的股权，价格如何确定?具体方式及程序如何办理?„„„(81)

二、我单位接受划拨的股权要进行纳税处理吗?„„„„„„„„„„„„„ (82)

三、股权无偿划拨如何交纳企业所得税?„„„„„„„„„„„„„„„„ (83)

四、股东退股是否纳税?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (84)

五、处置股权投资而发生的损失如何扣除?„„„„„„„„„„„„„„„ (85)

第十章 其他收入的所得税处理

一、如何理解新所得税法中的视同销售概念?„„„„„„„„„„„„„„ (86)

二、新税法下无形资产投资增值如何计算企业所得税?„„„„„„„„„„ (86)

三、我公司拍卖的资产包如何交纳企业所得税?„„„„„„„„„„„„„ (90)

四、补交以前的所得税，是否按以前的税率计算缴纳?„„„„„„„ (91)

五、我公司2008年9月份得到不再退还的包装物押金收入5万元，该项收入应该怎样计算所得税应税所得?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (92)

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六、新准则对于捐赠的收入如何处理，汇算清缴时有无新旧差异，是否需要纳税调整?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (92)

七、企业整体资产转让的所得税如何处理?„„„„„„„„„„„„„„„ (93)

第十一章

其他费用扣除的所得税处理

一、新税法下企业交纳的补充养老保险税前扣除比例应如何执行?„„„„„ (95)

二、新税法下怎样计算业务招待费按最高不超营业收入5‟和按实际业务发生支出额60%才是最佳方法?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (96)

三、公司租车接送员工上下班费用如何列支?„„„„„„„„„„„„„„ (98)

四、我公司聘用了一些临时用工人员，当月给他们发放了劳务费，应由个人交纳的营业税，税前是否可以扣除?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (99)

五、我公司总经理出差台湾,差旅费如何在税前列支?„„„„„„„„„„ (100)

六、我母公司统一交纳的费用,只取得一张发票,子公司如何分摊费用? „„„(101)

七、我公司没有成立工会组织，可以按1%提取文体费吗?是否在税前扣除?有相关文件吗?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(102)

八、外币的汇兑损益是怎么算的?如何税务处理?„„„„„„„„„„„„(104)

九、新税法下开办费的摊销期限是多少?„„„„„„„„„„„„„„„„(107)

十、新税法下一次支付3年的租金如何税务处理?„„„„„„„„„„„„ (108) 十

一、企业不能接收军转人员，付军转办的费用能否税前扣除?„„„„„„„(110) 十

二、企业为个人负担工资、薪金个人所得税如何计算?是否可以在企业所得税前扣除?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(110) 十

三、新税法下企业销售佣金的支出如何所得税处理?„„„„„„„„„„ (114) 十

四、外资企业交纳所得税，新税法比旧税法费用扣除存在哪些变化? „„„„(115) 十

五、教育经费超标准部分新税法如何规定的?„„„„„„„„„„„„„ (118) 十

六、我公司每周一次的内部业务会议餐费、出差餐费等是否在税前扣除?„„(119) 十

七、2008年部分应付款项超过三年未付如何税务处理?„„„„„„„„„ (119) 十

八、新税法下付给外国公司培训及技术指导费用代扣预提所得税时是否扣除营业税税款?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (120) 十

九、期货损失是否允许税前扣除?„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (122)

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二

十、新税法下内外资企业坏账损失是否都需要税务机关审批才能税前扣除? (123)

第十二章

其他涉及所得税问题的处理

一、新税法中的不征税收入是指什么?„„„„„„„„„„„„„„„„„(125)

二、新税法中“不征税收入”和“免税收入”的含义及其区别?„„„„„„„„(126)

三、新办的内、外资企业筹建期是如何确定的?„„„„„„„„„„„„„ (126)

四、新税法下如何确定企业所得税的纳税地点?„„„„„„„„„„„„„(127)

五、新税法施行后企业所得税如何预缴?„„„„„„„„„„„„„„„„(128)

六、新税法中的预约定价如何理解?„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (129)

七、新税法下公司上市准备阶段支付给券商的“保荐费”等费用，会计怎样做帐务处理?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (129)

八、我公司是外资企业，对于自产的食品赠送用户，是否可以做内部资产转移处理?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(130)

九、新税法下企业支付的查补以前的税金、排污费能否在补交当年企业所得税前扣除?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(132)

十、企业亏损能否加计扣除?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ (133) 十

一、弥补企业以前亏损有哪些渠道?如何进行账务处理?„„„„„„ (134) 十

二、新税法提出了法人所得税，我公司有同一地区和不同地区的分公司如何交纳企业所得税?„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„(136) 十

三、企业所得税的税率不同，如何合并纳税申报?„„„„„„„„„„„„(138)

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新企业所得税法疑难问题解答100题

前

言

2008企业所得税汇算清缴期限为2009年1月1日至5月31日。本文根据《国家税务总局关于做好2008企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2009] 55号)文件“对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行;对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准”的规定，针对新企业所得税法实施后用户日常咨询服务工作回复的疑难问题，汇集编著了《新企业所得税法疑难问题解答100题》。这些问题都是纳税人在工作中碰到的实际问题,具有很强的普遍性、实用性，适用于各类型企业，是2008企业所得税汇算清缴工作很好的参考资料。

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说

明

一、我国会计与税收法规在经济事项处理上的差异需要认真把握。 第一，两者性质不同。会计是确认、计量、记录和报告的过程，税收政策是保证及时、足额征收税款。

第二，两者相互关系极其密切，会计执行会计制度及相关准则规定，税法是按照税法的要求完成纳税义务。如会计处理与税法规定不一致，应按照税收法规的规定计缴税款，完成纳税义务。

二、现行会计制度是多种制度并存的局面。

目前，不同的企业执行的会计制度包括三类：一是93年13个行业会计制度;二是2001年《企业会计制度》、《小企业会计制度》及《金融企业会计制度》;三是2006年财政部发布的新企业会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，根据国务院国资委的部署，中央企业力争在2008年年底之前全面执行新的会计准则。

三、学习新企业所得税已发布的法规和政策，还要动态关注后续补充政策。

例如《国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税纳税申报表》(国税发[2008]101号)的通知后，国家税务总局关于《中华人民

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共和国企业所得税纳税申报表》(国税函[2008]1081号)的补充通知规定：

一、按照企业所得税核定征收办法缴纳企业所得税的纳税人在申报缴纳企业所得税时，使用《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表〉等报表的通知》(国税函[2008]44号)附件2“中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)”。

二、国税发[2008]101号附件2“中华人民共和国企业所得税纳税申报表及附表填报说明”作废，以本补充通知附件为准。

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新企业所得税法疑难问题

解答100题

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中 税 信 息 网

第一章 固定资产的所得税处理

一、新税法下企业是否可以延长固定资产折旧年限?

问：我公司新购置的机器设备，按新企业所得税法规定可按10年计提折旧，但我公司考虑到企业盈利水平等因素后，决定按14年计提折旧，税法是否允许?

答：贵公司新购置的机器设备，按《企业所得税法实施条例》第六十条规定的计算折旧最低年限为10年。但，企业可以根据具体情况确定本企业固定资产的折旧年限为14年。根据《企业会计制度》第三十六条规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关部门备案，并备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关部门备案，并在会计报表附注中予以说明。

这样就出现了《企业所得税法实施条例》规定的折旧年限为10年和《企业会计制度》规定的企业可以合理地确定固定资产的预计使用年限14年的不同。按新〈企业会计准则〉规定，这中情况属于会计处理和税务处理的暂时性差异。

企业会计准则第18号——所得税(财会[2006]3号)第三章第七条规定暂时性差异：“是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂

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时性差异。”

第三章第八条规定：“应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。”

贵公司的做法属于“应纳税暂时性差异”。

如贵公司新购置的机器设备原值140万，企业按十四年提取折旧，一年折10万元，也就是有10万元计入当期成本，税法规定按10年直线折旧，一年折14万元。这样在前10年，计入企业成本的折旧是100万元，但按税法可以抵140万元的应纳税所得。假如没有其他因素影响，企业的利润就会比应该交税的利润多40万，从会计分录看就要计入“递延所得税负债”科目。后4年就要还债，因为在后4年，企业还要继续折旧40万，税法已经不折了，所以，后4年要调增应税所的额。这就是应纳税暂时性差异。

因此，贵公司所确定的与税法不同的折旧年限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后，报告所在地税务机关备案，并按税法规定进行纳税调整。

专家点评：

新税法规定了固定资产加速折旧，但没有规定延长固定资产使用年限，按新会计准则企业可以延长固定资产折旧年限，这样就会产生税前扣除会计制度和税法规定的差异。新会计准则规定了暂时性差异，暂时性差异又分为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”。因此，此题举例说明了税法没有规定固定资产延长使用年限的抵扣政策，但企业根据新会计准则的规定可以确定延长固定资产使用年限，产生的差异可以进行纳税调整。从而保证税法的正确执行。

二、新税法与增值税条例规定的固定资产标准不同，如何会计处理?

问：我公司购置会议圆桌、沙发等，单位价格数千元以上新企业所得税法与增值税条例规定的固定资产标准不同，请问是否作为固定资产处理还是做低值易耗品处理?

答：2009年1月1日起新企业所得税法与增值税条例规定的固定资产标准相同。 对固定资产标准方面新企业所得税法、会计准则和增值税暂行条例方面的规定从

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2009年1月1日已不存在差异。

1、新企业会计准则对固定资产标准的规定

“

(二)使用寿命超过一个会计。

使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。”

2、 新《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对固定资产标准的规定： “第二十一条 „„

前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。”

3、 新企业所得税法对固定资产标准的规定

新企业所得税法对固定资产标准有变化：《实施条例》第五十七条规定：“企业 所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。”

以上规定，《企业会计准则》的规定与新企业所得税法的规定标准和增值税暂行条例实施细则的规定基本相同。取消了资产价值在2000元以上的限制， 因此，企业只要是符合使用时间超过12个月的非货币性资产不分金额大小，企业可以确认为固定资产，按固定资产管理，进行折旧和摊销。

因此，贵公司购置会议圆桌、沙发等，可按会计准则的规定进行会计处理。 专家点评：

2008年1月1日新企业所得税条例实施，对固定资产的规定取消了金额限制。但原增值税条例规定，单位价值在2000元以上，仍属于不能抵扣进项税额范围。2009年1月1日新增值税暂行条例实施细则取消了资产价值在2000元以上的限制。

三、新税法下集团公司内部可否统一折旧政策?

问：在集团公司成立以前，各子公司执行不一致的折旧政策，集团公司成立后，可否统一折旧方法、折旧年限及净残值率?是否符合新企业所得税法的规定?

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答：您说的是内部折旧政策,是指企业集团在遵循会计与税法折旧政策的前提下，根据自身的需要选择的一套适合企业集团内各成员企业的一种折旧政策。

就折旧政策而言有三各方面：

1、会计折旧

2、税法折旧

3、集团内部折旧政策。 集团公司成立后，准备统一折旧政策，即统一折旧方法、折旧年限及净残值率，是必须的。

会计折旧政策：

企业会计准则第4号——固定资产：“第十五条 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。”

“第十七条 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。”

新税法折旧政策：

第五十九条 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。企业所得税法第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

集团内部折旧政策：

从上述规定可以看出，企业会计准则和新税法不再对固定资产残值率的比率作硬性规定，将固定资产残值率的比率确定权交给企业，但是强调合理性。因此，集团内部可以根据自己的情况确定分类的固定资产的预计残值率。

会计准则规定的折旧方法是“年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等”这些方法企业可以使用，但，税法规定，固定资产按照直线法计算的折旧，

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准予扣除。税法规定可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。因此，企业可以根据自己的情况确定折旧方法，按照直线法计算的折旧进行纳税调整。在这样的情况下，可以根据自己的情况确定分类的固定资产的折旧方法。

因此，对于统一纳税的企业集团，管理总部按照税法折旧政策口径，在核定各成员企业的实际应税所得额和实际应纳所得税的基础上，调整汇交纳企业所得税;然后依据内部折旧政策，对各成员企业计算的内部应税所得额和内部应纳所得税进行审核确认。实际应纳所得税与内部应纳所得税两者之间的差额，在总部与成员企业之间进行结转。对于独立纳税的成员企业，管理总部在成员企业实际完税后，根据完税凭证，分别按照税法折旧政策口径与内部折旧政策口径，对成员企业所计算的实际应税所得额与实际应纳所得税、内部应税所得额与内部应纳所得税进行复核确认，然后对确认后的实际应纳所得税与内部应纳所得税的差额，在总部与成员企业之间进行对冲结转。

专家点评：

企业集团在遵循会计与税法折旧政策的前提下，可以根据自身的需要选择的一套适合企业集团内各成员企业的一种折旧政策。

四、新老税法认可的固定资产折旧年限、预计净残值率是如何规定的?执行的时间界限是怎样规定的?

问：新老税法认可的固定资产折旧年限、预计净残值率是如何规定的?执行的时间界限是怎样规定的?

答：税法认可的固定资产折旧年限、预计净残值率分为新企业所得税实施前和新企业所得税实施后的规定。

一、新税法实施前的规定

《国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知》(国税发[2000]84号)的规定：“除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：

(一)房屋、建筑物为20年;

》》新企业所得税法疑难问题解答

(二)火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年;

(三)电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。”

二、新税法实施后的规定

新税法 “中华人民共和国企业所得税法实施条例“自2008年1月1日起施行。 第六十条

除国务院财政，税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

(一)房屋，建筑物，为20年。

(二)飞机，火车，轮船，机器，机械和其他生产设备，为10年。

(三)与生产经营活动有关的器具，工具，家具等，为5 年

(四)飞机，火车，轮船以外的运输工具，为4年。

(五)电子设备，为3年。

第六十四条 生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

(一)林木类生产性生物资产，为10年;

(二)畜类生产性生物资产，为3年。”

三、新企业所得税法实施前预计净残值率的规定 2008年1月1日前

1、《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》 (国税发[2003]70号)：

“

二、取消企业调整固定资产残值比例备案权的后续管理

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第31条规定，企业固定资产残 值比例不高于5%的部分，由企业自行确定，需要调整残值比例的，应报主管税务机关备案。

取消备案权后，为防止企业随意降低残值比例，提高固定资产折旧额，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%。”

》》新企业所得税法疑难问题解答

2、《国家税务总局关于明确企业调整固定资产残值比例执行时间的通知》(国税函[2005]883号)补充规定：“从国税发[2003]70号文下发之日起，企业新购置的固定资产在计算可扣除的固定资产折旧额时，固定资产残值比例统一确定为5%。在上述文件下发之日前购置的固定资产，企业已按不高于5%的比例自行确定的残值比例，不再进行调整。”

3、《国家税务总局关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》(国税发[2003]127号)：

“

四、取消企业固定资产少留或不留残值审批的后续管理

根据税法实施细则第三十三条规定，企业的各类固定资产在计算折旧前，应该估计残值，从固定资产原价减除。残值应当不低于原价的10%;需要少留或不留残值的，须经当地税务机关批准。取消上述审批后，对企业新购置投入使用的固定资产，在计提折旧前，其残值暂统一确定为10%。对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的，可不留残值。

本通知自2003年1月1日起执行。”

四、新企业所得税法实施后预计净残值率的规定 2008年1月1日后

企业可以合理确定固定资产的预计净残值率。 新税法没有规定比例。

第五十九条 “企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”

专家点评：

本题说明了新税法前后固定资产方面的税收政策变化。

五、我企业根据新会计准则的规定进行加速折旧，形成了会计上和税法上的差异，企业加速折旧在时间和金额上应如何进行纳税调整?

问：我企业根据新会计准则的规定进行加速折旧，形成了会计上和税法上的差异，

》》新企业所得税法疑难问题解答

企业加速折旧在时间和金额上应如何进行纳税调整?

答：您说的情况属于会计加速折旧后形成了和税法规定的折旧时间上的暂时性差异，新会计准则和税收法规出现“可抵扣暂时性差异”最后转回，做纳税调减。

企业在会计核算时，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额，应采用年末纳税调整方法处理。企业在计算当期应缴所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额(即“利润表”中的“利润总额”)的基础上，加上(或减去)会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应缴所得税。

举例说明新会计准则和税收法规“可抵扣暂时性差异”的转回。

(1)某公司运输设备税法规定折旧年限是5年，按新会计准则某公司规定折旧年限为3年，时间上的差异有两年，如何进行纳税调整?

税法规定折旧年限是5年，某公司规定的折旧年限是3年，是企业进行了加速折旧，属于“可抵扣暂时性差异”。在进行企业所得税汇算清缴时，就要对以前形成的涉税“可抵扣暂时性差异”事项进行调整。对于某公司而言，税法规定应按5年期限折旧的固定资产，某公司规定加速按3年计提折旧，折旧的时间比税务部门的规定提前 2年提完折旧，这样企业用3年时间提完税务部门规定5年时间提完的折旧，企业每年就要多提折旧，在进行所得税汇算时就要进行纳税调整，前3年每年要调增应纳税所得额。但从第4年开始，企业不再就该项资产计提折旧。而按税务部门的规定还有2年计提折旧，因此，从第4年开始，企业可以按2年转回以前分3年税务部门调增的应纳税所得额，即2年可以调减应纳税所得额。这样，在时间上，税务部门3年调增的应纳税所的额，在以后2年的时间里企业调减了应纳税所的额，第5年的时间结束时，某公司的规定和税务部门的规定，在时间上折旧金额的差异在第5年都相同了。这就是折旧金额计入税前会计利润的“可抵扣暂时性差异”的最后的转回。

企业在汇算所得税时，应该注意出现“可抵扣暂时性差异”时，税务部门对当年应纳税所得额进行的调整，应将以后可以转回的情况记录在“检查记事”里，在转回时有依据可查。

》》新企业所得税法疑难问题解答

(2)某公司根据会计准则的规定对生产设备在第1～2年加速折旧，在所得税汇算时进行了纳税调整，但在第3年销售了，某公司前期调增的应纳税所得额如何转回?

某公司提取折旧的机器税法规定的时间是10年，某公司按5年计提。某公司根据新会计准则的规定对生产设备第1～2年加速折旧，所得税汇算时进行了纳税调整，(如果某公司不销售此机器那么从第6年应调减应纳税所得)但某公司在第3年做了销售处置，前2年调增的所的额在以后的时间里应调减应纳税所得额。

规定是时间是10年，贵公司按5年计提折旧.如10万元,分10年计提折旧，1年1万元折旧。5年就是1年2万元折旧，第一年企业折旧2万元，纳税调整调增1万元所得额。第2年企业折旧2万元，纳税调整调增1万元所得额。第3年卖了，第3年纳税调整调减1万元所得额。第4年在调减1万元所得额。这样的转回在时间和金额上，税法规定的年限和金额与企业实际扣除的时间和金额相等。

这就是执行新会计准则和税收法规出现“可抵扣暂时性差异”的最后转回，是按税法规定对新准则的固定资产折旧差异的纳税调整。

专家点评：

税法规定折旧年限是5年，某公司规定的折旧年限是3年，是企业进行了加速折旧，出现了新会计准则规定的“可抵扣暂时性差异”按税法规定对在企业所得税汇算时进行纳税调整。

六、新税法下集团公司的厂房、机器设备能否无偿给子公司使用?

问：集团公司的厂房、机器设备能否无偿给子公司使用，有没有这方面的法律文件?如果无偿给子公司使用，有什么税收风险?

答：集团公司母公司与子公司的业务往来属于关联企业之间的业务往来。关联企业交易关联方之间的业务往来必须符合独立交易原则。

如果母公司的厂房、机器设备无偿给子公司使用，税务机关有权按照合理方法调整应纳税收入或者所得额。

这方面的法律文件主要是国家税务总局2004年修订的《关联企业间业务往来税务

》》新企业所得税法疑难问题解答

管理规程》国税发[2004]143号文件和新《中华人民共和国企业所得税法》。

集团公司的厂房、机器设备无偿给子公司使用，所有权没有改变，新准则中明确指出固定资产的确认条件之一就是该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，而对于母公司来讲没有相关利益的流入。所以这部分固定资产就不能被确认为母公司的固定资产。虽然这种做法对整个集团的总体利益没有任何影响，但对其下属的各个独立核算的子公司来讲，为其带来经济利益的固定资产没有以折旧的形式计入到成本费用中去，使得收入与费用不配比，虚增了企业利润;而对母公司来讲，虽然没有相关利益的流入却只有费用的支出，这明显具有关联方转移利润之嫌。此外，母公司对无偿调拨转出的这部分固定资产的账面管理与实物管理相脱节，不利于固定资产的维护与对其价值及剩余年限的评估，因而极易导致固定资产的流失。对于这种情况，母公司应以租赁的形式，在确定合理的租金后将资产租赁给子公司，或是对闲置无用的资产进行转让处置，重新分配资源，使所有权与使用权统一，从根本上解决问题。

新《中华人民共和国企业所得税法》：

“第六章特别纳税调整

第四十一条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

专家点评：

母公司如果无偿给子公司使用厂房、机器设备，有税收风险，属于关联方转移利润。

七、新税法下固定资产是否可以暂估入账?

问：新法规定：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础”请问竣工结算前发生的支出如何掌握，税法是否允许企业固定资产以竣工结算前实际发生的部分支出暂估入账，待工程决算后再对暂估的计税基础进行调整?

答：

1、自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。企业的固定资产，有些是直接从其他单位或者个人购买的，而有些则是企业自己建造的，如企

》》新企业所得税法疑难问题解答

业自己建造的厂房、办公楼、机器、设备等。与外购的固定资产不同，自行建造的固定资产，对于企业来说，它是一个长期的过程，其计税基础的确定相对较为复杂。本条原则规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础，包括固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等等，只要是固定资产在达到预定可用途之前所发生的，为建造固定资产所必须的、与固定资产的形成具有直接关系的支出，都应作为固定资产的计税基础的组成部分。会计准则规定，自行建造固定资产的入账价值，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。本条对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的，因为会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此，会计准则的规定是，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

2、对于暂估入帐的固定资产的折旧能否税前扣除的问题，中央性法规曾在《财政部、国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知》(财税[2004]215号)提到过电信企业可以计提，但实际竣工决算价值调整原暂估价并按规定补提以前少提的折旧，不允许在补提扣除，应相应调整原所属的应纳税所得额，相应多缴纳税额可抵顶以后应缴的所得税。

《财政部、国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知》(财税[2004]215号)原文内容：“„„

五、关于固定资产价值调整的折旧处理：

电信企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提以前少提的折旧，不允许在补提扣除，应相应调整原所属的应纳税所得额，相应多缴的税额可抵顶以后应缴的所得税。”

对其他行业，很多地方性政策也进一步明确，如：《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》(浙地税函[2008]16号)明确：对企业因发票未到等原因，按照《企业会计制度》和相关准则的规定暂估入账的固定资产和存货，可以按照

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》》新企业所得税法疑难问题解答

资产负债表日后事项的有关规定进行企业所得税处理。

《广西壮族自治区地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》(桂地税发[2000]123号)：“

六、关于已完工交付使用但尚未结算的固定资产计提折旧税前扣除问题对纳税人已交付使用但尚未办理竣工结算的固定资产，凡暂按评估价入帐的，自交付使用之日起按规定计提折旧，准予在税前扣除。”

《企业会计制度》第三十三条、三十四条规定，所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产，在内办理竣工决算手续的，按照实际成本调整原来的暂估价值，并调整已计提的折旧额，作为调整当月的成本、费用处理。如果在内尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧;待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，调整原已计提的折旧额，同时调整年初留存收益各项目。

根据上述规定，企业固定资产可以暂估入账，待工程决算后再对暂估的计税基础进行调整。

专家点评：

企业固定资产可以暂估入账。

八、新税法下固定资产如何加速折旧?

问：新税法规定了企业固定资产可以加速折旧，并且规定了加速折旧方法，可否举例说明双倍余额递减法或者年数总和法?

答：《企业所得税法》第三十二条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

《企业所得税法实施条例》第九十八条规定：企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：

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》》新企业所得税法疑难问题解答

(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;

(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

提示：实施条例从三方面对税法第三十二条作了明确规定。 一是规定了缩短折旧年限和加速折旧的情形;

由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

二是缩短折旧年限的最低年限;

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条件第六十条规定折旧年限的60%，这主要是为了防止某些企业不切合实际地缩短折旧年限来增加当年扣除，逃避税负。

本条例第六十条对固定资产计算折旧的最低年限作了规定：

(一)房屋、建筑物，为20年;

(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;

(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;

(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;

(五)电子设备，为3年。

三是加速折旧的方法。

采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产残值的情况下，以直线法(即平均年限法)折旧率(不扣残值)的两倍作为折旧率，乘以每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额求得每期折旧额的一种快速折旧的方法。应用这种方法计算折旧时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，为了保证固定资产使用年限终了时账面净值与预计净残值相等，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

年折旧率=2/预计使用年限×100% 月折旧率=年折旧率/12

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》》新企业所得税法疑难问题解答

月折旧额=每月月初固定资产账面净值×月折旧率

例如：一台设备原值100万元，预计使用年限5年，预计净残值2.55万元，采用双倍余额递减法计提折旧分别为，第1年：折旧率为2/5=0.4,折旧额为100×0.4=40万元;第2年：折旧率为2/5=0.4，折旧额为(100-40)×0.4=24万元;第3年：折旧率为2/5=0.4，折旧额为(100-40-24)×0.4=14.40万元;第4年与第5年系该固定资产折旧年限到期的前两年，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销，即(100-40-24-14.4-2.55)/2=9.525万元。

年数总和法又称折旧年限积数法或级数递减法，它是将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算确定固定资产折旧额的一种方法。逐年递减分数的分子代表固定资产尚可使用的年数;分母代表预计使用年数的逐年数字之总和，假定使用年限为n年，分母即为1+2+3+„„+n=n(n+1)÷2。计算公式如下：

年折旧率=尚可使用年数/预计使用年限的年数总和×100% 月折旧率=年折旧率/12 月折旧额=(固定资产原价-预计净残值)×月折旧率

例如：对于一个折旧年限为4年，原值为11000元，净残值为1000元的固定资产，用“年数总和法”计算折旧时，第一年的折旧额为：(11000-1000)×4/(1+2+3+4)=4000(元);第二年的折旧额为：(11000-1000)×3/(1+2+3+4)=3000(元)。

专家点评：

企业固定资产加速折旧注意按税法规定进行纳税调整和资料的保管。

九、新税法规定了固定资产新的年限，2008年计提折旧如何调整?

问：新企业所得税法规定了新的固定资产年限，按原规定有的固定资产年限没有改变，有的固定资产改变了年限。那么，2008年 固定资产折旧年限需要改变的，计提折旧如何调整?

答：新企业所得税法规定了新的固定资产年限，按原规定有的固定资产年限没有改变，有的固定资产改变了年限。那么，2008年固定资产折旧年限需要改变的，就应

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》》新企业所得税法疑难问题解答

该进行调整。根据新会计准则规定，该事项属于会计估计变更，应采用未来适用法调整当期及未来期间的资产折旧。即，在当期及未来期间的折旧按变更后的年限开始计提。而对以前已计提的折旧，不做追溯调整。按税法的规定，财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》第一条规定：企业纳税内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后补扣。(财税字[1996]79号)

未来适用法：指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。

固定资产的折旧因素，包括固定资产使用年限、固定资产预计净残值、固定资产折旧基数和固定资产折旧方法。除了固定资产折旧方法属于会计政策外，其余一律作为会计估计。因此，在实际工作中，企业固定资产使用年限、固定资产预计净残值、固定资产折旧基数的变更一律按会计估计变更处理，上述因素变更后按未来适用法计提折旧。

如：2003年12月份，企业增加固定资产一项，原价100万元，预计净残值10万元，预计使用年限为5年。按平均年限法计提固定资产折旧。至2007年年末，由于新企业所得税法对固定资产年限的规定和新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值做出修正，修正后该固定资产预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2万元。

企业对上述会计估计变更后的处理方式如下：不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。变更日以后发生的经济业务改按新的估计计提折旧。

按原估计，每年折旧额为(100-10)÷5=18万元，已经折旧4年，共计72万元，固定资产账面净值为100万元-72万元=28万元，则第5年相关科目的期初余额如下：

固定资产100万元

减：累计折旧72万元

固定资产账面价值28万元

改变预计使用年限后，2008年起每年计提的折旧费用为13万元[(28-2)÷2]。2008年不必对以前已经计提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净

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》》新企业所得税法疑难问题解答

残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：

借： 管理费用 130000

贷： 累计折旧 130000 专家点评：

固定资产折旧年限需要改变的，就应该进行调整。根据新会计准则规定，该事项属于会计估计变更，应采用未来适用法调整当期及未来期间的资产折旧。

十、公司前不久对固定资产进行了修理和改建，发生的固定资产后续支出按新税法应当如何税前扣除?

问：公司前不久对固定资产进行了修理和改建，发生的固定资产后续支出按新税法应当如何税前扣除?

答：根据企业所得税法及其实施条例的有关规定，固定资产后续支出应当区分不同情况进行税前扣除：

一、固定资产改建支出。企业所得税法上所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。已足额提取折旧的固定资产并非意味着该固定资产已不能继续使用。对已足额提取折旧的固定资产的改建支出作为长期待摊费用支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销，而“预计尚可使用年限”应当由税务机关视具体情况而确定。

2.租入固定资产的改建支出。租入固定资产分为经营租赁方式租入固定资产和融资租赁方式租入固定资产两种。对经营租赁方式租入固定资产所发生的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

3.除已足额提取折旧的固定资产和以经营性方式租入固定资产的改建支出以外发生的固定资产改建支出，如未足额提取折旧的固定资产发生的改造支出、以融资租赁方式租入固定资产发生的改造支出等，应当将改建过程中发生的改建支出增加固定资产的计税基础，即记入固定资产成本(同时将替换部分的账面价值扣除)。企业所

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》》新企业所得税法疑难问题解答

得税法还规定，对此类改建后的固定资产还应当适当延长折旧年限。相应按固定资产折旧方式依法税前扣除。但具体延长多长时间并没有具体规定，应当由税务机关视具体情况而定。

二、固定资产大修理支出。

1.对符合以下两个条件固定资产大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

2.对不符合固定资产大修理两个条件的固定资产大修理支出，企业所得税法规定，其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。究竟哪些应当作为“长期待摊费用”?在新的会计准则中，如对企业发生的大修理和日常修理费用，通常不符合确认固定资产的两个特征的，应当在发生时计入管理费用，并且明确规定不得采取待摊方式处理;又如对企业发生的开办费，企业会计处理上，在企业正式生产的当月一次性记入管理费用。也就是说，新的会计准则中并没有对“长期待摊费用”作出具体的规定。所以，对哪些支出应当作为“长期待摊费用”有待税法进行明确。对没有明确规定的，应当在实际发生时直接记入当期管理费用，并允许税前扣除。

三、企业发生的固定资产发生的日常修理、维护支出应当直接记入当期管理费用，并允许税前扣除。

专家点评：

本题说明了固定资产后续支出应当区分不同情况进行税前扣除。

十一、以债务重组或非货币交易取得的固定资产和无形资产的折旧年限 该如何确定?

问：以债务重组或非货币交易取得的固定资产和无形资产的折旧年限该如何确定?

答：关于已使用过的固定资产使用年限的认定问题，根据现行企业所得税法律法

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》》新企业所得税法疑难问题解答

规的政策精神，企业取得已使用过的固定资产的折旧年限，主管税务机关首先应当根据已使用过固定资产的新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。如果有关固定资产的新旧程度难以准确估计，主管税务机关有权采取其他合理方法。

《国家税务总局关于固定资产原值及折旧年限认定问题的批复》国税函[2003]第1095号。

专家点评：

使用过的固定资产使用年限的认定问题，主管税务机关可以根据已使用过固定资产的新旧磨损程度确定。

十二、新税法对固定资产的计税基础是怎样规定的?确定的原则是什么?计税基础能否调整?

问：新企业所得税法对固定资产的计税基础是怎样规定的?确定的原则是什么?计税基础能否调整?

答：《企业所得税法》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

《企业所得税法实施条例》第五十八条规定： 固定资产按照以下方法确定计税基础：

(1)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;

(2)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;

(3)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允

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》》新企业所得税法疑难问题解答

价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;

(4)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础; (5)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;

(6)改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第

(一)项和第

(二)项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

《企业所得税法实施条例》第七十五条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

解析1：上述固定资产的计税基础前(5)项一旦确定，不可改变，应以历史成本为原则。第(6)项要视情况调整计税基础。看一下：

《税法》第十三条 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

(一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;

(二)租入固定资产的改建支出;

(三)固定资产的大修理支出;

(四)其他应当作为长期待摊费用的支出。

《企业所得税法实施条例》第六十八条 企业所得税法第十三条第

(一)项和第

(二)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

企业所得税法第十三条第

(一)项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;第

(二)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第

(一)项和第

(二)项规定外，应当适当延长折旧年限。

第一点：对(一)已足额提取折旧的房屋进行改建，发生100万元，只能预计尚可使用年限分期作为“待摊费用”不能增加加计税基础。

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》》新企业所得税法疑难问题解答

第二点：

(二)租入固定资产的改建支出，只能按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销，也不能增加加计税基础。

第三点：那么什么情况要增加加计税基础地?

除第十三条第

(一)、

(二)项以外，

(三)固定资产的大修理支出;

(四)其他应当作为长期待摊费用的支出。

(四)不属于这个范畴，只有

(三)固定资产的大修理支出;那么对固定资产的大修理支出又是怎样规定的?

《企业所得税法实施条例》第六十九条 企业所得税法第十三条第

(三)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;

(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

企业所得税法第十三条第

(三)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

解析2：如果符合以上两个条件，发生的“固定资产的大修理支出”是不是要作为长期待摊费用扣除?

例如

1、企业对某房屋进行加固(改变结构)，原值2000万元，按20年计算已提折旧10年余值1000万元(不考虑残值)，发生修理费1200万元.假如使用期可以延长2年以上。这时就符合“固定资产的大修理支出”的条件了，对发生修理费1200万元，只能作为长期待摊费用扣除。不能改变计税基础：

例如

2、企业对某房屋进行加固(改变结构)，原值2000万元，按20年计算已提折旧10年余值1000万元，发生修理费800万元. 这时就符合“固定资产的大修理支出”的条件，这时应调整折旧年限，应改变计税基础。

新确认的计税基础为：1000+800=1800(万元)

假如使用期可以延长，适当延长3～5年。并重新确定折旧额，不能将800万元一次计入当期费用。

特别提示：新确认的计税基础必须是：

一、改建支出必须是改变房屋或者建筑物结构。

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》》新企业所得税法疑难问题解答

二、延长使用年限等发生的支出。

三、不符合“固定资产的大修理支出”的条件。

如果不构成上述三个条件，发生的费用，可一次性扣除。

解析3：对《企业所得税法实施条例》第六十八条第三款所说：“改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第

(一)项和第

(二)项规定外，应当适当延长折旧年限。”怎样理解：

除

(一)、

(二)还是只有

(三)才可以适当延长折旧年限。

例如

3、企业有一台设备，价值500万元，(应折旧10年)使用8年，经改建后还可使用5年。发生改建支出200万元，这种情况下：

要延长折旧年限3年加剩余2年，重新按5年计提折旧。那么“计税基础”也必须改变为：300万元(500÷10+200)。

专家点评：

本题对固定资产的计税基础进行了详细论述。

十三、新税法下，企业购买的手机，如果金额较大的话，比如1万元左右，应该如何处理?

问：新税法下，企业购买的手机，如果金额较大的话，比如1万元左右，应该如何处理?

答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》文件规定：“第五十七条 企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

专家点评：

新企业所得税法对固定资产的定义强调为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理目的而持有的、使用期限超过12个月以上的非货币性资产，不再强调单价2000元以上。企业可根据自身情况合理的确定固定资产。

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第二章

工资的所得税处理

一、新税法下食堂人员的工资是在福利费列支还是在管理费列支? 问：新税法食堂人员的工资是在福利费列支还是在管理费列支? 答：仍然执行企业职工食堂工作人员工资直接在管理费用列支的规定。 《国务院关于企业职工福利补助费开支办法的规定》(1962年4月10日(62)国财习字56号)：“为了解决当前企业职工福利补助费经费来源方面存在的问题，并保证企业职工能够得到必要的福利补助，现对企业职工福利补助费的开支办法，作如下规定：

(一)各企业职工食堂的炊事人员，应列入企业人员的正式编制，炊事人员的工资改由工资基金中开支，并列入企业的管理费，计入成本，不再在职工福利补助费开支。

„„„„

(四)上述规定自一九六二年四月一日起执行。过去颁发的有关规定与上述规定有抵触的，停止执行。”

专家点评：

对这个问题很多地方没有按上述文件执行，而是在福利费列支。职工食堂是生产管理的一个方面，职工食堂的炊事人员工资应列入企业的管理费。

二、新税法下福利费的列支范围有哪些?

问：新企业所得税法下福利费的列支范围有哪些?职工餐厅、浴池的折旧能否在税前扣除?

答：《新企业所得税法》第四十条：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。”

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》》新企业所得税法疑难问题解答

对职工福利费的支出范围所作的原则性限制规定，与原内、外资税法规定的职工福利费支出扣除政策统一。

《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第二十四条规定，下列资产不得计提折旧或摊销费用：已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房;自创或外购的商誉;接受捐赠的固定资产、无形资产(国税发[2003]45号文已对此作了修改，允许税前扣除)。可见，职工餐厅、浴池不属于不得税前计提折旧范围，而是在可以按照规定计提折旧的房屋、建筑物之列。因此，餐厅、浴池符合固定资产条件，其折旧费用应列入管理费用，可以按规定税前扣除。

参考：《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知国税函》：“

三、关于职工福利费扣除问题

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

四、关于职工福利费核算问题

企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。”

专家点评：

企业福利的固定资产的折旧费可以税前扣除。

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》》新企业所得税法疑难问题解答

三、新税法指的工资的合理性，是计提工资还是实际发放工资金额?

问：新企业所得税法指的工资的合理性，是计提工资还是实际发放工资金额? 答：《企业所得税法实施条例》第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

一、必须是实际发生的工资薪金支出。

准予税前扣除的，应该是企业实际所发生的工资薪金支出。这一点强调的是，作为企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。

二、工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。

专家点评：

可以税前扣除的工资必须是本企业任职或者受雇的员工，必须是当年实际发放的工资，没有发给员工的工资不能扣除。

四、新税法对工效挂钩企业所得税汇算清缴时工资如何扣除?

问：新企业所得税法对工效挂钩企业所得税汇算清缴时工资如何扣除? 答：国税发[1998]86号文件(规定提取数超过实际发放工资额部分建立工资储备基金)已于 2006年废止。根据财税[2006]126号文，执行工效挂钩办法的企业实际发放的工资总额在核定额度内的部分，可据实扣除;超过部分不得扣除。即2006年后不实行工资储备制。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令2007年第512号)第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

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》》新企业所得税法疑难问题解答

专家点评：

从2008起所得税前对“工资薪金”的扣除标准，不论工效挂钩还是非工效挂钩，所有企业不再实行限额扣除，而是采用“合理发生”的新标准。

五、新税法工资薪金据实扣除是否无额度限制?

问：新税法工资、薪金据实扣除是否无额度限制?

答：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。

前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

第二十七条 企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

在此强调的是合理的工资、薪金支出，并未强调是根据发生额据实扣除，所以企业发生的工资薪金支出，能否据实扣除，要看其是否合理，即是否符合生产经营活动常规，如果全部为合理的，那么可以税前扣除。

专家点评：

新税法规定合理的工资、薪金据实扣除，无额度限制。

六、新税法下企业人员有雇员和非雇员，是否都可以认定为合理的工资在税前扣除?

问：新税法下企业人员有雇员和非雇员，如何划分雇员和非雇员?这些人员的工资是否都可以认定为合理的工资在税前扣除?

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》》新企业所得税法疑难问题解答

答：新《企业所得税法实施条例》(国务院令2007年第512号)第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。可以理解为：

一、必须是实际发生的工资薪金支出。

二、工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。

《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]084号)第十七条规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。第十九条规定，在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。因此，在企业所得税处理上，只要企业聘用的临时人员与企业存在雇佣与被雇用关系，则应属于工资支出;如果不存在劳动雇佣关系，则不属于工资性支出，应按临时劳务支出处理。

这里的雇佣和雇用，“用”有“人或物发挥其功能”的意思，因此“雇用”强调的是“雇”的目的 “佣”本意是殉葬的陶土人偶，演变为服侍别人的人，现在是“受雇用的人”的意思。所以“雇佣”强调的是“雇”的对象，因此，在税法上“雇佣”一般是作为名词来使用的，而“雇用”一般是作为动词使用的。这两个词是等效的。

企业的临时人员主要有两种形式：一种是具有“雇佣关系”的临时人员，通常是指企业长期或季节性雇用的一些从事生产经营的临时人员。属于非独立个人劳动。所谓非独立个人劳动，是指个人所从事的是由他人指定、安排并接受管理的劳动，工作或服务于公司、工厂、行政、事业单位的人员(私营企业主除外)均为非独立劳动者。个人从上述单位取得的劳动报酬，是以工资、薪金的形式体现的。另一种属于“非雇佣关系”的临时人员。通常是属于接受企业以外的人员提供劳务。属于独立个人劳动，所谓独立个人劳动，是个人独立从事自由职业取得的所得或属于独立个人劳动所得。对于这两类人员税收政策有不同的规定。

雇佣关系的临时工可以按照工资薪金所得扣缴个税。非雇佣关系的临时人员则必须按照劳务报酬计算个人所得税。由于“非雇佣关系”人员为企业临时提供劳务，在提供劳务后，必须到税务机关开具发票，并按规定缴纳营业税、城市维护建设税和教

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》》新企业所得税法疑难问题解答

育费附加。企业凭税务机关开具的正式发票，作为原始凭证据以入账，并支付劳务费。

对于个人所得税，“非雇佣关系”人员，如果每次收入在4000元以下的，扣除800元后，按照20%税率计算纳税，如果收入在4000元以上的，定率扣除20%费用后按照相应的税率交纳个人所得税。

同时 “非雇佣关系”人员为企业临时提供劳务，属于营业税的纳税人，按索取得的劳务报酬计算交纳营业税。

“雇佣关系”的临时人员，按照《营业税暂行条例实施细则》第4条的规定，单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不属于营业税提供应税劳务的范畴，不征营业税。由于存在雇佣关系，企业对临时人员的工资支出，可以凭自制凭证(工资表)作为合法的原始凭证据以入账。当临时人员的月工资超过了税法规定的免征额(月收入1600元)时，企业应按“工资薪金所得”项目代扣代缴个人所得税。

对于企业所得税“非雇佣关系”人员和“雇佣关系”的临时人员，由于税收政策有不同的规定。企业支付给具有雇用关系临时工的计时或计件工资与企业支付给非雇用关系临时人员的劳务报酬是相区别的。因此，企业支付给这两类人员的工资在计算企业所得税时的税收政策是不同的。

对于支付给具有雇用关系临时工的工资，由于存在雇用关系，企业应根据《企业所得税税前扣除办法》第十九条：“在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。”的规定，在计算企业所得税时，将这些临时工作为计算工资职工人数的范围。而对于支付给非雇用关系临时人员的工资，由于不存在雇用关系，企业实际上是在支付该临时工的劳务费，在计算企业所得税时可以根据该临时工提供的合法发票在税前全额扣除。

如某公司聘请企业外甲、乙、丙三名人员为企业进行产品宣传，按照其散发宣传品的数量计算报酬。一个月后，甲、乙、丙3人，分别取得收入3000元、4000元、5000元。公司支付劳务费时，采取临时人员工资表的形式进行发放。税务机关检查后认为，这三名人员属于企业以外人员，应到税务机关开具发票据以入账，并认定公司的行为属于《中华人民共和国发票管理办法》中“未按规定取得发票”的情形，决定对公司

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》》新企业所得税法疑难问题解答

处以2000元罚款。公司认为，甲、乙、丙三人属于企业的雇员，临时人员工资表属于合法的原始凭证。

处理上述问题的关键在于，企业与外聘人员之间究竟是否具有“雇佣”关系。如果没有“雇佣关系”，说明税务机关的做法是正确的。如果存在“雇佣关系”，则说明公司的理由是正确的，不应受到处罚。因此，如何界定“雇佣关系”与“非雇佣关系”就成为如何纳税的依据。

应如何界定“雇佣关系”与“非雇佣关系”呢?从形式上来说，确立雇佣关系必须通过单位与个人签订劳动合同。反之，未签订劳动合同的“雇佣”，则被认定为“非雇佣”。从实质上来讲，具有雇佣关系性质的临时人员的劳动所得，属于非独立个人劳务所得，其取得的收入在性质上属于工资，而非雇佣关系人员的劳动所得，属于独立个人从事自由职业取得的所得，其取得的收入纯粹是一种劳务报酬。从时间上看，雇佣更具有长期性或至少是一段时间，而非雇佣则具有暂时性、一次性。从提供劳务的方式上来讲，雇佣人员提供劳务往往在受雇企业进行，有时也根据受雇企业的要求，在指定的地点和空间进行，而非雇佣人员则不一定，根据自已的意愿，可以在受雇企业进行，也可以不在受雇企业进行。在实际工作中，雇佣临时人员具有普遍现象。判断员工与企业是否存在雇用关系，首先应根据劳动合同确定。《劳动法》规定，劳动合同是劳动者与用人单位确立劳动关系、明确双方权利和义务的协议，建立劳动关系应当订立劳动合同，同时明确了劳动合同应具备的条款。如果用人单位与临时人员没有签订书面劳动性质的合同，则可根据劳动和社会保障部《关于确立劳动关系有关事项的通知》确认是否属于“雇佣关系”的“临时人员。

对此，应注意的问题是：雇佣合同有广文义理解和狭义理解之分，广义上的雇佣合同包括劳动合同，狭义上的雇佣合同不包括劳动合同。从现行立法现状看，我国民法和劳动法分属于不同部门法，雇佣合同归民法调整，劳动合同由劳动法调整。劳动合同是从雇佣合同的基础上发展而来。雇佣合同的内容是通过双方的自由协商来确立而劳动合同的自由协商程度受到限制，即合同须以国家法定的劳动条件、劳动保护等为最低基准条款。税法所指的是广义上的雇佣合同包括劳动合同。

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》》新企业所得税法疑难问题解答

专家点评：

本题对“雇佣关系”与“非雇佣关系”进行了详细论述。

第三章

投资收益的所得税处理

一、新税法下如何计算“不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益”?

问：新税法规定免税收入不包括连续计算持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，如一家公司2008年4月份购入上市流通的股票在购入年份分得股息，按以上规定在当年不足12个月要将股息交税，而这家公司打算长期持有，第二年连续计算超过12个月，是否可对上年交的税申请退税或抵免?请举例说明为盼?

答：《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。

《企业所得税法实施条例》第八十三条进一步明确：“企业所得税法第二十六条第

(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第

(二)项和第

(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

这里涉及到的是持有期不超过12个月和超过12个月获得的投资收益的计算问题。

举例说明仅供参考：

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》》新企业所得税法疑难问题解答

一、不超过12个月获得的投资收益不计入免税收入的计算

1、如果甲企业连续持有A企业公开发行并上市流通的股票时间是2008年4月1日到12月31日(《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条企业所得税按纳税计算。纳税自公历1月1日起至12月31日止。)连续持有A企业公开发行并上市流通的股票不超过12个月，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。这时取得A企业的投资收益不免税。

2、如果甲企业连续持有A企业公开发行并上市流通的股票时间是2008年10月1日到2009年8月31日，纳税自公历1月1日起至12月31日止。按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。2008年取得投资收益不超过12个月不能计入免税收入。

2009年8月31日被投资方作出利润分配决定，甲企业取得了A企业的投资收益，连续持有A企业公开发行并上市流通的股票是2008年10月1日到2009年8月31日，连续持有11个月，不超过了12个月。因此，2009年取得投资收益不能计入免税收入。

二、超过12个月获得的投资收益计入免税收入的计算。

1、如果甲企业连续持有A企业公开发行并上市流通的股票时间是2008年1月1日到2009年4月31日，连续持有A企业公开发行并上市流通的股票超过12个月，取得A企业的投资收益，2008年1月1日到2008年12月31日部分计入免税收入。 2009年1月1日到2009年4月31日属于一个纳税，虽然是4个月时间 ，但连续持有超过了12个月，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。取得的这部分A企业的投资收益计入2009年免税收入。

2、如果甲企业连续持有A企业公开发行并上市流通的股票时间是2008年4月1日到2009年8月31日，连续持有A企业公开发行并上市流通的股票超过了12个月，但是,2008年甲企业没有取得投资收益，不涉及2008年的所得税计算。2009年8月30日被投资方作出利润分配决定，这时甲企业连续持有A企业公开发行并上市流通的股票超过了12个月，取得投资收益属于2009的所得，计算2009年企业所得税时，不计入应税所的额。取得的投资收益属于免税收入。

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》》新企业所得税法疑难问题解答

对于第二年连续计算超过12个月，上年交的税申请退税或抵免的问题，新税法没有规定。

专家点评：

企业所得税按纳税计算，而新税法规定免税收入不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，因此，以上对连续计算不超过12个月和连续计算超过12个月的情况进行说明。

二、新税法下企业股权转让收益中含未分配利润的部分，是否认定为免税收入?

问：新企业所得税法下企业收到的股权转让收益中，含被投资企业的未分配利润部分，是否可以认定为股权持有收益的免税收入，从转让收益中减除上述未分配利润部分?

答：企业收到的股权转让收益中，含被投资企业的未分配利润部分，如果属于一般性股权转让不得扣除股权持有收益。

股权投资通常获得两种收益，一种是投资人在持股期间作为股东从被投资企业分得的股息红利，另一种是投资人最终转让或处置股权时，如果转让收入高于取得股权的成本，所获得的收益。我国税法上把前者称为股权投资所得，后者称为股权转让收益。

一般把股息红利称为“持有收益”，因为是投资人持有股权期间获得的收益;而最终转让股权获得的一次性收益被称为“处置收益”。 依照我国现行企业所得税法，两种收益的税收政策不同。对于股息所得，投资方可以免税。新《企业所得税法》第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。处置股权收益属于财产转让所得则需要全额计入投资方的应税收入。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》》(国税发[2000]118号)第二条第一项规定，企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

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》》新企业所得税法疑难问题解答

税法规定的“持有收益”与“处置收益”界限很分明，但实务中二者是有交叉的，体现在股权“处置收益”中包含着一部分股息性质的所得。投资人在转让股权前应分享的被投资企业的累计盈余公积与累计未分配利润，如果被投资企业事先将这些保留盈利全部分配给股权持有人，属于股息所得，可以享有免税优惠政策。如果被投资企业不分配，这些保留盈余就会导致股权转让价格增高，这样就使股息性所得转化为全额征税的股权转让所得，增加了投资人的税负，客观上造成重复征税。在这个意义上说，所称的“股权处置收益”又可以分解为“纯处置收益”与“持有收益”，后者就是指股权转让收入中包含的股息性所得。

根据《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]390号)规定：“企业在一般的股权(包括转让股票或股份)买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。”

“企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发(企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定)的通知》(国税发[1998]97号)的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。”

从上述规定来看，一般性股权转让不得确认并扣除股权持有收益。企业改制、清算或者转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，可以从股权转让收入中减除股息性所得。

专家点评：

税法规定的“持有收益”与“处置收益”税收政策不同。企业应及时进行税收筹划，正确交纳税款。

三、新税法规定分回的投资收益属于免税收入，2008年我公司分回以

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》》新企业所得税法疑难问题解答

前投资收益能否弥补亏损?是否补税?如补税如何计算?

问：我企业06年亏损150万元，07利润20万元(不含投资收益)，07年分回以前投资收益200万元，能否弥补亏损，是还原后弥补亏损还是不还原弥补亏损，2007弥补亏损数额为多少?2007年缴纳企业所得税是多少?

答：您的问题涉及到新税法实施后企业分回以前利润，股息、红利的企业所得税问题。2007年12月31日前仍执行以前的规定。

一、投资方企业亏损，分回的利润可先用于祢补亏损。

《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》“

三、关于投资方企业从 联营企业分回的税后利润补税及弥补亏损问题

(一)投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的，如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先用于弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按规定补缴企业所得税。”

《关于企业收取和交纳的各种价内外基金(资金、附加)和收费征免企业所得税等几个政策问题的通告》财税字[1997]22号)该通知规定，为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益(包括股息、红利、联营分利等)允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。

因此，贵公司07年分回以前投资收益200万元，不还原直接弥补亏损。 举例：07年分回以前投资收益200万元，06年亏损150万元，弥补亏损150万元。

200万元-150万元=50万元。

这50万元,投资方企业和联营企业适用税率是一致的,分回的利润及股息。红利不再补税。

贵公司按07利润20万元，计算交纳企业所得税。

二、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)文 件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠(新申报表规定还包括定期减低税率优惠)以

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》》新企业所得税法疑难问题解答

外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

投资方企业所得税税率高于联营企业,分回的利润.股息.红利按规定补缴企业所得税。单独按下列公试计算：

《企业所得税若干政策问题的规定》(财税字[1994]第009号)规定的公式：

1、来源于联营企业的应纳税所得额=投资方分回的利润额÷(1-联营企业所得 税税率)

2、应纳所得税额=来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率

3、税收扣除额=来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率

4、应补缴所得税额=应纳所得税额-税收扣除额

如贵企业企业所得税率为33%，07年分回以前投资收益200万元06年亏损150 万元，被投资企业所得税率为15%。07利润20万元，计算07企业所得税?

①应补税投资收益=200-150=50万元

②应补税的应纳税所得额=50÷(1-15%)=58.82万元 ③税收扣除额=58.82×15%=8.82万元

④应补缴所得税额=58.82×33%-8.82=10.59万元 这样,分回的200万补所得税的是10.59万元。

关于投资收益税务处理的政策规定，主要有以下四项：

1、《企业所得税若干政策问题的规定》(财税字[1994]第009号)。 补税的前提，是投资方企业所得税税率高于联营企业(被投资企业)。

2、《关于企业收取和交纳的各种价内外基金(资金、附加)和收费征免企业所得税 等几个政策问题的通告》(财税字[1997]22号)。该文件第二条规定：关于分回的投资 收益弥补亏损问题——为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收 益(包括股息、红利、联营分利等)允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损， 剩余部分再按有关规定补税。如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补 税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收

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》》新企业所得税法疑难问题解答

益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。

这个文件规定了分回投资收益弥补亏损的处理办法。处理步骤：第一步，投资收益直接弥补亏损，不必还原;第二步，对弥补亏损后剩余的部分计算补税，如果没有剩余就不补税。

3、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)。凡 投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规 规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并 入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

这个文件明确了税收法规规定的定期减税、免税优惠不补税的规定。

4、《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)。该文件的《免 税所得及减免税明细表》填报说明中，关于第5行“免于补税的投资收益”规定：填 报被投资方与纳税人适用税率一致，以及享受定期减免税或者定期低税率期间，向纳 税人分回的利润及股息、红利。

这个文件明确了定期低税率优惠不补税的规定。

综合上述文件规定，具体执行分回投资收益税务处理政策，要注意以下几点：

1、应补税投资收益。分回投资收益不一定都要补税，只有构成投资企业应纳税 所得的那一部分才需要补税。

2、还原计算。全部投资收益只有应补税的那一部分才需要还原计算。

3、税收扣除额。税收扣除额与应补税投资收益存在对应关系。税收扣除额是， 应补税的投资收益部分在被投资企业所在地已缴纳的所得税。

因此，贵公司分回的200万元，直接弥补亏损，200万元-150万元=50万元。 因为税率高，所以50万元还原计算补所得税10.59万元，07利润20万元，按33%计算所得税为6.60万元。

10.59万元+6.60万元=17.19万元

贵公司2007年弥补亏损150万元，2007年缴纳企业所得税17.19万元。 专家点评：

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》》新企业所得税法疑难问题解答

新税法规定投资收益属于免税收入， 新税法通过对免税收入的界定，间接明确了对于居民企业间不符合条件的股权投资持有收益需要补缴税款的规定。但是在税款如何补缴方面，根据l994年至2006年间发布的有关投资收益的相关税收法规，实际操作中需要关注三个方面的问题：一是收到的投资收益根据国税发[2006]56号文件投资收益不再需要还原。二是在企业需要弥补亏损的情况下，在弥补亏损的顺序上，应补税投资收益先于免税投资收益。三是根据国税发[2006]56号文件对应补税投资收益的相关解释，纳税人须先用包括债权投资收益在内未还原的全部投资收益弥补以前亏损，再扣除免税所得后，有剩余应补税投资收益(特指股权投资收益)的，该收益如果小于短期股权投资和长期股权投资中应补税投资收益合计数的，应按被投资方企业适用税率从高到低，还原计算应补税投资收益已缴纳所得税额，这意味对于企业有用分回的适用税率高低不同的投资收益一起去弥补企业亏损时，弥补完如果有剩余的应补税投资收益，一定是剩余从较高税率分回的部分。因为在弥补亏损时，税法的政策安排都是以企业选择更有利于自身节税的方式去进行亏损补，即纳税人首先用低税率的分回投资收益去弥补亏损，不足部分再用高税率的分回投资收益去弥补，这样剩余的由于是来源于高税率的投资收益，在还原计算其补缴税款时，就只能是用和自身来源相同的高税率来算才准确。

四、远期结汇的投资收益是否要缴纳企业所得税?

问：远期结汇的投资收益是否要缴纳企业所得税? 答：远期结售汇业务是客户发生下列外汇收支：1.贸易项下的收支;2.非贸易项下的收支;3.偿还银行自身的境内外汇贷款;4.偿还经国家外汇管理局登记的境外借款;5.经外汇局批准的其他外汇收支。与银行签订远期结售汇协议，约定未来结汇或售汇的外汇币种、金额、期限及汇率，到期时按照该协议订明的币种、金额、汇率办理的结售汇业务。其到期时按照协议订明的币种、金额、汇率办理的结售汇损益属于汇兑损益。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》：“第二十二条 企业所得税法第六条

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》》新企业所得税法疑难问题解答

第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第

(一)项至第

(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”

因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，远期结汇取得的收益要缴纳企业所得税。

专家点评：

结汇取得的收益要缴纳企业所得税。净损失可以税前扣除。

五、外商投资企业新增利润分配给外国投资者是否交纳企业所得税和个人所得税?

问：我公司是一家外商投资企业，根据(财税[2008]1号)第四条“关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策，„„;2008年及以后外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税”，那么我公司在分配给外国投资者时候，是否要交纳企业所得税，税率为多少?是否分配给外国投资者的时候还要交纳20%的个人所得税?

答：原《外商投资企业和外国企业所得税法》对外资企业把税后利润汇出给国外的外国投资者这部分所得是免税的，而新法对此作了改变。根据《企业所得税法》及其实施条例规定，《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)第四条，明确了2008年1月1日前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税;2008年及以后外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。如果该外国投资者作为居民所在的国家与我国签订有税收协定，则按协定税率与国内法税率孰优执行。

这里的外国投资者是指具有某一外国国籍而在中国进行直接投资的企业、其他经济组织或者个人。外国投资者在新企业所得税法下指的是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际

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》》新企业所得税法疑难问题解答

联系的非居民企业，这部分非居民企业应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税率。

(财税[2008]1号)文件中的外国投资者不是指个人。而是指非居民企业。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条第五款规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：

(五)本法第三条第三款规定的所得。第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第二十七条第

(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

外国投资者其中包括外国国籍的个人。如果外资企业新增利润分配给外国投资者个人，就不属于《中华人民共和国企业所得税法》征收企业所得税的范围，而属于《中华人民共和国个人所得税法》的征税范围。根据《中华人民共和国个人所得税法》第四条 下列各项个人所得，免纳个人所得税：第十项“经国务院财政部门批准免税的所得。”

对外国投资者外国国籍的个人，从外商投资企业取得的股息、红利所得，《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》财税字[1994]20号文件第二条第八项明确规定：“外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。”暂免征收个人所得税。

因此，外资企业新增利润分配给属于非居民企业的外国投资者需要征收企业所得税，税率是10%。对外资企业新增利润分配给外国投资者属于外籍个人的免征个人所得税。

专家点评：

外国投资者其中包括企业、其他经济组织或者个人

新企业所得税法的外国投资者是指非居民企业。

个人所得税法的外国投资者是指外籍个人。

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》》新企业所得税法疑难问题解答

第四章

利息的所得税处理

一、请举例说明新税法规定的关联企业债权性投资和权益性投资税前扣除利息的计算?

问：财税[2008]121号文件规定，企业从关联方借款的利息，税前扣除受债务资金与权益资金比例的限制，金融企业5：1，其他企业为2：1。税前扣除利息的计算是否需要分具体投资人，还是整体债务资金比例不超过规定就行?请举例说明为盼?

答： 财税[2008]121号文件规定关联企业税前扣除的利息支出比例，金融企业 5：1,其他企业为2：1。税前扣除利息的计算是分具体投资人的，因为具体投资人的债权性投资和权益性投资的实际比例是不同的。所以财税[2008]121号文件规定了税前扣除的比例。

财税[2008]121号文件第三条规定“企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。”

现举例说明供参考： S金融企业

S金融企业投资y公司，权益性投资500万元，2008年1月，y公司以10%年利率从 S公司借款3000万元(债权性投资)，S公司为金融企业;银行同期贷款利率为8%，且y公司实际税负高于S公司，y公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则。

根据财税[2008]121号文件规定，现计算如下：

对S公司支付的利息

由于y公司实际税负高于S公司，且y公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，y公司实际支付给S公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例

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》》新企业所得税法疑难问题解答

和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后扣除。y公司接受S公司的债权性投资和权益性投资分别为3000万元和500万元，其比例为6：1，高于规定的5：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为5:1,即500×5=2500万元，利息额为2500×8%=200万元。08年共支付S公司利息3000×10%=300万元。可税前扣除200万元，其余100万元应在2008年作纳税调整，并在以后不可扣除。 A公司非金融企业

A公司投资D公司，权益性投资200万元，2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元(债权性投资)，A公司为非金融企业;银行同期贷款利率为8%。D公司实际税负高于A公司，D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则。

根据财税[2008]121号文件的规定，现计算如下：

对A公司支付的利息

由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为2：1， 即200×2=400万元，利息额为400×8%=32万元。08年共支付A公司利息500×10%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，并在以后不可扣除。

专家点评：

财税[2008]121号文件规定关联企业税前扣除的利息支出比例是对企业进行资本弱化管理的一项具体政策，国家税务总局《关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》国税发[2009]2号文件系统的规定了对资本弱化管理的政策，请参考。

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第二篇：总局新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析

新《企业所得税法》与新会计准则的

差异分析

国家税务总局所得税管理司一处处长 刘 磊 1

《中国税务报》编者按：2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)，新税法自2008年1月1日起施行。2006年财政部颁布了修订后的《企业会计准则——基本准则》，自2007年1月1日起施行。同时，财政部还印发了38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。《企业所得税法》与新会计准则存在哪些差异?企业在缴纳企业所得税时，如何根据企业所得税法与新会计准则进行纳税调整?本报约请国家税务总局所得税司刘磊专题撰写了一组文章，供读者在学习中参考。

差异一：新税法与新准则适用范围、基本假设的差异

5 差异二：课税原则与会计信息质量要求的差异

9 差异三：新税法与新准则会计基础及其从属原则的差异

13 差异四：新税法和新准则会计要素处理的差异(上)

17 差异五：新税法和新准则会计要素处理的差异(下)

20 差异六：关于计税基础与会计计量的差异

24 差异七：存货的会计处理与税务处理的差异

28 差异八：长期股权投资会计与税务处理的差异(上)

32 差异九：长期股权投资会计与税务处理的差异(下)

35 差异十：投资性房地产会计处理与税务处理差异(上)

38 差异十一：投资性房地产会计处理与税务处理差异 (下)

40 差异十二：固定资产会计与税务处理的差异 (上)

42 差异十三：固定资产会计与税务处理的差异 (下)

46 差异十四：无形资产会计处理与税务处理的差异(上)

49 差异十五：无形资产会计处理与税务处理的差异(下)

52 差异十六：资产减值会计处理与税务处理的差异

55

2 差异十七：收入的会计处理与税务处理的差异(上)

58 差异十八：收入的会计处理与税务处理的差异(下)

62 差异十九：销售商品收入会计与税务处理的差异

66 差异二十：建造合同会计与税务处理的差异

70 差异二十一：或有事项会计处理与税务处理的差异

74 差异二十二：企业所得税法与所得税会计准则差异分析(上)

78 差异二十三：企业所得税法与所得税会计准则差异分析(中)

80 差异二十四：企业所得税法与所得税会计准则差异分析(下) 差异二十五：无形资产和金融资产的计税基础分析

差异二十六：预计负债及其他负债的计税基础

差异二十七：暂时性差异几种类型的分析与比较

差异二十八：递延所得税资产的确认和计量(上)

差异二十九：递延所得税资产的确认和计量(下)

差异三

十：所得税费用的确认和计量

差异三十一：生物资产会计与税务处理的差异

差异三十二：职工薪酬会计处理与税务处理的差异(上)

差异三十三：职工薪酬会计处理与税务处理的差异(下)

差异三十四：政府补助会计处理与税务处理的差异(上)

差异三十五：政府补助会计处理与税务处理的差异(下)

差异三十六：借款费用会计与税务处理差异(上)

差异三十七：借款费用会计与税务处理差异(下)

差异三十八：外币折算会计与税务处理的差异

差异三十九：外币交易的会计与税务处理

差异四

十：租赁会计处理与税务处理的差异(上)

差异四十一：租赁会计处理与税务处理的差异(下)

差异四十二：股份支付会计处理与税务处理的差异

差异四十三：金融工具会计与税务处理的差异

(一)

差异四十四：金融工具会计与税务处理的差异

(二)

差异四十五：金融工具会计与税务处理的差异

(三)

差异四十六：金融工具会计与税务处理的差异

(四)

差异四十七：金融资产转移会计与税务处理的差异

(一)

82 85 89 93 97 101 105 109 113 116 120 124 127 130 132 135 137 140 143 146 150 154

158 162

差异四十八：金融资产转移会计与税务处理的差异

(二)

166 差异四十九：金融资产转移会计与税务处理的差异

(三)

170 差异五

十：债务重组会计与税务处理的差异(上)

174 差异五十一：债务重组会计处理与税务处理的差异(下)

178 差异五十二：非货币性资产交换会计税务处理差异(上)

182 差异五十三：非货币性资产交换会计与税务处理的差异(下)

184

差异五十四：企业合并会计与税务处理的差异(上)

187 差异五十五：企业合并会计与税务处理的差异(下)

差异五十六：成本费用会计处理与税前扣除的差异(一)

差异五十七：成本费用会计处理与税前扣除的差异(二)

差异五十八：成本费用会计处理与税前扣除的差异(三)

差异五十九：成本费用会计处理与税前扣除的差异(四)

差异六

十：成本费用会计处理与税前扣除的差异(五)

差异六十一：套期保值会计与税务处理的差异

差异六十二：原保险合同收入的会计与税务处理差异

差异六十三：原保险合同成本的会计与税务处理差异

差异六十四：再保险合同分出业务的会计与税务处理差异

差异六十五：再保险合同分入的业务会计与税务处理差异

差异六十六：石油天然气开采的会计与税务处理差异(上)

差异六十七：石油天然气开采的会计与税务处理差异(下)

差异六十八：会计估计变更和差错更正的会计与税务处理差异 差异六十九：资产负债表日后事项的会计与税务处理差异

差异七

十：关联方披露准则与特别纳税调整(上)

差异七十一：关联方披露准则与特别纳税调整(中)

差异七十二：关联方披露准则与特别纳税调整(下)

191

195

199 203 206 209 213 217 220 222 226 229 232 236 240 243 246 250

差异一：新税法与新准则适用范围、基本假设的差异

一、新企业所得税法与新会计准则适用范围的差异

《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。《基本准则》第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。对比二者的规定，主要有以下差异：

(一)适用于企业的范围不同《企业所得税法》适用于根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，根据《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》的规定成立的企业，但不适用于个人独资企业、合伙企业。而新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)，包括个人独资企业、合伙企业。

(二)《企业所得税法》适用于非企业组织

《企业所得税法》不仅适用于企业，还适用于其他取得收入的组织，包括根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位、根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体、根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非企业单位、根据《基金会管理条例》的规定成立的基金会、根据《外国商会管理暂行规定》的规定成立的外国商会、根据《中华人民共和国农民专业合作社法》的规定成立的农民专业合作社以及取得收入的其他组织。而新会计准则不适用于这些组织，其中，事业单位适用《事业单位会计准则》，依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等，适用于《民间非营利组织会计制度》。

(三)《企业所得税法》适用于居民企业和非居民企业

《企业所得税法》第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成

5 立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。新会计准则不区分居民企业与非居民企业，适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。如果套用税法的概念，新会计准则应该不适用于非居民企业。

二、新企业所得税法与新会计准则基本假设的差异

(一)纳税主体与会计主体

纳税主体，是指纳税人和扣缴义务人。从纳税人来说，《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。从扣缴义务人来说，《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三条第三款规定的各项所得是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。《企业所得税法》第三十八条规定：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。《基本准则》第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了会计主体的规定。

在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也

6 是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体，例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体;又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体;再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

(二)持续经营假设

持续经营，是指会计主体的生产经营活动将无限期地继续下去，在可预见的将来，不会倒闭及进行清算。《基本准则》第六条规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。这个前提下，会计便可认定企业拥有的资产将会在正常的经营过程中被合理的支配和耗用，企业债务也将在持续经营过程中得到有序的补偿。

《企业所得税法》虽然没有持续经营假设的规定，但第三条第一款规定的居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二款规定的非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。这两款所得的计算，基本上是以持续经营为前提的。

《企业所得税法》的一些特殊规定，不以持续经营为前提：例如，第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得按项、按次征收，对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额;转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。当纳税人具有纳税能力时就征税，不考虑持续经营。

再如，第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税。第五十五条规定，企业在中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。此时，应纳税所得额的计算，与

7 持续经营假设相反。

(三)纳税与会计分期纳税，是指企业所得税的计算起止日期。《企业所得税法》第五十三条规定：企业所得税按纳税计算。纳税自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税中间开业，或者终止经营活动，使该纳税的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税。第五十四条规定：企业所得税分月或者分季预缴。

会计分期，是指一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。《基本准则》第七条规定：企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为和中期。中期是指短于一个完整的会计的报告期间。

纳税与会计分期既有联系，也有区别：当企业的会计选用公历时，纳税就等于企业的会计;当企业的会计不选用公历时，纳税就不等于企业的会计。企业在一个纳税中间开业，或者终止经营活动，使该纳税的实际经营期不足12个月的，以及企业依法清算时，纳税也不等于会计。企业所得税分月或者分季预缴时，预缴税款所属期等同于相同期间的会计中期。

(四)货币计量

《企业所得税法》第五十六条规定：依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当按照中国人民银行公布的人民币基准汇价折合成人民币计算并缴纳税款。《基本准则》第八条规定：企业会计应当以货币计量。这说明，企业所得税计算和企业的会计核算，都是以货币为基本计量单位。企业的会计核算，一般以人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币为记账本位币，但是在计算缴纳企业所得税、编报财务会计报告时，都应当折算为人民币。

8 差异二：课税原则与会计信息质量要求的差异

新的企业所得税法虽然没有从形式上提出企业所得税的课税原则，但课税原则的思想、具体内容和要求是体现在若干条款中的。贯彻企业所得税的课税原则，要求企业在填报企业所得税纳税申报表时，要按税法原则进行纳税调整。新会计准则《基本准则》第二章会计信息质量要求，是对强调编制企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，它是从原《企业会计制度》对会计核算的基本原则演变而来的，这些要求与新企业所得税法的课税原则既有相通之处，又存在一些差异。

一、可靠性

《基本准则》第十二条规定：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

企业所得税法也要求企业在计算应纳税额时，各项收入、成本、费用、亏损与损失的内容都必须是真实可靠、内容完整的，如果是虚假申报，将以偷税论处。真实可靠性是所得课税的前提条件，在收入的确认方面，企业的收入必须是全面、完整的;在成本、费用扣除方面，要求纳税人能够提供形式和内容都是真实的凭证。《企业所得税法》第八条，要求企业实际发生的支出才允许扣除。企业在计算应纳税所得额时，应当以实际发生的交易或事项为依据，准确地反映企业的经营成果和纳税能力。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。也就是说，所有与申报纳税相关的交易或事项必须已经实际发生，要保证收入与支出的数字准确、资料可靠;对没有实际发生的交易或事项，企业不能估计或预计数额计入应纳税所得额。我国企业所得税管理的一个很大的漏洞，就是虚假发票和虚假成本费用的列支问题，包括假发票真开、真发票假开、虚报人员工资、虚报物料消耗等等。另外，设立假账、少计收入、多计亏损、虚报财产损失等现象也广泛存在。

所以，真实可靠、内容完整，是我国企业所得税管理和会计管理需要加强的共同方面。

二、相关性

《基本准则》第十三条规定：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

《企业所得税法》第八条，要求企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。企业所得税的相关性原则，要求纳税人可扣除的成本、费用和损失必须与取得收入直接相关，即与纳税人取得收入无关的支出不允许在税前扣除。根据相关性原则，第一，与企业生产经营无关的支出不允许在税前扣除，如企业的非公益性赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费用等;第二，属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出、健身费用、家庭消费等。收入的非相关性支出在我国企业所得税税前扣除上目前还较为普遍，在减少非相关性扣除上还大有潜力可挖。

所以，虽然都被称为相关性，税法的相关性原则与会计准则的相关性要求的内容是不同的。

三、可理解性

《基本准则》第十四条规定：企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。《企业所得税法》没有可理解性的规定，但税法对纳税人和税务机关来讲都应是可理解的。

四、可比性

《基本准则》第十五条规定：企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

《企业所得税法》第二章规定的应纳税所得额、第三章规定的应纳税额，对于同一企业不同时期的申报与缴纳数，不同企业发生的相同或相似业务的企业所得税负担，都具有可比性，这可以应用于企业纳税评估。

五、实质重于形式

《基本准则》第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济

10 实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

企业所得税的实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行应纳税所得额的计算，而不应当仅仅按照它们的法律形式或人为形式作为所得课税的依据。在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，应税所得要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

例如，销售商品的售后回购，如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则销售实现，应当确认应税收入;如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，或没有满足收入确认的其他条件，即使企业已将商品交付购货方，销售也没有实现，不应当确认应税收入。再如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命;租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权;在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，所以，在税务处理上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣除。

另外，企业的某些交易或事项的法律形式或人为形式可能是符合税法规定允许扣除的，但其法律形式或人为形式没有反映其经济实质和经济现实，那么，要按照其实质内容来判定是否符合税法的精神，不符合的要进行纳税调整，有偷税动机的要给予处罚。例如，某私营企业主支付的人员工资中，有以其女儿姓名支付的工资，但其女儿只有3岁大，即使支付的工资符合计税标准，形式上没有问题，也不允许在税前扣除，因为没有经济实质，实质与形式不符。

以上是税法与会计准则对实质重于形式原则的共同方面。税法的实质重于形式原则，比会计准则的要求有更深的内涵。《企业所得税法》第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而

11 减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。这是税法第六章特别纳税调整的一般反避税条款。依据这一条款，税务机关可以对企业不具有合理商业目的的税收筹划、避税、节税安排，实施有效的反避税。

六、重要性

《基本准则》第十七条规定：企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。企业所得税法没有重要性的原则，企业在计算缴纳企业所得税时，不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。

七、谨慎性

《基本准则》第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

企业所得税法不承认谨慎性原则，企业按照谨慎性原则，根据应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、商品降价、售出存货可能发生的退货或者返修等经营风险和不确定性进行会计职业判断而计提的各项资产减值准备、预提费用等，在计算缴纳企业所得税时需要进行纳税调整。《企业所得税法》第八条要求企业实际发生的支出才允许扣除;第十条第

(七)款规定未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。

八、及时性

《基本准则》第十九条规定：企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

《企业所得税法》要求纳税人要及时申报缴纳企业所得税，收入必须及时确认，成本、费用和损失必须及时扣除。因此，及时性是企业所得税法与会计准则的共同要求。

12 差异三：新税法与新准则会计基础及其从属原则的差异

一、会计基础的差异

新会计准则的会计基础是权责发生制。《基本准则》第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

新企业所得税法没有专门条款规定应纳税所得额的计算以权责发生制为基础，这是因为考虑到应纳税所得额的计算，在一定的特殊条件下，个别条款或规定是以收付实现制为基础的。所以，权责发生制的规定和例外条款或规定，应在实施条例中明确。收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。国外的公司所得税，往往允许纳税人选择使用权责发生制或是收付实现制。

虽然如此，新企业所得税法应纳税所得额的计算基本上是以权责发生制为基础的，只是在特殊的情况下有例外。例外情形至少如下：

第一，事业单位应纳税所得额的计算。《企业所得税法》第一条，把中华人民共和国境内企业以外的，其他取得收入的组织，也规定为企业所得税的纳税人。这就是说，事业单位也是企业所得税法规定的纳税人。根据《事业单位会计准则》第十六条规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。在确定事业单位的应纳税所得额时，要考虑事业单位的收付实现制基础。

第二，非居民企业应纳税所得额的确定。《企业所得税法》第二条，把依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业，也列为企业所得税的纳税人。这些非居民企业在其注册成立的所在国，按照该国的税法可能是可以选用收付实现制的。《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。预提所得税的计

13 算与缴纳，无疑是以收付实现制为基础的。

第三，收入总额的确定。从企业课税考虑，仅以权责发生制为基础是不够的，因为一旦确定收入，纳税人在一定期限内必须将税款缴纳入库，所以要考虑纳税人的现实支付能力：当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库;当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。前者比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。后者比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现;企业受托加工、制造大型机械设备、船舶，从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间跨越纳税的，应当按照纳税内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现;企业以产品分成的形式取得收入的，应当按照分得产品的时间确定收入的实现等等。另外，《企业所得税法》第七条规定的不征税收入中的财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，都是以收付实现制为基础的。

第四，扣除的确定。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里税法强调实际发生原则，往往是以收付实现制为基础的，如企业按照权责发生制计提的各项资产减值准备和其他准备金，按照《企业所得税法》第十条第八款的规定，在计提时不允许扣除，应在实际发生损失时才允许扣除。

二、两项从属原则的差异

新企业会计准则把权责发生制确定为会计基础，列入《基本准则》总则中，而不是在会计信息质量要求中规定，是因为权责发生制是相对于收付实现制的会计基础，贯穿于整个企业会计准则的全过程，属于会计的基本问题，层次较高，统驭作用强。在确定会计基础后，新会计准则没有再单独规定配比原则、区分收益性支出与资本性支出的原则，是因为这两项原则是从属于权责发生制原则的，其原理已包含

14 在权责发生制之中。虽然新会计准则没有这两项原则，但并不影响我们从税法的角度，把这两项从属原则单独进行分析。

(一)配比原则

企业所得税的配比原则，是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。具体讲，企业所得税的配比原则包括两层含义：

一是因果配比，即是将收入与其对应的成本、费用相配比。其中，应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的成本、费用相配比;不征税收入或免税收入应与为取得不征税收入或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。这种因果配比关系，体系在《企业所得税法》的多条规定中：第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，与取得收入无关的其他支出不得扣除。第十一条第五款规定，与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。第十二条第三款规定，与经营活动无关的无形资产不得计算返销费用。

二是时间配比，即是将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。当期的收入应在当期申报，当期的成本、费用与损失应在当期扣除，不允许提前或滞后扣除。

收入逾期未申报的，应以偷税论处，并加收滞纳金;已发生的成本、费用与损失当期未扣除的，原则上一般不允许在以后的纳税补扣。《企业所得税法》第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴，终了之日起五个月内汇算清缴，结清应缴应退税款。根据当年的收入与扣除计算的应纳税额是当年结清的。

过去，我国的企业所得税只规定纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，没有提出或明确配比原则的适用与否，造成了税法对会计原则的依赖。实际上，税法上的配比原则的内含，与会计上配比原则的内含是有区别的，因为会计上的收入没有应税收入、不征税收入和免税收入之别，也没有超过纳税逾期不允许扣除的规定。会计上允许会计估计变更和差错更正，而税法上申报不实是要依

15 法承担法律责任的。

(二)区分收益性支出与资本性支出的原则

企业所得税的区分收益性支出与资本性支出的原则，是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于一个纳税的，应当作为收益性支出，允许在支出发生的当年在税前扣除;凡支出的效益及于两个或两个以上纳税的，应当作为资本性支出，不允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年进行在税前进行摊销。

《企业所得税法》关于收益性支出的规定如下：第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十五条，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法》关于资本性支出的规定如下：第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。第十二条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。第十三条，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：

(一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;

(二)租入固定资产的改建支出;

(三)固定资产的大修理支出;

(四)其他应当作为长期待摊费用的支出。第十四条，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

如果企业在计算应纳税所得额时，没有正确划分收益性支出与资本性支出，将原本应计入资本性支出的计入收益性支出，就会低估资产和当期收益，造成多计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的减少，延迟缴纳企业所得税;将原本应计入收益性支出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益，造成少计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的增加，提前缴纳企业所得税。企业的资本性支出，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产等方面的支出，都不允许当年直接在税前扣除。

16 差异四：新税法和新准则会计要素处理的差异(上)

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。《基本准则》规定，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润侧重于反映企业的经营成果。会计要素与计算应纳税所得额密切相关，但会计要素的定义、确认与《企业所得税法》的税务处理有一些差异。

一、资产

《基本准则》第三章规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。符合以上规定的资产定义的资源，在同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业，且该资源的成本或者价值能够可靠地计量时，确认为资产。

企业所得税法对资产的税务处理，主要包括资产的分类、确认、计价、扣除方法和处置几个方面的内容：

资产在税务处理方面可分为固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等几个主要类别。

资产在同时满足以下条件时可确认为税务处理项目：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业，能够带来应税收入;二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，允许进行税务处理;符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不允许进行税务处理。《企业所得税法》第十一条、第十二条规定，与经营活动无关的资产，不得计算折旧、摊销费用，不允许扣除。

资产税务处理的扣除方法，包括固定资产和生物资产的折旧、无形资产和长期待摊费用的摊销、存货成本的结转、投资资产成本的扣除等。

资产处置收入扣除账面价值和相关税费后所产生的所得，应并入资本利得征收企业所得税;所产生的损失，可冲减资本利得。

根据《企业所得税法》第十条第七款规定，企业各项资产按照会计准则计提的资产减值准备，在计算应纳税所得额时，不允许在税前扣除，应作纳税调整。

二、负债

《基本准则》第四章规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。符合上述规定的负债定义的义务，在同时满足与该义务有关的经济利益很可能流出企业，且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量时，确认为负债。

企业所得税法对负债的处理，区分负债的法定义务和推定义务。

法定义务是指企业具有约束力的合同或者法律法规规定的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许负债本身直接在税前扣除，但由于负债而产生的费用，符合税法规定的允许在税前扣除。按照《企业所得税法》第八条的有关规定，短期借款、应付票据、应付账款、长期借款、应付债券、长期应付款等而产生的合理的借款费用，一般允许在税前扣除;但高于银行同期同类贷款利率的借款费用，不允许在税前扣除。

推定义务是指根据企业的经营习惯、对客户的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许这些负债在税前扣除。例如，企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债，但按照《企业所得税法》第八条的规定，此费用尚未发生时，不允许在税前扣除。企业的预提费用属于流动负债，也应当在实际发生时在税前扣除。

三、所有者权益

《基本准则》第五章规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和

18 损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

在企业所得税上，不同来源的所有者权益的处理是不同的。

所有者投入的资本，包括构成企业注册资本或者股本的金额、投入资本超过注册资本或者股本部分的金额(即计入资本公积的资本溢价或者股本溢价)，不计入企业的应纳税所得额。

直接计入所有者权益的利得和损失，包括接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、债务的豁免等，按照《企业所得税法》第六条的规定，应计入应纳税所得额征收企业所得税。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润，属于企业的税后利润，不应再重复征税。

19 差异五：新税法和新准则会计要素处理的差异(下)

一、收入

《基本准则》第六章规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。

《企业所得税法》规定的收入定义，包括收入总额、不征税收入和免税收入等。

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入。

收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。

企业的下列收入为免税收入：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，符合条件的非营利公益组织的收入。

税法中的收入总额是一个包含收入内容往往比会计收入定义多的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时导致所有者权益发生变化的收入。如果收入使资产与负债同额增或减，结果未导致所有者权益发生变化，则不是应税收入，如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等，都不应当确认为收入。

二、费用

《基本准则》第六章规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负

20 债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。

在企业所得税中，与费用对应的概念是扣除。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。在确定企业的应税收入后，企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除、哪些有限额扣除、哪些允许扣除，是企业所得税的核心问题。由于企业的成本、费用支出项目多、差别大，企业所得税的扣除较为复杂。

企业所得税法主要明确企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除，哪些有限额扣除，哪些允许扣除税法不可能全部列出。这就是说，税法没有规定不允许扣除、有限额扣除的，都允许在税前扣除。

允许在税前扣除的费用，应该符合以下几个扣除原则：

(一)正常性原则企业所得税的正常性原则，是指纳税人一项支出必须是正常的成本、费用和损失，符合经营常规，才允许在税前扣除。所谓正常性包括两层含义：第一，成本、费用和损失必须是在某一取得所得的经营活动中正常发生的，是纳税人在自己的特定经营中经常或习惯支出的。这主要根据纳税人经营的性质来判断。第二，费用支出应归属于当前的纳税或会计期间。例如，一个企业当年支付了今后五年的广告费，如果一次性在税前扣除是非正常的。正常性原则的实施，往往依赖于税务人员的职业判断，这要求提高税务干部的业务素质。

(二)必要性原则企业所得税的必要性原则，是指一项费用只有对企业的生产经营是必要的才允许在税前扣除。必要的费用是对纳税

21 人取得所得的活动来说是具有经营目的的、适当的、有益的;对其他同类型企业的理性和谨慎的经营者来说在类似的环境下都会发生。在大多数情况下，对于费用是否允许税前扣除，主要从支出在经营上的有无必要性进行判断，而不是支出所带来的结果进行判断。例如，一个企业家爱好文物收藏，企业购买了一些具有历史价值的珍贵文物，吸引了一些爱好文物的人来观看，这些人不少成了该企业的大客户。虽然购买文物支出为企业带来了一些利润，但此项支出不是企业生产经营的必要条件，因此不允许在税前扣除。必要性原则可以在判断企业的支出是否允许扣除上广泛应用。

(三)合理性原则企业所得税的合理性原则，是指一项成本或费用只有在内容和数额上都是合理的，才允许在税前扣除，否则要进行纳税调整。合理性原则经常出现在涉及关联方交易的纳税调整中。当非关联方为追求自身最大利益以公平价格进行交易时，最终谈判结果一般是市场公允价格。然而，当关联方不按照独立企业之间的业务往来，通过比公平交易高或低的价格收取或支付价款、费用，进行关联交易转移利润时，则被视为违反合理性原则，税务机关有权进行合理调整。

(四)合法性原则企业所得税的合法性原则，是指企业在计算应纳税所得额时，不论费用是否真实发生、确定、相关、必要、合理与否，如果是非法支出，即便是按照财务会计制度已作为费用列支，也不允许在税前扣除。例如，违反法律、行政法规规定经营而支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损失，违法支付给个人的回扣，贿赂支出等等，均不准在税前扣除。需要说明的是合法性原则主要是针对成本、费用扣除而言，对于收入来说，不应受合法性的限制，即对所有收入均应纳入企业的收入总额征税，不论是合法收入还是非法收入，这可以部分校正司法的不健全。

现行的财务会计制度核算结果对于征收企业所得税来说，多数实际发生的正常的、必要的、合理的、相关的成本费用支出是可以扣除的，可以依据会计计算的基础直接使用;有的是应该限制扣除或不允许扣除的，税法另行规定。纳税人应按照税法的要求，填报纳税申报表。企业可以根据会计准则决定本企业的会计核算及各项列支项目和

22 标准，反映企业的经营成果，设立报表，但企业向税务机关报送的纳税申报表，应是按税法的规定和计税标准计算的。

三、利润

《基本准则》第六章规定，利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。应当将利润项目列入利润表。

企业所得税是对企业纯收益的征税，在企业所得税中，与利润对应的概念是应纳税所得额。《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前亏损后的余额，为应纳税所得额。

应纳税所得额经常是大于利润额的。这是因为企业的有些费用是不允许在税前扣除的，还有些利润是有限额在税前扣除的。根据《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。

应纳税所得额在一定条件下，也可能小于利润额。这是因为企业有不征税收入、免税收入、加计扣除、收入打折等税收优惠，并且企业所得税还允许弥补以前的亏损。

23 差异六：关于计税基础与会计计量的差异

计税基础

在企业所得税中，计税基础是指计算应纳税所得额的基础，它是指在计算应纳税所得额时，按照税法规定允许扣除的资产成本金额。例如，《企业所得税法》第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里，按照规定计算的存货成本就是存货的计税基础。再如，第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里，该项资产的净值就是计税基础。

新准则采用资产负债表债务法确认递延所得税负债或递延所得税资产，这就要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。所以，新准则也引入了“计税基础”的概念。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

会计计量

会计计量是指企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，如公路的长度、矿石的重量、土地的面积等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。《基本准则》第四十二条规定，会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。第四十三条规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现

24 金或者现金等价物的金额计量。

在企业所得税计税基础的确定上，历史成本原则是指企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，在计算应纳税所得额时，按历史成本扣除。所谓历史成本，就是企业取得某项财产所实际支付的现金及其等价物，即实际发生的成本。物价变动虽然对财产的市场价值有影响，除税法另有规定外，企业不得调整财产的账面价值或计税成本。历史成本有原始凭证作为依据，较为客观，具有可验证性和易于取得的特点，所以为企业所得税计税所用。资产的计税基础，一般应当采用历史成本，因为历史成本是交易双方认同的价格，人为估计等主观因素程度较低，其真实性、可验证性在所有计量方法中最高。

在按历史成本确定各项财产的计税价值后，各项财产如果发生减值，除税法规定允许扣除的准备金外，企业在计算应纳税所得额时，不得计提短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等各项财产的减值准备;只有各项财产真正发生损失、永久或实质性损害时，才允许按历史成本未在税前扣除或摊销的部分在税前扣除或摊销。

在按历史成本确定各项财产的计税基础后，各项财产如果评估增值或者按照公允价值处置获取收益，只有在企业将评估增值的部分和处置收益计入应纳税所得额缴纳了所得税以后，才允许将该项财产按照评估增值和公允价值重新确定计税成本;否则，企业不得自行调整其各项财产的账面价值，一律按照历史成本计税。企业重组发生的各项资产交易，在税收上确认了收益或者损失的，相关资产可以按重新确认的价值确定计税基础。

重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

在企业所得税计税基础的确定上，重置成本原则是指按照当前的市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。例如，企业盘盈的固定资产，应当以重置成本作为计税基础;再

25 如，企业的拆迁补偿，应当以重置成本作为计税基础。

可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。在企业所得税计税基础的确定上，一般不应用可变现净值。

现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值是指未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。现值通常用于非货币性资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。例如，在确定固定资产、无形资产等可收回金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现值;对于持有至到期投资、贷款等以摊余成本计量的金融资产，通常需要使用实际利率法将这些资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现，再通过相应的调整确定其摊余成本。在企业所得税计税基础的确定上，一般不应用现值。

公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。

在企业所得税计税基础的确定上，公允价值的应用更为广泛。企业所得税的公允价值原则，亦称“独立交易原则”、“公平独立原则”、“公平交易原则”、“正常交易原则”等，是指企业经营中的商品交易价值，应按照市场公允价值确定。如果企业与关联方进行交易，应将关联方视同完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配。关联方之间按照无关联关系企业或个人在相同或类似条件下确定的交易价格，

26 可以视作正常交易价格。独立交易原则目前已被世界大多数国家的所得税法所接受和采纳，成为税务当局处理关联方之间收入和费用分配的指导原则。

《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。另外，第六条规定的非货币形式取得的收入、视同销售等其他收入，也应按公允价值确定。

27 差异七：存货的会计处理与税务处理的差异

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。《企业会计准则第1号———存货》着重解决了存货的确认和计量问题，《企业所得税法》着重解决存货的计税基础、扣除、纳税调整和损失的税务处理问题。下面，我们分析一下存货会计处理与税务处理的联系与区别。

一、存货的范围与确认企业的存货通常包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：与该存货有关的经济利益很可能流入企业;该存货的成本能够可靠地计量。在存货的会计处理与税务处理上，存货的范围与确认是一致的。

二、存货的初始计量与计税基础

在会计处理上，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

在税务处理上，存货按取得时的实际支出作为计税基础。外购存货按购买价款和相关税费等作为计税基础。投资者投入的、接受捐赠的、非货币性资产交换取得的、债务重组取得的存货，按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用;税务处理上要作为其他收入计入应税收入。

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三、存货的后续计量与扣除

在会计处理上，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

在税务处理上，《企业所得税法》第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法方法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。

存货准则对存货发出计价方法取消了后进先出法，这既与国际会计准则趋同，也与税法的原理趋同。

四、存货的期末计量与纳税调整

在会计处理上，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目

29 的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

在税务处理上，企业所得税不考虑存货的可变现净值，存货成本高于其可变现净值情况下计提存货跌价准备，在计算应纳税所得额时，要进行纳税调整。存货跌价准备不允许在税前扣除，要做纳税调增处理。对企业在资产负债表日确定存货的可变现净值，以前减计存货价值的影响因素已经消失的，减计的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益时，如果申报纳税时已调增应纳税所得额的，应允许企业作相反的纳税调整。

五、存货盘亏或毁损的会计处理与税务处理

在会计处理上，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

在税务处理上，企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。存货的盘亏、报废、毁损和被盗损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时区别不同情况进行处理：

对盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：存货盘点表;中介机构的经济鉴证证明;存货保管人对于盘亏的情况说明;盘亏存货的价值确定依据(包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据);企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。

对报废、毁损的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：单项或批量金额较小的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明;单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构

30 出具的技术鉴定证明;涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明;企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件;残值情况说明;企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。

对被盗的存货，其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料;涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明;涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

31 差异八：长期股权投资会计与税务处理的差异(上)

企业的长期股权投资，主要包括：企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资;企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资;企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。《企业会计准则第2号———长期股权投资》主要规范的是初始投资成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等几个方面的问题。《企业所得税法》提出了投资资产的概念，其内涵包括长期股权投资。企业所得税主要规定长期股权投资的计税基础、扣除、纳税调整和损失的税务处理问题。下面，我们分析一下长期股权投资会计处理与税务处理的联系与区别。

一、长期股权投资的初始计量与计税基础

1.企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定

在会计处理上，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照确定的合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合

32 并发生的各项直接相关费用之和。

在税务处理上，不区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并对计税基础分别规定。但同一控制下的企业合并属于关联方之间的业务往来，按照《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业所得税主要区分企业合并是应税合并，还是免税合并。企业合并形成的长期股权投资，凡已确认收益或者损失的，属于应税合并业务，此时，相关资产应当按交易价格重新确定长期股权投资的计税基础;作为补价的非股权支付额的公允价值低于股权账面价值一定比例的，属于免税合并业务，此时，被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业，除与非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，经税务机关确认，合并业务中涉及当事各方可暂不确认资产转让所得或损失，合并方企业应以接收被合并企业的全部资产和负债的原账面价值作为长期股权投资的计税基础。除法律或协议另有规定外，被合并方企业合并前全部所得税事项由合并方企业承担。

2.除企业合并形成的长期股权投资以外的其他方式取得的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定

在会计处理上，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出;以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本;投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款作为计税基础;以发行权益性证券取得的、投资者投入的、接受捐赠取得的长期股权投资，按该投资资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

二、成本法下长期股权投资的后续计量会计处理与税务处理的差异

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按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，被投资单位为其子公司;二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

在会计处理上，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

在税务处理上，投资企业确认《企业所得税法》第六条规定的股息、红利等权益性投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分不作为初始投资成本的收回。也就是说，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，不论是投资前产生的，还是投资后产生的，从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。企业对外投资期间，除追加或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外，长期股权投资的计税基础保持不变。

34 差异九：长期股权投资会计与税务处理的差异(下)

一、权益法下长期股权投资的后续计量会计处理与税收处理的差异

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，被投资单位为其合营企业或其联营企业的，应当采用权益法核算。

1.在会计处理上：(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

(2)投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

(3)投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

(4)投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

(5)投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

2.在税务处理上：(1)长期股权投资的初始投资成本无论大于，还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，都不调整长期股权投资的计税基础。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额也不应当计入当期损益。会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时

35 应进行纳税调整。

(2)投资企业取得长期股权投资后，已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，不应减少长期股权投资的计税基础。

(3)投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后的所得弥补。《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税发生的亏损，可以向以后结转，用以后的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。

(4)投资企业从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。投资企业按照权益法调整长期股权投资的账面价值和投资损益，应按照税法规定进行纳税调整。

(5)《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税。

二、处置长期股权投资会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，企业处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

在税务处理上，企业处置长期股权投资，属于《企业所得税法》第六条规定的转让财产收入。按照《企业所得税法》第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣

36 除。第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。所以，企业处置长期股权投资，其计税基础与实际取得价款的差额，应当计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

三、长期股权投资损失确认会计处理和税务处理的差异

企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失，属于会计处理的内容，在企业所得税上不予确认，应根据税法规定进行纳税调整。

在税务处理上，必须按照税法的规定进行确认，才允许在税前扣除。长期股权投资出现以下一项或若干项情形时，才能确认为长期股权投资的发生永久或实质性损害：被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照;投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营的改组计划等;被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易1年或1年以上;被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。

企业的长期股权投资当有确凿证据表明已形成财产损失，或者已发生永久或实质性损害时，应扣除可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。已按永久或实质性损害确认财产损失的各项长期股权投资必须保留会计记录。企业的长期股权投资因发生永久或实质性损害情形，应依据下列证据认定财产损失：有关被投资方破产公告、破产清偿文件，工商部门注销、吊销文件，政府有关部门的行政决定文件，终止经营、停止交易的法律或其他证明文件，有关资产的成本和价值回收情况说明，被投资方清算剩余财产分配情况的证明。

37 差异十：投资性房地产会计处理与税务处理差异(上)

基本概念比较《企业会计准则第3号——投资性房地产》，是为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。会计准则所定义的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而有之的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。作为存货的房地产，不属于投资性房地产。

在投资性房地产方面，税法规定与会计准则规定差异较大。《企业所得税法》中没有专门规定投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除;土地使用权应归入无形资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。

投资性房地产的确认、初始计量与计税基础

1.投资性房地产确认和扣除的差异

在会计处理上，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

在税务处理上，按会计准则确认的投资性房地产，区分房屋、建筑物和土地使用权分别处理：

(1)经会计处理确认为投资性房地产的房屋、建筑物，按照《企业所得税法》第十一条规定，如已足额提取折旧仍继续使用的房屋、建筑物，不再确认为固定资产，不得计算折旧扣除。已出租的房屋、建筑物，即以经营租赁方式出租的房屋、建筑物，可以确认为固定资产并计算摊销费用扣除。

(2)经会计处理确认为投资性房地产的土地使用权，按照《企业所得税法》第十二条规定，与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除。已出租的土地使用权，即以经营租赁方式出租的土地使用权，可以确认为无形资产并计算摊销费用扣除。持有并准备增值后

38 转让的土地使用权，即企业取得的、准备增值后转让的土地使用权，目前没有用于经营活动的，不能确认为无形资产，不得计算摊销费用扣除。该土地使用权在转让时，可按照《企业所得税法》第十六条规定，按其计税基础扣除。

2.投资性房地产的初始计量与计税基础

在会计处理上，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出;自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成;以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。与投资性房地产有关的后续支出，满足规定确认条件的，应当计入投资性房地产成本;不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

在税务处理上，投资性房地产以历史成本为计税基础。所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。企业区分房屋、建筑物和土地使用权按照下列原则确定投资性房地产的计税基础：

(1)房屋、建筑物的计税基础。外购的房屋、建筑物，按购买价款和相关税费作为计税基础;自行建造的房屋、建筑物，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础;融资租入的房屋、建筑物，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的房屋、建筑物，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

(2)土地使用权的计税基础。外购的土地使用权，按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的土地使用权，按该土地使用权的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

39 差异十一：投资性房地产会计处理与税务处理差异 (下)

投资性房地产的后续计量与纳税调整

1.成本模式在会计处理上，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但按准则规定采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号———固定资产》。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号———无形资产》。

在税务处理上，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，采用成本模式的企业不需要对后续计量进行纳税调整;如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。

2.公允价值模式在会计处理上，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整;投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。

投资性房地产转换的差异

在会计处理上，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：投资性房地产开始自用;作为存货的房地产，改为出租;自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值;自用建筑物停止自用，改为出租。在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用

40 房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

在税务处理上：(1)企业将原采用成本计量模式计价的、没有计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，持有并准备增值后转让的土地使用权改为自用的，土地使用权可以确认为无形资产，计算摊销费用扣除，其他方面基本一致。(2)企业将原采用成本计量模式计价的、已计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致，需要进行纳税调整。(3)企业将原采用公允价值模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，其计税基础维持不变，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。(4)房地产开发企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，无论采用成本计量模式还是采用公允价值计量模式，当期都要按视同销售确认收入，同时按开发产品的公允价值确认投资性房地产的计税基础。

投资性房地产的处置

在会计处理上，当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

在税务处理上，企业处置投资性房地产时，按照《企业所得税法》第六条规定，应当将出售、转让收入并入转让财产收入;同时，按照《企业所得税法》第十六条的规定，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。投资性房地产的报废、毁损，按照固定资产、无形资产的相关规定处理。

41 差异十二：固定资产会计与税务处理的差异 (上)

固定资产的界定与确认

《企业会计准则第4号——固定资产》，是为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露。固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;使用寿命超过一个会计。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本;不符合准则规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧准予扣除。在税务处理上，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个纳税的有形资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。

固定资产的初始计量与计税基础

在会计处理上，固定资产应当按照成本进行初始计量。第一，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。第二，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。第三，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号———借款费用》处理。第四，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同

42 或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。第五，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

在税务处理上，企业应当按照下列原则确定固定资产的计税基础：第一，外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。第二，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。第三，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础。第四，盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。第五，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。第六，除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。

固定资产的后续计量与税前扣除

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

1.固定资产折旧的范围在会计处理上，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：预计生产能力或实物产量;预计有形损耗和无形损耗;法律或者类似规定对资产使用的限制。

在税务处理上，税法不允许所有固定资产都计提折旧。《企业所得税法》第十一条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建

43 筑物以外未投入使用的固定资产;以经营租赁方式租入的固定资产;以融资租赁方式租出的固定资产;已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;与经营活动无关的固定资产;单独估价作为固定资产入账的土地;其他不得计算折旧的固定资产。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产预计净残值一经确定，不得变更。

2.固定资产折旧的时间在会计处理上，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

在税务处理上，企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按照估计价值确定其成本，并计提折旧的应进行纳税调整，因为不符合税法的确定性原则，不应按估计价值计算折旧税前扣除;应待办理竣工决算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。

3.固定资产折旧方法在会计处理上，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当

44 调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

在税务处理上，一般来讲固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。固定资产计算折旧的最短年限一般为：房屋、建筑物，为20年;火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年等等。根据《企业所得税法》第三十二条的规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

45 差异十三：固定资产会计与税务处理的差异 (下)

固定资产后续支出的会计处理与税务处理

在会计处理上，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足准则规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值;不满足准则规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

在税务处理上，根据《企业所得税法》第十三条规定，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出，租入固定资产的改建支出，固定资产的大修理支出，其他应当作为长期待摊费用的支出。

固定资产的改建支出，是指企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。固定资产的改建支出，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出以外，应当增加该固定资产原值，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。

固定资产的大修理支出，是指符合以下条件的支出：发生的支出达到取得固定资产的计税基础一定比例以上;发生修理后固定资产的使用寿命延长一定年限以上;发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低;其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质性改进，能够为企业带来经济利益的增加。

固定资产处置的差异

在会计处理上，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态;该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。企业根据准则规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替

46 换部分的账面价值。

在税务处理上，企业出售、转让固定资产，应按《企业所得税法》第六条规定确认为转让财产收入，并按第十六条规定，在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。企业固定资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等，都要视同销售。

企业所得税处理的固定资产损失，包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。

对盘亏的固定资产，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据确认损失：固定资产盘点表;盘亏情况说明，单项或批量金额较大的固定资产盘亏，企业应逐项作出专项说明，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明;企业内部有关责任认定和内部核准文件等。

对报废、毁损的固定资产，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：企业内部有关部门出具的鉴定证明;单项或批量金额较大的固定资产报废、毁损，企业应逐项作出专项说明，并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定，出具鉴定说明;不可抗力原因(自然灾害、意外事故、战争等)造成固定资产毁损、报废的，应当有相关职能部门出具的鉴定报告，如消防部门出具受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明，房管部门的房屋拆除证明，锅炉、电梯等安检部门的检验报告等;企业固定资产报废、毁损情况说明及内部核批文件;涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

对被盗的固定资产，其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料;涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

固定资产出现下列情形之一时，应当确认为发生永久或实质性损害：长期闲置不用，且已无转让价值;由于技术进步原因，已经不可使用;已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值;因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品;其他实质上已经不能再给企业带来经

47 济利益。企业固定资产当有确凿证据表明已形成财产损失或者已发生永久或实质性损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。可收回金额可以由中介机构评估确定。已按永久或实质性损害确认财产损失的固定资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。企业的固定资产因发生永久或实质性损害情形，应依据下列证据认定财产损失：资产被淘汰、变质的经济、技术等原因的说明;企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关资产已霉烂变质、已无使用价值或转让价值、已毁损等的书面申明;中介机构或有关技术部门的品质鉴定报告;有关资产的成本和价值回收情况说明。

48 差异十四：无形资产会计处理与税务处理的差异(上)

一、无形资产的界定与确认《企业会计准则第6号——无形资产》，是为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露。无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，该无形资产的成本能够可靠地计量。企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。

企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：符合无形资产准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分;非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查;开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;具有完成该无形资产并使用或出售的意图;无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;

49 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。在税务处理上，无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

无形资产的界定与确认方面会计准则与税法规定主要有以下区别：

一是关于商誉。由于商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以在会计上不作无形资产处理，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，也不应确认为无形资产。由于商誉属于没有实物形态的非货币性长期资产，在税法中作为无形资产处理。

二是关于土地使用权。在会计处理上把已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产处理。在税务处理上，企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款、无偿取得的土地使用权，都作为无形资产处理。

三是关于计算机软件。在会计处理上，主要是根据计算机软件的重要性来确定是否作为无形资产核算。在税务处理上，主要是根据计算机软件是否单独计价来确定是否作为无形资产管理。一般来说，企业购买计算机应用软件，凡随同计算机硬件一起购入的，计入固定资产价值;单独购入的，作为无形资产管理。

二、无形资产的初始计量与计税基础

在会计处理上，无形资产应当按照成本进行初始计量。第一，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。第二，自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产准则规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。第三，投

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第三篇：新企业所得税法及实施细则解析

一、企业所得税分立模式下的弊端

我国以往企业所得税实行区分内外资企业，分别立法、分别征收的税制，即内资企业适用1993年国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，外资企业适用1991年第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，此种形式上适用的不同必然伴随着实质

内容适用的不同，而实质内容的不同则主要体现内资企业、外资企业在缴纳企业所得税时适用的税收优惠政策及税前扣除政策的巨大差异。应该说在确立此种分立模式的当初，即自80年代改革开放以来，为吸引外资以促进经济发展，对外资企业采取有别于内资企业的税收政策，实践证明是有必要的。但是在经过20多年的发展之后，我国经济社会情况发生了巨大的变化，社会主义市场经济体制已初步建立，与国际经济的接轨、交流更加密切，特别是在加入世贸组织之后，内资企业和外资企业不管是在国内市场还是在国际市场都将处于一个相对公平的竞争压力之下，在这样一个新的形势下，我们看到一方面之前确立分立模式的初衷——吸引外资以促进经济发展已经可以由其他相关条件或将来创造相关条件来实现了，比如稳定的政治局面、持续的经济发展势头、优良的投资环境等等;另一方面此种对内资、外资企业采取不同的税收政策本身所具有的弊端却不断显现出来，将严重影响统

一、规范、公平竞争的市场环境的建立，此些弊端可简要归纳如下：

1.内外资企业税负差异巨大，以致削弱内资企业竞争力、危及内资企业生存。原因即在于以往两套税制在税收优惠、税前扣除等政策上对外资企业偏松、对内资企业偏紧，使得内资企业的实际平均税负远远大于外资企业的实际平均税负，这一问题在我国未加入世贸组织之前，由于外资企业尚受到其他相关法律的限制、内外资企业竞争并不激烈，因此并未突现，但随着我国加入世贸组织、对外开放的力度日益加大，外资进入的种种限制，诸如地域限制、市场准入限制、股权份额限制等等逐步被取消，上述问题使得内资企业将真正面临严峻的生存挑战。[1]

2.税收优惠政策存在漏洞，以致扭曲企业经营行为、造成财政收入减少。比如，有相当一部分外资企业在优惠期结束前不是撤资就是改头换面，注册新企业，将原企业业务注入新企业，照常享受政策优惠，继续钻政策的空子，并让原企业“亏损”歇业或直接注销;[2]而另一方面不少内资企业大肆效仿外资企业避税，许多假外资企业也应运而生，比如一些内资企业通过将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，从而享受外资企业所得税优惠政策。

3.普惠制税收优惠政策影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。由于我国以往在涉外税收上实行以区域性优惠为主的企业所得税优惠政策，这种具有普惠制性质的优惠政策，一方面加剧了区域间经济发展的不平衡，另一方面由于其更多体现的是规模刺激、而缺乏规模结构引导力，使得其并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用,反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来大量利润，[3]甚至一些外国企业把污染重、能耗高的产业转移到我国。

二、新《企业所得税法》的政策调整及其解读

鉴于我国目前施行的企业所得税区分内、外资企业进行分别立法、分别征收的分立模式所逐渐显露出来的巨大弊端，进行“两税合并”乃大势所趋。2007年3月16日十届全国人大五次会议通过了《企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。新税法对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。其主要变化如下：

(一)纳税人和纳税义务

实行法人税制是企业所得税制改革的方向，为迎合这一趋势，新企业所得税法把纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织，取消了以往内资税法以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，同时为避免重复征税，又规定个人独资企业和合伙企业不适用新企业所得税法，即对上述二企业仍只征收个人所得税;其次对于纳税义务的范围，新企业所得税法采用规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，前者承担全面纳税义务，即就其境内外全部所得纳税，后者承担有限纳税义务，即一般只就其来源于我国境内的所得纳税，而对于两者的判断标准，新企业所得税法参照国际的通行做法及结合我国的实际情况，采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法;最后鉴于港澳台地区的特殊性，新企业所得税法把在港澳台地区登记注册的企业视同在我国境外登记注册的企业(将在实施细则中作具体规定)。

(二)收入和扣除

关于收入的确定，新企业所得税法增加对收入总额内涵的界定，即为“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”，不同于原企业所得税法只就收入总额的外延进行举列，而缺乏对收入总额内涵的界定;其次新企业所得税法严格区分“不征税收入”和“免税收入”，两者的区别在于

第四篇：新企业所得税法练习题库附答案(306题)

演讲稿 工作总结 调研报告 讲话稿 事迹材料 心得体会 策划方案

新企业所得税法练习题库附答案(306题)

一、单项选择题

1.根据企业所得税法规定，依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业，是(

)。 A本国企业

B外国企业

C居民企业

D非居民企业 答案：D

2.根据企业所得税法规定，依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，是(

)。 A本国企业

B外国企业

C居民企业

D非居民企业 答案：C

3.《中华人民共和国企业所得税法》规定的企业所得税的税率为(

)。 A20%

B25%

C30%

D33% 答案：B 4.国家需要重点扶持的高新技术企业，减按(

)的税率征收企业所得税。 A10%

B12%

C15%

D20% 答案：C 5.企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额(

)以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 A10%

B12%

C15%

D20% 答案：B

6. 美国微软公司在中国设立分支机构，其来源于中国境内的所得缴

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纳企业所得税的税率是(

)。 A20%

B25%

C30%

D33% 答案：B

7.企业应当自年度终了之日起(

)个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。 A三

B四

C五

D六 答案：C 8.扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起(

)内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。 A三日

B五日

C七日

D十日 答案：C

9.某企业于2008年销售了2006年积压的一批货物，如何对这批货物计税，有以下不同意见，你认为哪种意见是正确的?(

) A按照规定不计算存货成本，也不准予在计算应纳税所得额时扣除。 B按照规定计算存货成本，但不准予在计算应纳税所得额时扣除 C按照规定计算存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除 D以上意见都不正确 答案：C 10.某企业是生产电机的企业，在境外设有营业机构。2008年该企业的境内营业机构盈利1000万，境外营业机构亏损100万。企业在汇总计算缴纳企业所得税时，对境外营业机构的亏损能否抵减境内营业机构的盈利，有不同意见，你认为哪种意见正确?(

) A根据规定，境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利 B根据规定，境外营业机构的亏损可以抵减境内营业机构的盈利 C根据规定，境外营业机构的亏损是否抵减境内营业机构的盈利，适用境外机构的营业地国的法律 D以上意见都不正确 答案：A

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11.按照新企业所得税法的规定，下列企业不缴纳企业所得税的是(

) A国有企业

B私营企业

C合伙企业

D外商投资企业 答案：C

12.A公司2008年度取得以下收入：销售商品收入200万元，其他企业使用A企业可循环使用的包装物支付100万元，获得股息收入100万元，其他企业租用A公司的固定资产支付200万元，转让无形资产收入100万元，A公司2008年度取得的租金收入总额是多少(

) A100

B200

C300

D400 答案：C 13.企业所得税法所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照(

)确定收入额。 A公允价值

B重置价值

C历史价值

D原始价值 答案：A 14.以下哪个是企业所得税纳税人(

)。 A个人独资企业

B合伙企业

C一人有限责任公司

D居民个人 答案：C 15.下面哪个不是企业所得税纳税人(

)。 A国有企业

B外商投资企业

C私营有限责任公司

D私营合伙企业 答案：D 16.下面哪项收入应该征收企业所得税(

)。 A股息、红利等权益性投资收益

B依法收取并纳入财政管理的政府性基金 C依法收取并纳入财政管理的行政事业收费

D财政拨款

答案：A 17.甲企业2008年度实际发生的与经营活动有关的业务招待费为100万元，该公司按照(

)万元予以税前扣除，该公司2008年度的销售收入为4000万元。 A60

B100

C240

D20 答案：

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D 18.在计算应纳税所得额时，下列支出哪项不得扣除(

)。 A缴纳的营业税

B合理分配的材料成本 C企业所得税税款

D销售固定资产的损失 答案：C

19.下面哪项固定资产可以提取折旧(

)。 A经营租赁方式租出的固定资产

B以融资租赁方式租出的固定资产 C未使用的固定资产(机器设备)

D单独估价作为固定资产入账的土地 答案：A 20.企业纳税年度发生亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过(

)年。 A五年

B三年

C十年

D不能弥补 答案：A

21.企业对外投资期间，投资资产的(

)在计算应纳税所得额时不得扣除。 A利息

B折旧

C成本

D管理费用 答案：C 22.在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致时，应当依照(

)的规定计算。 A按企业财务、会计处理办法

B按税收法律、法规 C按上级机关的指示

D按有资质的中介机构 答案：B 23.企业的下列收入中，哪个是应税收入(

) A国债利息收入

B符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益 C符合条件的非营利组织的收入

D银行存款利息收入 答案：D 24.甲公司2008年度的销售收入为1000万元，实际发生的符合条件

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的广告支出和业务宣传费支出为200万元，该公司应按照(

)万元予以税前扣除。 A150

B200

C100

D50 答案：A 25.某公司外购一专利权，使用期限为6年，该公司为此支付价款和税费600万元。同时，该公司自行开发一商标权，开发费用为500万元，则专利权和商标权所支付的费用，该公司应当每年摊销费用合计为(

)万元 A100

B150

C110

D183.33 答案：B

26.企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照(

)进行分摊。 A公平交易原则

B独立交易原则

C方便管理原则

D节约成本原则 答案：B 27.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的(

)支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 A管理费用

B利息

C生产成本

D损失 答案：B 28.居民企业中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当(

)计算并缴纳企业所得税。 A分别

B汇总

C独立

D就地预缴 答案：B 29.某企业于2008年5月5日开业，该企业的纳税年度时间为(

) A2008年1月1日至2008年12月31日

B2008年5月5日至2009年5月4日 C2008年5月5日至2008年12月31日

D以上三种由纳税人选择 答案：C 30.企业应当自月份或季度终了之日起

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(

)日内，向税务机关报送预缴企业所得税申报表，预缴税款。 A10

B15

C7

D5 答案：B

31.企业所得税法从(

)起施行。 A2007年3月16日

B2007年10月1日

C2008年1月1日

D2008年7月1日 答案：C 32.企业所得税法公布前批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后(

)年内，逐步过渡到规定的税率。 A三

B五

C二

D十 答案：B

33.企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时(

)扣除。 A全额

B加计

C减半

D加倍 答案：B 34.企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。其合理方法不符的是(

) A可比受控价格法

B再销售价格法

C成本加成法

D交易净利润法 答案：A 35.《实施条例》中规定对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年(

)起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。 A3月1日

B4月1日 C5月1日

D6月1日 答案：D

36.按照企业所得税法和实施条例规定，下列表叙中不正确的是(

)。 A发生的与生产经营活动有关的业务招待费，不超过销售(营业)收入5‰的部分准予扣除 B发生的职工福利费支出，不超

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过工资薪金总额14%的部分准予税前扣除 C为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费在规定标准内准予扣除 D为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除 答案：A 37.某企业于2008年7月5日开业，该企业第一年的纳税年度时间为(

)。 A2008年1月1日至2008年12月31日

B2008年7月5日至2009年7月4日 C2008年7月5日至2008年12月31日

D以上三种由纳税人选择 答案：C 38.按照企业所得税法和实施条例规定，下列固定资产可以提取折旧的是(

)。 A经营租赁方式租出的固定资产

B以融资租赁方式租出的固定资产 C未使用的机器设备

D单独估价作为固定资产入账的土地 答案：A 39.某企业2008年度以经营租赁方式租入固定资产，支付租赁费500万元，租赁期为5年，请问2008年度该公司应税前扣除为(

)。 A500

B50

C100

D250 答案：C

40.企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起(

)年内，进行纳税调整。 A三

B五

C二

D十 答案：D 41.畜类生产性生物资产计算折旧的最低年限(

) A2年

B3年

C4年

D5年 答案：B 42.居民企业取得下列各项收入中，按照企业所得税法和条例规定应并入应纳税所得额征收所得税的是(

)。 A国债利息收入 B财

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政拨款 C居民企业持有其他居民企业公开发行并上市流通的股票10个月取得的投资收益 D300万元的技术转让所得 答案：C 43.按照企业所得税法和实施条例规定，下列有关企业所得税税率说法不正确的是(

)。 A居民企业适用税率为25% B非居民企业取得来源于中国境内的所得适用税率均为10% C符合条件的小型微利企业适用税率为20% D未在中国境内设立机构、场所的非居民企业，取得中国境内的所得适用税率为10% 答案：B

44.企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入(

)%的部分，准予扣除。 A15

B20

C40

D60 答案：A

45.安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时(

)扣除。 A全额

B减半

C加倍

D加计 答案：D 46.按照企业所得税法和实施条例规定，下列关于收入确认时点正确的是(

)。 A利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 B租金收入，按照承租人实际支付租金的日期确认收入的实现 C接受捐赠收入，按照签订捐赠合同的日期确认收入的实现。 D权益性投资收益，按照被投资方作利润分配账务处理的日期确认收入的实现 答案：A

47.按照企业所得税法和实施条例规定，飞机、火车、轮船以外的运输工具计算折旧的最低年限是(

)。 A3年

B4年

C5年

D10年 答案：B

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48.按照企业所得税法和实施条例规定，下列企业从事下列项目的所得减半征收企业所得税的是(

)。 A牲畜、家禽的饲养

B灌溉、农产品初加工、兽医等农、林、牧、渔服务业项目 C农作物新品种的选育

D花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植 答案：D

49.中华人民共和国企业所得税法是(

) A2007年2月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的 B2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的 C2007年2月16日第十一届全国人民代表大会第五次会议通过的 D2007年4月16日第十一届全国人民代表大会第五次会议通过的 答案：B

50.中华人民共和国企业所得税法规定的纳税义务人是(

) A在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织。包括居民企业、非居民企业和其他取得收入的组织 B在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织。包括居民企业不包括非居民企业 C在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织。包括居民企业、非居民企业、个人独资企业、合伙企业 答案：A

51.应纳税所得额为(

) A企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 B企业每一纳税年度的收入总额，减除免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 C企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、各

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项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 D企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除的余额，为应纳税所得额。 答案：A

52.企业发生的公益性捐赠支出，准予在计算应纳税所得额时扣除的比例为(

) A应纳税所得额的3%以内的部分

B应纳税所得额的10%以内的部分 C在年度利润总额12%以内的部分

D在年度利润总额10%以内的部分 答案：C 53.甲公司2008年度通过某乡政府，向该乡的一所小学捐赠50万元，通过某县民政局向当地贫困人口捐赠100万元。请问2008年度允许扣除的捐赠为(

)万元。当年会计利润为1000万元(不含公益性捐赠)(

) A50

B150

C132

D100 答案：D

54.企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入可以在计算应纳税所得额时(

)收入。 A加倍

B加成

C加计

D减计 答案：D 55.企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起(

)日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。 A30

B40

C60

D10 答案：C

56.(

)年(

)月(

)日前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后(

)年内，逐步过渡到本法规定的税率 A2007年3月16日、5年

B2007年2月16日、3年

C2008年

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月16日、5年 答案：A

57.企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括(

)和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 A成本

B增值税

C税收滞纳金

D行政罚款 答案：A

58.按照企业所得税法和实施条例规定，下列关于企业所得税的表述不正确的有(

)。 A企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度

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第五篇：新《企业所得税法》实施中存在的问题及改进建议

分类:新所得税法专题

2010.4.21 13:10 作者：税客 | 评论：0 | 阅读：795

新《企业所得税法》实施中存在的问题及改进建议 字号选择:大 中 小

作者:

一、新《企业所得税法》及其后续配套政策在执行中存在的问题

(一)房地产开发企业相关政策问题

为加强房地产开发企业所得税管理，国家税务总局出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号，以下简称“国税发[2009]31号”)，使基层在管理上有据可依，但有一些政策规定需进一步探讨。

1.以预售合同作为确认收入和征税的标准问题。国税发[2009]31号文件以预售合同作为判定收入的重要

依据。实际中，很多房地产企业为了取得必要的现金流，在未取得预售许可证时，就开始了预售行为。由此可见，单纯以取得预售合同作为确认收入和征税的标准，会给企业留下作弊空间，造成预售收入延期纳税的情况，也不符合收入确认的基本原则。

2.房地产企业迟滞取得合法凭证后对计税成本的调整问题。国税发[2009]31号文件第三十四条规定，“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。”目前，对该规定有两种不同的理解：一种认为，当企业取得合法凭据后，应作为发生的成本予以税前扣除，相应调整其单位可售面积成本。这种理解，符合权责发生制的要求，但在实际操作中难度较大。因其以前的汇算清缴已结束，再追溯调整前一个或几个的纳税申报，征管系统操作较为复杂，而且合法凭证的取得可能是一个持续的过程，调整工作量大，计算繁琐。另一种认为，将后期取得的合法凭证作为后续支出，直接在取得的成本费用中列支。这种方法操作上简便易行，但有可能违背了配比原则。此两种理解，各有利弊，如何在合理性与可操作性之间找到一个平衡点，既考虑税法的公正合理，又便于企业和基层税务机关的执行，是摆在管理人员面前的一个难题。

3.房地产企业清算缴纳的土地增值税，缺乏销售收入与之配比。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)下发以来，房地产企业纷纷进行了土地增值税清算，

日期：

2010-04-21

来源:

税务研究

但是由于土地增值税清算往往是在开发产品全部售出后的，税法虽然规定土地增值税可以作为税金及附加在企业所得税前扣除，但是缺乏销售收入与之配比，由此造成项目公司的亏损既得不到抵顶、又不能退税的不合理情形。

(二)汇总纳税管理办法使征收与管理脱节

国家税务总局于2008年3月份下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008] 28号，以下简称《办法》)，对跨省总、分支机构企业所得税征收管理进行了规范，经过实践检验，该《办法》在执行中还存在以下突出问题：

1.分支机构主管税务机关监管职责不清。办法赋予分支机构主管税务机关的监管职责非常有限，除了“三因素”查验核对和监督申报预缴外，并无其他监管责任，尤其是对分支机构汇总申报是否具有审核权和稽查权未作出明确规定。由于职责模糊，基层税务机关对分支机构如何管理、管理到何种程度感到茫然，管少了怕失职，管多了怕越权，容易产生管理漏洞。

2.对不按规定分配税款的处罚措施形同虚设。《办法》下发后，为了解决执行中存在的问题，国家税务总局又陆续制定和出台了一些后续跟进措施，但对于应分未分、应提供分配表而未提供等问题的解决收效甚微。国家税务总局《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2008] 747号)虽然对总机构不向分支机构提供企业所得税分配表、导致分支机构无法正常就地申报预缴企业所得税的处理予以了明确，但对总机构税务机关的回函时间无具体要求，使得“总机构主管税务机关未尽责的，由上级税务机关对总机构主管税务机关依照税收执法责任制的规定严肃处理”这一要求在实际征管中很难落实。

3.《办法》中规定了不适用此办法的14类企业，形成政策执行真空地带，容易造成税款流失。《办法》中规定，14类未纳入中央和地方企业所得税分享范围的企业，不适用此办法，而这些企业及其下属的非法人分支机构如何申报缴税，分支机构所在地税务机关是否需要管理以及如何管理等等，尚未明确，形成政策执行真空地带，容易造成税款流失。

(三)优惠政策设计存在一定缺陷

1.有选择的过渡期税收优惠政策设计不合理。新《企业所得税法》实施后，对旧法框架下的一些优惠政策采取了过渡期办法，但执行过渡期优惠办法的范围却有限。《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)出台后，将未在文件中列举的优惠政策排除在过渡期之外，即使企业已经税务机关核准，如老、少、边、穷地区的新办企业享受三年减税或免税的优惠也必须从2008年1月1日起停止执行。这种做法有损政府的公信力，加大了企业的经营风险和纳税风险。

2.公共基础设施项目投资优惠政策存在缺陷。新《企业所得税法》第二十七条第二款规定：企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，可以免征、减征企业所得税。财政部和国家税务总局后续颁布的《关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008] 46号)规定，只有2008年1月1日后批准的公共基础设施项目才可以享受企业所得税优惠。这种限定导致同样是从事国家鼓励的公共基础设施项目的企业，由于批准立项时间的不同而出现不同的税收待遇，有悖税收公平原则，使同行业企业拉开了政策差距，不利于企业的长远发展。

3.部分优惠政策规定不明确。如环境保护、节能节水项目享受优惠的具体条件和范围尚未明确;农作物新品种选育、农技推广、农机作业等项目的具体内容如何界定，税法都未作出细化规定，不利于基层税务部门在征管中运用把握。

二、改进建议

(一)补充完善房地产开发企业所得税政策规定

1.应将文件中的“预售合同”作扩大性解释。根据实质重于形式的原则，不论房地产企业是否取得预售许可证，只要房地产企业与购房者签订了各种形式的协议或有预售合同性质的书面材料等都应当认为是签订了合同，并纳入征税范围中。

2.允许房地产开发企业预提土地增值税。针对房地产企业土地增值税清算补缴税款不能得到有效扣除的情形，应允许房地产开发企业预提土地增值税，并规定在完工后一定内如未清算土地增值税，应将以前预提土地增值税冲回，以堵塞税收漏洞。

(二)细化汇总纳税企业所得税征收管理办法

应进一步明确分支机构主管税务机关的职责，赋予其一定的检查权和管理权，尤其是对查补的税款享有优先入库权。同时，应将现行的有关汇总纳税办法、政策规定进行整理汇总，建立一套完善的汇总纳税企业管理运行机制，对总、分机构主管税务机关的责任归属、业务流程、工作完成时限、监督考核、责任追究、追究主体等内容予以明确，保证管理工作的衔接顺畅。另外，应抓紧制定专门针对14类企业的征收管理办法，解决目前普遍存在的“名为监管，实为未管”的问题。