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第一篇：业务外包论文范文
企业推进业务外包管理的思考
摘要：实行业务外包既有优势，又存在一定风险。企业为有效推进非核心业务外包，必须要建立健全相关管理体系，严格落实对承包方的监管制度，从而逐步实现对非核心业务的外包管理。
关键词：业务外包;承包费用;外包协议;用工风险;监管考核
文献标识码：A
doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.15.051
随着我国产业结构不断调整优化和社会化分工程度不断精细化，企业一味追求“贪大求全”的发展思路、片面追求规模化的发展理念，已不再适应市场竞争的需要。按照市场化改革方向和建立现代企业管理制度的要求，如何做精做强核心业务，提高发展的质量和效益，不断增强企业的核心竞争力，成为企业亟待解决的问题。本文就调整业务经营方式与人力资源配置、推进业务外包管理做一探索。
1业务外包的定义
业务外包是近年来发展起来的一种新的经营战略，也称为资源外包、资源外置，是指企业在组织生产运行过程中，将部分非核心工作或非核心生产过程外包给相应的社会化专业公司，允许承包方利用企业现有的生产场地、设备或资源完成承包工作，承包方负责生产的全过程管理，企业只注重生产成果。其实质是企业在人力资源不足的情况下，为取得更大的竞争优势，保留其具有竞争优势的核心业务，而将部分非核心业务外包给社会化专业公司，签订以工作任务为标的的外包协议，通过整合利用外部专业化资源，从而达到降低人工成本、提高生产效率、增强企业核心竞争力的一种管理模式。根据相关规定，业务外包承包方雇员不纳入企业用工总量统计，承包费用按照财务会计制度规定在生产成本列支，不计入企业人工成本。
2业务外包的利弊分析
2.1业务外包的主要优势
业务外包能降低企业用工风险。一方面，降低了企业用工总量，实行非核心业务外包后，承包方雇员不纳入企业用工总量统计，企业减少了在非核心业务上人力资源的低效或无效投入，避免了非核心业务过大影响企业正常经营的风险。另一方面，降低了非核心业务直接用工裁员风险，一旦社会或行业经济发展速度放缓，或者企业生产经营发生严重困难时，非核心业务将首先会受到较大冲击，企业会考虑对非核心业务进行裁员，这种裁员行为势必会给企业带来较大的负面影响，有损团队的稳定，还需支付解除劳动合同的高额经济补偿，但如果一开始这些非核心业务就是外包给专业的组织去做，那么损失一定会减少到最小。再者，有助于贯彻执行《劳务派遣暂行规定》，暂行规定明确劳务派遣工占用工总量的比例不得超过10%，暂行规定实施前，企业特别是国有企业，劳务派遣用工已作为技能操作岗位补员的主要方式之一，部分企业劳务派遣工占用工总量的比例已超过10%，实施非核心业务外包有助于控制并减少劳务派遣工人数，有助于进一步贯彻落实暂行规定对劳务派遣工比例的要求。
2.2业务外包存在的风险
2.2.1企业生产成本短期内会将有所增加
业务外包与直接用工相比，企业增加了承包方收取的管理服务费用和应缴纳营业税、所得税、印花税等相关税费支出，承包方缴纳的税费以承包费用总额作为税基，包括承包方人员的工资、社会保险费、管理服务费等。虽然从长远来看，实施业务外包能解决企业劳动用工问题，也能给企业控制总成本增长带来积极影响，但从短期来看，企业总成本支出将会有一定程度的增加，将会为推进业务外包带来一定阻力。
2.2.2企业生产管理难度将有所加大
一方面给企业安全生带来一定隐患，承包方雇佣人员的招聘、生产安全培训都属于承办方责任范围，但其招聘员工的素质和培训效果确与企业安全生产紧密联系，承包方受成本控制、师资和施培训条件的限制，可能很难保障培训质量，确保安全生产，推行业务外包，这种特殊的用工模式，可能会对企业安全生产带来一定隐患。另一方面给企业生产经营带来一定不确定性，实行非核心业务外包后，企业对外包业务不直接进行管理，但对对外包业务的需要仍然存在，一旦承包方生产结果达不到标准，或者出现承办方违约、毁约的情况，在短期内，将会给企业带来一定的不利影响。
3推进业务外包的要点分析
目前，国家还未出台相关法律法规规范业务外包行为，对业务外包方式缺乏有效的监管，企业为防范法律风险和生产经营风险，必须以规范运作、强化监管为原则，加强顶层设计，建立健全相关管理制度，完善监督管理体系，逐步推进非核心业务外包制度化管理、规范化运营。
3.1业务外包项目的选择
业务外包项目首先必须为企业非核心业务，实行外包的业务可以是一项整体业务，也可以是整体业务中相对独立的部分。就油田企业来讲，非核心业务包括仓储、运输装卸、管道巡线、包装搬运、门卫保安、保洁绿化、食堂物业、小型加油站管理和服务等，此类非核心业务适宜按工作量(工程项目)实施对外承包。
企业新增业务实行外包与现有业务实行外包相比，存在一定区别。对现有非核心业务实行外包，需要调整企业经营方式，重点是要完成人员的转移，一是向核心业务的转移，对于符合条件的非核心业务岗位人员，可以通过转岗培训、竞争上岗的方式，让符合条件员工回归主业;二是向承包方的转移，对于愿意继续从事原工作岗位的员工，企业可与其解除劳动合同，将其劳动关系转移至承包方，并根据相关规定支付经济补偿金。
3.2业务外包承包费用的测算
业务外包按外包方式划分，可以分为合同“业务管理方式”和“委托方式”两种。“委托方式”是指企业将非核心业务连带完成业务所需要的设施，一起委托给承包方经营的方式，投资风险由企业承担。
“委托方式”业务外包承包费用主要包括以下几方面：一是承包方人工成本，主要包括承包方雇员的劳动报酬、社会保险、住房公积金、福利费、教育培训费用、安全环保费用等;二是承包方的管理费用，承包方管理人员的人工成本、办公费用等日常管理費用;三是相关税费，按照当地政府相关规定，据实测算;四是承包方的利润，按照与承包方达成的意见，与考核结果挂钩，实行动态调整机制。与“委托方式”业务外包相比，“合同业务管理方式”业务外包在承包费用上测算增加了设施、设备的投资、运行费用。
3.3承包方的选择
承包方的选择对企业实施非核心外包具有重要的意义。承包方必须为具有相关业务外包资质的社会化专业公司，承包方必须是依法成立、合法经营的公司和其他经济组织，且具备独立承担民事责任能力，依法用工，具有相关外包业务或岗位的经营资质、经营范围、经营能力和管理经验，不得选择自然人或个体经营者作为承包方。企业在选择承包方时，应兼顾生产经营需要和维护承包方雇佣人员权益，选择规模大、信誉好、管理规范、组织机构和规章制度健全、综合实力和抗风险能力较强的社会化专业公司进行合作。
作为油田企业，在承包方选择的上，可以按照“现合作符合外包资质的劳务派遣单位、改制企业、其他具备条件的社会单位”的先后顺序，优先选择。企业也可探索通过组建合资服务公司提供外包服务，企业对合资服务公司持股但不控股、财务不并表，但保持一定的控制力。为提高承包方服务质量，企业可以制定承包方准入制度，明确不同业务的承包方必须具备的经营范围、专业资质、管理架构、管理要求及从业人员素质等。
3.4业务外包协议的签订
由于企业与承包方是一种协作关系，必须用具有法律效力的协议来约束双方的业务外包行为，签订以工作量(或工作任务)为标的的外包协议，明确双方责任、权利和义务。
外包协议内容主要包括以下几方面：外包服务的项目名称、方式和期限，外包服务的技术标准、质量标准和验收标准，承包费用结算标准，承包方的主要责任等。
承包方的主要责任有以下几方面，一是日常人事管理责任，包括人员的招聘、培训、劳动关系、人事档案、排班、考勤考核、薪酬福利、社保缴纳、工伤等;二是安全生产责任，包括对雇员安全生产培训，劳动保护用品发放、安全生产监督管理等;三是应急处置责任，包括工伤等安全事故、劳动争议纠纷等突发事故的应急处置。四是维护劳动者合法权益的责任，承包方必须与其雇员签订劳动合同，并依法缴纳各项社会保险，不得克扣劳动者工资等，并严格遵守国家劳动法律法规。企业虽不直接对劳动者实施考核、奖惩等管理行为，但有权提出工作要求，并对劳动者的工作情况提出考核评价意见，对不听指挥或不符合岗位要求的人员有权要求承包方随时更换。
3.5业务外包的监管考核
业务外包租赁的是劳动结果，合同的标的是物化的劳动成果。企业在外包过程中主要负责对生产结果的验收，虽然不参与外包业务的直接管理，但为提高业务外包服务的质量，企业要重点做好以下两方工作：一是要加强业务外包过程的顶层设计，建立较为完善的业务外包管理制度体系。制定业务外包管理办法，明确业务外包范围、操作流程、各部门的责任，制订业务外包示范文本和单项服务外包定额标准。二是要强化对承包方的监管，建立对承包方的考核评价体系。制定承包方考核评价办法，关注承包方履约能力，对承包方进行日常评价和定期考核，加强动态管理，确保承包方的工作质量、安全环保、劳动用工等符合规定要求。企业与承包方要及时进行信息反馈与有效沟通，并确定对不合格绩效的處罚措施。同时，建立应急预案，避免因承包方原因造成企业生产经营活动中断。
4结束语
实行非核心业务外包，可以促使企业逐步退出低端、低效业务和劳动密集型业务，把人力资源重点投入高端、高效业务，逐步形成主营业务集约化、辅助及后勤业务外包化的业务格局。业务外包打破了企业贪大求全的传统组织架构，为管理创新提供了思路，为核心竞争力提升提供了动力，已逐步得到企业经营者的认可。
参考文献
[1]刘向志.业务外包管理及其风险控制研究[J].科研，2016，3(10)：0010700107.
[2]马丰收.对国有企业非核心业务重组及一体化外包管理的思考[J].中国市场，2011，(19)：7676.
作者：兴红
第二篇：企业业务外包的风险博弈分析
业务外包已成为企业降低成本、获取竞争优势的一种有效战略。全球性业务外包能够带来短期和长期效益，但它同时要求建立一个成功的联盟，还需要投入大量的时间和精力。即使这样，企业在外包过程中还会遇到各种各样的问题，即企业在外包中将会遇到意想不到的风险，其中有些属于管理上的，有些属于策略上的。尤其是在与承包商的合作中充满着复杂的矛盾。对企业来说，包与不包是一个博弈的过程，外包成功无疑将使企业能以较低的成本赚取丰厚的利润，而外包一旦失败也会为企业带来无可挽回的恶果。因此，如何正确分析外包的优劣并规避风险是摆在目前许多企业面前的一个难题。本文正是利用博弈理论对企业业务外包行为进行分析，对业务外包企业提供解决问题的思路。
一、企业与承包商的博弈类型分析
企业与承包商的合作，其目的是双方都是为了通过合作使自身能够获得更大的利润，因此双方在利益分配上必然带来博弈的问题，也就必然会出现一些博弈行为及博弈现象。基于这一观点，就上述提及的风险展开讨论。
企业与承包商的协作实际上就是博弈，协作均衡、稳定与博弈均衡存在着天然联系。就行为主体方面而言，参与人是企业与承包商或合作商，即博弈中选择行动以最大化自己效用的决策主体；决策变量就是主体选择行为的概率选择变量，对企业而言，是选择外包还是合作的概率选择变量，对承包商及合作商而言，是选择与外包企业积极合作以圆满完成任务还是未完全付诸努力致使不能按时按质地完成任务的概率选择变量；战略是企业选择行动的规则，即企业应该在什么情况下选择什么行动；信息是企业在竞争中的知识，特别是有关其他企业的特征和行动的知识；支付函数就是企业协作中获得的效用水平，是每个企业真正关心的东西；结构是企业与承包商感兴趣的要素的集合；均衡与稳定是企业与承包商的最优战略或行动的组合，本质上是双方在合同协议条款中所反映的状态。
从双方合作的过程来看，企业不愿在签订合作合同、协议后，再陷于由于承包商未能履行协议，而加以反击。因为，不管出于什么目的，承包商未能履行协议必有其自圆其说的原因，在这种清况下，即使企业打官司，对承包商加以制裁，也势必造成时间、成本上的浪费，这必将影响企业的正常生产，对企业自身也将造成巨大的损失，另一方面，承包商也会出于企业的报复而蒙受一定的损失。因此，双方势必在合作谈判的初期进行周密、详细的谈判，以避免出现上述情况。这从博弈分类上符合“静态博弈”的条件。关于承包商的特征，成本、效益平衡点，及真正的企业实力等方面的信息，企业不可能掌握的非常充分，从而获得准确的知识。因此可以认为双方的合作属于“不完全信息博弈”。
１.问题描述。不失一般性，本文假设企业在就某一业务进行外包的可行性分析，并假设企业若不外包该业务也要选择其他企业进行合作。其中，若企业选择外包且在外包过程中承包商积极合作并圆满完成了任务，则企业将获利ｍ（万元），承包商也将获利ｎ（万元）；如若承包商由于其它原因未能圆满完成任务，那么企业的收益为ｘ（万元），而承包商的收益为ｙ（万元），这是企业选择外包将出现的局面。反之，如企业放弃该业务外包而改为合作生产，那么此时若得到合作企业积极协作，企业仍可获利ａ（万元），合作企业也可获利ｂ（万元）；而若合作企业同样由于其它原因未能圆满完成任务，则企业会因此收益ｃ（万元），合作企业也将因此收益ｄ（万元）。因此，相应的盈亏矩阵表如下：
２.不完全信息的静态博弈。从上述问题描述可知，企业对承包方的预期收益是不确定的，承包方是否积极合作取决于其承包业务所获利润的高低以及承包方的信誉程度。企业作为一个理性行为个体，无疑会追求利润最大化，风险最小化。因此，假设企业以θ的概率选择外包，以１－θ概率不选择外包而选择合作；承包方以λ的概率选择积极合作并圆满完成外包任务，以１－λ的概率选择未能圆满完成任务，这样企业期望收益函数为：
Ｅ1（θ，λ）＝θ〔λｍ＋（１－λ）ｘ〕＋（１－θ）〔λａ＋（１－λ）ｃ〕
其中，企业采取外包将获得的收益函数为：Ｅθ（θ，λ）＝λｍ＋（１－λ）ｘ
企业采取合作将获得的收益函数为：Ｅ1－θ（θ，λ）＝λａ＋（１－λ）ｃ
企业要采取业务外包而非合作，则将有如下关系：Ｅθ（θ，λ）≥Ｅ1-θ（θ，λ）
令Ｅθ（θ，λ）＝Ｅ1-θ（θ，λ）
则有：λｍ＋（１－λ）Ｘ＝λａ＋（１－λ）ｃ
c-x
得出：λ*＝———————
(m-a)+(c-x)
同理，承包方期望收益函数为：
整理得Ｅ2（θ，λ）＝λ〔θｎ＋（１－θ）ｂ〕＋（１－λ）〔θｙ＋（１－θ）ｄ〕
其中，承包方积极合作并能圆满完成任务而获得的收益函数为：
Ｅλ（θ，λ）＝θｎ＋（１－θ）ｂ
承包方因其它原因未能按时按质完成任务而获得的收益函数为：
Ｅ1－λ（θ，λ）＝θｙ＋（１－θ）ｄ
承包商若要采取积极协作争取圆满完成任务，则将有如下关系：
有Ｅλ（θ，λ）≥Ｅ1-λ（θ，λ）
令Ｅλ（θ，λ）＝Ｅ１－λ（θ，λ）
则有：θｎ＋（１－θ）ｂ＝θｙ＋（１－θ）ｄ
d-b
得出：θ*＝———————
(n-y)+(d-b)
则企业对承包商（或合作商）业务外包不完全信息的Ｎａｓｈ均衡点为：
d-b c-x
（θ*，λ*）＝————————，————————
(n-y)+(d-b) (m-a)+(c-x)
上式表明企业业务外包、承包商（或合作商）之间的博弈采取混合战略，同时企业是否外包业务的意愿程度取决于θ*的增大。可以看到，当θ*→１时，有ｎ－ｙ→０，表明企业是否选择外包取决于承包商在企业外包过程中采取积极合作和未积极合作两种情况下所获得的收益是否接近，因此，当ｙ→ｎ时，企业将选择业务外包。同理，承包商选择积极合作并力争圆满完成任务的意愿程度取决于λ*的增大，可以看到，当λ*→１时，有ｍ－ａ→０，表明承包商是否积极合作并能圆满完成任务取决于企业在该条件下，外包和合作所取得的收益是否接近，因此，当ａ→ｍ时，承包商将积极合作并力争圆满完成任务。
命题延伸：企业引入激励机制，会增加外包成功的可能性，并促使其在合作过程中积极合作，有利于企业的业务外包取得成功。
这是因为，假设企业为了激励承包商（或合作商）承包外包业务，并在承包过程中与该企业积极合作，如果承包商圆满地完成了所承担的业务，从而使企业在业务外包上取得了成功，那么企业承诺给承包商ｗ（万元）的奖励，以激励承包商重信誉、守合同。这样按上面的博弈模型的描述，此时企业的期望收益函数为：
Ｅ1（θ，λ）＝θ〔λ（ｍ－ｗ）＋（１－λ）ｘ〕＋（１－θ）〔λａ＋（１－λ）ｃ〕
其中，企业采取外包将获得的收益函数为：Ｅθ（θ，λ）＝λ（ｍ－ｗ）＋（１－λ）ｘ
企业采取合作将获得的收益函数为：Ｅ1-0（θ，λ）＝λａ＋（１－λ）ｃ
令Ｅθ（θ，λ）＝Ｅ（θ，λ），
c-x
得出：λ＝————————
(m-a-w)+(c-x)
显然；上式由于ｗ＞０，则λ＞λ*，说明企业对承包商引入奖励激励机制时，承包商积极合作并圆满完成任务的概率大于自然类型的选择，会努力配合该企业从而促成了外包的成功，进而减小了外包的风险。
二、结论与建议
企业业务外包是节约成本，增加利润的有效经营方式。在与承包商的合作关系中，承包商努力合作的程度当然取决于其自身的意愿，但这种意愿的高低与企业自身的收益紧密相连。企业应使承包商看到：企业在外包和合作两种方案中所获的收益相差并不很多，而不会出现当企业从外包中的收益远大于通过合作的收益时，而承包商的收益并无太大变化这种不合理的情况发生。这样，承包商才会保持一种平衡的心态与企业合作，近而完成企业交给的任务。相反，如果企业总是试图尽量压低承包方的利益，一味只顾自身利益最大化，或在与承包商的谈判中过于追求通过外包获得的收益而忽视通过合作获得的收益，并同时还期望得到承包商积极合作，那只是一厢情愿，其面临的风险是：势必会陷入承包方不真正合作，以至不能按时按质地完成任务的困境，从而达不到业务外包的真正目的。
此外，在与承包商的合作中，适当引入奖励激励机制。虽然会使自身损失一小部分利润，但却可以规避承包商不合作的风险，进而使外包得以顺利实施，以达到企业业务外包的真正目的。
（作者单位：北京工业大学经济管理学院）
作者：李 新 王 宁
第三篇：交易成本、审计主题和政府审计业务外包*
【摘 要】 审计业务外包已经成为各国政府审计机关提高效率效果的重要路径。政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本。审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本和机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本与外购价格之差，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。审计业务就是审计交易，自制还是外包的选择，其本质就是选择审计交易的治理结构，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。不同的审计主题具有不同的交易特征，需要不同的交易治理结构，从而对于自制或外包有不同的适宜性。
【关键词】 政府审计业务外包; 交易成本; 交易治理结构; 交易特征; 审计主题
一、引言
在过去的几十年里，业务外包得到了很大的发展，外包已成为当前企业界、政府界与理论界关心的一个热点。就政府部门来说，业务外包已经成为提高公共服务效率效果的重要路径，甚至是现代国家治理的标志之一。政府审计机关是重要的政府部门(广义政府)，审计业务外包在不少国家也已经成为常态，如何利用审计业务外包来提高政府审计效率效果已经成为重要的议程(贾云洁，2014)。我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的一个重要路径是审计业务外包。
然而，政府审计业务外包的理论研究极为缺乏，关于政府公共服务外包有不少的相关研究(郑闻，2009)，关于内部审计业务外包也有很多研究(王光远、瞿曲，2005)，关于业务外包的研究可谓汗牛充栋(徐姝，2003)。本文借鉴政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关研究成果，以交易成本理论为基础，引入审计主题，构建政府审计业务外包理论框架。
二、文献综述
根据本文的主题，笔者简要地对政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关文献作一概要式的综述，然后再综述政府审计业务外包的相关文献。
关于政府公共服务外包有不少研究，研究主题涉及公共服务外包内涵及方式、公共服务外包驱动力、公共服务外包效果(Ni，Schneider，2007;句华，2008;郑闻，2009;舒奋、袁平，2012)。关于内部审计业务外包的研究较多，研究主题涉及内部审计业务外包的动因、内部审计业务外包的方式、内部审计业务外包的利弊、影响内部审计业务外包是否成功的因素、内部审计业务外包的后果等(Pelfrey，Peacock，1995;王光远、瞿曲，2005)。还有很多文献研究业务外包的共同问题，涉及的主题包括：外包的概念、分类及动因，外包的过程框架，外包决策，外包实施与管理，外包与组织绩效关系(徐姝，2003;吴国新、高长春，2008)。
然而，关于政府审计业务外包的研究极为缺乏，国外鲜有相关研究(贾云洁，2014)，国内的研究也很少。徐向真(2014)分析探讨了我国政府审计业务外包的必要性、政府审计外包的主要形式及其优缺点，并指出了政府审计外包过程应该注意的事项。贾云洁(2014)介绍了澳大利亚政府审计外包的经验及对我国的启示，认为我国审计机关应整合利用外部审计资源，做好审计业务外包的需求分析，外包部分审计业务，聘用临时专职人员，建立健全外包合同管理制度，以更好地应对审计的发展需求和挑战。此外，有些文献从审计资源整合的角度涉及到政府审计如何利用民间审计资源(张小秋，2005;车嘉丽，2008;刘玉波、桑海林，2010;张倩，2013)。
总体来说，业务外包、政府公共服务外包、内部审计业务外包的相关研究较为深入，而关于政府审计业务外包的研究则极为缺乏，本文借鉴上述研究成果，以交易成本理论为基础，构建政府审计业务外包理论框架。
三、理论框架
政府审计业务外包涉及理论和操作两个层面的问题。从理论层来说，有两个基本问题：审计业务为什么要外包——外包动因;什么审计业务可以外包——外包业务类型。操作层面是以上述两个基本问题为基础，设计和执行操作制度，主要包括：政府审计业务外包模式、外包步骤、外包付费方式、外包绩效评价、外包质量控制、外包风险控制等。本文关注理论层面的问题，通过对政府审计业务外包两个基本问题的解析，构建政府审计业务外包的理论框架。
(一)审计业务为什么要外包——外包驱动因素
关于业务外包的动因，有经济学、管理学、政治学、社会学等不同视角的理论观点。就经济学来说，有交易成本理论、委托代理理论、不完全契约理论等不同视角的理论观点(吴国新、高长春，2008);就管理学来说，有供应链管理理论、资源基础理论、核心能力理论等不同视角的理论观点(吴国新、高长春，2008)。在上述多种观点中，交易成本理论和核心能力理论是主流观点。
交易成本理论认为，业务外包是降低交易成本的手段，当交易活动的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应全部或部分地在组织内部进行，否则就应在组织外部进行(Williamson，1975)。核心能力理论认为，核心能力是指能使组织长期或持续保持某种竞争优势的能力，属于组织核心能力的活动要加以严格控制和保护，原则上不能进行外包，而其他不重要的活动则应该外包出去，以使组织将更多精力集中在核心能力的培育和保护上(Prahalad，Hamel，1990)。
上述两种观点事实上是异曲同工的(Arnold，2000)，对于任何一个组织来说，具有核心能力的活动，其成本会低于市场成本，而不具有核心能力的活动，其成本会高于市场成本。所以，降低成本是核心能力发挥作用的结果，而具有核心能力是成本得以降低的原因。所以，将不具有核心能力的活动外包，让具有核心能力的组织来从事该项活动，从而，该项活动的成本就会降低。一般来说，政府业务外包的背景是新公共管理运动，而降低成本、提高效率是新公共管理运动的重要主旨。所以，通过业务外包将市场机制引入政府服务，也就是让具有核心能力的组织来提高其擅长的服务，该项服务的效率会提高，而成本会降低。研究表明，虽然人们似乎也在逐渐意识到为获取竞争优势而需要将外包看作一种战略措施，但实际上人们主要还是将外包看作是一种节省成本的手段，降低成本是实施外包的最主要驱动因素(Arnold，2000)。
既然如此，这里的交易成本是什么呢?Vining & Globerman(1999)认为，组织活动在自制与外包两种选择中存在三种成本：生产成本、谈判成本和机会主义成本，外包的选择依据就是这三种成本之和最小。所以，这里的交易成本应该是生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。
下面分析政府审计业务自制和外包情形下的上述三种成本。生产成本是审计业务的直接成本，在自制情形下，生产成本是从审计项目选择到审计报告完成的全部成本，也包括直接相关的管理成本;在外包的情形下，生产成本是支付给承包商的价款。一般来说，自制成本要高于外购价格，其原因是，如果自制成本低于外购价格，则外购就没有价值。为什么外购价格会低于自制成本呢?可能的原因有三个方面，第一，规模经济效应。就某项审计业务来说，对于特定的政府审计机关可能数量并不是很大，但是，对于承包商来说，可能专业从事该项审计业务，接受众多客户的委托来提供该项审计服务，所以，规模较大，达到规模经济的要求，固定成本得到分担，专业化水平得以提高，从而规模经济效应得到产生。第二，范围经济效应。一般来说，政府审计业务的承包商会是某方面审计业务的专业化经营机构，不会从事很多类型的审计业务，而是在特定的一些审计业务上具有较高的专业化水平。也就是说，承包商的业务范围较少，实行专业化经营，从而达到范围经济的要求，具有范围经济效应。第三，市场竞争。一般认为，垄断会降低效率，提高成本，而竞争会提高效率，从而降低成本(Reichelstein，1995)。政府审计业务在自制时，类似于垄断，而在外包时，由于有多个可能的承包商存在市场竞争，通过市场竞争，能提高效率，降低成本，从而使得外购价格低于自制成本。
政府审计业务自制情形下，也存在谈判成本和机会主义成本，但是，大多数的这些成本已经作为自制的生产成本考虑，所以，这里主要从增量成本的角度来考虑外包情形的谈判成本和机会主义成本。
政府审计业务外包的谈判成本包括以下四个方面：签约前的成本，主要是承包商的选择、评价及承包合约谈判相关的成本;签约后的成本，主要是合约变更或未预期事项的谈判成本;监督成本，主要是监督承包商履行合约的相关成本;争议处理成本，当政府审计机关与承包商出现争议时，双方需要谈判甚至发生法律诉讼，从而产生相关成本。谈判成本产生于政府审计机关和承包商的自利，由于自利，各自都希望维护自己的利益，也正是这种自利，增加了谈判的难度，从而增加了谈判成本。
政府审计业务外包的机会主义成本是由于承包商的机会主义行为给政府审计机关及利益相关者带来的损失，一是源于承包商偏离合约，从而给政府审计机关及利益相关者带来损失;二是在合约不完备的情形下，承包商未按最大善意原则行事，而是按自我利益最大化来行事，从而给政府审计机关及利益相关者带来损失。承包商的机会主义行为当然是其自利的表现，但是，这种自利得到实现的条件是信息不对称。也就是说，就特定审计业务而言，由于承包商直接实施审计业务，其掌握的信息质量和数量都优于政府审计机关，承包商正是利用了这种信息不对称来实施其机会主义行为。
以上从政府审计机关的角度分析了谈判成本和机会主义成本。现实生活中，这两类成本是难以严格区分的，正是承包商的机会主义倾向增加了谈判成本和监督成本，所以，在审计业务外包决策中，通常要将这两种成本合并考虑。当然，政府审计机关也存在自利，在合约谈判时，还存在信息优势，所以，承包商也同样会发生谈判成本和机会主义成本，但是，这主要涉及承包商的决策，本文主要是站在政府审计机关的角度。
根据以上分析，政府审计业务外包，一方面会降低生产成本，另一方面会增加谈判成本和机会主义成本，审计业务自制成本=生产成本，审计业务外包成本=外购价格+谈判成本+机会主义成本，所以，政府审计业务外包的条件如下：
审计业务外包成本<审计业务自制成本 (1)
外购价格+谈判成本+机会主义成本<生产成本
(2)
生产成本-外购价格>谈判成本+机会主义成本
(3)
审计业务外包降低的成本>审计业务外包增加的成本 (4)
(3)和(4)式表明，政府审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本+机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本-外购价格，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。
(二)什么审计业务可以外包——外包业务类型
关于什么样的业务可以外包，有几种主流分析模型。Lepak & Snell(1998)根据业务的价值与独特性两个维度将业务划分为四类：外围业务、核心业务、传统业务和独特业务，核心业务、独特业务一般不宜外包，外围业务首先外包。Vining & Globeman(1999)根据业务的资产专用性与生产复杂性两个维度，将业务划分为四类：低专用性低复杂性、低专用性高复杂性、高专用性低复杂性和高专用性高复杂性，上述业务的外包优先性递减。Arnold(2000)将业务划分为四类：企业核心业务、与核心业务密切相关的业务、支持性业务和可抛弃性业务，上述业务的外包优先性递减。
政府审计机关当然有核心业务和非核心业务。一般来说，审计业务属于核心业务，而为审计业务服务的保洁、IT、行政等属于非核心业务。然而，就审计业务本身来说，难以区分核心审计业务和非核心审计业务。所以，Lepak
& Snell(1998)、Arnold(2000)的分析模型不宜作为政府审计业务外包的分析框架。Vining & Globeman(1999)要求区分业务的复杂性，对于政府审计业务来说，可能也难以做到，因此，他们的分析模型不宜采用。从逻辑上来说，既然政府审计业务外包的动因是交易成本驱动的，外包的审计业务类型也应该按交易成本这个路径来分析，并且要按交易成本降低幅度来排定审计业务外包优先程度。本文前面已经指出，交易成本是生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。那么，什么因素会影响交易成本?不同的审计业务其交易成本又有什么特点呢?
Coase(1937;1960)指出，科层组织和市场都是交易的运行方式，一种交易是由市场来运行还是由科层组织来运行，是由这两种方式的交易成本所决定的，何种运行方式的交易成本低，就选择何种方式。然而，交易成本是由什么决定的呢?如何能做到交易成本最低呢?Williamson(1981;1984;1991)研究了上述问题，他以人类有限理性和机会主义为前提，分析了交易的不同治理结构对于交易成本的影响。在他看来，交易治理结构影响交易成本，而影响交易治理结构的是交易特征，所以，正是交易特征和交易治理结构的正确匹配决定交易成本。Williamson提出了交易治理结构选择的资产专用性原则、外部性原则和科层分解原则，按这三项原则来选择交易治理结构，就能达到交易成本最低。上述三项原则中，科层分解原则实际上是对科层组织能降低交易成本的解释，不是交易治理结构选择的主要原则。所以，资产专用性原则和外部性原则是影响交易治理结构的交易特征。
就政府审计机关来说，审计业务就是审计交易①，自制还是外包的选择，其本质就是选择审计交易的治理结构：如果选择外包，就是选择市场治理;如果选择自制，就是选择科层治理。所以，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。前面已经指出，交易特征包括资产专用性和外部性两个维度，审计交易同样存在这些交易特征，不同的交易特征需要匹配不同的交易治理构造，如果匹配正确，则交易成本最低，否则，交易成本会增加。同时，不同的审计交易具有不同的交易特征，从而需要不同的交易治理结构。下面，借鉴笔者以前的分析框架来具体分析。
1.审计业务特征与交易治理结构(自制或外包)
(1)资产专用性原则与审计交易的治理结构选择。随着资产专用性程度增加，市场运行形式的交易成本增加，所以，资产专用性程度决定着交易是由市场还是由科层组织来运行，当资产没有专用性时，经典的市场合约是有效的;当资产半专用时，混合组织就会出现;当资产专用性程度较高时，科层组织将会取代市场(Williamson，1981;1984;1991)。
审计交易当然存在资产专用性问题。DeAngelo(1981)认为，在审计过程中，审计师所使用的知识包括三类：一是通用知识，即适用于所有审计客体的知识;二是行业特定知识，即可适用于特定行业所有审计客体的知识;三是客户特定知识，即只适用于特定客体的知识。应该说，所有的政府审计业务都是针对于特定代理人(国有资源经管责任承担者)所领导的科层组织，都有一定的资产专用性，但是，有些审计交易存在于很多委托代理关系之中，资产专用性程度不高;而另外一些审计交易存在于特定的委托代理关系中，资产专用性程度较高。总体来说，当审计业务的资产专用性程度较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的资产专用性程度居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。
(2)外部性原则与审计交易的治理结构选择。这里的外部性是指交易一方的非合约行为给对方造成的影响，这种影响可能是正面的，也可能是负面的。随着交易外部性的增加，市场组织形式的效率越低，从而越可能采用科层组织形式(Williamson，1981;1984;1991)。
审计交易当然存在外部性，例如，审计过程中，审计人可能不按委托人的期望实施审计，并且，审计人的这种行为一般难以被审计委托人发现;又如，审计过程中，获取了审计客体的一些商业秘密，如果审计人使用这些商业秘密，可能给审计关系的其他方带来不利影响;再如，审计人在审计过程中发现一些可以改进审计客体绩效的机会，如果审计人告诉了审计客体，则可能给审计关系的其他方带来有利影响。但是，审计交易的外部性，最主要体现在审计质量方面，审计人提供的审计产品如果低质量，而委托人及其他利益相关者还难以确认审计质量，这势必给委托人和其他利益相者带来负面影响。当然，不同的审计交易其外部性程度不同，有些审计交易无法确定其法律责任，所以，审计质量难以保证，外部性较高;有些审计交易，只能以有限保证方式发现意见，难以衡量审计质量，外部性较高。所以，总体来说，审计交易存在外部性，不同审计交易的外部性还存在差异。既然如此，根据交易的外部性与交易治理结构之间的关系，有如下结论：当审计交易的外部性较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的外部性较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的外部性居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。
以上所述的审计交易的资产专用性、外部性与交易治理结构之间的关系，归纳起来如表1所示。
2.审计主题与交易治理结构(自制或外包)
本文根据审计交易的资产专用性和外部性，分析了审计交易治理结构。然而，审计交易的资产专用性和外部性又是如何形成的呢?笔者认为，不同的审计主题具有不同的资产专用性和外部性。
审计主题就是审计人员要发表审计意见的对象，区分为信息和行为两大类(鸟羽至英，1995;郑石桥、宋夏云，2014;郑石桥，2015)。信息主题一般以定量的方式出现，包括通用信息和非通用信息。行为主题一般以定性的方式出现，也包括两种情形，一是以特定的行为作为审计标的，针对审计客体的特定行为是否符合既定标准发表意见;二是以制约人的行为制度作为审计标的。而制度标的又分为两种情形，一是共性制度，即这种制度在不同审计客体之间具有一定的共性，例如，内部控制制度;二是非共性制度，这种制度在不同审计客体之间的共性较少。不同的审计主题，在形成审计交易时，具有不同的交易特征(资产专用性和外部性)。
下面，笔者将资产专用性和外部性结合起来，分析不同审计主题的交易特征。
(1)通用信息。按统一规则生产的通用信息有两种情形。一是需要根据特定组织特征来进行职业判断的成分不多，审计交易的资产专用性程度较低，并且，对于通用信息的审计一般是以合理保证方式发表审计意见，可以明确审计主体的法律责任，从而为审计质量奠定基础，此时，通用信息审计的外部性不高。当资产专用化程度和外部性都不高时，适宜采用市场方式来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择外包。二是需要根据特定组织特征来进行职业判断的成分较多，此时，审计交易的资产专用性程度居中，由于同样的原因，其外部性也不高。当资产专用性程度居中，外部性不高时，适宜采用混合方式来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择混合组织。
(2)非通用信息。非通用信息是特定组织所特有的，资产专用性程度较高。同时，非通用信息审计难以制定相关的审计准则，也难以确定审计质量，所以，这种审计交易的质量难以得到保障，外部性较高。正是由于非通用信息的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。
(3)共性制度。共性制度与通用信息的交易特征较为相似，资产专用性具有居中和较低两种情形，外部性较低。所以，适宜采用市场或混合组织来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择外包。
(4)非共性制度。非共性制度与非通用信息的交易特征较为相似，资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。
(5)特定行为。特定行为是最典型的行为主题，一方面，由于是特定行为，所以，针对这种行为的审计就具有较高的资产专用性;另一方面，对于特定行为的审计，难以确定相关的审计准则，同时，由于其审计命题的不可穷尽，难以采用合理保证的方式发表审计意见，所以，难以确定审计人的法律责任，因为这些原因，特定行为的审计质量难以保障，这种审计交易的外部性较高。正是由于特定行为审计交易的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。
以上所述的审计主题、审计交易特征和交易治理结构之间的关系，归纳起来如表2所示。
四、例证分析：澳大利亚联邦政府审计业务外包
本文以上分析政府审计业务外包的两个基本问题，提出了政府审计业务外包的理论框架。然而，理论的生命力在于解释现实，下面，笔者用这个理论框架来分析澳大利亚联邦政府审计业务外包，以一定程度上验证这个理论框架。
(一)澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因和业务类型
20世纪80年代末，澳大利亚联邦审计署开始采用外包审计，到2011—2012年，财务审计项目的二分之一左右已经外包(Wilson，2013)，也有少量的绩效审计项目涉及外包(贾云洁，2014)。那么，这一过程是如何发生的?需要关注其中的两个基本问题：外包动因、外包业务类型。
20世纪70年代末80年代初，一场声势浩大的新公共管理运动在世界范围内掀起，澳大利亚也不例外。借鉴企业的管理方法，追求效率效果、降低成本是这场运动的重要主旨。在这种背景下，1979年修订的审计法案，授权联邦政府审计长开展效率审计。然而，直到1988年4月，JCPA(Joint Committee of Public Accounting，属于国会)对联邦审计署检查时，绩效审计仍然没有得到重视，大量的资源分配到法定的财务审计和合规审计，给予绩效审计的关注和资源非常有限(JCPA，1989)。后来，在JCPA建议下，联邦审计署开始采用审计业务外包，逐步加强同私人会计师事务所的交流和合作。
哪些审计业务外包了呢?联邦审计署将其审计业务分为三部分：遵循FMA法案的联邦政府机构的财务审计，遵循CAC法案的联邦法定机构及公司的财务审计，绩效审计。联邦审计署负责完成对遵循FMA法案的政府机构的财务审计，而对遵循CAC法案的联邦法定机构及公司等，其财务审计则外包给更富经验的私人会计师事务所完成，绩效审计很少外包(Barrett，1995)。就联邦审计署外包业务的合同构成来说，财务审计外包合同占到总合同量的60%以上，而绩效审计外包合同占合同总量的12%，IT、出版、清洁和法律服务等占到合同总量的24%(贾云洁，2014)。
(二)原因分析
为什么会出现外包?根据本文的理论框架，政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本。从表面看来，联邦审计署开展审计业务外包的原因是因为其人力资源不够，没有资源开展国会期待的绩效审计，所以，业务外包是增加人力资源的路径。问题是，解决人力资源不足有两个途径，一是招聘人员，二是业务外包。为什么JCPA建议采用审计业务外包而不是招聘人员呢?这应该与新公共管理运动的追求效率效果、降低成本这个主旨相关。就澳大利亚当时的情形来说，市场上能提供财务审计的会计师事务所很多，并且，财务审计是会计师事务所的传统业务，具有竞争优势，政府审计机关将财务审计业务外包给会计师事务所，一方面需要支付审计费用，同时，还会发生谈判成本，并受到会计师事务所机会主义行为带来的损失。但是，由于外部竞争机制的存在，上述三方面的成本之和可能还是低于政府审计机关自行招聘人员来实施审计的生产成本。所以，正是基于交易成本的考虑，政府审计机关选择外包而不是自行招聘人员来自制。
为什么外包的主要业务是财务审计?根据本文的理论框架，审计交易特征决定审计交易是外包还是自制。就财务审计和绩效审计两类审计业务来说，财务审计是对财务报告的审计，而财务报告是基于统一的政府会计准则，所以，财务审计的资产专用性不强。另外，财务审计有成熟的审计准则，要求发表合理保证审计意见，所以，会计师事务所从事财务审计的合约不完备性相对较低，外部性不强。而绩效审计是当时的新业务，不同审计项目的特征不同，资产专用性较强;同时，绩效审计在当时也没有成熟的审计准则，审计意见类型也难以提出明确要求，合约不完备性相对较高，外部性较强。正是因为财务审计和绩效审计的上述交易特征，财务审计业务外包优先于绩效审计。
总体来说，本文提出的理论框架能解释澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因及外包的审计业务类型。
五、结论和启示
审计业务外包已经成为各国政府审计机关提高效率效果的重要路径，我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的路径之一是审计业务外包，本文以交易成本理论为基础，引入审计主题，构建政府审计业务外包理论框架。
从理论层来说，政府审计业务外包涉及两个基本问题：审计业务为什么要外包——外包驱动因素;什么审计业务可以外包——外包业务类型。
政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本，当审计业务的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应由审计机关自行完成(自制)，否则就外包。这里的交易成本包括生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。生产成本是审计业务的直接成本，在自制情形下，生产成本是从审计项目选择到审计报告完成的全部成本;在外包的情形下，生产成本是支付给承包商的价款。一般来说，自制的生产成本高于外包价格是外包的前提条件。政府审计业务自制情形下，也存在谈判成本和机会主义成本，但是，这些大多数的成本已经作为自制的生产成本考虑，所以，主要从增加成本的角度来考虑外包情形的谈判成本和机会主义成本。政府审计业务外包的谈判成本包括以下四个方面：签约前的成本、签约后的成本、监督成本、争议处理成本。谈判成本产生于政府审计机关和承包商的自利，由于自利，各自都希望维护自己的利益，也正是这种自利，增加了谈判的难度，也增加了谈判成本。政府审计业务外包的机会主义成本是由于承包商的机会主义行为给政府审计机关及利益相关者带来的损失，一是源于承包商偏离合约，二是在合约不完备的情形下，承包商未按最大善意原则行事，而是按自我利益最大化来行事。机会主义成本的前提是信息不对称。
政府审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本+机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本-外购价格，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。
关于什么样的业务可以外包，应该按交易成本这个路径来分析，并且要按交易成本降低幅度来排定审计业务外包优先程度。
审计业务就是审计交易，自制还是外包的选择其本质就是选择审计交易的治理结构，如果选择外包，就是选择市场治理，如果是选择自制，就是选择科层治理，所以，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。当审计业务的资产专用性程度较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的资产专用性程度居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。当审计交易的外部性较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的外部性较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的外部性居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。
不同的审计主题，在形成审计交易时，具有不同的交易特征，从而需要不同的交易治理结构。通用信息审计的资产专用性和外部性都不高，适宜外包或混合组织;非通用信息审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制;共性制度审计的资产专用性和外部性都不高，适宜外包或混合组织;非共性制度审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制;特定行为审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制。
本文提出的上述理论框架能解释澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因及外包的审计业务类型。
我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的一个重要路径是审计业务外包。目前，我国政府审计机关的主要审计业务类型是行为审计，行为是否合规、是否合理是主要的审计主题，这类审计业务的资产专用性、外部性都较强，并且，外部市场中的会计师事务所并不在这类审计业务中有优势，所以，这类审计业务不适宜外包。但是，有三类审计业务可以考虑外包，一是决算(草案)审计，这类审计的主题是财务信息，与上市公司财务报告审计具有较大的共性，会计师事务所擅长这类业务，而政府审计机关反而不擅长这类业务，可以考虑外包;二是工程价款审计，这类审计业务的资产专用性、外部性都不强，外部许多中介机构都擅长这类业务，可以考虑外包;三是通用内部控制审计，内部控制具有组织粘性，但是，也存在一些具有较大通用性的内部控制，例如，招标、财务、采购、工程等相关的内部控制，具有较大的通用性，对于这类内部控制的审计，可以考虑具有该类特长的中介机构来完成。
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作者：郑石桥