非营利组织相关审计问题探讨 (正文)

非营利组织相关审计问题探讨 (正文)（共5篇）

篇1：非营利组织相关审计问题探讨 (正文)

非营利组织相关审计问题探讨

随着我国非营利组织制度的发展和近年我国非营利组织财务上所暴露出的一些问题，其审计逐步得到重视。本文从非营利组织审计的概念、理论和制度出发，分析了审计实施中遇到的问题，总结了非营利组织审计中存在的制约因素和值得关注的领域，并对非营利组织建立健全相关制度，完善审计任务、加强治理和提高人员对非营利组织审计的认识并加强对其的责任感提出了建议。

一、非营利组织审计的概念、理论及现行制度

（一）非营利组织的概念

非营利组织是有别于政府组织、营利组织的各种非政府、非营利组织的总称，是为了解决政府无暇做或做不了、市场不好做或者交易成本太高的事情，它提供部分公共物品与服务，强调个人奉献、成员互益等价值观念，具有非营利性、民间性、自治性、志愿性、非政治性、非宗教性、非分配约束性等重要特征。

由于世界各国的政治、文化、历史等背景不同，世界上对非营利组织的定义方法有较大差别。美国财务会计准则委员会根据与营利组织的对比，将非营利组织定义为“符合以下特征的实体: 该实体从捐赠者处获得大量的资源。但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并不是为了赚取利润；该实体不存在营利组织中的所有者权益问题”。美国“非营利组织”概念，既包括税法中列举的所有“非营利机构”，也包括各类政治组织。

我国于2004 年颁布的《民间非营利组织会计制度》借鉴了美国的定义。指出民间非营利组织应同时具备以下特征：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报。资源提供者不享有该组织的所有权。另外，需要明确的是我国的事业单位即西方的公立非营利组织。2004 年修订后的《事业单位登记管理暂行条例》明确指出，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。由此可见，事业单位是担负着国家某一方面事业任务、不以营利为目的的非物质生产单位。与民间非营利组织类似,，事业单位一般不生产物质产品，大多以服务的形式满足人们的需要；事业单位不以营利为目的。而是为了完成国家赋予的某一方面的事业任务;国家的注资

不以经济利益的获取为回报，国家对事业单位拨款的目的。是为了满足事业单位完成国家赋予的事业计划的需要。因此，笔者认为我国的非营利组织具体包括现有的政府事业单位和民间非营利组织。

（二）非营利组织的审计理论

目前,中外学术界已普遍认同将代理理论用于解释企业外部审计。我国学者近年也将这一思想延伸到企业内部，尝试对内部审计进行解释。委托人和代理人就所代理事项之间形成的关系称为代理关系。由于契约的不完备性和代理人有时的行为不可观测性，委托人无法观测到代理人各种代理行为及其对所代理事务的实质影响，也不可能根据代理人工作的各种不同可能进行支付报酬，加上委托人和代理人之间利益不一致，所追求的目标也不同，代理人就可能消极工作，或利用代理权利牟取私利，给委托人带来损失，即代理成本。为了降低代理成本，维系代理关系，委托人可能采取监督措施，而审计正是基本监督手段。同样，代理问题也存在于非营利组织，因此，非营利组织资源的提供者为委托人，非营利组织的管理者为代理人。虽然非营利组织不存在企业的剩余索取权问题，但是非营利组织资源的提供者依然要了解组织的经营情况，要监督管理者对非营利组织资金的使用情况。

非营利组织的财产所有者属于社会公众，捐赠人、受赠人、受益人三方并不是非营利组织产权的完全所有者，以其作为审计委托人显然并不适宜。非营利组织旨在实现公益使命，没有与组织利益相关的股东、董事、理事等，没有像营利组织一样的利润和相应的业绩考核。如果直接照搬营利组织的风险导向审计，并不能完全发挥审计的功能。对非营利组织进行审计，不仅要实施风险评估程序、设计和实施进一步审计程序应对评估的错报风险并纠正被审计单位的重大错报、发表恰当的审计意见，而且应对非营利组织内部控制、治理机制等方面进行审计，从而促使非营利组织提高绩效和社会公信度，避免责任缺失和败德行为，推动非营利组织健康和谐发展。

（三）国内外非营利组织审计制度

非营利组织的信息公开西方国家非营利组织都必须遵循特定的会计报告制度和审计监督制度。如美国全国慈善信息局制定了慈善组织行为准则，规定了董事会治理制度、遵循一般公认会计原则制度、报告制度、审计制度等，实质内容就是会计和审计制度。负责监督非营利组织的政府部门是国税局。国税局每年会抽查或对一些重点的非营利组织进行审计，对严重违反规定的组织将取消他们的免税资格。英国政府的慈善委

员会提出了慈善组织的年报要求。德国的非营利组织每年要向财政部门提交详细的表格和财务报告，财政部门每三年进行一次财务检查，以确保该组织遵守其章程所规定的非营利性原则。日本《特定非营利活动促进法》规定，政府原则主管机关有充分理由怀疑特定非营利活动法人违反了法律、法规的，可以要求该特定非营利活动法人就业务活动状况或者财产状况提交报告，也可以派政府主管机关的官员进入该特定非营利活动法人的事务所或者场所，并检查其业务活动状况、财产状况或者账簿、文件和其他资料。

我国非营利组织正在发展之中，借鉴国际惯例，利用我国已经走向世界成熟的会计师和注册会计师队伍，制定并执行非营利组织的会计和审计制度，进而建立、实施和完善非营利组织的评估制度，将会大大促进我国非营利组织的发展。关于民间非营利组织的审计，国务院《民办非企业单位等级管理暂行条例》中第二十二条规定①，民办非企业单位必须执行国家规定的财务管理制度，接受财政部门的监督；资产来源属于国家资助或者社会捐赠、资助的，还应当接受审计机关的监督。民办非企业单位变更法定代表人或者负责人，等级管理机关、业务主管单位应当组织对其进行财务审计。

二、我国非营利组织审计存在的问题

在对非营利组织开展审计工作时，审计师应树立公共问责导向审计理念，重视非营利组织利益相关者的诉求，以提升组织的责信度、信息透明度为核心，强化监督机制，促使非营利组织以更周全的责任标准来实现公益性使命。借鉴美、日、德、英等国做法，笔者认为应该结合我国非营利组织的特点，建立财务报告三审制度，即实行非营利组织内部审计、注册会计师审计和政府审计三种审计制度的治理模式；实现由内向外、内外结合、内外同治，从而提高社会捐助的热情和非营利组织的社会公信度。

（一）非营利组织注册会计师审计的问题

按照财政部要求，会计师事务所及注册会计师在接受非营利组织委托审计时，要以《民间非营利组织会计制度》（下文简称会计制度）为会计标准、以《中国注册会计师 审计准则》为执业标准提供审计报告。

非营利组织的资金来源主要来自社会各界的捐赠、会员缴纳的会费、接受服务对象缴纳的服务费等，其会计报表列报和披露应当满足捐赠人、会员、服务对象、债权人、政府监管部门等会计信息使用者的决策需要，会计师事务所对民间非营利组织会计报表审计应合理保证这一目标的实现，这就是非营利组织注册会计师审计的审计目标。

①国务院令［1998］第251号.民办非企业单位登记管理暂行条例

就我国现有的有关非营利组织的规章制度来分析，我们发现存在问题：不利于提高审计信息的透明度和可信度。民间非营利组织对外提供的财务会计报告的内容、会计报表的种类和格式、会计报表附注应予披露的主要内容等，由本制度规定；民间非营利组织内部管理需要的会计报表由单位自行规定。这种默认“两套账”的方式有些“换汤不换药”以及鼓励两套账行为的成分存在，不利于审计师对非营利组织内部控制制度进行检查，加大了审计工作量，而且不利于会计人员提供透明度和可信度高的会计信息。具体来说，在对非营利组织进行审计的过程中，往往会发现存在以下问题

1.核算不规范

如收入、成本费用挂往来科目，不及时结转收入和清理；固定资产采购未及时准确确认原值，严重影响了固定资产和业务活动成本计量的准确性；发放工资不通过“应付工资”科目核算，直接计入相关成本费用；固定资产不提折旧，导致资产价值和净资产价值的高估，也低估了业务活动成本和费用。这一切导致财务信息未能如实反映其财务状况和业务活动情况，注册会计师应当要求被审计单位按照会计准则规定进行调整。

2.会计计量基础存在问题

会计制度在坚持以历史成本为计量基础的同时，对于一些特殊的交易事项，如捐赠、政府补助等，引入了公允价值等其他计量基础。实务中，部分单位对取得的捐赠、政府补助资产未按规定以公允价值入账，而是由会计人员随意估价入账，未能真实反映这部分资产的真实价值。在审计时，注册会计师应当复核被审计单位估价的方法、依据，必要时应获得专家帮助。

3.取得捐赠的账务处理不正确

在民间非营利组织中，捐赠和政府补助往往是其重要的资金来源。根据会计制度规定，民间非营利组织接受的捐赠应当确认为收入，并在业务活动表中予以反映，以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况。按照《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织对于各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算。①注册会计师应该充分关注被审计单位捐赠收入按照使用时间和用途的不同的会计处理的合理性和正确性。

4.成本费用的分类不正确

民间非营利组织的会计核算以权责发生制为基础。业务活动表的主要功能是用以评 ①财政部.第六十条.民间非营利组织会计制度

价民间非营利组织的经营绩效。会计制度要求会计核算中应当严格区分业务活动成本和期间费用，以便正确评价民间非营利组织的经营绩效。注册会计师应当要求被审计单位按会计制度规定对会计报表进行调整。

（二）非营利组织内部审计的问题

非营利组织旨在实现公益使命，没有与组织利益相关的股东、董事、理事等，没有像营利组织一样的利润和相应的业绩考核。如果直接照搬营利组织的风险导向审计，并不能完全发挥审计的功能。对非营利组织进行审计，不仅要实施风险评估程序、设计和实施进一步审计程序应对评估的错报风险并纠正被审计单位的重大错报、发表恰当的审计意见，而且应对非营利组织内部控制、治理机制等方面进行审计，从而促使非营利组织提高绩效和社会公信度，避免责任缺失和败德行为，推动非营利组织健康和谐发展。

内部审计是委托人为了保护自身的经济利益而发生的监督费用，早期的内部审计主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出。从而最大化公司的利益。美国1973 年的《反国外贿赂法》着重强调了内部审计人员的独立性，以保证经理内部报告的真实性。至此内部审计的责任转移到组织的评价功能上。2002 年《萨班斯———奥克斯利法案》颁布后，国际内部审计师协会更是将“推动更有效的公司治理”作为国际内部审计的发展趋势之一。同时内部审计也是一种守约成本。为了向委托人证明其有效、诚实地履行了代理职责，代理人需要设置内部审计部门，以使委托人充分了解经理人员的努力程度，从而降低委托人对管理报酬作出逆向调整的风险。在相对有效的市场环境下，内部审计可以在一定程度上解决委托人和代理人之间利益不一致的矛盾并降低代理成本，从而提高单位价值，这也是目前西方企业普遍应用内部审计的原因所在。

我国审计署成立后就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1994 年颁布的《审计法》明确规定: 国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。从而在法律上确立了内部审计在事业组织的地位。1998 年，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使包括事业组织在内的企业、事业行政机关的内审机构走上了职业化发展的行业自律管理。并于2003 年发布了《中国内部审计基本准则》、《中国内部审计职业道德规范》及一系列内部审计具体准则，建立了我国内部审计的职业规范体系。

但是在实际执行中，非营利组织的内部审计却不尽人意，主要表现在: 首先，一些

组织特别是民间非营利组织根本没有设置内部审计机构。对一些规模较小的民间非营利组织，资金数量少使它缺乏内审的需求动力。但对那些有一定规模的基金会、民办非企业单位等，其资金来源的特殊性决定了其外部监管必然出现“真空”的现象。因其不属于政府职能部门，也不属国家重点投资的重点建设项目，所以不属于政府审计的范畴，也不是市场经济部门，不受强制性社会审计。这样民间非营利组织就势必游离于外部审计监督的监管之外。如果没有内部审计，势必会造成委托代理中的监管失控。

非营利组织的内部审计与其治理结构是紧密相关的。在我国，政府作为事业单位资金的主要提供者，对事业单位资金的使用主要通过国家审计的形式进行监督，近年来的“审计风暴”及审计公告制度均说明我国政府对事业单位的监督在逐年加强。但“审而不计”的问题依然存在，我国民间非营利组织多由理事会来管理，监督组织任务的完成、制定政策与计划、拟定财务政策与方案等也都是该理事会的职责。理事会的大多数理事不是被经济利益驱动，许多人本身还是捐赠者，当选可能是由于政治的或财务的原因，而不是由于本身具有管理才能和组织能力。这就造成了经营管理者责任不明，监管失控。

（三）非营利组织政府审计的问题

自1997 年以来,财政部陆续制定颁布了《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》以及有关特殊行业会计制度,2004 年财政部又颁布了《民间非营利组织会计制度》。已颁布的相关会计制度对非营利组织公开其财务状况提出了一定的要求。国务院《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二十三条规定，民办非企业单位应当于每年3月31日前向业务主管单位报送上一的工作报告，经业务单位初审同意后，于5月31日前报送登记管理机关，接受检查。工作内容包括：本民办非企业单位遵守法律法规和国家政策的情况、依照本条例履行登记手续的情况、按照章程开展活动的情况、人员和机构变动的情况以及财务管理的情况。

但是,制度的制定只是在表面上解决了财务披露“有法可依”的问题,还有很多非营利组织并没有做到“有法必依”。为社会公众实现知情权而公开披露其财务状况对于许多非营利组织来说似乎是一种单方面的“恩赐”行为,而不是法定的义务和责任。与此相联系,提升财务透明度也就不被认为是非营利组织的份内职责,而成了非营利组织的一种权利。财务信息公开的主动权掌握在非营利组织自己的手中,公开什么,公开到什么程度,什么时候公开,对什么人公开等,很大程度上决定于非营利组织,社会公众对此缺乏请求权和强制公开的权利。同时,规范公立非营利组织即事业单位的会计准则与制度

都制定于上世纪末,许多方面已经不适应社会发展的要求;新的《民间非营利组织会计制度》在实际执行中财务披露质量难尽如人意。不少非营利组织对组织资金的投向及其资金使用效率等社会公众极为重视的信息披露不尽详实;很多非营利组织只有简单的簿记会计,不能提供预测、决策、预算、控制、分析和考核方面的有用信息,财务报表附注和相关说明内容过于简单,没有融入更多的财务和非财务信息。

我国非营利组织财务透明度低,主要源于财务透明度衡量标准缺失、财务信息披露方式单

一、缺乏有力监管、法规制度不健全。非营利组织财务透明度提升机制构建路径选择应当基于这一现实。首先,提高财务透明度需要制定良好的透明度标准,否则,财务透明更多的是幻想而不是现实。相关部门忽视透明度标准的设计,从而为财务不透明提供了酝酿与发生的土壤,透明度标准的建立已迫在眉睫。其次,财务透明度要求保证公众对财务信息的可获得性。目前,我国非营利组织财务信息披露方式过于单一,财务信息难以获取,非营利组织财务信息基本处于封闭状态,大量财务数据、财务报告和分析以内部文件形式出现而没有公开发布。只有社会公众能通过多种渠道方便地获取财务信息并进行分析以便评价非营利组织公共受托责任履行情况,财务透明度才能得到最大程度的实现。再次,非营利组织所运作资产的产权基础是特殊的公益产权,它来源于社会并用之于社会,运作管理要接受社会监管。近年来频频出现的公益腐败现象,反映出我国非营利组织没有一个严格规范的监管环境。非营利组织财务没有强有力的审计制度进行规范,仅靠会计制度来规范其财务信息披露,维持非营利组织财务透明度是不够的。最后,随着中国经济日益全球化,透明度问题将越来越多地交由法律法规制度的力量去解决。财务信息披露与法律责任之间存在非常强的相关性。我国非营利组织法律法规制度还处于起步阶段,存在诸多的缺陷和不足。同时,法律监督机制不完善,有法不依、执法不严、违法不究的现象屡见不鲜。健全法律法规制度是目前我国非营利组织发展亟待解决的关键问题,也是提升非营利组织财务透明度的内在逻辑要求。

综上所述，现阶段我国非营利组织审计存在的问题可总结为：

第一，我国非营利组织审计及会计制度尚不够健全，且没有得到很好的落实，没有起到规范非营利组织财务活动，履行向捐赠者及受益者报告的责任。

第二，非营利组织内部的财务监督职责不明确，没有建立起审核-监督-报告体系。

三、非营利组织审计的对策建议

针对非营利组织审计中存在的问题和非营利组织的现实发展需求，笔者认为以下几

种方法能够有效进行对非营利组织的审计，提高财务信息质量和公众对于非营利组织财务活动的了解和信任。

（一）健全与落实非营利组织审计制度

首先，为严格规范非营利组织的审计工作,结合我国的实际情况,笔者建议建立财务报告三审制度。所谓“三审”是分别由三类机构来执行审计,即非营利组织编制出来的财务报告经由组织内部审计委员会的“一审”、会计师事务所的“二审”后,最后再由国家审计机关进行审计。“一审”由内部审计委员会来完成可以发挥组织自我控制的能力,进行自我评价;“二审”由独立于组织的会计师事务所来执行,可以确保工作独立,避免实质的或明显的利害冲突,具有较高的可信度;“三审”由国家审计机关来进行抽查审计。与其对每一个非营利组织的方方面面都进行实际上做不到的全面审计,还不如进行随机抽查审计并对重点的非营利组织(如一些有违规前科的组织、一些规模较大的组织特别是大的基金会,或有经营活动的组织)进行重点审计,一旦发现问题,对经劝告不改者进行严厉的处罚,甚至取消其免税资格。在审计过程中,审计人员除了关注财务报表的披露是否符合规定外,还应对以下方面进行重点审查:营利账簿非营利账簿是否分立;资金使用是否符合章程;财产投资是否合理;对管理人员和员工所支付的报酬是否合理。

其次，财务信息质量的提升离不开相应法律法规的支持。通过相关法律法规的完善来形成非营利组织财务不透明的法律责任追究和惩戒机制,才能从根本上保障财务透明度,最终建立一套完整的财务透明度提升机制。非营利组织财务信息披露的法律责任主体主要包括两大类,即非营利组织管理人员和审计人员。管理人员对其提供的财务信息承担责任,审计人员对其发表的审计意见负责。与企业相比,非营利组织的会计核算与管理不甚规范,财务信息质量较低,且所披露的财务信息在一定程度上都没经过审计人员的严格审计,财务透明度会计审计的法律责任界定模糊且责任弱化。对此应完善有关法律条款和具体法律解释中对其法律责任的界定,因为这将直接涉及责任追究。如果非营利组织出现了财务信息披露不透明的现象,应分别追究管理人员和审计人员各自应当承担的责任。对两者应承担的法律责任和处罚方式要有明确的量化规定,使各种形式的财务不透明现象得到应有的制裁。作为制度和规则的建立和维护者,政府有效发挥其职责和作用是完善法律法规的基础。政府是强制性制度的供给者,可以通过法规、制度的制定、实施来影响与决定非营利组织行为模式的选择。基于中国国情,在非营利组织相关法律不完备的情况下,政府应当设定严格的和可实施的惩罚机制,严厉惩罚财务不透明的组织。无疑,这样会加大政府的成本。但是博弈论的分析表明,一个短暂而严厉的执法过程的效果可能大大高于一个投入同样力量进行的长期而温和的执法过程。事实上,这样才可以使得财务披露的不透明行为向透明行为转变,其本质在于故意制造风险,让这个风险大到违规者难以忍受,从而迫使他们提升自身的财务透明度。

（二）完善非营利组织治理结构

非营利组织应当建立控制权制衡机制，即治理机制的内在基础。非营利组织的内部治理结构可包括会员代表大会、理事会、监事会和管理人员。而构建治理结构其根本目的在于试图通过各种机构的设置与安排，以达到相关利益主体之间的权力、责任和利益的相互制衡。在内部治理结构中，会员代表大会是最高权力机构，其在组织治理中决策的内容包括：决定组织的重大方针和投资计划；选举理事会；批准组织中、长期财务预决算；决定组织的清算合并等战略.民间非营利组织可以采用建立审计委员会的办法更好地达到内部审计的目标。可以借鉴美国非营利组织审计委员会的一般制度：

1.非营利组织审计委员会的组成

（1）委员的任命

审计委员会应由来自董事会的3-5 名成员组成，其成员由董事长进行委派并独立于组织管理层。

（2）委员的基本条件

主要包括：①了解组织所在行业的情况及影响该行业的政治、经济法律、税收等因素。②具有牢固的管理、财务、税务等知识基础，并能很好地理解和把握内部控制问题。③具有健康的怀疑态度。④愿意并能积极花费时间和精力从事该项工作。

2.民间非营利组织审计委员会的职责与活动

民间非营利组织资金主要来源于社会捐赠、会员缴纳会费以及纳税人缴纳税款等，其应对广泛的利益相关者负责。由于民间非营利组织与出资者之间的关系不是建立在商业基础上，而是信誉基础上的，所以良好的信誉对于组织的生存与发展十分重要。信誉一旦失去，将很难重获。审计委员会应勤勉工作以维护组织信誉，促进组织健康发展。

（1）审计委员会的两大职责

①帮助董事会监督和复核组织的内部控制是否恰当建立并一贯遵守，组织所采用的重要会计政策和所进行的会计估计、判断是否正确适当，所出具的财务报告是否及时并

符合规定。②鼓励和促进董事会、管理层、内外部审计人员之间的沟通，以保证信息的公开透明和准确传递。

（2）审计委员会应从事的具体活动包括

①向董事会推荐独立的会计师事务所。②复核外部审计师的整体工作计划，着重考虑计划的重要性水平。③如果组织中设有内部审计部门的话，对其人员和业绩进行监督。④对内部控制结构进行监督，保证其恰当建立并一贯遵守。⑤与外部审计人员讨论审计过程中发现的重大问题。复核关键的会计和审计判断，复核审计过程中确认的差错水平，并要求管理层对仍未调整的差错说明理由。⑥同外部审计人员一起复核审计结果。⑦解决审计人员与管理层之间的分歧。

3.民间非营利组织审计委员会会议

与公司审计委员会每年至少召开三次会议的规定不同，民间非营利组织审计委员会每年至少召开两次会议，即审计前会议与审计后会议。根据每次会议的具体议程，部分董事会成员、管理层成员、内外部审计人员将会被邀请参加会议。至于会议召开时间则大部分取决于组织审计活动的时间。

（1）审计前会议的基本职责

①同内部审计主管复核和评价内部审计的计划。②同外部审计人员复核外部审计师的整体工作计划，着重考虑计划的重要性水平。③检查重点审计领域，如组织当年的筹资活动等。④同外部审计人员讨论重大新增和未决会计原则、财务报告实务或审计事项。⑤如需要的话，复核管理层对于外部审计人员基于上年审计出具的管理建议书所做出的反应。⑥获取并复核内部审计人员工作情况的报告。

（2）审计后会议的基本职责

①同外部审计人员复核当年审计工作情况，并讨论一些重要事项，如新增披露、会计政策变更或者可能的变更对财务报告的影响。②复核审计委员会要求内外部审计人员予以调查事项的完成情况。③复核财务报告和审计报告底稿。④获取外部审计人员提交给审计委员会的报告。⑤获取外部审计人员基于审计向管理层提交的管理建议书。⑥以秘密会议形式，分别与财务人员、内外部审计人员私下会面。

（三）建立健全非营利组织的内部控制

非营利组织内部控制的建设是动态的，它会经历由简单到复杂、由元素缺少到元丰富的过程，这一切将得益于对该领域的不断深入研究。在探索我国非营利组织内部控制

建设的道路上，可以从以下几方面入手：

首先，对规模较大，资金数量达到一定标准的民间非营利组织在条件允许的情况下，应设立内部审计机构。

其次，一些事业单位虽然有内审机构，但却未能充分发挥其职能，使内部审计只能是国家审计的延伸，而国家监管力量与监管的任务悬殊过大，致使监管工作不到位，对一些违法违纪事件出现漏审。其实政府事业单位的内部审计不仅是预算拨款审计，还应包括社会效益审计、经济效益审计和基建投资审计。如前所述，事业单位以服务社会，创造社会效益为宗旨。因此，事业单位内部审计应以财务收支审计为基础，以经济效益审计和内控制度审计为重点并综合考虑其社会效益。

最后，一些大型事业单位内部审计不独立。这不仅表现在内审机构的设置上，还表现在内部审计人员方面。目前事业单位内审机构或者与纪委监察机构合一、或者与财务部门合一。机构设置不独立，主管领导级别低，使内部审计的职能作用不能充分发挥。从审计人员来讲，事业单位特别是规模大的高校、医院，内审人员往往在经济利益、行政关系、血缘关系上与被审计单位有千丝万缕的联系，这样在具体审计项目上就会或多或少受到来自单位负责人、被审单位或相关人员的影响，审计人员不独立会严重影响审计质量。鉴于事业单位内部审计存在的以上问题,笔者认为主要是应改善目前内审机构不独立的现状。有条件的事业单位如高校、医院可以借鉴企业的做法设置审计委员会，作为内部审计的领导机构，内审机构直接向审计委员会负责、报告。一方面提高了内部审计的独立性和权威性，改善了内部审计受制于管理层的状况，另一方面也可以使内审机构充分发挥其职能，提高审计质量。

（四）发展非营利组织的绩效审计

随着国家公共开支的增长和公营企业的涌现，经济资源供给与需求矛盾日益尖锐，一些西方国家的审计机关已从单纯的财务审计和合规性审计，发展到开展绩效审计，绩效审计成为现代政府审计发展的一种趋势。对绩效审计的定义目前虽无统一的界定，通常的观点认为，对一个组织的绩效审计主要包括对资源投入的经济性、管理的效率性和工作的效果性的审计。笔者认为对政府事业单位的绩效审计应从这些单位自身的改革入手。事业单位要求其自身有一套健全的包括人力资源管理、财务管理等在内的管理制度。但由于各方面原因，我国学者在关注企业改革、政府治理的同时，却很少把目光投向这些非营利组织。近年来政府虽然进行了事业单位改革，但过去的改革是把事业单位“推

向了市场”。大多数事业单位建立的目的是提供公共服务，创收的驱动会在公共服务领域引入一些不合理的激励机制。同时，因为没有建立起更好的绩效管理体系和完善的财务责任制度，致使这些单位管理上有较多漏洞，舞弊行为时有发生的现象得不到遏制。为了改善公共服务，我国需要进行全面、协调的事业单位改革。就绩效管理和财务制度而言，一方面应建立并有效实施绩效管理合约。在政府内部中央政府可以为各部委、地方政府和单个事业单位建立服务标准，包括明确每一级政府在公共服务中的作用和最低服务标准。在事业单位和负责监督事业单位绩效的政府部门之间建立资源协议，明确绩效标准，明确预算和自筹资金的使用规则，包括预算和财务管理。另一方面应强化财务责任制度。将所有的公共资源投入，包括土地、固定资产、各种政府补贴、税费优惠、无形资产等，都包括在事业单位成本核算和报告制度之中，以便正确地反映在特定时期内到底有多少公共资源投入到了某一事业单位，事业单位的绩效管理、财务管理制度改革将为绩效审计奠定良好的制度基础。

相比较而言，民间非营利组织会计制度的健全为其绩效审计创造了较好的制度环境。会计信息为审计提供了基础，但要进行绩效审计我国还需加紧制定绩效审计准则，作为绩效审计的依据和标准。应借鉴最高审计机关国际组织、最高审计机关亚洲组织和其他国家审计机关倡导的最佳实务，同时考虑我国的国情。值得注意的是，在制定绩效审计准则时,应考虑非营利组织提供公共服务的特殊目的。在评价一个项目或活动时，除了经济性、效率性和效果性之外，还要注重平等与社会效益方面。平等是指在项目管理过程中公平与公正地使用公共资金;社会效益是指事业单位的业务活动成果要能被社会所承认、所接受。只有当关于平等与社会效益的审计发现影响到经济性、效率性和效果性三者之一时，才应当被审计人员关注。

在审计主体上，事业单位绩效审计应从国家审计为主逐步扩大到部门内部审计和社会审计。由于政府事业单位的特殊地位，由国家审计机关实行强制性的审计监督较为适宜。但随着事业单位活动的日趋复杂和单位数量众多、涉及面广、分工越来越细等因素影响，国家审计的力量有限，必须发挥内部审计和社会审计的补充作用，将一部分二级、基层事业单位交由内部审计和社会审计组织进行绩效审计，从而发挥审计体系的整体功能。就民间非营利组织而言可以借鉴国外成功经验，引入第三方评估(认证)和公示制度。如美国慈善信息局作为民间非营利组织机构，每年四次公布对全国基金会的评价结果。公众往往根据它的评价结果来决定对哪个基金会捐款。这样，通过第三方的评估及评估结果的公示，可以使非营利组织的活动接受公众监督，帮助非营利组织降低成本，以改变权力寻租、内外部信息不对称等现象,为其今后全面实施绩效审计奠定基础。

我国的非营利组织审计仍然处于逐步探索的阶段，由注册会计师审计、内部审计和政府审计三者结合的审计体系尚存在着一些问题。因此在借鉴其他国家的解决方案后提出了健全审计制度，提升非营利组织对自身财务活动的监督，完善治理结构，引入绩效审计的方法，以加快我国对非营利组织审计的发展。

参考文献

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篇2：非营利组织相关审计问题探讨 (正文)

摘要：界定非营利组织概念及了解非营利组织的发展状况行，根据我国目前对非营利组织审计研究的现状，如非营利组织财务透明度不高等现象。结合代理理论分别论述非营利组织的任期经济责任审计和内部审计。建议在民间非营利组织中引入经济责任审计及相关应对策略，并对非营利组织的绩效审计和绩效评估提出相关意见。最后，针对财务不透明现象，设计出财务透明度相关审计制度。关键词：非营利组织，审计问题，财务透明度，代理理论，经济责任审计，内部审计

一．非营利组织的概念及发展状况

在现代社会中，非营利组织是除政府组织，营利组织(企业)之外的“第三部门”。不同学者对非营利组织的界定不同，非营利组织是指不以营利为目的，以为社会公益服务为宗旨，提供公共产品的独立部门或社会团体，它具有非营利性，自治性，志愿性三个特征。有学者为中国非营利组织提供如下定义：不以营利为目的且具有正式的组织形式，属于非政府体系的社会组织。同时不同的国家政治，经济，文化，历史等背景不同，对非营利组织的定义方法也有很大差别。美国将非营利组织定义为“符合以下特征的实体：该实体从捐赠者处获得大量的资源，但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并《民间非营利组织会计制度》中认为，非政府非企业的民间非营利组织包括依照国家法律，行政法规登记的社会团体，基金会，民办非企业单位和寺院，宫观，教堂等。同样，《事业单位登记管理暂行条例》明确指出，事业单位是指国家为了社会公益的目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的从事教育，科技，文化，卫生等活动的社会服务组织。因此，目前我国的非营利组织具体包括现有的政府事业单位和民间非营利组织。

我国的非营利组织起步是在改革开放时期，随着改革开放和人们自主意识的提高，人们希望可以更多地参与到社会和政治生活的各方面。这位我国的非营利组织的发展壮大提供了发展契机。根据民政部门统计，全国各类民间组织已发展到32万，其中社会团体近17.1万个，民办非企业单位14.8万个，各类基金会975个，截止2008年底，我国登记注册的非营利组织已有41.4万个这些非营利组织主要活跃在慈善救济，环境保护，扶贫发展，权益保护，社区服务，经济中

介等领域，为社会和会员提供公益性服务，极大地弥补了政府和市场的不足。但我们也要认识到针对我国正处于经济发展转型时期这一特点，我国的非营利组织在发展也面临着许多制约因素，其中非营利组织公信度不高导致其筹资困难的问题尤为严重，产生这些问题的一个重要原因是非营利组织财务不透明。在财务不透明的运作环境中，一些非营利组织运营不规范，财务操作混乱，甚至做出严重违反社会道德的事情。

二．非营利组织中审计问题的现状

现代经济中所有权与经营权分离，产生了代理关系。代理理论是詹森和麦克林两位学者于1976年提出的观点，按照代理理论，企业经济资源的所有者是委托人，负责使用及控制这些资源的经理人是代理人。委托人和代理人就所代理事项之间形成的关系称为代理关系。由于契约的不完备性和代理人有时的行为不可观测性，委托人无法观测到代理人各种代理行为及其对所代理事务的实质影响，也不可能根据代理人工作的各种不同可能惊醒支付报酬，加上委托人和代理人之间利益不一致，所追求的目标也不同，代理人就可能消极工作，或利用代理权利牟取私利，给委托人带来损失，即代理成本。为了降低代理成本，维系代理关系，委托人可能采取监督措施，而审计正是基本监督手段。同样，代理问题也存在于非营利组织，因此，非营利组织资源的提供者为委托人，非营利组织的管理者为代理人。虽然非营利组织不存在企业的剩余索取权问题，但是非营利组织资源的提供者依然要了解组织的经营情况，要监督管理者对非营利组织资金的使用情况。首先，政府作为事业单位资金的主要提供者，对事业单位资金的使用主要通过国家审计的形式进行监督，近年来的“审计风暴”及审计公告制度均说明我国政府对事业单位的监督在逐年加强。但“审而不计”的问题依然存在，我国民间非营利组织多由理事会来管理，监督组织任务的完成、制定政策与计划、拟定财务政策与方案等也都是该理事会的职责。理事会的大多数理事不是被经济利益驱动，许多人本身还是捐赠者，当选可能是由于政治的或财务的原因，而不是由于本身具有管理才能和组织能力。这就造成了经营管理者责任不明，监管失控。

而对于内部审计，我国审计署成立后就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1994年颁布的《审计法》明确规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。从而在法律上确立了内部审计在事业组织的地位。1998年，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使包括事业组织在内的企业、事业行政机关的内审机构走上了职业化发展的行业自律管理。并于2003年发布了《中国内部审计基本准则》、《中国内部审计职业道德规范》及一系列内部审计具体准则，建立了我国内部审计的职业规范体系。一方面内部审计的法规、准则日益完善，另一方面非营利组织的内部审计却不尽人意，主要表现在：首先，一些组织特别是民间非营利组织根本没有设置内部审计机构。对一些规模较小的民间非营利组织，资金数量少使它缺乏内审的需求动力。但对那些有一定规模的基金会、民办非企业单位等，其资金来源的特殊性决定了其外部监管必然出现“真空”的现象。因其不属于政府职能部门，也不属国家重点投资的重点建设项目，所以不属于政府审计的范畴，也不是市场经济部门，不受强制性社会审计。这样民间非营利组织就势必游离于外部审计监督的监管之外。如果没有内部审计，势必会造成委托代理中的监管失控。其次，一些事业单位虽然有内审机构，但却未能充分发挥其职能，使内部审计只能是国家审计的延伸，而国家监管力量与监管的任务悬殊过大，致使监管工作不到位，对一些违法违纪事件出现漏审。最后，一些大型事业单位内部审计不独立。这不仅表现在内审机构的设置上，还表现在内部审计人员方面。目前事业单位内审机构或者与纪委监察机构合一、或者与财务部门合一。机构设置不独立，主管领导级别低，使内部审计的职能作用不能充分发挥。从审计人员来讲，事业单位特别是规模大的高校、医院，内审人员往往在经济利益、行政关系、血缘关系上与被审计单位有千丝万缕的联系，这样在具体审计项目上就会或多或少受到来自单位负责人、被审单位或相关人员的影响，审计人员不独立会严重影响审计质量。三．应对的策略

在审计实务中，任期经济责任审计的难点在于如何界定被审计对象(某一任领导)的经济责任。任期经济责任审计的特点是：通过检查被审计对象所在部门、单位的财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性等情况，评价被审计对象对本单位、本部门存在的各种经济问题所承担的责任。笔者认为，根据委托代理理论，被审计对象和下属部门、单位之间如果存在受托关系。被审计对象就应对下属部门、单位的财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性承担相应的责任。首先，现有的单位领导干部任期经济责任审计需进一步完善。其次，社会捐赠者需要对民间非营利组织进行监督。所以，就民间非营利组织而言，应强化管理者 的领导责任，约束高管人员行为。从目前一些民间非营利组织高管人员贪污、挪用公款犯罪看，从各方面强化约束其行为是非常必要的，但这些约束手段还远远不够，还应将任期经济责任审计引入民间非营利组织，在其理事会换届时，对组织负责人进行离任审计。至于审计主体，如果组织的资金来源中包括国家财政拨款，可由其业务主管单位进行内审，否则可引入社会审计力量。建议国家或地方政府出台一些制度进行规范。

鉴于非营利组织内部审计存在的问题，笔者认为主要是应改善目前内审机构不独立的现状。有条件的事业单位如高校、医院可以借鉴企业的做法设置审计委员会，作为内部审计的领导机构，内审机构直接向审计委员会负责、报告。一方面提高了内部审计的独立性和权威性，改善了内部审计受制于管理层的状况，另一方面也可以使内审机构充分发挥其职能，提高审计质量。一是要加强对民间非营利组织的理论培训和业务指导，做到备案及时、依法管理，指导民间非营利组织单位建立健全财务管理制度和内部控制制度，做到合法运作；二是对已纳入管理的民间非营利组织单位给与政策支持，并辅以适当的资金支持，特别是要帮助他们去协调已有的优惠政策而又没有享受到的部分，如：自来水、电（现在还是工、商业用水用电价格），确保这些优惠政策在民间非营利组织单位的社会福利机构的落实；三是聘请优秀师资对民间非营利组织单位的会计人员进行正规培训，要求会计人员持证上岗。长期以来民间非营利组织组织从负责人到会计人员都存在年龄偏大、学历不高的问题，因此，对民间非营利组织单位的负责人及会计人员进行系统正规的培训就显得十分必要；四是充分发挥注册会计师和审计部门在审计过程中的作用，针对发现的问题进行集中整改。总之，要做到监管与扶持并举，鼓励民间非营利组织踊跃为社会公益事业贡献出自己的力量，促进民间非营利事业蓬勃发展。

四．非营利组织的绩效审计与绩效评估

绩效审计成为现代政府审计发展的一种趋势，对绩效审计的定义目前虽无统一的界定，通常的观点认为，对一个组织的绩效审计主要包括对资源投入的经济性、管理的效率性和工作的效果性的审计。笔者认为对政府事业单位的绩效审计应从这些单位自身的改革入手。事业单位要求其自身有一套健全的包括人力资源管理、财务管理等在内的管理制度。大多数事业单位建立的目的是提供公共服务，创收的驱动会在公共服务领域引入一些不合理的激励机制。同时，因为没有建立起更好的绩效管理体系和完善的财务责任制度，致使这些单位“管理上有较多漏洞，舞弊行为时有发生”的现象得不到遏制。为了改善公共服务，我国需要进行全面、协调的事业单位改革。就绩效管理和财务制度而言，一方面应建立并有效实施绩效管理合约。在政府内部中央政府可以为各部委、地方政府和单个事业单位建立服务标准，包括明确每一级政府在公共服务中的作用和最低服务标准。在事业单位和负责监督事业单位绩效的政府部门之间建立资源协议，明确绩效标准，明确预算和自筹资金的使用规则，包括预算和财务管理。另一方面应强化财务责任制度。将所有的公共资源投入，包括土地、固定资产、各种政府补贴、税费优惠、无形资产等，都包括在事业单位成本核算和报告制度之中，以便正确地反映在特定时期内到底有多少公共资源投入到了某一事业单位，事业单位的绩效管理、财务管理制度改革将为绩效审计奠定良好的制度基础。

相比较而言，民间非营利组织会计制度的健全为其绩效审计创造了较好的制度环境。2005年起实行的《民间非营利组织会计制度》规定：民间非营利组织的会计核算基础为权责发生制，其会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。会计信息为审计提供了基础，但要进行绩效审计我国还需加紧制定绩效审计准则，作为绩效审计的依据和标准。应借鉴其他国家或有关审计机关所倡导的最佳实务，当然，同时要考虑结合我国实际国情。值得注意的是，在制定绩效审计准则时，应考虑非营利组织提供公共服务的特殊目的。在评价一个项目或活动时，除了经济性、效率性和效果性之外，还要注重平等与社会效益方面。

而针对绩效评估，由于政府事业单位的特殊地位，由国家审计机关实行强制性的审计监督较为适宜。就民间非营利组织而言可以借鉴国外成功经验，引入第三方评估(认证)和公示制度。这样，通过第三方的评估及评估结果的公示，可以使非营利组织的活动接受公众监督，帮助非营利组织降低成本，以改变权力寻租、内外部信息不对称等现象，为其今后全面实施绩效审计奠定基础。

五、审计制度设计：非营利组织财务透明度提升效果监测

最好的透明度标准也可能因为没有外界约束而不被遵行，而且对财务透明度情况进行判断本来就是非营利组织外界各方的权利。因此，设计针对非营利组织

财务透明度标准遵行情况的审计制度，监测非营利组织财务“透明得怎样”，是透明度提升机制中的又一关键环节。德国的非营利组织每年要向财政部门提交详细的表格和财务报告，财政部门每三年进行一次财务检查，以确保该组织遵守其章程所规定的非营利性原则。日本《特定非营利活动促进法》规定，政府原则主管机关有充分理由怀疑特定非营利活动法人违反了法律、法规的，可以要求该特定非营利活动法人就业务活动状况或者财产状况提交报告，也可以派政府主管机关的官员进入该特定非营利活动法人的事务所或者场所，并检查其业务活动状况、财产状况或者账簿、文件和其他资料。在美国，负责监督非营利组织的政府部门是国税局。国税局每年会抽查或对一些重点的非营利组织进行审计，对严重违反规定的组织将取消他们的免税资格。为严格规范非营利组织的审计工作，结合我国的实际情况，立财务报告三审制度。所谓“三审”是分别由三类机构来执行审计，即非营利组织编制出来的财务报告经由组织内部审计委员会的“一审”、会计师的“二审”后，最后再由国家审计机关进行审审”由内部审计委员会来完成可以发挥组织自我控制的能力，进行自我评价；“二审”由独立于计师事务所来执行，可以确保工作独立，避免实或明显的利害冲突，具有较高的可信度；“三审”由国家审计机关来进行抽查审计。与其对每一个非营利组织的方方面面都进行实际上做不到的全面审计，还不如进行随机抽查审计并对重点的非营利组织(如一些有违规前科的组织、一些规模较大的组织特别是大的基金会，或有经营活动的组织)进行重点审计，一旦发现问题，对经劝告不改者进行严厉的处罚，甚至取消其免税资格。在审计过程中，审计人员是制度的供给者，可以通过法规、制度的制定、实施来影响与决定非营利组织行为模式的选择。基于中国国情，在非营利组织相关法律不完备的情况下，政府应当设定严格的和可实施的惩罚机制，严厉惩罚财务不透明的组织。无疑，这样会加大政府的成本。但是博弈论的分析表明，一个短暂而严厉的执法过程的效果可能大大高于一个投人同样力量进行的长期而温和的执法过程。事实上，这样才可以使得财务披露的不透明行为向透明行为转变，其本质在于故意制造风险，让这个风险大到违规者难以忍受，从而迫使他们提升自身的财务透明度。参考文献：

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篇3：非营利组织财务激励相关问题探讨

尽管非营利组织以社会公益人身份存在, 旨在实现社会公益最大化的组织宗旨和目标, 但其不可能完全解决道德风险及其代理成本问题。由于经济人假设和道德风险存在, 非营利组织中的委托代理契约并不能完全保证管理者能够按委托人的要求行事。与企业类似, 非营利组织实施财务激励, 也是要从根本上解决委托人与代理人之间关系的动力问题。它们应当以管理者尚未满足的需求为基础, 通过运用各种有效的方法促使代理人采取适当的财务行为, 以积极的态度致力于实现组织宗旨和目标。但是, 企业的财务激励实质上是一种所有者和管理者如何分享剩余要求权的财务契约, 它旨在使管理者在追求自身效用最大化过程中实现所有者的利益最大化, 从而为所有者的利益提供合理保证。由于缺少可让渡的剩余要求权, 非营利组织不仅不能通过分享剩余要求权的方式实施财务激励, 而且也不能使其只服务于某一特定利益相关者的需求, 其主要目的在于驱动和诱使管理者为完成组织财务管理目标而努力工作, 从而更有效地实现社会公益最大化的组织宗旨。

实际上, 有效的非营利组织财务激励应当具备以下特征:第一, 管理者薪酬与其绩效成正相关关系, 即管理者能够通过工作对其所得施加实质性影响;第二, 要有相当力度, 保证管理者努力工作下的效用高于道德风险行为下的效用;第三, 针对不同的激励对象采取相应的激励方式, 并针对某一激励对象采取多种激励方式;第四, 考虑组织机构的特点, 如组织文化、行业背景、目标等因素;第五, 做到公平与效率相结合, 既要合理拉开薪酬差距, 调动管理者的工作积极性, 也要保证分配公平, 不致形成相互敌对的情绪;第六, 组织绩效目标要科学合理, 避免不切实际的愿望, 保证管理者通过努力可以达到。在非营利组织中, 财务激励是推动管理者努力做好财务管理工作的动力所在, 是促使管理者承担起积极受托责任的手段, 有助于保证管理者充分发挥其主动性和创造性, 将各种财务活动要素有机整合起来, 以发挥最大效能。

二、非营利组织财务激励的主要内容

(一) 物质激励

目前, 企业中广泛采用的物质激励方式主要包括年薪制、股票期权计划等, 而股票期权计划则是当前最为流行, 也被认为是最有效的一种措施。事实上, 企业作为以营利为目的的组织, 其物质激励在于赋予管理者一定的剩余要求权, 将管理者的个人利益与企业的未来盈利水平紧密联系在一起, 从而使企业管理者和所有者的利益尽可能保持一致, 通过管理者追求自身利益最大化过程来实现企业所有者的利益最大化。从理论上说, 在剩余要求权分享激励条件下, 企业管理者获取的物质报酬通常随着盈利水平而呈正比例变化, 其数额应当没有任何限度, 尽管可能存在管理者获取和使用报酬的限定条件。

非营利组织不以获取盈利为目的, 也不存在所有者权益, 所以管理者的物质报酬不能与组织的盈余水平相挂钩, 否则就可能使管理者为实现自身利益最大化而过度追求组织盈余最大化, 导致组织财务活动背离非营利性原则。因此, 非营利组织管理者的物质报酬必须依据经济资源使用情况而定, 也就是说以提供公益物品或服务的质量和数量作为基本依据, 从而激励管理者不断提高资源的使用效率和效果, 以更好地实现组织财务管理目标。但是, 非营利组织的经济资源主要来自于资源提供者, 在数量既定的条件下, 用于对组织管理者实施物质激励的数量越多, 则投入到实现组织宗旨和目标活动上的资源就越少, 这可能会招致社会公众等资源提供者的不满或反对。而且, 尽管可以带来降低成本、提升绩效的结果, 但物质激励也可能成为非营利组织管理者套取盈余的手段。所以, 非营利组织管理者的物质报酬应当具有“有限激励”的性质, 只能在特定的数额幅度内随着组织绩效水平变化, 不能无限制地增加。这就限制了物质激励在非营利组织财务管理中的作用。

(二) 精神激励

传统的非营利组织通常依赖志愿者来进行管理。这些志愿者贡献他们的时间和精力, 运用他们的知识专长, 从事组织的日常业务运营和财务管理工作, 不过多计较自身在组织中所获得的物质报酬, 志愿精神是非营利组织存在和发展的重要动力。在这种情况下, 非物质性的精神激励是非营利组织财务激励的关键问题。它可以通过媒体宣传、强化组织宗旨等手段, 激发志愿者的光荣感、自豪感、荣誉感, 促使他们更好地进行工作。但由于现代意义上的非营利组织规模过大, 所涉及的日常业务和财务活动非常多, 只依靠志愿者很难再满足组织正常财务运作的需用, 所以非营利组织已转而雇用职业管理者和专业人员来从事日常业务运营和财务活动。但是, 非营利组织管理者并不一定将社会公益最大化的组织宗旨放在首位, 他们或许只是为了获得更高的物质报酬而工作。这使得物质激励的重要性要强于精神激励, 在非营利组织财务激励整体中占有更重要的地位。

为弥补物质激励的缺陷, 非营利组织应当重视精神激励的作用, 通过多种方式来实施精神激励, 包括:1.财务权限激励。在没有利润分享的条件下, 非营利组织财务控制权成为争夺的焦点。因此, 非营利组织可以彻底打破科层制管理模式, 赋予管理者与其财务责任相对应的财务自主权, 让各部门管理者主动参与组织财务活动。这是一种较为有效的精神激励方式, 有利于调动非营利组织管理者的积极性, 激发他们的内在潜力, 充分发挥他们的特长。2.组织宗旨和目标激励。非营利组织应当通过宣传教育、激起兴趣等方式, 使管理者充分认识到他们所从事活动的重要社会意义, 激发他们的社会责任感和财务责任感, 促使他们自觉地为实现社会公益最大化的组织宗旨而努力工作。3.声誉激励。非营利组织管理者通常十分重视自身的职业声誉, 因为良好的声誉可以使他们获得诸多的社会赞誉, 从而产生相应的社会成就感和满足感。这是推动非营利组织管理者努力工作的重要因素。而且, 良好的声誉也代表着较高的人力资本价值, 可以为非营利组织管理者带来更多的未来收入。

三、非营利组织财务激励的实施途径

(一) 引入市场竞争机制

优胜劣汰的市场竞争机制对管理者机会主义行为的惩罚是致命的, 一旦他们的素质和能力处于劣势, 就会被淘汰出局。所以, 非营利组织应当重视经理人市场和物品或服务市场对其管理者产生的激励效应。在市场经济条件下, 经理人市场的竞争能够使管理者自动约束自己的机会主义行为, 努力实现社会公益最大化的组织宗旨。物品或服务市场的竞争主要表现在物品或服务的质量、数量和成本方面。它可以制约管理者的偷懒等败德行为, 迫使他们设法改善财务运行状况, 降低业务运营成本。但是, 我国非营利组织管理法规中的非竞争性原则, 限制了非营利组织物品或服务市场的建立完善, 人为造成了一种垄断局面, 而且非营利组织经理人市场在现行管理体制下也无从发展。这使我国非营利组织管理者普遍缺少市场竞争的压力, 在代理过程中极易出现偷懒等机会主义行为, 进而缺少改进组织财务管理的内在动力。

(二) 实现财务权利和财务责任相匹配

在任何组织形式中, 财务权利和财务责任都是相伴而生的, 随着财务权利的转移, 必然发生相应的财务责任, 而且二者需要相匹配, 否则管理者无法正常开展财务管理工作。相对于财务责任而言, 如果财务权利过小, 那么管理者不可能利用其实现预先规定的财务管理目标。这时, 他们或者放弃努力, 或者为取得物质报酬、职位晋升等而采取违法违规行为。如果财务权利过大, 那么管理者就可能出现“设租”行为, 从而为个人牟取私利。所以, 实现财务权利和财务责任相匹配, 对于非营利组织实施有效的财务激励至关重要。在我国“双轨制”管理体制条件下, 许多非营利组织管理者被赋予了较多财务责任, 而财务权利则较少。他们为了实现目标而获得晋升或更高薪酬, 往往会采取一些“乱收费”、降低物品或服务质量和数量等行为。这与非营利组织财务激励所期望出现的情况恰好相反。

(三) 完善组织内部利益分配制度

为了保证管理者正确行使其财务权利、履行职责, 非营利组织必须完善其内部利益分配制度, 重点是使管理者能够获得与他们承担的财务权利和财务责任相对应的个人利益, 并且做到公平与效率相结合, 既要合理拉开差距, 调动管理者的工作积极性, 也要保证分配公平, 不致形成相互敌对的情绪。非营利组织内部利益分配应尽量做到科学、合理和规范, 否则会引发一系列问题。如果管理者利益过大, 他们将消耗更多的时间和精力在维护和争夺财务权利上, 有可能引发诸多内部矛盾;利益过小, 则不足以推动管理者尽职尽责的工作, 财务运行的有效性难以提高。我国非营利组织财务运作缺少规范, “家长制”作风较为严重, 造成责、权、利的配置极不合理。非营利组织管理者利用手中的财务权力可以谋求较大的个人私利, 往往使他们遗忘了自身背负的财务责任和组织宗旨。

(四) 改进绩效评价制度

非营利组织不能像企业那样以利润数字作为绩效衡量标准, 它们对管理者的财务激励必须以其组织绩效作为依据, 考虑他们到底做了什么事情及其对组织产生的影响, 并做到赏罚分明、合情合理。如果不能做到这一点, 非营利组织就不能将管理者的个人利益与组织绩效相挂钩, 就不能制定出对管理者及其他成员行之有效的财务激励对策, 从而使他们觉得在非营利组织中干得好和干得不好没有任何差别, 无法有效地调动他们的工作积极性。在这种情况下, 非营利组织管理者就非常容易产生偷懒、在职消费、短期决策等机会主义行为。因此, 研究如何改进绩效评价制度对非营利组织具有极其重要的现实意义。我国非营利组织通常缺乏严格的绩效评价制度, 即使有也不能真正做到科学合理, 不能反映管理者的真实努力水平, 从而也就不能制定激励约束有效的财务政策, 导致他们普遍采取道德风险和逆向选择行为, 造成了组织社会公信力缺失和财务困境。

(五) 完善管理者任免制度

管理者任免制度包括非营利组织对管理者的绩效评价体系等内容, 它是对非营利组织管理者进行有效的聘用和解雇的前提条件之一。只有管理者达到组织的绩效标准, 他们才可以继续承担非营利组织的业务运营和财务职责, 并获取相应的利益回报。由于管理者的预期是明确的, 只要不想失去现有的职位, 造成个人声誉损失, 他就会努力从事工作, 并注重非营利组织的长远发展和目标实现情况。但在我国, 大部分非营利组织没有人事任免权, 再加上我国“能上不能下”的人事行政制度, 非营利组织管理者在谋取个人私利、损害组织及利益相关者利益的同时, 却不必对其财务行为负应有的责任, 不存在职位竞争及被解雇的风险, 导致他们普遍采取一些机会主义行为。X

摘要：缺乏有效的财务激励是我国非营利组织存在诸多财务问题的一个重要原因。在非营利组织中, 财务激励有助于促使管理者承担起积极受托责任, 充分发挥其主动性和创造性, 从而减轻或避免道德风险及其代理成本。非营利组织财务激励应当给予管理者以物质和精神上的满足, 以诱发他们的工作动机, 促使其更好地完成任务。由于不存在剩余要求权, 所以非营利组织财务激励的根本实现途径在于建立较为完善的责任机制。

关键词：非营利组织,财务激励,实施途径

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[5].樊炳清.上市公司治理与经营者激励约束[M].武汉:湖北人民出版社, 2003.

篇4：非营利组织相关审计问题探讨 (正文)

摘 要 本文主要以相关的会计理论作为分析基础，将我国非营利组织的日常运营管理的具体活动转换为绩效会计的具体语言，将其负债、资源、投资等作为会计要素，研究了揭露非营利组织绩效信息的会计办法，旨在提升其社会影响力。

关键词 非营利组织 绩效会计 问题

随着当前我国社会主义市场经济体制改革的日趋完善，政府的相关职能也在不断调整与更新，各类多元化的非营利组织迅速兴起，以其灵活性较强、实效性高等优势来迎合其社会需求，有效填充了市场服务与政府服务的空缺，成为了当前社会治理的中坚力量。同样由于非营利组织本身并不以营利为目的，因此较难以营业利润等参数来预估其实际绩效，必须从实际组织运营的社会效益、经济服务等方面来评价其组织在社会范围内的影响力及其绩效。这便要求非营利组织机构需要建设一个完善的绩效控制会计系统，为提高其绩效服务奠定基础保障。

一、非营利组织绩效会计的基础会计理论依据

非营利组织的绩效会计同样属于会计学的一个重要分支，主要是一种基于绩效管理视角的基础会计理论在非营利组织中的具体应用。是针对目前其组织机构绩效会计系统存在问题改善的优化机制，它的构建同样需要遵照基础会计理论依据，在此基础上对现代会计的基本模式进行创新与拓展。

基于管理会计理论的视角来说，非营利组织机构的日常运营并不以利益为目的，具体投资对象的提供资源的出发点与其利益回报无关，因此并不能以利润来表示其运营的实际绩效。在非营利组织机构中绩效会计的主要职责便是对其日常运营活动中与产生绩效的过程及其结果存在联系的数据型资料进行搜集与整理，并以此为依据，对非营利组织机构运营过程中的相关绩效目标的实际符合程度实施控制，进而为涉及到与之利益相关的机构的绩效评估提供现实依据，它属于一种特殊的会计控制系统。因此，必须具备其绩效控制的相关标准参数，作为目标绩效的具体数据表现。通常而言，针对不同性质的非营利组织结构，其绩效标准也存在着一定的差异，其内容具体包括，项目运营的预算标准、机构内部的行为标准、各岗位的职责规范、往年经验数据等。

从非营利组织目标的多元性方向考虑，由于其绩效信息搜集具有相当的广泛性，因此需要对其绩效信息做具体的假定，除了需要遵照基本会计制度的四项假设外，还需在其假定设置中增设与绩效相关联的内容，以保障其绩效目标能够被量化，且具有可控性。与非营利组织机构绩效相关的信息数据不仅包括对投入资源的经济性分析，同样包括对其效率性进行评估。其中包含对预算的具体执行力与资金流转情况的相关评价。将两者作为绩效会计决策控制的基础。

二、非营利组织绩效会计控制的主要会计要素

非营利组织机构中绩效会计具体会计控制事项一般表现为绩效行为的组合。通过不断获取投资资源、利用投资资源来为社会提供服务，在绩效行为实施的过程中记录投入与产出的值来表现整个经济活动的效益性。通过对与绩效会计控制系统相关的会计要素进行设计分析，奠定基本的财务报表结构。以下主要对资源及投入两项非营利组织机构会计控制的要素进行分析。

（一）资源

资源要素主要是指在非营利组织机构为维持其正常运营而筹集的服务型经济资源。根据其应用方式的分类可以将其分为三种类型，分别为服务型资源、管理型资源以及筹资型资源。非营利组织机构中绩效会计的资源要素与传统的会计核算中的资产要素存在着一定的差异。其资源并不具备交易性，它并不是通过市场内部的等价交换而获取的，同时也不是为了后期增值而储备的资源形态。相较资产而言，资源的定义范围更为广阔，它还一些志愿者投入的资源及蕴含丰富文化特点的古籍资源，并不能以精确的市场价值来估算其货币价值，它仅仅是作为非营利组织机构为履行其使命、义务的相关支持。另外，非营利组织机构绩效会计在管控资源的过程中，较为注重的是资源的筹资方式，重点考虑其资源的经济效率性，而并非关注其成本的具体核算。在非营利组织机构的绩效会计控制管理中，以资源作为会计要素相较资产更具适宜性。

（二）投入

投入主要是指在既定的会计核算期间内，为实现相关使命、目标而耗费的可量化资源的投入。其主要衡量方式包括货币性与非货币性。它是反映该非营利组织机构绩效的重要价值依据，是评价的主要依托。投入要素的外延比较宽泛，不仅包括一些实质性的物质资源投入、人力投入，同样包括不可计量的情感投入。投入要素与普通会计核算中成本要素存在着一定的差别。虽然两者均为实现某目标而前期支付的代价，但成本要素主要是与利润相对的，提高利润是缩减成本的主要导向。然而非营利组织机构并不同于一般营利机构，它并不一定营利为目的，因此，其绩效会计控制的并不存在着定性的成本核算，它投入与其需实现的具体目标有较大的联系，相异的目标其具体投入的资源量也并不相同，因此，并不存在客观的可比性。

三、结束语

总之，非营利组织机构的绩效会计是基于其具体运营特点而设置的会计控制机系统，它能够最大限度迎合非营利组织机构的整体运营特点及其对管理方面的要求，且相较一般会计核算而言，绩效会计能够更为系统、全面地体现其管理绩效，能够将定量的会计信息较为完整的揭示与披露，能够为信息使用对象提供更好的绩效目标实现评价基础，同时也是强化其社会影响力的重要建设需求。

参考文献：

[1]姜宏青.我国非营利组织绩效会计相关问题研究.会计研究.2012（07）.

[2]姜宏青，田然.我国非营利组织建立公信力的会计途径研究.商业会计.2013（10）.

篇5：非营利组织相关审计问题探讨 (正文)

伴随着开放政策的不断实施, 我国非营利组织也雨后春笋般不断成长, 特别是近些年, 我国经济的不断进步以及全面改革的不断强化, 非营利组织逐渐成为必不可少的组成部分, 肩负市场与政府无法替代的任务。但是, 伴随2011年郭美美事件爆发至今, 以及2015年百色助学网王杰等事件, 再次引发了全社会的震惊, 我国非营利组织成为全民关注的焦点。毫无疑问, 这类事件引发了社会对非营利组织诚信度的怀疑。“红十字”事件引起社会高度重视继而引发我们的深思:非营利组织的主要资源的获取很大程度上取决于该机构的信息可信度, 那么究竟非营利组织的信息该如何对外报告, 才能重新构建社会公信力?才能满足潜在捐赠者及其他报告使用者的需求?

二、非营利组织的概念

我国非营利组织应同时具备以下特征: (1) 该组织不以营利为宗旨和目的; (2) 资源捐赠方向该组织捐赠资源不得获取有关利益; (3) 资源捐赠方不具备该机构的产权。实际上在我国, “官民不分”的现象在我国大部分非营利组织中尤为严重, 我国法人非营利组织与政府有着千丝万缕的关系。随着市场经济进一步完善, 转型中的事业单位进一步分化, 众多该类组织及事业单位逐步转为市场经济中自给自足的企业。上述现象毫无疑问对该类组织信息披露抛出了新挑战, 研究该类组织信息披露的基础就是要明确它的信息需求。

三、对非营利组织信息的需求

为了清晰全面地认识到非营利组织的信息需求, 笔者认为首先要弄清楚三方面的问题:首先, 谁是财务信息的使用者。在这里, 相对于一般企业而言, 非营利组织拥有更多联系密切的利益有关方, 并且必须与每一个的关系都要处理好。一般企业的利益有关方就是职工、顾客、债权人以及政府。而非营利组织的利益有关方包括了职员、资源提供者、志愿者、受益人、当局、监管机构、合作人、媒体甚至普通公众等等;其次, 我们需要考虑什么资讯对于相关利益者是必要的。该类组织财务信息使用者关注的重点信息有:资源的分配及使用的情况、管理部门的绩效及经营责任以及有关资源、债务、净资产及其变动的情况等;最后就是什么资讯是会计报告能够提供的。

(一) 对非营利组织会计信息的一般需求。

首先我们需要了解的是非营利组织的报告使用者不太关注组织的经营成果即利润, 他们似乎更加关注的是组织提供公益服务的质量与效率, 以及受益者对其服务的满意度。当然不同的信息使用者关注的焦点会不尽相同:资源的提供者更加关注公益活动的真实性及效率性, 组织是否真正完成了公益的使命, 受益者的利益是否得到有效保障, 潜在捐赠者还会关注到组织的经营持续性, 机构捐赠者更多考虑到捐款活动得来的声誉, 个人捐赠者关注自身的捐赠活动所带来的自身满足感。综上可见, 资讯使用者、对会计信息的需求各式各样。归纳起来可归结为以下几点:会计信息, 即组织对资源的利用是否得当;合法信息, 即组建的公益项目是否真实合法;绩效信息, 即非营利组织活动的效率性、经济性, 是否在效益最大化的基础上满足了受益者的需要。

(二) 对非营利组织财务信息的特别需求。

根据我国目前非营利组织的实际情况, 不难发现政府起着举足轻重的作用, 政府不单单负责非营利组织的登记及监管工作, 还参与到非营利组织的组建工作及其管理。甚至在资源上也是由政府控制着财政拨款, 而民办非法人的登记注册等事项也是由政府相关单位审批。这样在我国政府色彩浓厚的背景下, 我国非营利组织的财务信息必须具有其特殊性, 政府机关作为财务信息使用者势必会更加关注到该机构的宏观调控功能。

四、我国非营利组织会计信息披露现状

财政部颁布的于2005年起实施的《民间非营利组织会计制度》, 要求民间非营利组织统一编制财务会计报告, 但是该规定只规定了具备法人资格的民间非营利团体, 针对那些众多并且逐步壮大的非法人民间非营利团体的会计核算仍然没有明文规定, 有些没有正式的财务记录, 有的按照《事业单位会计准则》进行核算, 有的则是按照企业会计制度。可见, 由于实际运用的不确定性导致中国目前的该类机构团体财务信息披露状况杂乱不堪, 不同的机构业务核算依据不同, 处理方法也不同, 导致会计信息披露不具备一般的可比性, 也就谈不上信息使用者依据财务报告进行相关决策了。

国际上的处理是不对该类机构是政府还是民间进行区别, 根据市场经济的状况来看不用刻意的区分, 即使划分后各自制定不同的会计规定也不符合经济效益原则, 无法满足比较性的要求。并且我国颁布的《民间非营利组织会计制度》究竟是否能满足信息使用者的需求还不能确定。

五、非营利组织会计信息披露的阻碍

鉴于该类组织区别于一般企业的经营目的, 它不涉及商业机密或者是国家安全相关的问题, 因此非营利组织完全可以做到充分披露来提高信息透明度, 从而通过各种宣传活动来提高公众的信任度与支持度, 但是又为何该类机构的信息披露没有达到报告使用者的要求, 笔者认为, 主要是以下几个原因我们忽略了:

(一) 未关注信息使用者的需求。

前文所述, 信息披露的前提就是要清楚认识到什么是信息使用者所希望获取的。由于该类机构没有完整的产权, 只是在很大程度上具有余下控制权, 资源提供者也不具备余下索取权与控制权, 受益方具备最终的剩余索取权, 但是受益方自身这样一个主体较大的不确定性, 因此非营利组织真正的产权所有者并不是很明确, 从而导致较大程度上对信息需求的自身动力不足, 对会计信息缺乏约束力。更进一步, 不同的信息使用者背景知识不同, 对资讯关注的重点不同, 对会计信息的理解度不同, 导致了对财务信息的需要度不集中, 在这样的情况下, 很轻易忽略信息使用者的重点, 从而更加简化财务信息的公告, 忽略信息公告的重要性。

(二) 信息披露成本问题。

非营利组织不像一般企业, 会因为财务公告导致诉讼费用以及竞争力下降产生的代价, 故而企业为避免该类成本会督促其提供较为充分的财务报告来达到信息使用者的要求, 该类机构并不会因为类似诉讼代价对其进行财务披露的有效约束。更进一步, 处理并提供会计信息也会产生相应的成本, 这类成本包括搜集、处理、传输信息的成本, 也就是通常所说的会计人员工资以及使用会计信息系统的成本。但是, 目前该类部门的普遍现象就是捐款不足, 特别是最近社会大众对该类部门的诚信大打折扣后, 捐赠者也变得更加谨慎, 全球范围内的该类机构团体组织都在进一步努力寻找及扩展获取资源的办法, 并且努力减少浪费以最大限度地使资源供给到慈善事业。也由于这个原因, 该类机构组织更加认为财务报告成本是一项可有可无的支出, 继而想尽一切方法缩减财务资讯披露成本, 这样的情况下必然导致信息公示的不完善。

(三) 缺乏市场机制。

我国目前关于非营利组织的情况依然是尚未脱离政府, 这也是导致他们忽略信息使用者信息需求的主要原因, 它们基本上都是依仗当局部门, 有直属上级领导管理控制, 不必担心经营持续性的问题;有直接的财政资金支持, 管理者也不用考虑组织的业绩情况, 不必担心来自社会公众的资金支持, 这样因循守旧的固定模式必然导致非营利组织运行效率低下, 继而不能充分发挥第三部门的功能, 违背了非营利组织的公益使命。正是由于缺乏市场机制, 缺乏竞争意识, 使得该类组织本身没有动力进行信息披露。

(四) 缺乏政府监管。

伴随中国市场经济的不断前进, 该类机构在供给公共品以及服务方面有着其他机构不具备的功能, 而鉴于中国发展进程不长, 非营利组织远不如一般企业受到的关注度多, 并且最近发生的“红十字”等系列事件, 人们才逐渐关注到非营利组织的运营管理, 认识到中国该类组织机构缺乏当局的监督。要知道政府面临的改革事务各式各样, 难以做到面面俱到, 随着媒体的不断揭露, 使得非营利组织的改革逐步提上日程, 另一方面当局面对较大的监管成本, 当局管制与财务信息需求在很大程度上不一致, 政府需要对信息使用者的信息需求完全了解后才能与之相适应, 二者之间是个不断调整的过程。

六、我国非营利组织会计信息披露建议

(一) 完善我国非营利组织会计制度。

虽然, 有关部门已经公告《民间非营利组织会计制度》等一系列法律法规, 然而随着社会经济不断进步与完善, 有些规定已经不再适用当今的经济现状, 势必需要进一步完善, 制定适应我国目前非营利组织发展规律的会计法规, 修订现行的我国民办非法人组织的相关条例, 使得我国非营利组织不论国有还是非国有都能做到有法可依并建立统一的会计制度。详细制定出有关该类机构财务报告的披露内容、宗旨、方针, 建立合理的财务信息公告机制。不仅要制定适应现代发展的相关法律法规, 更要加强监督保证其有效实行。

(二) 扩大信息披露的范围。

根据非营利组织财务信息使用的需求进行相关公告, 在财务信息公示中应该增加有关社会责任、经营绩效的信息。并且, 鉴于委托人与受托人往往存在代理问题, 委托人获取的资讯是完整的, 因此信息披露中应该增加一些相关指标来监督受托人的行为, 减少受托人的机会主义行为, 例如资金的流向、高管的薪资、受益人的满意度等。

(三) 采用非营利组织绩效会计。

非营利组织绩效会计是会计学的组成部分, 是基于绩效这一方向并结合会计有关理论达到管理的目标。根据财务信息使用者更加关注该类机构的绩效, 将该类机构组织运营管理活动用绩效会计的语言描述出来, 将资源、负债、资源剩余、投入、产出、效果作为会计要素, 构建绩效会计体系和内容, 目标是全面揭露给来组织机构绩效成果, 提升该类组织社会公信力。

摘要：基于我国非营利组织如何对公众提供可靠、真实、相关的会计信息, 如何提高会计信息质量问题成为公众关注焦点。本文从信息使用者角度, 分析我国非营利组织财务信息披露状况, 探讨披露中存在的问题, 对非营利组织会计改革具有现实意义。

关键词：非营利组织,信息使用者,信息披露

参考文献

[1]姜宏青.非营利组织透明信息的机理和途径分析.山东社会科学, 2012.2.

[2]倪国爱, 程昔武.非营利组织信息披露机制的理论框架研究.会计之友, 2009.11.

[3]石英华.借鉴国外政府对非营利组织的管理经验推动我国事业单位改革.财政研究, 2003.11.